Экономические 1(74) 298 Бухгалтерский учет, статистика науки 2011 Основы формирования информации о доходах и расходах в соответствии с международными и национальными стандартами учета и отчетности й

2011 О.А. Луговкина Тольяттинский государственный университет E-mail: oksana_lugovkina В статье рассматриваются основные определения доходов и расходов в соответствии с российс кими, американскими и международными стандартами финансовой отчетности. Представлены критерии признания выручки, ее оценка в зависимости от видов сделок, анализ которых выявля ет, что устранение отличий требует формирования корректирующих записей при трансформа ции отчетности в соответствии с МСФО.

Ключевые слова: доход, расход, признание выручки, оценка выручки, справедливая стоимость, финансовая отчетность, МСФО.

Определение доходов и расходов как основ- ходы, в том числе нереализованные доходы и ных элементов финансовой отчетности и их кон- расходы, связанные с изменением стоимости ак цептуальные основы подробно детализированы тивов и обязательств (обесценение запасов, кор в системе МСФО в Принципах подготовки и ректировка стоимости инвестиций в ценные бу представления финансовой отчетности. В рос- маги и т.п.).

сийском стандарте ПБУ 9/99 доходы подразде- В национальных и международных стандар ляются на доходы от обычной деятельности и тах доход рассматривается как приращение эко прочие доходы1. Доходы от обычной деятельно- номических выгод в течение отчетного периода, сти имеют регулярный характер, прочие доходы происходящее в форме увеличения активов или могут возникать или не возникать в процессе уменьшения обязательств и выражающееся в деятельности организации. К прочим, т.е. нере- увеличении капитала, не связанного с вкладами гулярным, доходам может, например, относить- собственников организации. Приведем трактов ся выручка от продажи основных средств, мате- ки определений доходов в российских, амери риалов, нематериальных активов, доходы от пе- канских и международных стандартах (табл. 1).

реоценки рыночных ценных бумаг и т. п. В це- Правила признания и отражения в финан лом, данные определение и классификация не совой отчетности доходов от основной деятель противоречат МСФО, так как понятия доходов ности регламентированы специальным стандар и расходов в системе международных стандартов том МСФО (IAS) 18 УВыручкаФ. Следует отме включают в себя как доходы и расходы по ос- тить, что отдельного стандарта в отношении про новной деятельности, так и прочие доходы и рас- чих доходов в системе МСФО нет2. При этом Таблица 1. Определение доходов в национальных и международных стандартах учета и отчетности Стандарт Сущность определения доходов ПБУ 9/99 "Доходы организации" Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) США, Положение о концепциях Одновременно должны выполняться следующие условия:

SFAC № 5 "Признание и оценка - доходы должны быть заработанными, т.е. закончены все действия, финансовой отчетности необходимые для получения данных доходов;

коммерческих предприятий" - доходы должны быть реализованы или реализуемы, т.е. получены (Recognition and Measurement денежные средства или получены активы, которые легко могут быть in Financial Statements превращены в известные суммы денежных средств of Business Enterprises) Концептуальные основы подготовки Доходы - это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный и составления финансовой период в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, отчетности имеющее своим результатом увеличение собственного капитала (отличное от увеличения за счет вкладов собственников) n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 1(74) Бухгалтерский учет, статистика науки Сфера применения МСФО Применение МСФО 18 Операции, на которые при признании дохода, полученного не распространяются МСФО по сделкам (МСФО 28) Продажа товаров Изменение стоимости других текущих активов Предоставление услуг Изменение справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их ликвидации Передача активов компании (МСФО 32) другим сторонам для использования Доходы по арендным договорам (МСФО 17) Дивиденды, связанные с инвестициями, которые учитываются по методу участия в капитале (МСФО 28) Доходы по страховым контрактам (МСФО 4) Естественный прирост биологических активов (МСФО 41) Добыча полезных ископаемых (МСФО 6) Рис. Сфера применения МСФО 18 УВыручкаФ МСФО 18 УВыручкаФ ограничен в применении Исходя из определения доходов, можно от (см. рисунок). метить: если поступления не приводят к увели МСФО 18 УВыручкаФ дает следующую клас- чению капитала, т.е. не являются экономичес сификацию доходов (выручки) по операциям пе- кой выгодой, то их исключают из выручки.

редачи активов компании другим сторонам для Критерии признания доходов, изложенные использования: в российских и международных стандартах, не проценты - плата за использование денеж- являются тождественными и обусловливают воз ных средств или их эквивалентов;

можность отличий, устранение которых потре роялти (рентные или лицензионные пла- бует формирования корректирующих записей при тежи) - плата за использование долгосрочных трансформации отчетности. Представим крите активов компании, например, авторских прав;

рии признания выручки от продажи товаров дивиденды - распределение прибыли меж- (табл. 2).

ду владельцами акционерного капитала пропор- Сопоставление приведенных условий позво ционально доле их участия в капитале опреде- ляет утверждать, что последние четыре условия, ленного класса. сформулированные в российском и международ n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 1(74) 300 Бухгалтерский учет, статистика науки Таблица 2. Признание выручки от продажи товаров по ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) ПБУ 9/99 МСФО (IAS) Организация имеет право на получение этой выручки, Компания перевела на покупателя значительные риски вытекающее из конкретного договора или подтвержденное и вознаграждения, связанные с собственностью иным соответствующим образом на товары Сумма выручки может быть определена Сумма выручки может быть надежно измерена Имеется уверенность в том, что в результате конкретной Существует вероятность того, что экономические операции произойдет увеличение экономических выгод выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию организации Расходы, которые произведены или будут произведены Понесенные или ожидаемые затраты, связанные в связи с этой операцией, могут быть определены со сделкой, могут быть надежно измерены Право собственности (владения, пользования Компания больше не участвует в управлении в той и распоряжения) на продукцию (товар) перешло степени, которая обычно ассоциируется с правом от организации к покупателю или работа принята владения, и не контролирует проданные товары заказчиком (услуга оказана) ном стандартах, идентичны, но первые не явля- дартов это не является определяющим факто ются равноценными. Условие признания выруч- ром.

ки, согласно ПБУ 9/99, представляет собой под- Различия российских и международных стан ход, при котором доход от обычной деятельнос- дартов, приводящие к необходимости корректи ти признается в отчетности на основании конк- ровочных записей при трансформации отчетнос ретного юридического подтверждения (договора ти, проявляются и в отношении оценки выручки.

или иного документа). МСФО (IAS) 18 связы- Приведем соотношение оценки выручки в соот вает признание выручки с моментом передачи ветствии с ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18 (табл. 3).

значительных рисков и вознаграждений, обус- Как видно из таблицы, в соответствии с ловленных владением товаром. Указанный мо- МСФО (IAS) 18 выручка оценивается по спра мент в общем случае может отличаться от даты ведливой стоимости полученного или ожидае перехода прав собственности, обозначенной в до- мого встречного представления.

говоре (или ином документе). МСФО 18 определяет, что оценка выручки Подобные ситуации достаточно распростра- должна осуществляться по справедливой стоимо нены (п. 16 МСФО (IAS) 18). Они возникают, сти полученного или ожидаемого возмещения.

например, когда организация сохраняет ответ- Как и в целом при оценке в системе МСФО ственность за неудовлетворительную деятель- элементов финансовой отчетности, по словам ность, не покрываемую стандартными гарантий- О.В. Соловьевой, в отношении выручки появ ными обязательствами. Не выполняется крите- ляется понятие справедливой стоимости3.

рий признания выручки и в том случае, когда В международных стандартах справедливая получение выручки от конкретной продажи про- стоимость (fair value) определяется как стоимость, давцом зависит от получения выручки покупа- по которой активы могут быть обменены, а обя телем в результате продажи его товаров, если зательства погашены в результате сделки между покупатель имеет право расторгнуть сделку по- осведомленными, независимыми и желающими купки по причине, определенной в контракте это сделать сторонами.

продажи, и у организации-продавца нет уверен- Справедливая стоимость определяется так ности в получении прибыли. же и Положением о концепциях SFAC Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условия при- УПризнание и оценка в финансовой отчетности знания выручки в зависимости от передачи рис- коммерческих предприятийФ (Recognition and ков в перечисленных случаях выручка в отчет- Measurement in Financial Statements of Business ности российских организаций может призна- Enterprises) - это величина, по которой актив ваться, поскольку право на ее получение, под- (обязательство) может быть приобретен (понесе твержденное договором или иным соответству- но) или продан (погашено) в текущей операции ющим образом, имеется. Указанное различие между двумя желающими ее совершить сторо подхода отечественного и международного стан- нами, которая не является принудительной или дартов к признанию выручки может обусловить ликвидационной продажей.

в отдельных случаях необходимость корректи- При определении справедливой стоимости ровки даты ее принятия к учету. для оценки выручки имеет значение, в какой Таким образом, для определения даты при- форме подступают активы - в денежной или не знания выручки по правилам российского учета денежной.

основным ориентиром служит факт перехода В России определение справедливой стоимо права собственности, а для международных стан- сти в нормативной и законодательной базах от n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 1(74) Бухгалтерский учет, статистика науки Таблица 3. Оценка выручки по ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) Признак ПБУ 9/99 МСФО (IAS) сравнения Оценка Выручка оценивается в денежном Выручка оценивается по справедливой стоимости выручки - выражении в сумме, равной величине полученного или ожидаемого встречного общее правило поступления денежных средств, иного предоставления (п. 9) имущества, величине дебиторской задолженности (п. 6) Определение Сумма выручки определяется исходя Сумма выручки определяется договором между суммы выручки - из цены, установленной договором между компанией и покупателем или пользователем общее правило организацией и покупателем (заказчиком) актива и оценивается по справедливой стоимости или пользователем активов организации встречного представления, полученного или с учетом всех предоставленных скидок ожидаемого к получению, с учетом суммы любых (накидок) (п. 6.1, 6.5) торговых скидок (п. 10) Определение В случае продажи продукции и товаров, В случае отсрочки поступления денежных средств суммы выручки выполнения работ, оказания услуг справедливая стоимость встречного в случае отсрочки на условиях отсрочки оплаты выручка предоставления, по которой оценивается выручка, платежа принимается к бухгалтерскому учету определяется дисконтированием всех будущих в полной сумме дебиторской поступлений с помощью условной процентной задолженности (п. 6.2) ставки (п. 11) Определение Выручка по договорам, Если товары или услуги обмениваются на товары суммы выручки предусматривающим оплату неденежными или услуги, аналогичные по характеру и величине, при бартерной средствами, оценивается по стоимости обмен не рассматривается как операция, сделке ценностей, полученных или подлежащих создающая выручку. Если товары обмениваются получению организацией (п. 6.3) на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка определяется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг (п. 12) сутствует. По ПБУ 9/99 УДоходы организацииФ переданной или подлежащей передаче продук одним из условий признания выручки является ции (товаров).

возможность определения ее величины. Выруч- При определении выручки учитываются все ка принимается к учету в сумме, исчисленной в предоставляемые в соответствии с договором денежном выражении, равной величине поступ- скидки (накидки), а также с учетом суммовой ления денежных средств и иного имущества и разницы, возникающей в случаях, когда оплата (или) величине дебиторской задолженности, ко- производится в иностранной валюте (условных торая определяется несколькими способами: денежных единицах).

исходя из цены, установленной договором;

Сопоставление трактовки справедливой сто если цена не предусмотрена договором, то имости полученного или ожидаемого встречного принимается цена, по которой в сравнимых об- предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, стоятельствах обычно организация определяет и регламентаций оценки выручки в ПБУ 9/ выручку в отношении аналогичной продукции позволяет высказать мнение о том, что в зави (товаров, работ, услуг) либо предоставления во симости от условий сделки величина выручки, временное пользование (временное владение и определенная по правилам международного стан пользование) аналогичных активов;

дарта, может как совпадать, так и отличаться от при продаже на условиях коммерческого соответствующей величины, отраженной по рос кредита выручка принимается в полной сумме сийским правилам. Указанные отличия касаются дебиторской задолженности;

оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и по договорам, предусматривающим испол- бартера.

нение обязательств неденежными средствами, - В случае отсрочки оплаты за проданные то по цене, по которой в сравнимых обстоятель- вары, выполненные работы, оказанные услуги, ствах обычно организация определяет стоимость согласно ПБУ 9/99, выручка оценивается по сумме полученных или подлежащих получению анало- дебиторской задолженности покупателя или за гичных товаров (ценностей), или по цене, по казчика. В соответствии с МСФО (IAS) 18 ука которой в сравнимых обстоятельствах обычно занная сделка расценивается как финансовая опе организация определяет выручку в отношении рация, поэтому справедливая стоимость встреч n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические 1(74) 302 Бухгалтерский учет, статистика науки ного представления определяется дисконтирова- суммой, которую следует принять к учету в со нием будущих поступлений. Рассчитанная в ре- ответствии с МСФО.

зультате дисконтирования оценка выручки ока Положение по бухгалтерскому учету УДоходы зывается меньшей, чем ожидаемая к получению организацииФ ПБУ 9/99, утв. Приказом Министер номинальная сумма денежных средств. Указан ства финансов РФ от 6 сент. 1999 г. 32-н.

ное расхождение регламентаций российского и Положение по бухгалтерскому учету УИзменение международного стандартов приводит к тому, что оценочных значенийФ ПБУ 21/2008, утв. Приказом Ми величина выручки, отраженная в отчетности рос нистерства финансов РФ от 6 окт. 2008 г. 106н.

сийских организаций, при сделках с отсрочкой Соловьева О.В. Международная практика уче платежа получается завышенной по сравнению с та и отчетности: учебник. М., 2004. С. 55.

Поступила в редакцию 04.12.2010 г.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t    Книги, научные публикации