Экономические 8(57) 288 Бухгалтерский учет, статистика науки 2009 Использование договоров безвозмездного пользования для оптимизации внутрикорпоративных расчетов й 2009 А.М. Петров кандидат

экономических наук, доцент Всероссийский заочный финансово экономический институт В статье на основании проведенного исследования обоснована целесообразность применения договоров безвозмездного пользования при расчетах внутри корпоративной системы. При этом выявлена взаимосвязь возникновения обязательств внутри корпоративной системы с налоговы ми последствиями.

Ключевые слова: корпоративные системы, налоговое планирование, внутренние расчеты, дого вор ссуды.

Хозяйственные договоры являются тем ос же имущество в том же состоянии, в каком он новным звеном, которое определяет схему пост его получил, с учетом износа, если иное не пре роения внутренних расчетов, от последней, в свою дусмотрено договором.

очередь, зависят оценка обязательств и конеч Договор аренды и договор ссуды по своему ный результат, выражающийся в оптимизации характеру очень похожи, поэтому к договору без налогового бремени. возмездного пользования применяются правила Исследуем правовые и учетно налоговые ас договора аренды в части определения передавае пекты применения договоров безвозмездного мого объекта, срока договора об обязанности ис пользования при осуществлении расчетов внут пользовать его в соответствии с его назначением ри корпоративной системы с целью доказать за и другие условия, которые не противоречат сущ висимость налоговых последствий от осуществ ности договора ссуды. Вместе с тем договор ссу ления внутренних расчетов с возникающими обя ды, в отличие от договора аренды, является без зательствами при исполнении хозяйственных возмездным, совмещающим в себе условия до договоров. говора аренды и займа.

С точки зрения налогового планирования, Приведем выявленные сходства и различия не во всех случаях целесообразно применять до между арендой и безвозмездным пользованием говоры аренды при расчетах с держателем акти (табл. 1).

вов внутри корпоративной системы. В этих слу Объектом договора ссуды могут быть толь чаях используются договоры безвозмездного пользо ко вещи, причем они должны быть незаменяе вания (ссуды). мыми и непотребляемыми, т.е. не менять своей Согласно ГК РФ (ст. 689), по договору без сущности в течение действия договора.

возмездного пользования (договору ссуды) одна В договоре ссуды обязательно должны быть сторона (ссудодатель) обязуется передать или пе указаны данные, позволяющие определенно ус редает другой стороне (ссудополучателю) в без тановить имущество, подлежащие передаче ссу возмездное временное пользование имущество. дополучателю;

в случае отсутствия этих данных При этом ссудополучатель обязуется вернуть то договор считается незаключенным.

Таблица 1. Сравнительная характеристика договоров аренды и безвозмездного пользования Условия договора Договор аренды Договор безвозмездного пользования Стороны договора Арендодатель (сторона, предоставляющая Ссудодатель (сторона, предоставляющая имущество) и арендатор (сторона, имущество) и ссудополучатель принимающая имущество) (сторона, принимающая имущество) Суть договора Предоставление во временное владение Передача имущества во временное и пользование или во временное пользование (ст. 689 ГК РФ) пользование имущества (ст. 606 ГК РФ) Форма оплаты За плату На безвозмездной основе Форма договора В письменной форме (ст. 609 ГК РФ) Форма договора не установлена Осуществление Капитальный ремонт - арендодатель, Капитальный и текущий ремонт - ремонта текущий - арендатор, если иное ссудополучатель, если иное не предусмотрено договором не предусмотрено договором n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 8(57) Бухгалтерский учет, статистика науки Сложности отражения расчетов по договору неотделимые улучшения не возмещаются ссудо ссуды обусловлены тем, что порядок и методо дателем, то затраты подлежат отнесению на из логия бухгалтерского учета операций по догово держки производства (обращения) при условии ру безвозмездного пользования нормативными использования его в производственных целях и документами не определены. за счет собственных источников при использо Имущество, переданное по договору безвоз вании объекта в иных целях. Если договором мездного пользования, не списывается с баланса предусмотрено возмещение данных расходов ссу ссудодателя и продолжает числиться на соответ додателем, то они отражаются на счетах реализа ствующих счетах, так как ссудодатель продолжа ции.

ет оставаться собственником переданной в ссуду Расходы по содержанию имущества, пере вещи. Поэтому переданные вещи необходимо от данного в безвозмездное пользование, обычно ражать в аналитическом учете по субсчетам: де несет ссудополучатель. Договором ссуды может бет счета 01 (10, 41 и др.) субсчет УИмущество, быть предусмотрена обязанность по проведению переданное по договору ссудыФ кредит счета 01 ремонта ссудодателем.

(10, 41 и др.) субсчет УИмущество, находящееся Затраты ссудополучателя на создание отде в пользовании у организацииФ. При возврате лимых улучшений имущества, полученного по имущества необходимо осуществить обратные договору безвозмездного пользования, учитыва бухгалтерские записи. ются аналогично затратам по созданию прочих В целях бухгалтерского учета в течение срока средств производства, так как являются его соб полезного использования объекта основных ственностью: по дебету счета 08 УКапитальные средств начисление амортизации не приостанав вложенияФ в корреспонденции со счетами учета ливается. Однако следует учитывать, что объект денежных средств, расчетов и др.

основных средств выведен из хозяйственного обо При возврате имущества по окончании до рота, а следовательно, сумма амортизационных говора безвозмездного пользования или при дос отчислений по данному объекту не может быть рочном расторжении договора делаются соответ отнесена на расходы по обычным видам деятель ствующие записи в бухгалтерском учете пред ности в соответствии с п. 5, 8 ПБУ 10/99. приятия.

Согласно ГК РФ (ст. 695), все затраты, свя Поступление и передача имущества должны занные с исполнением договора безвозмездного быть надлежащим образом оформлены состав пользования, могут быть возложены как на ссу лены акты приема передачи имущества, инвен дополучателя, так и ссудодателя, поэтому суще тарные карточки учета основных средств. В акте ствует две точки зрения по отражению данных должны быть отражены номенклатура передава расходов за счет собственных источников либо емого имущества, его стоимость.

за счет производственных затрат. Вопросы налогообложения операций по дого При рассмотрении данного вопроса необхо вору безвозмездного пользования в настоящее вре димо принимать во внимание принцип приори мя на законодательном уровне не проработаны.

тета содержания над формой, согласно которому Порядок обложения налогом на добавлен учетная политика должна обеспечивать отраже ную стоимость операций по договору ссуды яв ние в бухгалтерском учете фактов хозяйствен ляется основной проблемой, поскольку существует ной деятельности исходя не столько из их пра отождествление передачи имущества по догово вовой формы, сколько из экономического со ру безвозмездного пользования с передачей иму держания фактов и условий хозяйствования щества по договору дарения. Проанализировав (ПБУ 1/2008 п.7). Поскольку все затраты ссудо положения ГК РФ, можно сделать вывод, что дателя не преследуют цель извлечения прибыли, между договором дарения и ссуды существуют а следовательно, не являются производственны правовые отличия, которые заключаются в том, ми, они не должны уменьшать налогооблагае что при передачи имущества безвозмездно пере мую прибыль. дающая сторона теряет право собственности на Одной из серьезных проблем, возникающих него, по договору ссуды нет. Поэтому приме у ссудополучателя, является порядок отражения нение налогового законодательства, регулирую расходов, связанных с созданием неотделимых щего отношения по договору дарения, к отно улучшений имущества, поскольку нормативные шениям по договору ссуды не является обосно акты не регламентируют методики их учета. На ванным.

основании проведенного исследования предла В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ гаем при решении данных проблем исходить из объектом налогообложения по НДС является ре условий договора и направления использования ализация товаров (работ, услуг) на территории имущества: если договором предусмотрено, что Российской Федерации, в том числе реализация n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 8(57) 290 Бухгалтерский учет, статистика науки предметов залога и передача товаров (результа не связано с возникновением у получателя обя тов выполненных работ, оказание услуг) по со занности перед передающей стороной по встреч глашению о предоставлении отступного или но ному оказанию услуг. При получении услуг без вации, а также передача имущественных прав. возмездно оценка доходов осуществляется исхо Кроме того, передача права собственности на дя из рыночных цен, определяемых с учетом товары, результатов выполненных работ, оказа положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на ние услуг на безвозмездной основе также с точ производство (приобретение) по оказанным ус ки зрения налогообложения НДС признаются лугам.

реализацией товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения прибыли без Как видно из приведенных выше определе возмездное пользование вещью следует рассмат ний НК РФ, объектом налогообложения по НДС, ривать как безвозмездное получение ссудополу согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, является чателем имущественного права. Доход в виде только реализация имущественных прав. При безвозмездно полученных имущественных прав безвозмездной передаче НДС облагаются только включается в состав внереализационных дохо товары, работы и услуги. Таким образом, при дов ссудополучателя на основании п. 8 ст. передаче имущества по договору ссуды отсут НК РФ.

ствует объект обложения НДС. Данную позицию подтвердил ВАС РФ в Если же отнести договор ссуды к услугам, Информационном письме от 22 декабря 2005 г.

то остается открытым вопрос об определении № 98 (п. 2).

налоговой базы по оказываемым Убезвозмезд Налогоплательщик, получая по договору в ным услугамФ. Налоговые органы предлагают безвозмездное пользование имущество, включа исчислять налог исходя из цен, сложившихся на ет в состав внереализационных доходов доход в рынке однородных услуг в сопоставимых эко виде безвозмездно полученного права пользова номических условиях, и, в частности, доходов ния имуществом, определяемый исходя из ры от сдачи в аренду аналогичного имущества (п. 2 ночных цен на аренду идентичного имущества.

ст. 689 ГК РФ). Однако порядка расчета по дан Согласно ст. 695 Гражданского кодекса РФ ным договорам НК РФ не содержит. ссудополучатель обязан поддерживать вещь, по Отсюда следует вывод, что решение вопроса лученную в безвозмездное пользование, в ис об обложении НДС операций по передаче иму правном состоянии. Получающая сторона, в ча щества в безвозмездное пользование в настоя стности, проводит текущий и капитальный ре щее время остается на усмотрение налогоплатель монт объекта и несет все расходы на его содер щика в зависимости от того, насколько он готов жание. Разумеется, если иное не предусмотрено отстаивать свою позицию в суде. Судебная прак договором безвозмездного пользования.

тика, к сожалению, складывается не в его пользу. Затраты ссудополучателя по поддержанию В целях налогообложения прибыли имуще безвозмездно полученного имущества в исправ ство, переданное (полученное) по договорам в ном состоянии рассматриваются в составе про безвозмездное пользование, из состава аморти чих расходов в порядке, установленном гл. зируемого имущества исключается (п. 3 ст. 256 Кодекса, конечно, при условии, что необходи НК РФ). Таким образом, расходная часть у ссу мость таких затрат возникла в процессе исполь додателя при передаче имущества в безвозмезд зования имущества для целей производства и ное пользование сокращается. реализации продукции (работ, услуг).

Что касается ссудополучателя, то п. 8 ст. 250 При заключении договора безвозмездного НК РФ установлено, что в целях налогообложе пользования между участниками корпоративной ния прибыли внереализационными доходами системы возникновение обязательств по нало признаются доходы в виде безвозмездно полу гам неизбежно. И если начисление НДС у ссу ченных имущественных прав. Однако порядок додателя с передачи имущества по договору ссу оценки таких доходов по имущественным пра ды является весьма спорным вопросом, то налог вам в данном пункте (и в целом в гл. 25 НК на прибыль (или в зависимости от используе РФ) не определен. Налоговые органы относят мой системы налогообложения единый налог) передачу имущества к услуге и определяют на ссудополучателю платить придется, причем на логовую базу в соответствии с п. 2 ст. 248 НК ежемесячной основе.

РФ. В табл. 2 сведены возможные случаи начис Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей ления налогов от безвозмездного пользования налогообложения прибыли услуги считаются имуществом в зависимости от применяемой си полученными безвозмездно, если их получение стемы налогообложения.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 8(57) Бухгалтерский учет, статистика науки Таблица 2. Налоговые последствия внутренних расчетов по договору аренды при применении различных систем налогообложения Система налогообложения ОСН УСН 6% УСН 15% Доход от использования имущества, руб. 118 000 118 000. 118 Налог на прибыль, руб. 23 600 7 080 17 Итого налогов, руб. 23 600 7 080 17 Корпоративное налогообложение, руб. 23 600 7 080 17 + налог к уплате - налоговая экономия Налог/аренда, % 20 6 Таблица 3. Оптимизация налогообложения по внутренним расчетам по договорам аренды и безвозмездного пользования в рамках корпоративной системы, % Система налогообложения Налог к уплате Вид договора Арендодатель (Ссудодатель) Арендатор (Ссудополучатель) /аренда УСН 6 ОСН Аренда - УСН 6 УСН Аренда - УСН 1% ОСН Аренда - ОСН ОСН Аренда УСН 15 УСН Аренда ОСН или УСН УСН 6 Ссуда УСН 6 УСН Аренда УСН 15 УСН 6 Аренда ОСН или УСН УСН 15 Ссуда Как видно, суммы подлежащих уплате на додатель применяет ОСН, арендатор УСН 6%) логов весьма разнятся, но применение договора при использовании договора аренды, вполне ре безвозмездного пользования в некоторых случа ально платить 6% налог при договоре ссуды. То ях может быть выгоднее применения договора же самое можно утверждать в отношении налога в аренды. размере 20% при использовании договора ссуды Для того чтобы определить, в каких случаях (ссудодатель использует либо ОСН, либо УСН, а выгоднее использование договоры аренды, а в ссудополучатель ОСН) достаточно заменить каких безвозмездного пользования, необходи ссуду на аренду, и совокупные расходы на налоги мо сравнить налоговую нагрузку, возникающую на уровне корпоративной системы снизятся до 0%.

от применения договоров аренды и договоров Таким образом, установлена взаимосвязь безвозмездного пользования, при осуществлении возникновения обязательств внутри корпоратив внутренних расчетов на корпоративном уровне ной системы с налоговыми последствиями. Ис (табл. 3). следованные формы договоров используются для На основании данных табл. 3 приходим к осуществления расчетов преимущественно в кор выводу, что максимальных ставок налогов в 20 и поративных системах вертикального типа, но так 32% на уровне корпоративной системы вообще же возможно их использование в корпоратив можно избежать. Вместо 32% ного налога (арен ных системах горизонтального типа.

Поступила в редакцию 08.07.2009 г.

лучатель Ссудопо n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t    Книги, научные публикации