Книги, научные публикации
Экономические 7(56) Бухгалтерский учет, статистика 293 науки 2009 Особенности проведения операционного аудита й 2009 А.А. Ситнов кандидат экономических наук, доцент Финансовая академия при
Правительстве Российской Федерации В статье впервые обобщены и систематизированы основные этапы операционного аудита и осо бенности их проведения. В результате исследования автор обозначил свою точку зрения на возможности организации и проведения указанного направления аудита, раскрыл его некоторую схожесть с финансовым аудитом, а также выделил отличительные черты.
Ключевые слова: операционный аудит, управленческие рекомендации, логическая последователь ность процедур, специалисты эксперты, аудирующий (аудируемый) субъект.
Любой процесс управления представляет со Поэтому в современных условиях системе бой определенную и непрерывную во времени управления хозяйствующим субъектом необхо последовательность действий, объединенных в дим эффективный инструмент, позволяющий соответствующие этапы согласно качественному оперативно реагировать на непрерывные разно содержанию и однородности тех операций, ко сторонние возмущения, возникающие как во торые необходимы для их осуществления. внутренней, так и во внешней среде этого субъек Принятию управленческих решений обычно та, а также предвидеть их будущие проявления.
предшествует исследование сложившейся ситуа Таким инструментарием может быть высокоин ции и выбор вариантов этих решений, относя теллектуальная профессиональная деятельность, щихся к той или иной проблеме. При этом под обладающая широким аспектом именно тех зна ситуацией понимается Усочетание условий и об ний и навыков, которые требуются современной стоятельств, в которых возникла проблемаФ1. В системе управления любым хозяйствующим идеальном случае желательно иметь все возмож субъектом. По мнению большинства современ ные варианты действий, которые могли бы уст ных теоретиков и практиков в области аудиторс ранить причины возникающих проблемных воз кой деятельности2, указанным инструментом мо мущений, и тем самым обеспечить хозяйствую жет быть современный аудит, обладающий не щий субъект возможностью достижения своих только постоянно развивающимся профессиона целевых установок. Выявление и описание про лизмом, но и определенным набором своих, при блемной ситуации дают исходную информаци сущих именно ему, инструментов, позволяющих онную базу для оценки времени, имеющегося проверить и оценить ту или иную сложившую для принятия того или иного решения, и вели ся проблемную ситуацию, предсказать будущее чины ресурсов, необходимых для этого. Однако и выработать соответствующие управленческие на практике система управления чаще всего не рекомендации. Однако аудит в таком случае дол располагает достаточной релевантной информа жен быть не только констатирующим и подтвер цией и тем более временем для того, чтобы оп ждающим уже свершившиеся факторы, но и раз ределить и оценить каждое альтернативное ре носторонне исследующим, консультирующим, шение. Система управления хозяйствующим ориентированным на будущие вероятные собы субъектом в современных условиях развития рос тия, которые могут произойти с аудируемым сийской экономики обычно не занимается про субъектом в результате его непрерывной деятель блемой оптимизации управленческих решений, ности, принимаемых управленческих решений и а использует вариант решения, который позво всевозможных взаимодействий с внешним ок ляет лишь снять существующую проблему. ружением.
Если проблемная ситуация сложна и систе В данной связи указанное направление ауди ме управления приходится опираться на множе торской деятельности следует определять как опе ство всевозможных вариантов ее решения, если рационный аудит, направленный на проверку информационное обеспечение и его оценка бизнес операций любой хозяйственной эконо субъективны, может случиться, что ни один из См., например, Адамс Р. Основы аудита: Пер. с имеющихся вариантов не будет наилучшим вы англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М., 1995;
Алборов Р.А.
Аудит в организациях промышленности, торговли и бором. В этом случае главная роль принадлежит АПК. М., 1998;
Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит: Пер. с профессиональному суждению и компетенции.
англ. / Гл. ред. проф. Я.В. Соколов. М., 1995;
Булыга Голубков Е.П. Технология принятия управленчес Р.П. Методологические проблемы учета, анализа и ауди ких решений. М., 2005. С. 45. та интеллектуального капитала. М., 2005.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 7(56) 294 Бухгалтерский учет, статистика науки мической системы с целью оценки их эффек вершенным. Аудирующему субъекту необходи тивности и выработки управленческих рекомен мо получить достаточную и надлежащую инфор даций. мацию о результативности проведенного ауди В теории и практике аудита, как в зарубеж торского исследования, в частности, последствий ных странах, так и в России, общепринято, что внедрения и использования аудированным его проведение осуществляется в три основных субъектом управленческих рекомендаций, выра этапа: планирование, непосредственно аудитор ботанных по результатам операционного аудита.
ская проверка и формирование отчетных доку Этот этап можно обозначить как этап определе ментов о полученных результатах аудирования. ния эффекта, полученного от использования ре Указанные этапы, по нашему мнению, в полной зультатов операционного аудита.
мере можно отнести и к операционному аудиту, Таким образом, следует признать, что опе но при этом их содержание имеет свои специ рационный аудит не завершается на стадии ауди фические черты, присущие только этому направ торского отчета (заключения). Его полный цикл лению аудита и обусловленные главным обра необходимо рассматривать от традиционного эта зом разнообразием предметных областей, под па планирования до получения результатов от вергаемых аудиторскому исследованию, и его внедрения управленческих рекомендаций. Кро особенностями. ме того, важно отметить, что особенности опе В то же время в общем понимании процесс рационного аудита определяют весьма специфи операционного аудита представляет собой логи ческие подходы к каждому из указанных выше ческую последовательность процедур, выполня этапов.
емых аудирующим субъектом с привлечением Традиционно Упланирование аудита предпо наиболее компетентных в исследуемой предмет лагает разработку общей стратегии и детального ной области экспертов (в том числе сотрудников подхода к ожидаемому характеру, срокам прове аудируемого субъекта), с целью выявления и дения и объему аудиторских процедурФ3. При оценки тех или иных проблемных ситуаций, воз этом аудирующий субъект прежде всего должен никающих в ходе функционирования хозяйствен определить самые важные области аудирования, ной системы и, как следствие, выработки управ что позволит ему выявить наиболее значимые ленческих рекомендаций по их преодолению. проблемы, стоящие перед хозяйствующим субъек Таким образом, операционный аудит, как и том, а сам процесс аудита будет осуществлен с финансовый, должен последовательно пройти все оптимальными затратами, качественно и своев три указанных выше основных этапа, а именно: ременно.
Х планирование;
В то же время организация операционного Х операционное аудирование по существу аудита требует проведения значительно больших проблемы;
по объему аудиторских процедур аналитическо Х подготовка отчетных документов и управ го и оценочного характера, затрат времени и ре ленческих рекомендаций. сурсов по сравнению с традиционным финансо Вместе с тем, по нашему мнению, операци вым аудитом. Это, в свою очередь, обусловлено онный аудит не должен завершиться традици тем, что многообразие предметных областей, а онной отчетной формой о результатах проведен также объектов аудирования, их предваритель ного аудирования. В силу того, что основными ное исследование, а также формирование ауди задачами этого направления аудита являются торских доказательств требуют подготовки весь выявление и оценка вероятных резервов повы ма обширной информационной базы. Кроме того, шения эффективности функционирования ауди метод и научный аппарат операционного аудита руемой хозяйственной системы, а также выра предполагает применение весьма разнообразно ботка соответствующих управленческих рекомен го аналитического и оценочного инструмента даций по их оптимизации и мобилизации, то, рия, который, в свою очередь требует особой как следствие, аудитор должен обеспечить нео тщательности подготовки и времени практичес братимость процесса внедрения этих рекоменда кого осуществления.
ций. Поэтому период времени, необходимый для Все это позволяет с уверенностью утверж реализации указанных управленческих рекомен дать, что операционный аудит имеет более слож даций, следует рассматривать в качестве особого ную методологию проведения по сравнению с этапа операционного аудита, который можно финансовым аудитом. При этом весьма важной обозначить как этап внедрения результатов ауди составляющей операционного аудита является рования. индивидуальность и нетипичность каждого ауди Однако, по нашему мнению, и на этом эта Аудиторские стандарты (в ред. от 25 авг. 2006 г.
пе операционный аудит не может считаться за № 523). М., 2007. С. 35.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 7(56) Бухгалтерский учет, статистика науки руемого субъекта, его целевых потребностей, а тиворечий между ним и аудируемым субъектом, также существующая необходимость непосред что, в свою очередь, приведет к позитивному ственного и тесного взаимодействия аудирую отношению к результатам аудирования и управ щего субъекта с сотрудниками аудируемого на ленческим рекомендациям со стороны всех со всех этапах аудиторского цикла. трудников хозяйствующего субъекта. Поэтому В зарубежных странах при осуществлении еще перед началом аудита аудирующему субъек любого направления операционного аудита (уп ту необходимо:
равленческого, производственного, аудита эффек Х проинформировать заинтересованных со тивности и пр.) предполагается проведение от трудников аудируемого субъекта о целях и сро крытых дискуссий с наиболее компетентными ках операционного исследования;
сотрудниками аудируемого субъекта, что позво Х представить аудируемому субъекту состав ляет им реализовать свои точки зрения, аргу аудиторской группы;
менты и предложения по исследуемым пробле Х согласовать все полномочия по доступу к мам4. Указанный подход позволяет использовать любой, в том числе и конфиденциальной, ин наиболее оптимальные приемы аудиторского ис формации аудируемого субъекта;
следования и минимизирует риск односторон Х согласовать обязанности и ответственность них субъективных оценок со стороны аудирую конкретных ведущих сотрудников аудируемого щего субъекта. субъекта;
Кроме того, важно отметить, что от харак Х обсудить методологические подходы к про тера взаимоотношений аудирующего субъекта с цессу аудирования;
аудируемым зависят сами условия, в которых Х ответить на все вероятные вопросы со сто реализуется операционный аудит любой темати роны сотрудников аудируемого субъекта отно ческой направленности. Залогом получения ка сительно существенных аспектов предстоящего чественных, оптимальных и объективных резуль аудиторского исследования.
татов операционного аудирования, как правило, Как уже отмечалось ранее, операционный является атмосфера непосредственного сотруд аудит является более сложным направлением ничества сторон аудиторского процесса, их вза аудита, чем традиционно применяемый финан имного уважения и понимания. совый. Но, как и финансовый, операционный Именно такой подход к операционному ауди аудит не может быть проведен надлежащим обра рованию позволяет наиболее конструктивно ре зом без привлечения сторонних специалистов ализовать на практике все управленческие реко экспертов различного профиля, которые облада мендации, полученные по результатам проведен ют соответствующей компетентностью и профес ного аудита. сионализмом в исследуемых предметных облас В целях формирования и реализации указан тях аудируемого субъекта. При этом внешние ных отношений аудирующий субъект должен на специалисты эксперты могут привлекаться по всех этапах аудиторского цикла поддерживать ат средством включения их в состав аудирующей мосферу творческого взаимоотношения. Так, на группы для выполнения отдельных заданий, под пример, представляется необходимым еще на этапе готовки экспертных заключений, аналитических планирования аудиторского исследования выяс записок, актов или оценок.
нить и согласовать с руководством и наиболее Одной из наиболее распространенных форм компетентными сотрудниками аудируемого субъек привлечения специалистов экспертов различ та целевые установки и соответствующие им факты, ных областей знаний к проведению операци имеющие наибольшее значение для исследуемой онного аудиторского исследования является фор предметной области. Кроме того, необходимо оце мирование специальной консультационной груп нить и согласовать существующие и потенциаль пы из сотрудников аудирующего субъекта, наи ные критерии оценки эффективности функцио более компетентных в данной предметной обла нирования хозяйственных систем, которые целе сти представителей аудируемого субъекта, а так сообразно использовать в рамках конкретного же независимых внешних экспертов. Указанную аудирования, конкретной предметной области и группу необходимо формировать еще на этапе объекта исследования. планирования, с тем чтобы она функционирова Указанный подход позволит аудирующему ла на всем протяжении операционного аудитор субъекту избежать возможных субъективных про ского цикла.
Сформированная таким образом группа спе Иванова Е.И., Мельник М.В., Шлейников В.И. Аудит циалистов экспертов не только проводит соот эффективности в рыночной экономике: Учеб. пособие / Под ред. С.И. Гайдаржи. М., 2007;
Уринцов А.И. Инструменталь ветствующие требованиям аудирования экспер ные средства адаптации экономических систем. М., 2003.
тные исследования, но и оказывает помощь не n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 7(56) 296 Бухгалтерский учет, статистика науки посредственно аудирующей группе по наиболее ного субъекта. Однако практика показывает, что значимым аспектам аудирования, а также непред сроки и объемы предстоящего аудирования не виденным особо сложным проблемным ситуа позволяют в полной мере охватить весь хозяй циям, возникающим в ходе исследовательских ствующий экономический субъект. Поэтому для работ. Кроме того, указанная группа на основе повышения эффективности аудиторского цикла информации, получаемой от аудирующей груп прежде всего следует отбирать наиболее значи пы, дает советы в части формирования стратеги мые сферы и проблемы, стоящие перед указан ческой направленности аудирования, декомпо ным субъектом, постоянно дополняя и расши зиции целей и задач, выбора методов и проце ряя круг исследований в процессе аудирования.
дур, критериев оценки эффективности деятель Такой подход позволяет оптимизировать ности аудируемого экономического субъекта, а имеющиеся у аудирующего субъекта ресурсы на также обоснования формулируемых выводов и проведение детального операционного аудиро соответствующих им управленческих рекомен вания наиболее важных для аудируемого субъекта даций. При этом сама группа специалистов экс участков его деятельности.
пертов не должна директивно вмешиваться в ход Как показывает опыт многих зарубежных проведения аудирования, а вся ответственность стран (Великобритании, Канады, США и др.), за выводы и рекомендации, сделанные указан выбор конкретных направлений операционного ной группой, ложится непосредственно на ауди аудита для включения их в план текущего ауди рующий субъект. торского исследования осуществляется на осно Поэтому, привлекая к операционному ауди ве стратегического плана, разработанного ауди ту специалистов экспертов, аудирующий субъект рующим субъектом на долгосрочную перспекти должен определить основные цели, задачи, объем ву взаимодействий с аудируемым экономичес и условия выполнения их работы, изложив их в ким субъектом, а также по результатам предва виде письменной инструкции. рительной аудиторской работы, подготовки и В то же время, при любых обстоятельствах экспресс диагностики значительного объема ин использования специалистов экспертов аудиру формации о существующих проблемах, стоящих ющему субъекту необходимо помнить, что су перед последним5. Указанная информационная ществует риск необъективности сделанных ими база должна включать в себя данные о норма выводов и рекомендаций. тивно правовом поле, влияющем на аудируемый Планируя операционный аудит конкретного экономический субъект, его организационной хозяйствующего субъекта, следует учитывать, что структуре, целях, задачах, функциях управления, аудиторскому исследованию необходимо подвер бизнес процессах, ресурсах и планируемых ре гать практически все сферы деятельности дан зультатах деятельности этого субъекта.
Поступила в редакцию 04.06.2009 г.
Уринцов А.И. Указ. соч.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t
Книги, научные публикации