Экономические 7(56) Бухгалтерский учет, статистика 297 науки 2009 Теоретические основы аудита: предмет и метод й 2009 М.А. Азарская кандидат экономических наук, доцент Марийский государственный

технический университет Рассматривается место аудита в системе экономических наук. Представлена авторская точка зрения на понимание сущности аудита, его предмета и метода.

Ключевые слова: аудит, экономическая наука, бухгалтерская (финансовая) отчетность, предпринимательская способность.

Аудит сложился как экономическая практика, риваются как наиболее актуальные1. Точка зре проверенная историческим развитием общества. ния А.Д. Шеремета на понимание сущности ауди История развития аудита выработала не только прак та представлена в табл. 1.

тические рекомендации, которые представлены прин В своих работах В.И.Подольский во многом ципами, правилами, закрепленными в международ опирается на выводы, сформулированные ных стандартах аудита, но и научные концепции, А.Д. Шереметом, и развивает ряд положений имеющие важное самостоятельное значение, объяс теории аудита2 (табл. 2).

Таблица 1. Характеристика аудита как науки и практики Элемент Характеристика Место аудита в системе Является управленческой, функциональной наукой экономических наук Определение сущности аудита Представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового как науки контроля Место аудита в системе Является одной из форм контроля (государственный финансовый, внутренний финансового контроля финансовый контроль, ревизия) Аудит как практика Вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности Предмет аудита как науки Одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетности Метод аудита Базируется на диалектике, определяет методологию и методику аудита. Основные черты диалектического подхода - единство анализа и синтеза, изучение показателей в их взаимосвязи, в развитии и др.

Таблица 2. Характеристика аудита как науки (по В.И. Подольскому) Элемент Характеристика Предмет аудита Является одной из основных функций управления, одним из видов общественно (как науки) необходимой деятельности по обеспечению пользователей достоверной информацией бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетности Метод аудита Как общий подход к исследованию, базируется на диалектике, характеризуется единством анализа и синтеза, изучением показателей в их взаимосвязи, развитии и т.д., которые определяют методологию и методику аудита Методология аудита Учение о структуре, логической организации, методах и средствах деятельности, поскольку последнее становится предметом осознания, обучения и рационализации Методика аудита Совокупность специальных приемов, т.е. конкретных процедур, расчетов, математических моделей, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудит: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по няющие проблемы практической деятельности и экономическим специальностям / Под ред. В.И.Подольс перспективы ее развития. Вместе с тем, вопрос о кого. 4 е изд., перераб. и доп. М., 2008;

Голосов О.В., Мель признании аудита самостоятельной наукой являет ник М.В. Перспективы развития аудита // Аудиторские ве ся до настоящего времени дискуссионным. домости. 2005. № 12;

Мельник М.В., Когденко В.Г. Методо логия аудита: развитие новых направлений // Аудиторские Следует отметить, что в работах российских ведомости. 2005. № 10;

Шеремет А.Д. Реформирование бух экономистов в последнее время вопросы при галтерского учета и аудита в соответствии с международны знания аудита наукой, определения его предме ми стандартами // Аудиторские ведомости. 2006. № 8.

та, формирования новых направлений рассмат Аудит: Учеб. для студентов... С. 7 10.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 7(56) 298 Бухгалтерский учет, статистика науки По нашему мнению, принципиальным в по Общепризнано, что аудит является элемен зиции А.Д. Шеремета и В.И. Подольского явля том рыночной инфраструктуры. Аудиторская ется то, что развитие аудита как науки целесооб практика сложилась и осуществляется в рыноч разно рассматривать во взаимосвязи с другими ных условиях и по экономическим законам рынка экономическими науками и его местом в систе как предпринимательская (а не управленческая) ме экономических наук. деятельность.

Экономическая наука наука о совокупнос Действительно, предметом труда в аудите вы ти и развитии производственных взаимоотно ступает информация, поэтому деятельность ауди шений, соответствующих данному уровню раз торов по своему содержанию и характеру явля вития производственных сил общества, базис, ется управленческой. Информация, формируе главным и определяющим элементом которого мая в процессе аудита, используется собствен являются отношения собственности на средства никами, менеджерами, пользователями бухгал производства3. терской (финансовой) отчетности в процессе при Признавая, что задачи фундаментальных нятия управленческих решений. Вместе с тем, наук состоят в познании объективных экономи аудитор не может принимать решения в отно ческих законов и обосновании путей их эффек шении экономических субъектов или за пользо тивного использования, а прикладных в ис вателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

пользовании результатов фундаментальных раз Это противоречит самой сущности аудита как работок для решения общих, частных и конкрет формы независимого финансового контроля и ных практических задач, считаем, что нельзя ис его принципам. Поэтому аудит нельзя рассмат ключать экономические отношения из опреде ривать как функцию управления рыночной эко ления сущности аудита. По нашему мнению, номикой или экономическим субъектом (исклю представление об аудите как о науке, изучающей чение составляет внутренний аудит).

приемы и методы независимого финансового Аудит призван удовлетворять реальные эко контроля, а практики как управленческой дея номические потребности субъектов рыночных от тельности, является узким. ношений в объективной и полной информации В данной связи позиция профессора По о деятельности экономических субъектов рынка.

дольского, характеризующего аудит как Уодин Для удовлетворения потребностей необходимо из видов общественно необходимой деятельнос производство экономических благ аудиторских ти по обеспечению пользователей достоверной услуг, которые подразделяются: на аудит финан информацией бухгалтерской (финансовой) отчет совой отчетности, сопутствующие услуги и про ности аудируемого лица для принятия решений чие услуги. Аудиторские услуги являются комп пользователями этой отчетностиФ, является объек лементарными, так как дополняют услуги, свя тивной. занные с управлением (планирование, учет, ана Аудит, как прикладная и частная наука, опи лиз, контроль и др.). Этим объясняется взаимо рается на теоретические положения общеэконо связь и обусловленность тенденций развития мических наук (в том числе экономической тео прикладных экономических наук.

рии, теории управления др.) и призван решать В аудиторской деятельности используются три взаимообусловленных задачи, связанные с такие ресурсы, как труд, капитал, предпринима объяснением, предсказанием и формированием тельская способность и информация. При этом тенденций аудиторской практики как области че под предпринимательской способностью понима ловеческой деятельности, информационно обес ют особый вид человеческого ресурса, заключаю печивающей принятие управленческих решений щийся в наиболее эффективном использовании на основании бухгалтерской (финансовой) от других факторов производства. Следует подчерк четности. Исходя из места аудита в системе эко нуть, что для каждого ресурса, применяемого в номических наук, можно дать его определение и аудиторской деятельности, можно сформулировать выделить его предмет. специальные требования, которые необходимы для Аудит наука о совокупности и развитии оказания качественной аудиторской услуги. Это отношений, возникающих между субъектами позволяет выделить специфические характерис рынка (субъектами аудиторской деятельности) по тики, присущие данным категориям.

поводу объективного и полного представления Исходя из определяющей роли отношений информации об имущественном и финансовом собственности, могут быть выделены экономи положении, результатах деятельности экономи ческие агенты субъекты аудита, а также те эко ческих субъектов рынка в бухгалтерской (фи номические отношения, которые изучаются этой нансовой) отчетности. наукой. Основными экономическими агентами Большая экономическая энциклопедия. М., 2008. являются индивиды, фирмы и государство. Для n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 7(56) Бухгалтерский учет, статистика науки полной характеристики модели взаимоотноше полагающих элемента, присущих общенаучным ний в аудите необходимо выделить следующие методам исследования, которые он использует:

группы агентов: собственники;

менеджеры (аген диалектику, формальную логику и системный ты, которым делегированы отдельные полномо подход. Аудит использует всю совокупность эле чия собственников);

государство;

пользователи ментов общенаучного метода, адаптируя их к за бухгалтерской (финансовой) отчетности;

профес дачам процесса сбора и накопления аудиторских сиональные общественные организации аудито доказательств, к анализу информации, получен ров саморегулируемые организации;

аудиторы ной в ходе аудита, с целью формирования про и аудиторские фирмы (агенты, которым обще фессионального суждения в отношении объекта ство доверило выполнить миссию защитить исследования. Отличительными особенностями интересы собственника и других членов обще использования этих методов, определяющими их ства, снизить риск инвестиционных потерь). специфический характер, являются: необходи Аудит как наука изучает поведение участни мость опираться на основополагающие принци ков экономических процессов (субъектов ауди пы аудита и использовать специфические кате торской деятельности), отражает объективную ре гории, понятия.

альность аудиторской практики (позитивная за Так, диалектический принцип взаимосвязи дача науки). Результат деятельности участников, и развития применительно к бухгалтерскому учету обладающих свободой действий, подчиняется ог и аудиту (при получении доказательств в отно раничениям, присущим рыночной экономике, и шении обоснованности выбора и последователь не всегда оптимален. Поэтому аудит как наука ности применения учетной политики) трансфор стремится найти оптимальные формы организа мируется в принцип (допущение) последователь ции аудиторской деятельности и организации ности применения учетной политики. А катего производства услуги, создать идеальную (наи рии УсодержаниеФ и УформаФ раскрываются че более рациональную) модель взаимодействия рез требование приоритета содержания перед субъектов отношений (нормативная задача). Ана формой, предполагающего отражение в бухгал лиз исторических предпосылок развития аудита терском учете факторов хозяйственной деятель и современного этапа российского аудита свиде ности исходя не столько из их правовой формы, тельствует об актуальности поставленных задач. сколько из экономического содержания фактов Не менее важным является вопрос о методе и условий хозяйствования.

аудита как науки. Метод в широком смысле сло Можно привести и другие примеры простых ва можно определить как деятельность, направ или более сложных трансформаций общих науч ленную на достижение какой либо цели. Метод ных категорий в категории аудита. Например, науки, с одной стороны, отражает уже познан более сложные трансформации происходят с ка ные законы исследуемого объекта, а с другой тегорией формальной логики УсуждениеФ в спе выступает как средство последующего познания. цифическую категорию Упрофессиональное суж С философской точки зрения, под методом дение аудитораФ.

любой науки понимается система принципов, Системный подход как элемент метода аудита приемов, правил, требований, которыми необ используется для различных целей: изучения ходимо руководствоваться в процессе познания4. деятельности экономических субъектов рынка, Как правило, современная наука использует си оценки надежности и эффективности функцио стему методов, включающую регулирующие нирования системы бухгалтерского учета и внут принципы, методические подходы, методики или реннего контроля, при планировании аудита и алгоритмы исследования проблем. др. Можно обоснованно утверждать, что система Характеризуя метод любой науки, можно вы бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансо делить общенаучные, частнонаучные и специ вая) отчетность представляют собой информа альные методы, которыми она оперирует. К об ционную модель финансово хозяйственной де щенаучным методам относятся те, которые мо ятельности организации. Такая модель может гут использоваться в различных отраслях науки. быть построена с использованием процедур аб В отличие от общенаучных, частные методы спе страгирования и идеализации. Абстрагирование цифичны для конкретной науки (или группы предполагает выделение наиболее существенных наук), а специальные методы разрабатываются черт объекта из всего многообразия свойств хо для решения конкретных задач и реализуются в зяйствующей системы, а ряд идеализирующих виде методики решения проблемы. допущений предшествует построению модели По нашему мнению, характеризуя метод (основополагающие принципы учета и подготовки аудита как науки, можно выделить три осново отчетности), и исторический подход позволяет представить хозяйствующий субъект как модель, Большая экономическая энциклопедия.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 7(56) 300 Бухгалтерский учет, статистика науки выраженную в бухгалтерской (финансовой) от ние, интерпретация) результатов исследования не четности. может быть решающей, однако всегда существу Метод аудита характеризует также методика ет потребность в изучении деталей ситуации, исследования конкретных объектов аудирования. чтобы понять действительности и факторы, ее В этом наша позиция соответствует точке зре определяющие.

ния А.Д. Шеремета и В.И. Подольского. Мето Концепция интерпретивизма, имеющая два дика аудита представляет собой совокупность спе направления, важна для теории аудита положе циальных приемов, конкретных процедур, при ниями конструктивизма и социального конструк меняемых в целях получения доказательств для тивизма. Первое положение подтверждает то, что обоснования мнения аудитора о достоверности предметом изучения должны стать субъективные бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основу понятия человека, мотивирующие его поступки.

методики аудита составляют требования к со Сторонники второго направления социального держанию плана и программы аудита, методике конструктивизма рассматривают реальность как выполнения тестов на соответствие и тестов про некую социальную конструкцию. Различные ин верки по существу с применением выборочных терпретации ситуаций, в которых оказываются или иных методов получения доказательств. К люди, приводят к тому, что действительность осоз специальным методам можно отнести процеду нается посредством личных интерпретаций пере ры получения доказательств инспектирование, житых событий. Различные интерпретации влия наблюдение, запрос и подтверждение, пересчет ют на поступки людей и природу их взаимоотно и аналитические процедуры. Методику аудита шений. Очевидно, что бухгалтер, аудитор, анали формируют также требования к получению до тик в своей профессиональной деятельности реа казательств в отношении определенных аспек лизуют эту концепцию исследования, интерпре тов проверки, в том числе соблюдения допуще тируя факты хозяйственной жизни экономичес ния о непрерывности деятельности, событий пос ких субъектов рынка. Представители социально ле отчетной даты, оценочных значений и др. го конструктивизма полагают, что людям прису Принципы, требования, категории аудита, ще делиться друг с другом своими интерпретаци общие методические подходы сформулированы ями событий. Поэтому можно говорить о нали и закреплены в аудиторских стандартах как об чии системы общественных стимулов (очевидных щие требования к методологии, характеризую или скрытых), что приводит к некоторой обоб щие значительный арсенал частных и специаль щенной интерпретации.

ных инструментов, используемых в аудите. Ак Согласно концепции реализма, реальность не туальной задачей является теоретическое ос зависит ни от мыслей, ни от представлений лю мысление накопленного опыта, определение пер дей. Модели их поведения определяются соци спектив развития аудита, обеспечивающих зада альными силами и глобальными процессами.

чу повышения его качества и эффективности. Реализм признает справедливыми отдельные Формулировка теоретических основ аудита философские аспекты позитивизма (объективную (как и любой другой науки) невозможна без ана сущность развития общества), но в то же время лиза его взаимосвязи с философскими концеп утверждает, что люди не могут быть объектом циями, которые позволяют представить процесс исследований. К изучению общественных явле накопления знаний. В методологии научных ис ний реализм подходит как к субъективной ре следований выделено три концепции: позити альности с позиций понимания процессов, оп визм, интерпретивизм и реализм. ределяющих поведение человека.

Позитивизм, основанный на анализе и ин Экономические исследования чаще всего ос терпретации собранных данных без оценочных новываются на сочетании концепций позитивиз заключений полученных результатов, предпола ма и интерпретивизма, что не исключает исполь гает использование высокоструктурированных зование и идей реализма.

технологий и методик исследования. Интерпре Проведенный анализ позволяет дать опре тивизм исходит из того, что в современном бы деление метода аудита.

строменяющемся мире никакие экономические Метод аудита это система принципов, ка исследования не могут привести к выявлению тегорий, приемов, требований и методик (или законов (подобно законам естественных наук). алгоритмов), образующих концепцию исследо Глубокое понимание процессов, определяющих вания, которыми необходимо руководствоваться развитие общества, невозможно, если исследо в процессе познания (см. рисунок).

вания проводятся исключительно с целью от Таким образом, аудит как прикладная наука крытия всеобщих законов. В отношении эконо формируется под воздействием экономической мических исследований генерализация (обобще теории и накопленного опыта аудиторской прак n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 7(56) Бухгалтерский учет, статистика науки МЕТОД АУДИТА - система принципов, категорий, приемов, требований и методик или алгоритмов, которыми необходимо руководствоваться в процессе познания О бщенаучные Частные С пециальные Принципы Методика получения и категории доказательств Диалектика аудита Тесты на соответствие Формальная Требования и по существу логика и методы сбора, анализа Процедуры: инспектирование, Системный и наблюдение, запрос, подход интерпретации подтверждение, пересчет аудиторских доказательств Аналитические процедуры Ф илософские концепции исследования: позитивизм, интерпретивизм, реализм Рис. Сущность метода аудита тики. Обособление аудита в самостоятельную ти экономических отношений, связывающих науку неразрывно связано с потребностью объяс субъекты аудиторской деятельности в структуре нения аудиторской практики исходя из сущнос рыночных отношений.

Поступила в редакцию 04.06.2009 г.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t    Книги, научные публикации