Книги, научные публикации
Экономические 3(76) Бухгалтерский учет, статистика 345 науки 2011 Способы классификации налогоплательщиков-должников и меры, принимаемые налоговыми органами для урегулирования задолженности й 2011 К.Р.
Мухаметзянова Марийский государственный технический университет, г. Йошкар-Ола E-mail: kafedra_itemeo В статье на примере деятельности налоговых органов Республики Марий Эл проводится анализ применения мер регулирования налоговой задолженности представленных категорий налого плательщиков, выявляются проблемы и предлагаются меры по совершенствованию работы по управлению задолженностью.
Ключевые слова: задолженность, налоговые платежи, эффективность, классификация.
Среди источников, формирующих доходы жетной системой России. В настоящее время бюджета любого уровня, основную долю зани- причины возникновения налоговой задолженно мают налоговые платежи, собираемость которых сти разделяют на 3 группы1:
является одним из основных показателей эф- 1) экономические причины, которыми явля фективности функционирования налоговой сис- ются: неоднородность и неравномерность эконо темы. Главная задача налоговых органов - обес- мического развития отдельных отраслей эконо печение полноты и своевременности поступле- мики России, регионов и видов хозяйственной ния в бюджет налогов и сборов. деятельности в части получаемых ими доходов;
Статьей 57 Конституции Российской Феде- ограничение возможности многих предприятий рации установлена всеобщая обязанность упла- платить налоги вследствие низкой рентабельнос чивать законные налоги и сборы. Однако эта ти производства, сложного финансового состоя обязанность не всегда может быть исполнена пла- ния, неудовлетворительной платежной дисцип тельщиком в установленные сроки по причинам лины;
недостаточная инновационная политика в как зависящим, так и не зависящим от него. В ряде отраслей экономики;
неэффективное руко результате неисполнения или несвоевременного водство и слабый финансовый контроль;
низкое исполнения обязанности у налогоплательщика по- качество бухгалтерского и налогового учета;
ошиб является задолженность перед бюджетной сис- ки в выборе поставщиков и организации сбыта темой по уплате налогов и сборов. продукции;
недобросовестное поведение контр Управление налоговой задолженностью имеет агентов, в число которых входит и государство;
большое макроэкономическое значение в каче- 2) организационно-правовые причины, к стве условия для перехода к устойчивому разви- которым относятся: неоднозначное толкование от тию, повышению конкурентоспособности. По на- дельных норм законодательства;
налоговые спо шему мнению, управление задолженностью по ры;
отсутствие единообразной судебной практи налоговым платежам - это не только исполне- ки по некоторым вопросам, а также существую ние налоговыми органами возложенных на них щие проблемные вопросы взаимодействия струк функций по взысканию долгов, но и формиро- тур, участвующих в процессе администрирова вание системы экономических отношений, воз- ния налоговых платежей;
никающих между государством (местным само- 3) причины морально-психологического ха управлением), хозяйствующими субъектами и рактера: отсутствие внутренней налоговой куль гражданами по поводу уплаты платежей. туры у определенного числа налогоплательщи Эффективность работы по урегулированию ков и осознания ими неотвратимости взыскания накопленной задолженности в бюджетную сис- задолженности.
тему РФ является одним из показателей оценки К числу причин возникновения задолжен деятельности налоговых органов, не говоря уже ности необходимо также отнести и форс-мажор о том, что задолженность всегда рассматривается ные, чрезвычайные обстоятельства. Таковыми как один из источников дополнительных поступ- могут являться техногенные катастрофы, при лений в бюджеты всех уровней. родные катаклизмы, обострение внешнеполити Важное значение для классификации нало- ческой ситуации и т.д.
гоплательщиков-должников имеет рассмотрение Количество налогоплательщиков, имеющих причин образования задолженности перед бюд- задолженность перед бюджетом, значительно.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 3(76) 346 Бухгалтерский учет, статистика науки Различия между ними предопределены прежде налогоплательщики, которые не реструк всего причинами возникновения задолженнос- турировали задолженность, продолжают ее на ти, сроками ее существования, динамикой пога- капливать и не принимают мер к погашению, шения, наличием собственных активов, которые но при этом осуществляют финансово-хозяй могут быть использованы для урегулирования ственную деятельность;
задолженности. Классификация организаций, налогоплательщики, которые не реструк имеющих задолженность по налогам, позволяет турировали задолженность по налоговым плате также выделить присущую каждой группе спе- жам и не имеют возможности для погашения и цифику и, соответственно, наиболее характер- своевременной уплаты текущих платежей;
ные методы, применяемые налоговыми органа- организации-должники, которые уже дав ми при урегулировании задолженности. но прекратили финансово-хозяйственную дея В отечественной литературе классифициру- тельность.
ют должников по следующим категориям2: В 2008-2010 гг. Федеральной налоговой 1) крупные предприятия, имеющие наиболь- службой России использовалась следующая клас шие задолженности перед бюджетами;
сификация налогоплательщиков-должников4:
2) предприятия-должники - заложники Упе- 1-я категория - налогоплательщики, имею рекосовФ в экономике страны;
щие наиболее высокий уровень недоимки, кото 3) недоимщики - систематические наруши- рый в совокупности составляет 70 % от общего тели налогового законодательства;
объема недоимки по субъекту, и крупнейшие на 4) организации, чья деятельность после на- логоплательщики региона;
логовых проверок фактически прекратилась;
2-я категория - платежеспособные налого 5) фирмы-ФоднодневкиФ. плательщики, систематически допускающие не Существует также практика систематизиро- своевременную уплату текущих платежей (более вать организации, имеющие задолженность по 2 раз в течение года);
налоговым платежам, в зависимости от возмож- 3-я категория - остальные налогоплатель ности реструктуризации этой задолженности3: щики.
налогоплательщики, которые осуществили В зависимости от указанного деления даль реструктуризацию задолженности по всем нало- нейшие меры принудительного взыскания при говым платежам, своевременно уплачивают те- менялись в сроки, определенные для каждой из кущие платежи и выполняют график погашения категорий.
задолженности;
По нашему мнению, для повышения эффек налогоплательщики, которые осуществили тивности работы по урегулированию задолжен реструктуризацию частичной задолженности и ности классифицировать налогоплательщиков своевременно уплачивают платежи по федераль- должников необходимо следующим образом (см.
ным налогам;
рисунок).
Плательщики, имеющие задолженность по обязательным платежам в бюджетную систему Юридические лица Физические лица, и индивидуальные не являющиеся предприниматели индивидуальными предпринимателями осуществляют прекратили финансово- осуществление хозяйственную деятельности деятельность Рис. Классификация налогоплательщиков-должников n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 3(76) Бухгалтерский учет, статистика науки Вышеприведенная классификация обуслов- реструктурированной просроченной задолженно лена различным порядком исчисления налогов и сти и начисляемых на нее процентов.
возникновения обязанности по их уплате, при- Уведомительно-принудительный метод вклю чинами наличия задолженности, а также меха- чает действия налогоплательщика, вызванные в низмом ее взыскания с указанных категорий пла- результате направления налоговым органом тре тельщиков. бования об уплате налога с указанием суммы Рассмотрим присущую каждой группе спе- недоимки и пеней и срока исполнения требова цифику и систему мер, направленных на регу- ния. Кроме того, этот метод предусматривает лирование налоговой задолженности. возможность погашения задолженности путем В рамках 1-й группы плательщиков, имею- проведения зачета излишне уплаченных сумм щих налоговую задолженность, можно выделить налоговых платежей.
следующие подгруппы: В рамках принудительной формы законода Осуществляющие финансово-хозяйствен- тельного метода механизма управления налого ную деятельность. Наличие задолженности та- вой задолженности налоговыми органами при ких плательщиков объясняется, преимуществен- меняются следующие инструменты и процеду но, экономическими причинами. В редких слу- ры:
чаях появление задолженности может объясняться решение о взыскании за счет денежных организационно-правовыми причинами и при- средств и поручение на бесспорное списание со чинами морально-психологического характера. счетов налогоплательщика суммы задолженнос В настоящее время размер задолженности ти в бюджетную систему;
налогоплательщиков, осуществляющих финансо- приостановление операций по счетам в бан во-хозяйственную деятельность, находится на ке;
достаточно высоком уровне и составляет основ- решение о взыскании за счет имущества ную долю совокупной задолженности перед бюд- арест имущества;
жетной системой Российской Федерации. Все процедуры банкротства - наблюдение, фи методы механизма управления задолженностью нансовое оздоровление, внешнее управление, указанных выше налогоплательщиков следует конкурсное производство.
разделить на предусмотренные законодательством К вспомогательным (непроцессуальным) и вспомогательные. К методам, предусмотрен- методам можно отнести заседание комиссий по ным законодательством, относятся5: урегулированию задолженности с привлечением а) добровольно-заявительные;
руководителей должников, представителей ми б) уведомительно-принудительные;
нистерств, ведомств, службы судебных приста в) принудительные. вов, органов внутренних дел, совместные рейды Добровольно-заявительный метод включает и т.д. Такие мероприятия должны проводиться в себя следующие инструменты: отсрочка, рас- одновременно с предусмотренными законодатель срочка, инвестиционный налоговый кредит, ре- ством инструментами управления налоговой за структуризация. В настоящее время основные долженностью.
положения об изменении срока уплаты налогов Анализ задолженности по обязательным пла регламентированы гл. 9 Налогового кодекса Рос- тежам в бюджетную систему РФ по состоянию сийской Федерации (НК РФ). Вместе с тем, как на 1 апреля 2011 г. показал, что почти 15 % от показывает правоприменительная практика, эти нее составляет задолженность по платежам в го инструменты не используются с учетом их пред- сударственные внебюджетные фонды, которая назначения. Такая ситуация сложилась из-за нео- передана для администрирования налоговым орга пределенности в отношении обоснования предо- нам по состоянию на 1 января 2001 г. Сроки для ставления и полномочий органов исполнитель- ее взыскания были пропущены в результате за ной власти или организаций подтверждать на- тянувшейся передачи сальдо в ряде территори личие оснований для предоставления отсрочки альных налоговых органов, а также в силу необ (рассрочки), инвестиционного налогового креди- ходимости проведения в определенных случаях та. сверки с плательщиками. Поэтому в настоящее Одним из путей решения проблемы сокра- время считаем целесообразным рассмотреть воз щения и последующего погашения задолженно- можность списания такой задолженности.
сти является реструктуризация. Прежде всего, это Прекратившие осуществление финансово обеспечение своевременного и полного поступ- хозяйственной деятельности. Возникновение за ления в бюджетную систему начисляемых теку- долженности указанных плательщиков обуслов щих налоговых платежей, а также гарантирован- лено в основном причинами морально-психоло ное ежегодное пополнение бюджета на сумму гического характера.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 3(76) 348 Бухгалтерский учет, статистика науки К данной категории должников можно от- Федеральным законом от 27 июля 2010 г.
нести: 229-ФЗ в п. 1 ст. 76 НК РФ внесены поправ а) организации-ФоднодневкиФ и организации- ки, которые направлены на устранение этой про ФмигрантыФ. Эти организации практически не блемы. Теперь приостановление операций по имеют имущества, созданы для проведения не- счетам в банке в соответствии с пп. 2 п.10 ст. скольких крупных финансовых операций с це- НК РФ признается исключением и формально лью уклонения от уплаты налогов. Как правило, выносить решение о взыскании налога инспек задолженность указанной категории выявляется ции не нужно. В то же время в п. 2 ст. 76 НК при проведении налоговых проверок. РФ никаких изменений внесено не было, поэто Результативность работы по взысканию дол- му неясность в применении порядка обеспече гов с организаций-ФоднодневокФ может быть ния исполнения решения о привлечении к от повышена при своевременном применении мер, ветственности сохранилась.
направленных на обеспечение возможности ис- Зачастую после вынесения решения о при полнения решения о привлечении к ответствен- влечении к ответственности плательщик меняет ности. Указанные меры принимаются налоговым место своего учета с целью уклонения от уплаты органом в случае, если есть достаточные основа- налогов. Так, в последние годы участились слу ния полагать, что непринятие этих мер может чаи миграции в Республику Марий Эл органи затруднить или сделать невозможным в даль- заций из других субъектов России с большими нейшем исполнение такого решения и (или) взыс- суммами задолженности. По состоянию на 1 ап кание недоимки, пеней и штрафов, указанных в реля 2011 г. задолженность организаций, постав решении. К числу таких мер относятся: ленных на учет в республике в связи со сменой 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) их места нахождения и реорганизацией, состав имущества налогоплательщика без согласия на- ляет более 200 млн. руб., или около 7 % от об логового органа;
щей задолженности по обязательным платежам.
2) приостановление операций по счетам в В большинстве случаев организации, сме банке в порядке, установленном ст. 76 Налого- нившие место нахождения, не расположены по вого кодекса РФ. зарегистрированным адресам. Кроме того, дан Вместе с тем при применении указанной ные юридические лица обладают следующими меры существуют некоторые сложности. признаками:
В силу пп.2 п. 10 ст. 101 НК РФ инспекция учредителями и руководителями являются вправе приостановить операции по счетам нало- одни и те же физические лица, которые либо не гоплательщика для обеспечения исполнения ре- проживают на территории Республики Марий Эл, шения о привлечении его к ответственности за либо основной род деятельности которых не свя совершение налогового правонарушения в порядке зан с предпринимательством (зачастую органи ст. 76 НК РФ. В то же время п. 2 ст. 76 НК РФ зации регистрируются на лиц без определенного установлено, что налоговый орган до примене- места жительства, потерявших документ, удос ния указанных обеспечительных мер должен вы- товеряющий личность, и т.д.);
нести решение о взыскании налога. Однако это зарегистрированы по адресам УмассовойФ невозможно до вступления в силу решения о при- регистрации;
влечении к ответственности и неисполнения на- отсутствует предпринимательская деятель логоплательщиком требования об уплате налога. ность, не представлена налоговая отчетность;
Возникшее противоречие норм порождает на задолженность по налогам начислена в ходе практике многочисленные споры. Следует отме- проведения налоговой проверки.
тить и неоднозначную судебную практику по Приостановить поток такой миграции слож данному вопросу. Одни суды приходят к выво- но в связи с тем, что государственная регистра ду о правомерности приостановления операций ция, связанная с изменением места нахождения, по счетам до вынесения решения о взыскании осуществляется в регистрирующем органе по (постановления ФАС Северо-Западного округа прежнему месту нахождения организации.
от 16 апреля 2009 г. А05-11822/2008, от Эффективность применения предусмотрен 3 марта 2009 г. А56-19018/2008, ФАС Мос- ных действующим налоговым законодательством ковского округа от 11 июня 2008 г. КА-А40/ мер взыскания задолженности с рассмотренной 4978-08), другие - о незаконности данных обес- выше категории является крайне невысокой в печительных мер (постановления ФАС Поволж- связи с отсутствием имущества плательщиков.
ского округа от 25 марта 2010 г. А12-12858/ Вместе с тем налоговым органам необходимо 2009, ФАС Северо-Западного округа от 27 нояб- проведение комплекса мероприятий, направлен ря 2008 г. А05-4463/2008). ного на противодействие неправомерным дей n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 3(76) Бухгалтерский учет, статистика науки ствиям налогоплательщиков. К числу таких ме- прекративших осуществление деятельности, по роприятий можно отнести судебное обжалова- зволит информационно-разъяснительная работа ние противоправных регистрационных действий при постановке на налоговый учет, своевремен по прежнему месту нахождения, активизация ное взаимодействие с органами внутренних дел работы с правоохранительными органами по ро- по розыску руководителей и учредителей долж зыску руководителей организаций и возбужде- ников, а также ужесточение ответственности уч нию в отношении них уголовных дел, проведе- редителей и руководителей за совершение пра ние разъяснительной работы с собственниками вонарушений в сфере государственной регистра имущества, сдаваемого в аренду юридическим ции. Изменения законодательства должны ка лицам. Целесообразно расширить полномочия саться:
регистрирующих (налоговых) органов по приос- введения процедуры приостановления го тановлению правоспособности юридических лиц, сударственной регистрации при обнаружении расположенных не по адресу, указанному в уч- признаков недостоверности представленных све редительных документах, а также ужесточить дений;
ответственность за совершение правонарушений расширения перечня оснований для отказа в сфере государственной регистрации и за со- в государственной регистрации в случаях указа крытие денежных средств либо имущества, за ния в представленных документах недостовер счет которых может производиться взыскание ных сведений;
налогов;
налогоплательщиков, не представляю- усиления административной и уголовной щих отчетность в налоговые органы, обычно та- ответственности физических лиц - учредителей кие плательщики не имеют имущества, у долж- и руководителей юридического лица - за неис ностных лиц отсутствует концепция создания, полнение обязанностей, установленных законо существования и развития подобных организа- дательством Российской Федерации.
ций, а также уплата налогов. Кроме того, с целью исключения возмож По состоянию на 1 января 2011 г. в Респуб- ности появления налогоплательщиков, имеющих лике Марий Эл не представляют отчетность задолженность и прекративших осуществление 2,7 тыс. организаций (или 16 % от общего числа финансово-хозяйственной деятельности, счита юридических лиц, состоящих на учете в Респуб- ем целесообразным законодательно лишить пра лике) с суммой задолженности почти 200 млн. ва учредителей и руководителей таких организа руб. С октября 2010 г. налоговыми органами ций занимать руководящие посты или высту проводится работа по списанию задолженности, пать учредителями вновь созданных организа числящейся по состоянию на 1 января 2010 г. за ций до полного погашения задолженности.
организациями, отвечающими признакам недей- К причинам образования задолженности ствующего юридического лица. Так, принято 2-й группы плательщиков - физических лиц, не более 400 решений о списании задолженности являющихся индивидуальными предпринимате на сумму почти 160 млн. руб., при этом в отно- лями, следует отнести организационно-правовые шении всех организаций приняты решения о и морально-психологические.
предстоящем исключении из единого государ- Налоговая культура граждан в настоящее ственного реестра юридических лиц. время еще не сформирована на должном уровне.
Порядок списания задолженности распрост- Об этом свидетельствуют и статистические дан раняется на организации, которые одновремен- ные. Так, на 1 апреля 2011 г. задолженность ука но: занной категории по налоговым платежам и пени имеют задолженность на 1 января 2010 г. составляет почти 175 млн. руб. При этом долги и на дату принятия решения о списании;
имеют 305 тыс. чел., или практически каждый не находятся в процедурах банкротства;
второй гражданин (от общего числа физических не сдают отчетность в налоговые органы лиц, состоящих на учете в Республике Марий более года;
Эл). В связи с изложенным важным направле по банковским счетам которых более года нием в работе налоговых органов является каче отсутствует осуществление операций либо отсут- ственная информационно-разъяснительная дея ствуют банковские счета;
тельность.
в отношении которых судебным приста- Исчисление имущественных налогов произ вом вынесено постановлении об окончании ис- водится налоговыми органами на основе инфор полнительного производства в связи с невозмож- мации, поступающей из органов учета и регист ностью взыскания. рации имущества и правообладателей имущества Значительно повысить эффективность уре- (Росреестр, БТИ, Минсельхоз, МЧС, МВД гулирования задолженности налогоплательщиков, (ГИБДД), Росавиация, Росморречфлот, Ространс n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 3(76) 350 Бухгалтерский учет, статистика науки надзор, ФМС, ЗАГС), а также сведений нотари- направление информации о должниках и усов, сведений органов власти субъектов Рос- исполнительных листов по месту работы или сийской Федерации и органов местного самоуп- получения иных доходов;
равления. Зачастую сведения, представленные в совместные с судебными приставами рей налоговые органы, содержат ошибки и неточно- ды по месту жительства и осуществления дея сти, что, в свою очередь, ведет к некорректному тельности должников.
исчислению налогов. Поэтому налоговым орга- С целью своевременного и добросовестного нам необходимо использовать свое право по при- исполнения конституционной обязанности, сни влечению к административной ответственности жения задолженности по налогам физических лиц должностных лиц за непредставление сведений, считаем необходимым законодательное закреп необходимых для осуществления налогового кон- ление положения, касающегося обязательного троля (либо за представление таких сведений в предоставления справки об отсутствии задолжен неполном объеме или в искаженном виде). ности по налоговым платежам в органы ГИБДД Таким образом, эффективность админист- при проведении государственного технического рирования имущественных налогов зависит от осмотра транспортных средств, в органы Росрее одновременного наличия следующих факторов: стра при осуществлении операций с недвижи 1) полнота и достоверность сведений, пред- мым имуществом и т.д.
ставляемых налоговым органам;
Рассмотрев вышеуказанные группы должни 2) обеспечение корректного и своевремен- ков и проанализировав организацию работы на ного исчисления налогов, своевременного направ- логовых органов по урегулированию задолжен ления налоговых уведомлений;
ности, можно сделать вывод, что результатив 3) качественная информационно-разъясни- ность применения механизма понуждения к ис тельной работа с налогоплательщиками для по- полнению обязанности по уплате налогов во вышения налоговой культуры и грамотности, многом зависит от активности государственных привлечение средств массовой информации с органов, слаженности работы всего государствен целью укрепления налоговой дисциплины, со- ного аппарата и ветвей власти в процессе уста здание общественного резонанса и негативного новления условий возникновения и прекраще мнения относительно должников, не исполняю- ния налоговой обязанности, а также своевремен щих обязанность по уплате налогов;
ного и надлежащего контроля за фактическим 4) своевременное применение мер судебно- исполнением принятых мер по реальному взыс го взыскания задолженности и повышение эф- канию задолженности.
фективности работы с судебными приставами.
С учетом вступивших в силу изменений на- Пронин С.Б., Пронин М.С. Тематический вы пуск: Взыскание задолженностей по налогам с орга логового законодательства, касающихся установ низаций // Горячая линия бухгалтера. 2006. 9.
ления минимально возможной суммы судебного Там же.
взыскания с физических лиц в размере 1,5 тыс.
Пасько О.Ф. Налоговый контроль в системе руб., налоговым органам необходимо использо эффективного налогообложения // Налог. вестн.
вать и такие доступные и законные средства с 2005. 6.
целью своевременной уплаты налоговых плате- Письмо ФНС России от 15 сент. 2008 г.
жей, в частности:
ММ-6-1/652@ УО направлении плана мероприя сотрудничество с главами местных адми- тий по повышению эффективности взыскания за нистраций в части понуждения граждан к упла- долженности по обязательным платежамФ.
Мешков Р.А. О действенности механизма ре те налогов и доставки уведомлений до каждого гулирования задолженности организаций // Все для плательщика;
бухгалтера. 2008. 11.
налоговые УпостыФ и выезды в сельские поселения;
Поступила в редакцию 06.02.2011 г.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t
Книги, научные публикации