Книги, научные публикации
Экономические 10(71) Бухгалтерский учет, статистика 247 науки 2010 Особенности и этапы развития управленческого учета й 2010 Ю.Б. Ржавина Марийский государственный технический университет, г. Йошкар-Ола
E-mail: center_audita В статье рассмотрены попытки обобщить и классифицировать в этапы развития учета экономи ческие знания и опыт видных ученых-экономистов об управленческом учете как о развиваю щейся науке. Использование исторического подхода позволило исследовать генезис управлен ческого учета как сложного и неоднозначного экономического явления.
Ключевые слова: управленческий учет, этапы развития, исторические аспекты, специфичная ин формационная технология, классификация, совершенствование методологии.
Сложившиеся в результате эволюции обще- дает в своих исследовательских работах Я.В. Со ства экономические законы предполагают обна- колов. Знаменитый экономист К. Родбертус ружение устойчивой взаимосвязи между всеми (1890) всю историю учета делил на два этапа экономическими явлениями. Вопросы возник- натуральный (докапиталистический) и стоимос новения и развития управленческого учета все- тной (капиталистический). Лео Гербер (1972) дал гда интересовали многих ученых-теоретиков и своеобразную классификацию развития учета. С практиков. На сегодня многие опубликованные его точки зрения, весь учет надо рассматривать труды как отечественных, так и зарубежных ис- как управленческий, и свое начало он берет с следователей формируют концептуальные пред- момента промышленной революции. Современ ставления об управленческом учете как о специ- ный французский автор Р. Обер (1979) выделил фичной практической деятельности. В методо- три этапа: информативный - до 1673 г., юриди логии научного познания исторический подход ческий - 1673-1973 гг., экономический (управ занимает определяющее место, поэтому рассмат- ленческий).
ривать генезис управленческого учета необходи- Всю УчистуюФ бухгалтерию Р. Обер объе мо по всем историческим эпохам и типам эко- динял с экономическим (управленческим, по ан номической деятельности для обнаружения ис- гло-американской терминологии) направлением торических предпосылок возникновения и раз- и считал, что она, возникнув очень давно, в не вития данной экономической категории. драх предыдущего периода, только сейчас пол Исторические аспекты управленческого уче- ностью завоевала всеобщее признание.
та достаточно подробно исследованы в периоды Японский автор Иошиаки Джиннаи (1980), промышленного (вторая половина ХIХ в.) и со- говоря об эволюции учета, выделил три этапа:
временного (ХХ - начало ХХI в.) развития чело- 1) трансформация права единой (государ веческого хозяйствования. Но для познания сущ- ственной) собственности в право частной соб ности управленческого учета недостаточно акцен- ственности;
тировать внимание лишь на последних по хро- 2) отделение управленческой функции от нологии исторических периодах. Учет - это спе- права собственника;
цифичная информационная технология, направ- 3) отделение бухгалтерской функции от уп ленная на получение всех возможных количе- равленческой.
ственных и качественных параметров событий и Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа (эпо факторов жизни общества. Учетная информация хи) в развитии учета, но, описывая каждый из используется для управления обществом на раз- них, он не проводит четких временных границ.
личных его организационных уровнях и в раз- Первый этап включает как простую, так и двой ные временные периоды. ную бухгалтерию, разница между ними не но Большинство попыток обобщить экономи- сит принципиального характера. Учетная инфор ческие знания и опыт об управленческом учете мация рассматривается в основном как запись как о развивающейся науке связано с классифи- Уна памятьФ и не служит для целей управления кацией этапов развития учета. Известно множе- (изначально предполагалось: что потрачено, пред ство подходов к решению проблемы примени- ставляет расход фирмы, а что получено - ее до тельно к истории учета. Подробную историчес- ход). В дальнейшем этому дали название in cash кую справку о классификациях этапов развития кассовый принцип. В практике господствовала бухгалтерского учета учеными-экономистами и идея номинализма, т.е. бухгалтер должен регис как его составляющей - управленческого учета трировать то, что записано в первичных доку n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 10(71) 248 Бухгалтерский учет, статистика науки ментах, и оценка всех ценностей, соответствен- люции учетной мысли, замечая, что УЕвсе логи но, была исторической, близкой к себестоимости ческие построения, направленные на реконструк учитываемых ценностей, а в теории получила цию реальных исторических процессов, условныФ.
признание концепция точности, т.е. данные бух- Мировая наука на современном этапе раз галтерского учета адекватно отражают хозяйствен- вития выделяет условно семь исторических эпох, ные процессы. в рамках которых в системно-хронологическом Второй этап - создание гигантских предпри- порядке возникают предпосылки зарождения и ятий, переход на бумажные деньги, многие стра- формирования теоретико-методологических ос ны захлестывает инфляция, а о стабильности цен нов управленческого учета:
остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет 1) первобытнообщинный мир (ориентиро становится источником информации для анали- вочно 9-6 тыс. лет до н.э.) - характеризуется за хозяйственной деятельности, выявления рен- возникновением нового типа экономической табельности, платежеспособности, ликвидности, организации - производящей экономики и соот кредитоспособности. В теории учета отпала кон- ветствующего уровня первых элементов управ цепция точности и получила признание идея ления и учета;
Э. Шмаленбаха: цель учета - не исчисление фи- 2) древний мир (5 тыс. лет до н.э. - 500-е гг.
нансового результата, а эволюция собственнос- до н.э.) - характеризуется возникновением и раз ти предприятия. витием производственной деятельности (история Третий этап, прежде всего, связан с ради- Древнего Востока) и предпосылкой к зарожде кальным изменением в организации учета, вы- нию начал управления и учета производства, от званным повсеместным распространением вычис- сутствием ориентации на измерение экономи лительной техники, информатики, алгоритмиза- ческого эффекта;
цией учетных процессов, расширением учетных 3) античный мир (500-е гг. до н.э. - 476 г. до объектов, широким включением в них нематери- н.э.) - характеризуется преобразованием учета в альных активов, появлением огромных концер- систему, формированием основных элементов нов, особенно транснациональных корпораций, предметной области управленческого учета, пред потребовавших консолидации отчетности, гармо- посылок для возникновения элементов управлен низации бухгалтерской методологии и повсемес- ческого и финансового учета;
тной трансформации отчетности, составленной по 4) средневековый период (476-1492 гг.) одной методике;
с формированием национально- характеризуется приоритетностью капиталисти го счетоводства, т.е. учета уже не только на мик- ческих отношений со свойственными им эконо ро-, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют мическими категориями капитала и прибыли;
национальные и международные стандарты, ко- ведением систематизированного письменного торые требуют решения сложных методологичес- учета - двойная бухгалтерия (Л. Пачоли);
ких проблем. Зарождается новая ветвь - управ- 5) новое время (1492-1750 гг.) - характеризу ленческий учет;
центр внимания бухгалтера пере- ется формированием предпосылок возникновения носится на изучение хозяйственных ситуаций, управленческого учета: признанием учета сред анализ финансовых потоков, разработку альтер- ством управления и его выделением в качестве нативных планов развития, прогнозирование бу- функции управления, эмпирически доказанной дущего развития и принятие управленческих ре- возможностью калькулирования без использова шений. Управленческий учет ограничивает фис- ния системы двойной записи, наличием опреде кальные цели бухгалтерского баланса. На практи- ленной системы счетов для учета прямых и кос ке резко возрастает число пользователей учетной венных затрат, практической потребностью в до информацией, поднимается роль бухгалтеров-ана- стоверном и правильном исчислении прибыли;
литиков, квалификация которых становится очень 6) промышленный этап (1750-1920 гг.) - ха высокой, а их профессиональные объединения рактеризуется возникновением первой классичес добиваются хороших моральных и материальных кой школы научного направления (Ф.У. Тейлор, условий их работы. В теории получает распрост- США);
развитием нового направления - промыш ранение множество конвенциональных альтерна- ленного (производственного, калькуляционного тивных теорий, и вместо концепции ликвидиру- учета, учета затрат) учета как исторического пред емого (умирающего) предприятия получает при- шественника управленческого учета, разработкой знание и оформляется как международный стан- его предметной области;
усилением внимания к дарт концепция функционирующего (т.е. живу- себестоимости и механизму ее исчисления - каль щего вечно) предприятия. кулированию, как инструменту формирования Также имеют право на существование, как прибыли;
приспособлением системы двойной подчеркивает Я.В. Соколов, и другие теории эво- бухгалтерии к потребностям промышленного уче n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 10(71) Бухгалтерский учет, статистика науки та, что обусловливает возникновение проблемы дифференцированный (функциональный) учет, взаимосвязи двух бухгалтерий - общей и каль- калькулирование по операциям, система сбалан куляционной (производственной);
разделением сированных показателейа- The Balanced Scorecard функций собственности и управления, сосредо- (BSC). Аналогичная модель управленческого учета точением на предметных областях деятельности;
развивается и в Великобритании.
разработкой и использованием методов, отлич- Во Франции с середины 1950-х гг. аналогом ных от системы двойной записи: промышленное управленческого учета является аналитическая (производственное) калькулирование и планиро- (маржинальная) бухгалтерия, развивающаяся в вание, контроль и распределение затрат;
экономическом направлении и под влиянием 7) современный этап (1920-е гг. - настоя- англо-американской учетной модели.
щее время) - характеризуется масштабным раз- В ФРГ аналогом управленческого учета вы витием науки управления, в том числе стратеги- ступает производственный учет затрат, как под ческого;
усилением управленческого воздействия система бухгалтерского учета. Он включен в об на хозяйственные процессы в экономике и от- щую организацию предприятия, основное содер сутствием методологического единства ученых жание которого составляет концепция добавлен разных стран в понимании сущности и содержа- ной стоимости. Учет затрат аккумулирует, доку ния управленческого учета. ментирует, обрабатывает и анализирует комплекс В современном этапе развития управленчес- взаимосвязанных производственных операций.
кого учета также можно условно выделить два Такая организация производственного учета за периода: трат делает его схожим с французской, но от 1) 1920-1950 гг. - появление классических и личной от англо-американской модели управлен неоклассических школ научного управления (ад- ческого учета, хотя и предполагает использова министративной, психологической, поведенчес- ние присущих управленческому учету методов, кой, количественных методов, управленческой);
которые применяются также в контроллинге 2) 1950 г. - настоящее время - возникнове- системе управления прибылью, где управленчес ние процессного, системного и ситуационного кий учет рассматривается информационным зве подходов, концепции организационной культу- ном.
ры и эффективного управления, вызвавших кар- Очевидно (и это подтверждается историчес динальные изменения не только в науке управ- кими фактами мировой экономики), что учет для ления, но и в методологии промышленного уче- целей управления стал формироваться с начала та как исторического предшественника учета уп- развития бухгалтерской науки, хотя цели в раз равленческого. ное время ставились различные. Несомненно, что В США формирование управленческого учета у каждой страны сложились свое понимание и происходит как следствие практического приме- применение учета для управления.
нения первых попыток унификации или стан- Для отечественной экономики некоторые дартизации учетных процедур. Появляется не- элементы управленческого учета не были чем-то обходимость построения теории учета и методоло- новым (попытка введения хозяйственного учета гических подходов к его исследованию. В 1972 г. в производственную деятельность предприятия официально провозглашается Уучетная револю- и создание нормативного учета, развитие каль цияФ и начинается развитие двух параллельных, куляционного учета и попытки введения норма но взаимосвязанных между собой систем - фи- тивного учета затрат в промышленность, массо нансового и управленческого учета с проведени- вый переход на нормативный учет и т.д.). Рос ем самостоятельных и независимых исследова- сия долгое время оставалась, по сути, аграрной ний в области каждого из них. Осуществляется страной, где велся простой учет в виде записей сертификация по направлению УУправленческий прихода и расхода (униграфизм). И только к учет и внутреннее аудированиеФ (Industrial концу ХIХ в. появляются первые задатки управ Accounting) с выдачей сертификата по управлен- ленческого учета, когда увеличивается количе ческому учетуа- Certified Management Accountant ство промышленных предприятий и, как след (СМА), проводимая Институтом профессиональ- ствие, возникают различные теории учета, начи ных бухгалтеров по управленческому учету (The нает развиваться промышленный учет. Весь опыт Institute of Management Accounting). С начала России говорит о достаточно успешном разви 1990-хагг. получают разработку новые методы тии системы производственного счетоводства, управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) совершенствовавшегося в промышленной и стро система управления затратамиа- Total Cost ительной деятельности. А широкое применение Management (ТСМ), учет затрат по видам дея- и использование смет явилось прообразом со тельностиа- Activity Based Costing (ABC), или временного бюджетирования.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 10(71) 250 Бухгалтерский учет, статистика науки Можно условно выделить шесть направле- Управленческий учет является достаточно ний в совершенствовании методологии современ- сложной системой, чтобы возникнуть лишь из ного этапа развития управленческого учета: общих предпосылок. Как свидетельствует исто 1) теоретическое обоснование учета затрат рический опыт, основу его общетеоретической и калькулирования себестоимости;
концепции составляют неоклассическая эконо 2) концепция нормативного учета;
мическая теория, преимущественно в сочетании 3) учет затрат и калькулирование себестои- с философией позитивизма, а также классичес мости в отраслях народного хозяйства, в том кие и неоклассические школы научного управ числе производственный учет;
ления, которые должны занимать, безусловно, 4) использование информации о затратах в господствующее положение в общественном эко управлении производственной и хозяйственной номическом сознании. Указанные условия явля деятельностью предприятий;
ются обязательными для возникновения управ 5) концепция хозяйственного расчета, уче- ленческого учета в любой стране.
та по сферам деятельности и структурным под- Использование исторического подхода по разделениям;
зволило исследовать генезис управленческого 6) моделирование, механизация и автома- учета как сложного и неоднозначного экономи тизация учета затрат. ческого явления, установить динамику и перио Развитие учета как науки потребовало при- ды его ретроспективного и перспективного раз влечения элементов бюджетного планирования вития. Однако он не единственный и занимает и контроля, экономического анализа для адапта- лишь определенное место среди других методо ции применения бухгалтерского учета в целях логических подходов. Для раскрытия не только управления. внутреннего содержания, но и механизма функ В последнее десятилетие ХХ в. в странах с ционирования, а также для построения необхо развитой рыночной экономикой резко возросла димого теоретического базиса требуется переход роль стратегического управления, что нашло свое от историко-логического к теоретико-методоло отражение и в содержании управленческого уче- гическому уровню познания. Путь же к постро та. В свою очередь, это повлияло и на определе- ению эффективной системы управленческого ние сущности управленческого учета отечествен- учета лежит не в развитии и совершенствовании ными экономистами. По мнению В.Ф. Палия и сложившихся методов бухгалтерского учета, а в Рей Вандер Виля, суть управленческого учета за- выявлении основных информационных потреб ключается в предоставлении информации, которая ностей управления и поиске оптимальных и ра необходима или может пригодиться менеджерам в циональных путей их решения.
процессе управления предпринимательской деятель 1. Бабарыкин С.В. Возникновение и развитие ностью. Они отмечают, что от управленческого теории учета затрат в США и Великобритании // учета обязательно требуется основное внимание Бухгалтерский учет. 1997. 3. С. 914.
уделять будущему и тому, что можно сделать, что 2. Вахрушина М.А. Управленческий анализ. М., бы повлиять на ход дел. Прошлое нельзя изме 2004.
нить, но его можно исследовать с целью руковод 3. Друри К. Управленческий и производствен ства на будущее. А.Д. Шеремет отмечает, что изу ный учет: учебник: пер. с англ. М., 2003.
чение особенностей управленческого учета позво 4. Палий В.Ф. Организация управленческого ляет сделать вывод о том, что он служит:
учета. М., 2003.
для предоставления необходимой инфор- 5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от исто мации администрации для управления производ- ков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М., 1996.
6. Управленческий учет / под ред. В. Палия, ством и принятия решений на перспективу;
Р. Вандер Виля. М., 1997.
исчисления фактической себестоимости 7. Управленческий учет: учеб. пособие / под продукции (работ и услуг) и отклонений от ус ред. А.Д. Шеремета. М., 2000.
тановленных норм, стандартов, смет;
8. Чая В.Т., Чупахина Н.И. Этапы развития определения финансовых результатов по управленческого учета // Экономический анализ:
реализованным изделиям или их группам, но теория и практика, 2007. 21. С. 56 -62.
вым технологическим решениям, центрам ответ 9. Черных И.Н. Бухгалтерский управленческий ственности и другим позициям. учет: учеб. курс (учеб.-метод. комплекс). М., 2009.
Поступила в редакцию 05.09.2010 г.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t
Книги, научные публикации