Книги, научные публикации
Экономические 3(76) Экономика и управление 160 науки 2011 Выбор способа расчета себестоимости продукции для производственного предприятия й 2011 М.А. Карлик кандидат экономических наук
Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов E-mail: fomin В статье освещаются вопросы выбора способа расчета себестоимости для производственного предприятия. Рассматриваются две базовые системы: 1) абсорбционный учет (учет по полной производственной себестоимости, или учет с полным распределением затрат, а также его моди фикация - АВС-учет), 2) маржинальный учет (учет по переменным / прямым затратам). Приво дятся факторы выбора системы учета себестоимости.
Ключевые слова: производственное предприятие, себестоимость продукции, способ расчета, аб сорбционный учет, маржинальный учет.
Проблема выбора адекватной модели учета и ные производственные затраты, а на затраты пе анализа себестоимости продукции становится для риода списываются не только непроизводствен предприятий все более актуальной. Рост конку- ные (коммерческие и управленческие), но и по ренции не позволяет некорректно оценивать зат- стоянные производственные затраты.
раты на производство продукции из-за низкой Выбор того или иного варианта приводит к рентабельности реализации и невозможности ус- различным последствиям для формирования танавливать цены, исходя только из интересов внешней отчетности, а именно:
производителя. Усложнение структуры бизнеса В маржинальном учете запасы всегда оце (организационной, продуктовой, отраслевой) и ниваются дешевле, потому что они не включают бизнес-процессов, диверсификация деятельности в себя постоянную составляющую производствен делают процедуру расчета и распределения затрат ных затрат, при этом стоимость активов (и ка более сложной, повышая вероятность допущения питализации компании) становится ниже2.
существенных ошибок. А постоянный и харак- При прочих равных условиях прибыль в терный для большинства компаний рост доли на- маржинальном учете будет ниже, поскольку боль кладных издержек делает допускаемые калькуля- шая величина издержек сразу перекладывается в циями ошибки все более существенными. отчет о прибылях и убытках.
Отсюда можно сформулировать соответству- Маржинальный учет дает больший разброс ющую задачу - как правильно и системно, на прибыли в отдельных отчетных периодах при регулярной основе оценивать и интерпретиро- колебаниях уровня продаж, абсорбционный учет вать информацию о затратах на производство и будет сглаживать динамику прибыли отклады реализацию продукции? ванием части постоянных издержек в стоимость Для начала сформулируем общий выбор и аль- запасов в балансе в те периоды, когда продажи тернативы, которые можно использовать для оценки оказываются ниже обычного уровня.
себестоимости продукции и прибыли от ее реали- При использовании маржинального учета зации. Это две базовые системы: 1) абсорбцион- появление прибыли смещается на более поздние ный учет (учет по полной производственной себе- периоды, когда стоимость запасов станет равна стоимости или учет с полным распределением зат- нулю и все затраты (разными путями) будут спи рат, а также его модификация - АВС-учет), 2) мар- саны на финансовые результаты компании.
жинальный учет (учет по переменным / прямым Впрочем, приведенные выше отличия ско затратам)1. Рассмотрим функционирование этих рее важны для так называемых внешних пользо систем и то, как каждая из них осуществляет обра- вателей финансовой информации, интересующих ботку данных о затратах (рис. 1). ся совокупными агрегированными показателями Абсорбционный учет предлагает все произ- деятельности компании за период, отраженны водственные затраты включать в себестоимость ми в финансовой отчетности (отчете о прибылях продукции, а все непроизводственные учитывать и убытках и балансе), - прибылью и стоимостью как затраты периода. активов.
В процессе маржинального учета в себесто- Но в настоящей работе нас в первую оче имость продукции включаются лишь перемен- редь интересует возможность применения дан Экономические 3(76) Экономика и управление науки Затраты Затраты Производственные Непроизводственные Производственные Непроизводственные Постоянные Затраты периода Затраты периода Отчет о прибылях Отчет о прибылях Переменные и убытках и убытках Себестоимость Себестоимость реализованной продукции реализованной продукции Себестоимость Себестоимость произведенной произведенной продукции продукции Себестоимость готовой Себестоимость готовой продукции на складе продукции на складе Баланс Баланс a) Абсорбционный учет б) Маржинальный учет Рис. 1. Сравнение альтернативных систем учета себестоимости ных учетной системы для регулярного управле- маржинальная себестоимость не требует пересчета ния бизнесом и принятия правильных локаль- при изменении объема выпускаемой продукции.
ных управленческих решений. Тем не менее, сторонники абсорбционного В научной литературе модель абсорбцион- учета, признавая субъективность методов и пра ного учета рассматривается преимущественно как вил включения в себестоимость некоторых ви УбухгалтерскаяФ, предназначенная для формиро- дов накладных расходов, а также изменение пол вания внешней финансовой отчетности, а учет ной себестоимости при колебаниях натуральных маржинальный позиционируется скорее как Ууп- объемов выпускаемой продукции и ассортимен равленческийФ. Последнее чаще всего обосно- та (за счет перераспределения фиксированной по вывается следующими тезисами: периодам величины постоянных затрат на раз Маржинальная себестоимость более коррек- ные объемы продукции и разную номенклатуру) тно отражает затраты продукции, потому что выдвигают свои аргументы:
включает в себя только переменные составляю- Все производственные затраты (и перемен щие, а они, как правило, являются прямыми по ные, и постоянные), по сути, связаны с выпус отношению к конкретным продуктам. Отсюда ком продукции, а значит, должны относиться на повышается точность учета, на продукцию от- всю производимую, а не только на реализуемую носятся только ее индивидуальные затраты, про- (как это происходит с затратами периода) про блема выбора корректной базы распределения дукцию.
накладных издержек3 вообще не возникает. Продукция, находящаяся на складе и за Так как переменные затраты на единицу фиксированная в балансовом отчете, должна производимой продукции не изменяются с ко- включать в себя все затраты, без которых она на лебаниями натуральных объемов деятельности, этом складе просто физически не могла бы ока использование маржинальной себестоимости ока- заться. А постоянные производственные затраты зывается лучше, чем абсорбционной, поскольку (амортизация основных фондов, аренда произ Экономические 3(76) Экономика и управление науки водственных помещений, заработная плата вспо- Но на практике данный подход является могательного производственного персонала, эк- слишком трудоемким и абсолютно нереалистич сплуатационные расходы) вполне могут быть ным. Можно представить менеджера по прода отнесены к таковым. жам из коммерческого департамента, который, Чтобы ответить на вопрос, какой из мето- получив запрос от клиента на партию из ста те дов является наиболее приемлемым, есть смысл левизоров, пытается получить информацию по вспомнить еще один подход - концепцию реле- всем потенциально задействованным в обслужи вантных затрат. Заключается она вкратце в сле- вании такого заказа подразделениям, о том, ка дующем. Управление компанией - это последо- кие дополнительные затраты и в каком объеме вательность принимаемых менеджерами решений. появятся в случае, если этот заказ будет принят.
Каждое управленческое решение, в свою оче- Понимая, что количество заказов может состав редь, - это выбор между имеющимися в нали- лять до нескольких десятков в день, можно пред чии альтернативами: Упринимать или не прини- положить, что и запросов будет соответствую мать очередной клиентский заказФ, Уназначить щее количество. По вполне очевидным причи цену реализации единицы продукции 1000 руб. нам уже после второго раза никто на такие зап или 1100 руб.Ф, Упроизводить на ограниченных росы отвечать не будет.
производственных мощностях продукт А или Впрочем, есть ряд решений, которые при продукт ВФ и т.д. Подход релевантных затрат нимаются и обосновываются именно так, - это предполагает, что менеджеры, принимающие ука- инвестиционные проекты. Решения эти отлича занные выше и еще многие другие решения, дол- ются тем, что весьма дороги, имеют долгосроч жны уметь выделять из всего массива информа- ные последствия и представляют собой в той ции только так называемые релевантные (одно- или иной мере новую деятельность. Значит, тру значно зависящие от принимаемых решений и дозатраты по расчету этих решений с нуля себя выбираемых альтернатив) финансовые составля- оправдывают. Но для регулярной деятельности ющие (на самом деле не только затрат, но и до- такой подход совершенно не годится.
ходов). То есть на каждое действие, связанное с Альтернатива - это УсистемаФ. Система, ко определенным решением, нужно относить толь- торая в ответ на любой запрос (по умолчанию, о ко те финансовые результаты, которые явля- продукте) будет автоматически выдавать соот ются прямым последствием этого решения и со- ветствующую, уже готовую и собранную в нуж ответствующим образом меняются в зависимо- ном порядке и детализации, необходимую для сти от сделанного выбора4. управления информацию. Систем этих принци Действительно, управление предполагает пиально может быть две, обе будут основаны на необходимость выделения и фиксации управля- разной идеологии, которая в каждом случае бу емых, регулируемых элементов деятельности, дет звучать примерно так:
влияние на которые и будет повышать общую 1. Маржинальный учет - Урелевантны толь эффективность предприятия. Возникает вопрос ко переменные производственные затратыФ. То о выделении этих элементов на практике. есть производство дополнительной партии про Предположим, что основные решения, при- дукции порождает рост исключительно переме нимаемые компанией, - решения о продукте, а ненных составляющих затрат: материалов, основ именно: что делать (ассортимент), сколько де- ной заработной платы, энергозатрат и т.п.
лать (объем) и почем продавать (цена). 2. Абсорбционный учет - Урелевантны все Первый способ получения релевантных дан- производственные затратыФ. Растущее производ ных - своего рода Упланирование с нуляФ. Обо- ство порождает рост не только переменных из сновывая то или иное решение о номенклатуре, держек, но и необходимость ввода в эксплуата объемах или цене, имеет смысл раздельно выя- цию нового оборудования, организации новых вить все последствия такого решения, т.е. опре- складов, найма нового постоянного персонала.
делить, какие именно затраты окажутся релеван- Оба названных тезиса ставят партию (едини тными и скалькулировать их изменения. При цу) продукции как первопричину появления про этом ни на какую готовую учетную систему пред- изводственных затрат компании, что вполне оче лагается вообще не опираться. Идея заключает- видно и объяснимо. Тем не менее последствия ся в том, что раз принимается решение о буду- этой единичной причины видятся по-разному. В щем, то смотреть нужно исключительно в буду- конечном итоге возникает вопрос - обеспечивает щее, не учитывая фактические показатели дея- ся ли производство продукции ростом только пе тельности. Эта методика вполне очевидна и дей- ременных или всех производственных затрат?
ствительно должна давать корректную оценку Сомнения связаны с тем, что оба тезиса по принимаемых решений. своему верны и по-своему некорректны. На са Экономические 3(76) Экономика и управление науки мом деле все довольно просто. В маржинальный бы оценить степень этого влияния, необходимо учет и корректность его методики легче пове- перераспределить данные затраты по отдельным рить, если речь идет о краткосрочных управлен- видам продукции, их в долгосрочном периоде ческих решениях, в абсорбционный - при дол- порождающие.
госрочном управлении номенклатурой и объема- Еще одна иллюстрация различий в подхо ми производства. дах обеих систем представлена на рис. 2.
Действительно, компания с коротким техно- На практике постоянные производственные логически циклом5 (производство кетчупов и май- затраты при росте объемов выпуска увеличива онезов, производство лакокрасочных изделий, юве- ются скачкообразно (см. рис 2а). На каждом та лирная промышленность), где разные виды про- ком скачке происходит рост производственных дукции производятся примерно одинаково на од- мощностей, складских площадей, офисного пер них и тех же производственных мощностях, где сонала, технологов и тому подобных Уинфра переход с одного продукта на другой не затрудни- структурныхФ ресурсов, требующих своего регу телен, где основную долю себестоимости состав- лярного содержания и обслуживания. Но если ляют материалы или основная заработная плата, пытаться УувидетьФ и зафиксировать каждый меняя объемы и ассортимент продукции, физичес- такой скачок, нужно пользоваться подходом ре ки не успевает поменять постоянные затраты, а левантных затрат, а мы выше уже убедились, значит, может себе позволить их игнорировать на что это тяжело6.
этапе калькуляции удельной себестоимости. Реальную ступенчатую модель постоянных И наоборот, капиталоемкий бизнес, с дли- затрат нужно упростить, что можно сделать дву тельным технологическим циклом (или просто мя способами.
долгосрочными продуктовыми решениями, от Маржинальный учет предполагает: сведение которых УпотомФ уже нельзя будет отказаться), всех УступенекФ к одной горизонтальной линии большой долей накладных затрат, должен осоз- (см. рис. 2б) и принятие ограничения, что по навать, что номенклатура и ассортимент продук- стоянные затраты останутся неизменными. Фак ции, объемы ее производства и особенности тех- тически при этом будет сделано предположение, нологического процесса в конечном итоге ока- что компания своими объемами деятельности зывают влияние и на постоянные затраты. А что- просто не успеет УвыскочитьФ за пределы фик $ $ Натуральный объем Натуральный объем деятельности компании деятельности компании a) Реальное поведение постоянных затрат б) Интерпретация поведения постоянных затрат моделью маржинального учета $ Натуральный объем деятельности компании в) Интерпретация поведения постоянных затрат моделью абсорбционного учета Рис. 2. Реальное и представляемое поведение постоянных затрат при колебаниях натуральных объемов деятельности Экономические 3(76) Экономика и управление науки сированных производственных мощностей, а это труда по видам работ) быстро оценить плановые справедливо только для короткого интервала вре- приростные затраты продукции.
мени. Абсорбционный же учет, помимо перемен Абсорбционный учет тоже упрощает поведе- ных затрат, требует учета дополнительных пока ние постоянных затрат до линейной модели, но зателей, связанных с продукцией, - так называе показывает их пропорциональный рост при росте мых баз распределения накладных7, на основе масштабов производственной деятельности (см. данных о которых он и УприцепляетФ к продук рис. 2в), т.е. представляет постоянные затраты так, ту / партии / заказу его порцию косвенных из как будто они являются переменными. Такая ап- держек. Причем делает это автоматически, не проксимация утверждает, что постоянное увели- требуя дополнительных перерасчетов, - все ставки чение / снижение загрузки производственных накладных затрат, например Урублей накладных мощностей в долгосрочной перспективе приво- затрат на один час работы производственного дит к дефициту / избытку и вызывает необходи- оборудованияФ, уже содержатся в системе в го мость их расширения / ликвидации, ведущих в товом виде. Очевидно, что та продукция, кото свою очередь к соответствующим трансформаци- рой мы производим больше, УвытягиваетФ на себя ям в уровне постоянных затрат. и большее количество накладных8. При этом до Таким образом, возникает проблема выбора полнительно мы получаем инструмент контроля из двух упрощенных моделей поведения затрат, и управления постоянными затратами (через базы каждая из которых может быть систематизиро- их распределения, если они выбраны правиль вана, что позволит использовать ее на регуляр- но) и можем попытаться мотивировать менед ной основе. жеров на решения, минимизирующие рост соот В маржинальном учете запрос о предполага- ветствующих факторов затрат и, следовательно, емой себестоимости продукции поднимает фак- вспомогательных работ по обслуживанию про тические данные о понесенных на эту продук- изводственного процесса.
цию прямых переменных затратах (в общем слу- Одним словом, выбор системы учета будет чае о материалах и заработной плате) и незначи- зависеть от того, насколько мы в рамках конк тельных переменных накладных (в большинстве ретной компании, с ее конкретной структурой случаев к той же заработной плате привязан- издержек, спецификой продукции и принимае ных). В случае, если продукция новая, ввод ее мых решений, верим или не верим в изменяе спецификации - количество и виды необходи- мость постоянных затрат в результате большин мых материалов, количество и виды работ про- ства принимаемых на регулярной основе типо изводственных подразделений - позволяет на вых управленческих решений.
основании взятых из системы ценовых показа- Верим, если решения носят долгосрочный телей (цена материалов по видам, ставка оплата характер и позволяют постепенно изменять уро Факторы выбора системы учета себестоимости Фактор, влияющий Состояние фактора для выбора абсорб- Состояние фактора для выбора мар на выбор системы учета ционного учета жинального учета Длина принимаемых Долгосрочные, предполагающие изменяе- Краткосрочные, предполагающие, что управленческих решений мость и управляемость постоянных затрат в мощности компании и все постоянные планируемом горизонте времени затраты по их обслуживанию вырасти или уменьшиться не успевают Масштабность принимае- Значимые, разовые, принципиально ме- Мелкие и относительно всего объема мых управленческих няющие объем и структуру деятельности деятельности дешевые решений Доля постоянных затрат Высокая, обусловливающая необходимость Низкая, позволяющая не обращать в структуре производст- контролировать и управлять ими. Каким бы на них внимание и предлагающая со венных расходов ни было субъективным распределение на- средоточиться на управлении перемен кладных по продуктам, оно все-таки пыта- ными и выручкой ется объяснить, от чего именно они в большей степени зависят и на что нужно попытаться воздействовать в будущем Возможность анализа В случае, когда есть возможность постро- В противном случае распределение на "причинности" для распре- ить причинно-следственные связи типа кладных будет слишком некорректным, деления накладных затрат "продукция - вспомогательная деятель- чтобы доверять ему. А это обычно про ность - накладные постоянные затраты", исходит при слишком большой номенк лучше ею воспользоваться и тем самым латуре производства и очень большой получить способ управления постоянными разнородности всей вспомогательной издержками деятельности Экономические 3(76) Экономика и управление науки вень постоянных затрат как последствие изме- забыть про 1000 руб. (их все равно не вернуть, и они в любом случае для нас УпропадутФ - у клиента или нений номенклатуры и натуральных объемов на нашем же складе), на которые наше решение не производства.
оказывает влияния, и оставить в расчете только Не верим, если решения носят краткосроч показатели 900 руб. и 200 руб. - те, что будут изме ный характер и позволяют рассчитывать на фи няться при выборе между альтернативами Упрода зическую невозможность постоянных затрат по вать - не продаватьФ. В итоге релевантная выгода, меняться.
дополнительный финансовый результат, который Но что делать, если мы принимаем средне можно получить, составит плюс 700 руб.
срочные решения?9 В таком случае можно по- Не говоря уже о торговой организации.
Каждый такой УскачокФ - это своего рода ступить двумя способами:
мини-инвестиционный проект.
1) избрать для себя более близкую модель, В общем случае это могут быть: a) трудо-часы но понимать степень возможной погрешности производства продукции;
б) машино-часы производ и, принимая решения, закладываться на нее;
ства продукции;
в) прямые затраты на производство 2) использовать какой-нибудь гибридный продукции;
г) основная заработная плата за произ вариант, когда часть постоянных производствен водство продукции;
д) затраты основных материа ных затрат будет делиться по продуктам и вклю лов на производство продукции;
е) натуральные чаться в себестоимость на складе, а часть - спи показатели продукции (штуки, литры, тонны, ку сываться напрямую на убытки. Однако для это- бометры и т.п.).
В случае же, когда в компании внедрены эле го понадобится дополнительные классификатор, менты учета АВС (Activity Based Costing), цену сто что-то вроде постоянных изменяемых и посто имости заказа (опять же в автоматическом режиме) янных неизменяемых затрат.
удается рассчитать еще более корректно, изучая Остается только подвести итоги (они сведе специфические факторы, связанные с заказом и ны в таблицу).
вызывающие рост обслуживающих работ и соответ ствующих вспомогательных затрат, - такие факто В англоязычной (родной) интерпретации это ры, как количество отгрузок в рамках заказа (оно Total Absorption Costing и Marginal Costing.
будет умножаться на стоимость обслуживания од Стоимость запасов в маржинальном учете ной отгрузки), количество номенклатурных пози это фактически минимально допустимая цена реа ций в заказе и т.п. Но это тоже будет полная себес лизации продукции.
тоимость, относящая на продукты не только пере А бывает ли вообще эта корректная база в менные, но и постоянные затраты.
природе? Сразу оговоримся, что ведение параллельно Имеет смысл отметить, что такой подход кон двух систем учета нас в этом случае тоже не спасет.
цептуально противоречит правилам внешней отчет Предположим, что мы все-таки ведем учет двумя ности, согласно которым учитывать нужно все, что системами и получили фактические данные о мар реально (фактически) произошло. Здесь можно при жинальной (50 руб.) и полной (100 руб.) себестои вести следующий упрощенный пример. На складе мости продукции. К нам приходит клиент и хочет, компании лежит сырье покупной фактической (до чтобы мы ему произвели и продали дополнитель кументально подтвержденной) стоимостью 1000 руб.
ные 100 000 ед. продукции. Мы начинаем назначать Никакой возможности использовать это сырье в цену. Если при этом мы отталкиваемся от полной производственной деятельности у компании нет, себестоимости и цена за заказ составляет как ми продать его в обозримой перспективе невозможно.
нимум 10 млн. руб., то мы рискуем потерять кли Неожиданно появившийся клиент готов его приоб ента. В полную себестоимость точно входит масса рести за 900 руб. при условии, что компания сама УлишнихФ элементов затрат, которые, наверняка, доставит это сырье до его склада (потратив на транс не поменяются при росте объемов выпуска. Если портировку еще 200 руб.). Встает вопрос: как оце же мы ориентируемся на маржинальный учет и ог нить такую сделку? Система финансовой отчетнос раничиваемся 5 млн. руб., то мы рискуем понести ти потребует учесть все по факту понесенные зат убытки. Маржинальная себестоимость Уне видитФ раты и противопоставит доходу в 900 руб. расходы в возможных УскачковФ постоянных затрат при су 1200 руб. (покупная стоимость сырья и транспорт щественном росте объемов выпуска. Парадокс, но ная составляющая), выводя нас на итоговый отри полная себестоимость плоха тем, что в нее вклю цательный финансовый результат 300 руб. - это убы чены постоянные затраты, а маржинальная - тем, ток. Концепция же релевантных затрат предложит что в ней их не хватает.
Поступила в редакцию 03.02.2011 г.