Книги, научные публикации
Экономические 9(58) Бухгалтерский учет, статистика 291 науки 2009 Требования к содержанию бухгалтерской (финансовой) информации при оценке ее качества й 2009 Е.С. Соколова кандидат экономических наук,
доцент Московский государственный университет экономики, статистики и информатики Сформулированы требования к содержанию бухгалтерской (финансовой) информации при оценке ее качества. Перечислены критерии, по которым оценивается соответствие системы бухгалтер ской (финансовой) информации потребностям системы управления бизнесом. Рассмотрено со держание каждого критерия.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) информация, система бухгалтерских (финансовых) показателей, процесс принятия управленческих решений.
Для того чтобы система бухгалтерской (фи Всю совокупность бухгалтерских (финансо нансовой) информации соответствовала потреб вых) показателей в зависимости от использова ностям системы управления бизнесом, необхо ния в модели контура финансового управления димо, чтобы бухгалтерская (финансовая) инфор целесообразно разделить на три группы:
мационная система обладала следующими обя 1) показатели финансового планирования;
зательными критериями: 2) показатели финансового контроля;
1. Бухгалтерская (финансовая) информаци 3) показатели для финансового анализа.
онная система инструмент принятия управлен Показатели второй группы необходимы для ческих решений. проведения финансового контроля. Процесс фи 2. Бухгалтерская (финансовая) информация нансового контроля состоит из двух элементов:
понятна всем участникам и не нуждается в до финансового мониторинга и отчетности о его полнительной обработке. результатах. Финансовый мониторинг учитыва 3. Система бухгалтерских (финансовых) по ет изменения внешней деловой среды, так как казателей состоит из оптимального количества сама концепция финансового планирования пред показателей. полагает, что этот процесс не является статич 4. Система бухгалтерских (финансовых) по ным. По мере изменения деловой среды потре казателей включает показатели двух типов: аб буется корректировка основных стратегических солютные и относительные. направлений бизнеса. Цели финансового плани 5. Система бухгалтерских (финансовых) по рования могут нуждаться в пересмотре, так как казателей соответствует заданному уровню каче в результате внешних событий способны утра ства информации. тить свою актуальность.
6. Система бухгалтерской (финансовой) ин Основой для принятия будущих решений формации адаптивна. способен служить финансовый анализ прошлых Рассмотрим содержание каждого критерия. периодов. Но если будущие решения носят уни Критерий 1. Бухгалтерская (финансовая) кальный характер, необходимо, чтобы финансо информационная система инструмент приня вая информация должным образом отражала каж тия управленческих решений. Для своевременно дую из данных уникальных ситуаций. Поэтому го получения бухгалтерской (финансовой) ин простое экстраполирование прошлых ситуаций формации, необходимой в процессе рассмотре использовать нельзя.
ния потенциальных стратегических решений, Критерий 2. Бухгалтерская (финансовая) важно выявить вероятные виды решений, тре информация понятна всем участникам и не нуж бующие такого информационного обеспечения. дается в дополнительной обработке. Система Указанные решения принимаются в контексте бухгалтерских (финансовых) показателей разра основных целей и задач экономического субъек батывается для обеспечения процесса принятия та. Поэтому, если эти цели и задачи четко сфор управленческих решений. Важно, чтобы разра мированы и могут быть разбиты на конкретные ботанная система обеспечивала поступление ин направления, можно определить, какие исход формации, необходимой каждому участнику.
ные данные необходимы и как они будут ис Следовательно, система бухгалтерских (финан пользованы в интересах принятия будущего уп совых) показателей должна состоять из инфор равленческого решения. мации, которую можно сразу использовать для n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 9(58) 292 Бухгалтерский учет, статистика науки принятия управленческих решений и не подвер Подобные изменения могут оказаться очень гать дополнительной обработке. Любая допол полезными с точки зрения предупреждения о нительная обработка способна неоправданно за том, что стратегии участников нуждаются в кор тянуть принятие управленческого решения. А если ректировке в ответ на изменения внешней дело обработка информации проводится некомпетен вой среды.
тными участниками, это может привести к не Неспособность к быстрому и адекватному правильным выводам относительно конечных изменению в системе бухгалтерских (финансо стратегических решений. вых) показателей может существенно повлиять Не менее важно, чтобы система бухгалтерс на качество управленческих решений и на эф ких (финансовых) показателей предоставляла дан фективность бизнес стратегии.
ные в такой форме, которая будет понятна учас Критерий 4. Система бухгалтерских (фи тнику. Здесь необходимо ввести ограничение. При нансовых) показателей включает показатели двух построении указанной системы следует ориен типов: абсолютные и относительные. Специально тироваться на квалифицированного участника. отобранная в систему бухгалтерских (финансо Квалифицированным будем считать участника, вых) показателей информация состоит из пока имеющего профессиональную подготовку в об зателей двух типов: моментных и прогнозных.
ласти финансов, бухгалтерского учета, аудита, ме В группу моментных показателей включаются неджмента. абсолютные и относительные бухгалтерские (фи Проведенные исследования показали, что нансовые) показатели.
источники информации составляются по фор Абсолютные бухгалтерские (финансовые) по мам, ориентированным на специалистов в обла казатели характеризуют финансовое положение сти бухгалтерского учета. Такая практика приво и финансовые результаты деятельности эконо дит к созданию дополнительных трудностей при мического субъекта. Все абсолютные показатели чтении бухгалтерской (финансовой) информации объединены в группы: активы, обязательства, теми участниками, которые не ориентированы капитал, доходы, расходы.
на бухгалтерские формы представления данных. Активы. В Международных стандартах фи При разработке системы бухгалтерских (фи нансовой отчетности (МСФО) активы трактуются нансовых) показателей, ориентированной на уча как ресурсы, контролируемые организацией в стников, принимающих стратегические управлен результате событий прошлых периодов, от кото ческие решения, целесообразно использовать раз рых организация ожидает экономические выго личные формы представления данных. ды в будущем.
Таким образом, важным элементом при по Такая трактовка активов отличается от трак строении системы бухгалтерских (финансовых) товки в российском бухгалтерском учете, когда показателей является устранение риска непони активами признаются средства организации, клас мания со стороны участников, а также сокраще сифицированные по составу и размещению на ние времени, необходимого для усвоения ин определенную дату. С точки зрения использова формации перед принятием решения. ния актива в качестве совокупности финансовых Критерий 3. Система бухгалтерских (финан покупателей для принятия управленческих реше совых) показателей состоит из оптимального ко ний участниками такая трактовка достаточно узка.
личества показателей. Управление бизнесом Поэтому мы примем во внимание применяемую процесс непрерывный, в нем постоянно цирку в Российской Федерации классификацию акти лируют определенные финансовые информаци вов, но для дальнейшего исследования будем ру онные потоки. Одной из целей бухгалтерских ководствоваться определением, данным в МСФО (финансовых) информационных потоков явля № 1 УПредставление финансовой отчетностиФ.
ется обеспечение непрерывного процесса финан Итак, заключенная в активе экономическая сового планирования, финансового анализа и выгода представляет собой активный потенциал, финансового контроля для успешного выполне который выйдет, прямо или косвенно, в поток ния бизнес стратегии. денежных средств или денежных эквивалентов Помимо обеспечения контура финансового организации.
управления, система бухгалтерских (финансовых) Активный потенциал может быть продук показателей должна отвечать требованиям конк тивный, т.е. быть частью оперативной деятель ретных стратегий бизнеса каждого участника. ности организации. Он также может принимать Эти два аспекта требуют периодического форму конвертируемости в денежные средства изменения структуры показателей. Сложностью или их эквиваленты.
здесь является определение момента, когда такое Понятие Употенциал предприятияФ исследо изменение должно произойти. вал в своей книге УСтратегический учет для ру n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 9(58) Бухгалтерский учет, статистика науки ководителяФ Б. Райан. Он рассмотрел потенциал Для определения максимального или мини предприятия применительно к стратегическому мального активного потенциала необходимо рас менеджменту. сматривать величину нормального активного Исследуя актив как группу финансовых по потенциала за ряд лет. Рост показателя свиде казателей, мы использовали понятие Уактивный тельствует о наращивании активного потенциа потенциаФ. ла, а его уменьшение о снижении активного Деятельность организации есть последова потенциала.
тельность событий, управленческих решений и Важнейшими признаками включения хозяй обязательств, принятых за некоторый период ственных ресурсов в актив являются следующие:
времени. 1) ресурс должен приносить экономическую Активный потенциал организации опреде выгоду (доход, прибыль, деньги) в будущем;
ляет, насколько эффективно она использует свои 2) ресурс должен принадлежать экономичес ресурсы. кому субъекту на правах собственности;
Рассмотрим несколько теоретических поло 3) ресурс должен быть результатом ранее жений об активном потенциале. осуществленных экономическим субъектом 1. Актив средство хранения активного по сделок, т.е пригодным к использованию в момент тенциала организации, которое может быть в рассмотрения данного покупателями, а не быть дальнейшем использовано. на стадии изготовления или доставки;
Суммарные ресурсы организации представ 4) ресурс может иметь как материальную, так ляют собой потенциал для реализации опреде и нематериальную форму;
ленных стратегических целей участников. Напри 5) ресурс должен иметь стоимость, которая мер, определенный запас готовой продукции яв может быть надежно оценена.
ляется потенциалом для удовлетворения потреб В системе бухгалтерских (финансовых) по ностей покупателей и т.д. казателей активы классифицируются на две груп 2. Активный потенциал организации может пы: краткосрочные и долгосрочные. Такая клас создаваться как за счет внутренних усилий чле сификация признана международным бухгалтер нов организации, так и за счет участия внешних ским сообществом, отражена в МСФО № субъектов экономической деятельности органи УПредставление финансовой отчетностиФ и в зации. полном соответствии данному стандарту приме Активный потенциал организации может няется в Российской Федерации.
создаваться в результате событий прошлых пе Актив классифицируется как краткосрочный, риодов на основе принятых обязательств, а так когда выполняются следующие условия:
же путем объединения различных ресурсов, на 1) его предполагается реализовать либо дер ходящихся в распоряжении организации. жать для продажи или нормального использова 3. Активный потенциал можно разделить на ния в нормальных условиях операционного цик три уровня: максимальный, минимальный и нор ла организации;
мальный активный потенциал. 2) он содержится главным образом в ком Определенную величину активного потен мерческих целях или в течение короткого срока, циала можно отнести к базовому с точки зрения и его предполагается реализовать в течение его задач. Такая величина представляет собой 12 месяцев с отчетной даты;
нормальный активный потенциал, позволяющий 3) он является активом в виде денежных организации использовать возможности получе средств или их эквивалентов, не имеющих ния прибыли. Как только организация начинает ограничений на использование.
поддерживать нормальный активный потенциал Все прочие активы классифицируются как в устойчивом состоянии, так она получает кон долгосрочные.
курентное преимущество на рынке. Таким образом, краткосрочные активы вклю Величину нормального активного потенци чают в себя денежные средства и те активы, ко ала можно рассчитать на основе данных бухгал торые предполагается превратить в деньги, про терского баланса организации: дать или потребить в течение одного операци онного цикла.
HAP = SA SS SO, Операционный цикл компании представляет где НАР нормальный активный потенциал;
собой время между приобретением ресурсов, ис SA сумма активов по балансу;
пользуемых в процессе производства, и их обра SS величина убытков за отчетный период;
щением в денежные средства или инструмент, SO задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. быстро конвертируемый в денежные средства.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 9(58) 294 Бухгалтерский учет, статистика науки В международной практике и в Российской Краткосрочные обязательства представляют Федерации принято, что операционный цикл собой задолженность организации, которую пред составляет 12 месяцев. Такой временной отрезок полагается погасить либо путем использования операционного цикла зафиксирован в МСФО оборотных активов, либо путем создания новых № 1 УПредставление финансовой информацииФ. краткосрочных обязательств. В состав краткосроч Таким образом, краткосрочные активы реализу ных обязательств включены также виды задолжен ются в течение 12 месяцев. ности, срок погашения которых наступил, или те, МСФО № 1 УПредставление финансовой по которым в любой момент может быть предъяв отчетностиФ предусматривает исключение для лено требование немедленного их погашения:
запасов и дебиторской задолженности покупате Х обязательства, возникающие как следствие лей и классифицирует их как краткосрочные ак приобретения товаров и услуг, необходимых для тивы, даже когда не ожидается их реализовать в нормального процесса функционирования орга течение 12 месяцев с отчетной даты. низации (краткосрочные векселя к оплате, на Все краткосрочные активы подразделяются численные налоги, счета к оплате, задолженность по видам: по заработной плате и т.д.);
Х запасы;
Х задолженность, возникающая в результате Х денежные средства;
предоплаты поставок товаров или предоставле Х краткосрочные финансовые вложения;
ния услуг (авансовые платежи, доходы будущих Х дебиторская задолженность;
периодов и т.д.);
Х расходы будущих периодов. Х другие виды обязательств, возникающих в Термин Увнеоборотные активыФ использу ходе нормального операционного цикла, для ется в МСФО № 1 УПредставление финансовой погашения которых используются оборотные отчетностиФ для обозначения материальных, не активы.
материальных и финансовых активов долгосроч Согласно МСФО № 1 УПредставление фи ного характера. В состав внеоборотных активов нансовой отчетностиФ отдельные виды обяза входят: тельств должны рассматриваться как краткосроч Х основные средства;
ные обязательства, даже если они подлежат по Х нематериальные активы;
гашению более чем через 12 месяцев с отчетной Х долгосрочные инвестиции. даты, так как эти обязательства составляют часть Обязательства. Согласно Международным стан оборотного капитала в нормальном операцион дартам финансовой отчетности обязательства это ном цикле организации.
существующая в настоящий момент обязанность Другие краткосрочные обязательства не яв организации, которая приведет к изъятию ресурсов ляются частью текущего операционного цикла, и уменьшению экономических выгод в будущем. однако требуют погашения в течение 12 месяцев Такое понимание также не соответствует принято с отчетной даты. Например: текущая часть обя му в российском бухгалтерском учете, где обяза зательств, включающая выплату процентов, бан тельства считаются источником средств организа ковские овердрафты, дивиденды к выплате, на ции. С одной стороны, трактовка обязательств как логи и прочие кредиторские задолженности по источников средств, с точки зрения принципа двой торговым операциям.
ной записи в бухгалтерском учете, обоснована и Операции, включающие выплату процентов, отражает одну из сторон хозяйственной операции. которые обеспечивают финансирование оборотно Однако, с точки зрения формирования системы бух го капитала на долгосрочной основе и не подлежат галтерских (финансовых) показателей для целей фи погашению в течение 12 месяцев, должны класси нансового управления, определение обязательств как фицироваться как долгосрочные обязательства.
будущих изъятий более целесообразно. Показатели, Организация может ожидать, что некоторые объединенные понятием УобязательстваФ, делятся на обязательства, подлежащие погашению в тече краткосрочные и долгосрочные. ние следующего операционного цикла, будут ре В соответствии с Международными стандар финансированы или пролонгированы и поэтому тами финансовой отчетности краткосрочными не потребуют использования оборотного капи называются обязательства, когда выполняется тала организации. Такие обязательства считают одно из следующих требований: ся частью долгосрочного финансирования орга 1) обязательство предполагается погасить в низации и также должны классифицироваться нормальных условиях операционного цикла орга как долгосрочные.
низации;
Таким образом, можно выделить два исклю 2) обязательство подлежит погашению в те чения из правила, когда обязательства, подлежа чение 12 месяцев с отчетной даты. щие погашению в течение нормального опера n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 9(58) Бухгалтерский учет, статистика науки ционного цикла организации, не классифициру обязательств, что выражается в увеличении ка ются как краткосрочные обязательства. Во пер питала, не связанного со вкладами участников.
вых, к группе исключений относятся те виды В соответствии с данным определением до обязательств, для погашения которых не потре ход включает в себя две составляющие: выручку буется использование оборотных активов или и прочие доходы.
создание новых краткосрочных обязательств. Во Выручка это валовое поступление эконо вторых, это обязательства, которые будут реор мических выгод в ходе обычной деятельности ганизованы, а потому не потребуют использова организации за период, приводящее к увеличе ния оборотного капитала. нию капитала, не связанного со взносами акци Краткосрочные обязательства подразделяют онеров.
ся по видам: Прочие доходы иные, чем выручка, виды Х займы и кредиты;
дохода. К прочим доходам относятся поступле Х кредиторская задолженность;
ния от продажи основных средств, нематериаль Х задолженность перед участниками (учре ных активов, результат переоценки рыночных дителями) по выплате доходов;
ценных бумаг и др.
Х резервы предстоящих расходов;
Расходы. Расходы это уменьшение эконо Х прочие краткосрочные обязательства. мических выгод в течение отчетного периода, К долгосрочным обязательствам относятся происходящее в форме выбытия или уменьше все виды задолженности, которую организация ния активов или увеличения обязательств, веду не предполагает погасить в течение одного опе щих к уменьшению капитала, не связанных с рационного цикла. К ним относятся: его распределением между участниками акцио Х займы и кредиты;
нерного капитала. По этому определению расхо Х отложенные налоговые обязательства;
ды включают в себя расходы, возникающие в Х обязательства, возникшие как следствие процессе обычной деятельности организации (та приобретения активов путем выпуска долгосроч кие расходы, как себестоимость продаж, зара ных облигаций;
ботная плата и амортизация), а также убытки.
Х условные обязательства, появление кото Убытки такие расходы, которые подходят рых может привести к убыткам. под определение, но при этом могут как возник Капитал. Капитал представляет собой оста нуть, так и не возникнуть в процессе обычной ющуюся долю собственных активов организа деятельности организации. К ним относятся ции после вычета обязательств. убытки, возникающие в результате стихийных Такая трактовка капитала обусловлена тем, что бедствий, продажи основных средств, измене в случае ликвидации организации кредиторы име ний валютных курсов и др.
ют приоритет перед собственниками, и их требо Особенность формирования бухгалтерских вания удовлетворяются в первую очередь. (финансовых) показателей на этапе финансово Несмотря на определение капитала как оста го анализа обусловлена следующими факторами:
точной величины, он может разбиваться на под 1) разнообразие целей и интересов участ классы: ников;
Х уставный капитал;
2) наличие типовых методик анализа;
Х добавочный капитал;
3) ориентация финансового анализа только Х резервный капитал;
на бухгалтерскую отчетность;
Х перераспределенная прибыль. 4) ограниченность задач финансового Данная классификация целесообразна для анализа.
удовлетворения потребностей участников на этапе Проблемой разработки и применения мето принятия управленческих решений, когда они дик финансового анализа занимались многие определяют юридические или другие ограниче зарубежные и российские ученые.
ния способности организации распределять или Универсальный алгоритм финансового ана использовать капитал, а также отражает факт того, лиза, используемый в Российской Федерации, что стороны с долями участия в организации можно представить в виде следующих блоков:
имеют разные права в отношении получения 1. Оценка финансового состояния и его из дивидендов или возмещения капитала. менения за отчетный период.
Доходы. В соответствии с Международными 2. Анализ финансовой устойчивости пред стандартами финансовой отчетности доход это приятия.
увеличение экономических выгод в течение от 3. Анализ ликвидности баланса.
четного периода, происходящее в форме поступ 4. Анализ деловой активности предприятия.
ления или увеличения активов или уменьшения 5. Анализ платежеспособности предприятия.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 9(58) 296 Бухгалтерский учет, статистика науки Раб Покупатели Финансовые коэффициенты Моментные финансовые показатели Абсолютные Государство Инвесторы Администрация Банки кредиторы Рис.
Информационные интересы участников в разрезе видов бухгалтерской (финансовой) информации показатели Прогнозные финансовые n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 9(58) Бухгалтерский учет, статистика науки Методика финансового анализа английского ных является то, что их перечень не стандартизи экономиста Б. Райана состоит из таких этапов: рован и зависит от объекта планирования, разме 1. Детальное чтение финансовой отчетности ра организации и внутренних целевых функций.
с составлением перекрестных ссылок и соответ Критерий 5. Система бухгалтерских (финан ствующих примечаний. совых) показателей соответствует заданному уров 2. Анализ изменений в течение отчетного года ню качества информации. Если задача согласова с записью абсолютных и относительных измене ния целей каждого участника решена, то они по ний, как в процентах, так и в виде трендов. лучают необходимую мотивацию для реализации 3. Определение механизма получения денеж своих стратегических целей. Каждый из участни ных потоков путем использования абсолютных ков стремится к принятию управленческих реше финансовых показателей. ний в своих интересах, и это следует учитывать 4. Определение динамики денежных потоков. при разработке системы бухгалтерских (финансо 5. Анализ финансового риска организации. вых) показателей. У тех специалистов, которые Можно привести еще множество примеров будут принимать управленческие решения, не бу различных методик финансового анализа, одна дет ни времени, ни, возможно, необходимой ква ко это не является задачей нашего исследова лификации на переработку ненужных бухгалтер ния. Потому вернемся к формированию систе ских (финансовых) данных. Поэтому, во первых, мы бухгалтерских (финансовых) показателей. необходимо, чтобы бухгалтерская (финансовая) В ходе применения любой методики финан информация (а не просто данные) представлялась сового анализа для характеристики различных в форме, удобной для восприятия;
во вторых, аспектов финансового состояния применяются лицам, принимающим стратегические решения, также и финансовые коэффициенты, представ необходимо представить только УполезнуюФ бух ляющие собой относительные показатели финан галтерскую (финансовую) информация, что оз сового состояния. начает подготовку конкретных бухгалтерских (фи Относительные показатели финансового со нансовых) показателей, ориентированных на кон стояния рассчитываются в виде отношений аб кретные целевые установки каждого участника.
солютных показателей финансового состояния Чтобы быть УполезнойФ, система бухгалтер или их линейной комбинации. ских (финансовых) показателей должна состоять Финансовое планирование является составной из показателей текущих и будущих. Если огра частью финансового управления. Для систематиза ничиться только текущими, или моментными, ции системы бухгалтерских (финансовых) показа показателями, то большая часть участников не телей, обеспечивающих участников информацией, получит никакой пользы от такой информации.
на этом этапе необходимо структурировать инва Лица, принимающие управленческие решения, риантные блоки финансового плана. Данные блоки более нуждаются в прогнозной информации.
определяются целями финансового планирования: Представим схему информационных инте 1) дать прогнозную оценку будущего фи ресов участников в разрезе видов бухгалтерской нансового состояния;
(финансовой) информации (см. рисунок).
2) дать прогнозную оценку доходов и рас Критерий 6. Система бухгалтерской (финан ходов;
совой) информации адаптивна. При построении 3) дать прогнозную оценку движения системы бухгалтерских (финансовых) показателей денежных средств. следует учитывать, что механизм формирования Оценки формируются в виде бюджетов: многих показателей может измениться. Измене Х бюджет формирования и распределения фи нию могут подвергнуться также стратегические нансовых ресурсов (прогнозный баланс);
цели участников. Поэтому необходим постоян Х бюджет дохода и расхода (прогнозный от ный мониторинг системы бухгалтерских (финан чет о прибылях и убытках);
совых) показателей, чтобы она в настоящем и бу Х бюджет денежных средств (прогнозный дущем отвечала характеру бизнеса.
отчет о движении денежных средств). Система бухгалтерских (финансовых) пока Каждый из бюджетов не только дает пред зателей должна быть достаточно гибкой, чтобы ставление о будущем финансовом положении, адаптироваться к переменам. Проблема адапта но и задает критические точки по основным фи ции системы бухгалтерских (финансовых) пока нансовым показателям. Каждый вид бюджета со зателей включает и аспект прогнозирования, так стоит из частных бюджетов. Все частные бюд как большое значение для финансового управ жеты взаимосвязаны. ления имеет не только сам процесс адаптации Главным отличием системы прогнозных бух системы бухгалтерских (финансовых) показате галтерских (финансовых) показателей от момент лей, но и выявление последствий этих перемен.
Поступила в редакцию 06.08.2009 г.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t
Книги, научные публикации