Книги, научные публикации
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи Сессия 5 к курсу лекций Ответ 10 МЕСОН Кому:
От кого:
Дата:
Относительно: Учёта доходов компанией Месон Ниже описаны факторы, которые Месон следует принять во внимание при выборе политики учёта доходов от основной деятельности:
Общие критерии признания доходов Международные стандарты финансового учёта (МСФО 18) содержат указания относительного того, когда следует признавать выручку от продажи товаров и предоставления услуг. Эти указания имеют прямое отношение к рассматриваемому нами вопросу.
Выручка от продажи товаров подлежит признанию, когда от продавца к покупателю перешли значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, и когда продавец более не участвует в управлении и не контролирует проданный товар.
Выручка от предоставления услуг признается в зависимости от степени завершенности сделки, но только в том случае, если конечный результат может быть надежно оценен.
Если договор предполагает как продажу товаров, так и предоставление услуг, критерии признания должны применяться к ним по отдельности. Если же договор касается двух или более хозяйственных операций, причём его экономическая суть не может быть понята без их комплексного рассмотрения, критерии признания должны применяться ко всем хозяйственным операциям вместе, а не по отдельности.
Переход рисков и преимуществ владения Продавец выполнил все существенные обязательства перед покупателем.
Продавец более не участвует в управлении и не контролирует проданный товар.
Покупатель не имеет право отказаться от покупки на условиях договора купли-продажи (и существует неопределенность в отношении возврата).
Устранение неопределенности Стандарт указывает, что признание должно быть отложено до момента, когда получение экономической выгоды становится вероятным. Например, если покупателем выступает зарубежный правительственный орган, пока не будет получено разрешение на проведение оплаты, могут возникнуть сомнения относительно её получения. В данном случае доход (и дебиторская задолженность) не подлежит признанию до тех пор, пока существует неясность в отношении разрешения на оплату.
Однако если сомнения относительно получения оплаты возникают в связи с уже признанной выручкой, доход подлежит дальнейшему признанию, а безнадежная задолженность должна быть списана на затраты.
Неопределенность в отношении возврата может возникнуть, если покупатель имеет право на проверку поставленных товаров в течение определенного периода. Если возврат товаров случается часто (напр. при Узаказах по почтеФ), доход не признаётся вплоть до окончания периода проверки (тестирования).
- 1 - ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи Сессия к курсу лекций Если же возвраты товаров происходят довольно редко, напр., при обнаружении брака, риски и преимущества владения могут считаться перешедшими даже при условии существования возможности возврата товаров.
(i) Разработка и продажа программного обеспечения и розничная торговля аппаратным обеспечением Прежде всего, следует принять во внимание этапность процесса продаж, которая будет зависеть от того, идёт ли речь о программном обеспечении Ус полки (стандартном или специализированном) или же о пакетах Упод заказФ.
Пакеты, разработанные под заказ Покупатель размещает заказ на разработку программного обеспечения Месон его разрабатывает (и получает поэтапные платежи) Покупатель принимает конечный продукт (и осуществляет окончательный расчёт) Месон обеспечивает обслуживание программного обеспечения.
В этой ситуации существенные риски и преимущества представляются перешедшими на момент размещения заказа на разработку программного обеспечения, когда Месон начал предоставлять услуги по его проектировке и разработке - выручку можно признавать в зависимости от степени завершенности работ, аналогично методу признания дохода согласно МСФО11 Договоры подряда, если договор считается прибыльным. Такой подход будет допустимым при соблюдении двух условий:
Договор не может быть расторгнут.
Получение некоторой прибыли в случае завершения всех работ по договору.
При выполнении этих условий доход можно признавать в зависимости от степени завершенности работ, скажем, если на отчётную дату процесс разработки завершен на 60%, тогда в качестве дохода можно признать 60% цены договора и списать на затраты 60% ожидаемых расходов.
Помимо этого, следует учесть вероятность возникновения затрат на послепродажное обслуживание.
Если цена продажи включает в себя часть, за счёт которой предполагается покрывать затраты на послепродажное обслуживание, она должна быть отложена и признаваться в качестве дохода по мере предоставления обслуживания.
Продажи с полки Программное обеспечение разрабатывается.
Заказ программного обеспечения покупателем.
Покупатель осуществляет приёмку.
Покупатель проводит оплату за программное обеспечение.
Вопрос заключается в том, когда считать Месона выполнившим свои обязанности, а получение денежных средств - не вызывающим сомнений.
Обычно в таких случаях выручка признаётся на момент доставки, разве что:
Существуют сомнения относительно погашения задолженности покупателем Условия поставки предполагают период проверки (тестирования) товара.
- 2 - ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи Сессия к курсу лекций в каковых случаях признание откладывается до наступления полной ясности по указанным вопросам.
Продажа аппаратного обеспечения в розницу Аппаратное обеспечение будет считаться проданным, когда все риски и преимущества владения перейдут от Месона к покупателю (согласно вышеизложенным критериям), и товар будет передан покупателю либо доставлен по указанному им месту назначения.
При этом опять же следует учитывать наличие:
сомнений относительно получения от покупателя оплаты.
периода проверки товара, в течение которого покупатель может его вернуть.
что приведет к отсрочке признания до момента наступления полной ясности.
(ii) Схемы лицензирования компьютерных классов Единоразовая плата за лицензию Компания не должна признавать единоразовую плату за лицензию в качестве дохода до тех пор, пока услуги, в отношении которых эта плата взимается, не будут полностью предоставлены, так чтобы не существовало никаких сомнений в отношении её получения или необходимости возврата.
Плата за лицензию, вероятно, включает следующие компоненты:
затраты на организацию класса (включая часть в расходах а рекламу) оплату за использование лицензионных прав Часть платы за лицензию в отношении организации класса должна быть признана в качестве дохода сразу же после того, как Месон завершил предоставление всех услуг по подготовке класса к открытию.
Часть платы за лицензию в отношении использования лицензионных прав может быть признан немедленно при соблюдении следующих условий:
Месон выполнил все свои обязательства по договору о лицензировании.
Лицензиат не имеет права отказа от лицензии.
Регулярная плата установлена в размере, достаточном для покрытия затрат на предоставление услуг лицензиатам.
Признание дохода должно быть отложено впредь до выполнения первых двух указанных условий. При невыполнении третьего условия, часть платы за лицензию, предполагающая покрытие расходов на услуги лицензиатам (в т. ч. ноу-хау, реклама, административные затраты) должна быть отложена и признаваться по мере их предоставления.
Регулярная плата Подлежит признанию за период, к которому она относится, т. е. в конце периода, когда лицензиат осуществил соответствующие продажи.
- 3 - ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи Сессия к курсу лекций Продажа программного и аппаратного обеспечения Подлежит признанию на момент доставки лицензиату.
Ответ 11 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ (a) Признание дохода на этапах производственного цикла Получение заказа до начала процесса производства Возникновение критической ситуации на данном этапе маловероятно. Получение крупного или долгосрочного договора подряда часто имеет очень большое значение для обеспечения занятости, и даже продолжения деятельности компании в обозримом будущем. Однако, учитывая высокую степень неопределенности в отношении окончательных результатов по таким договорам, будет неосмотрительно признавать доход или прибыль на данном этапе.
Приобретение товаров или сырья для большинства отраслей не может считаться критическим. Однако, в случаях особой сложности данной задачи вследствие редкости или дефицита материалов, их приобретение может считаться критическим событием. Достаточно редким реальным примером может служить добыча драгоценных металлов (например, добыча золота и алмазов). Поскольку золото является ценным и легко реализуемым товаром, реальная сложность в получении дохода связана с его добычей, следовательно, именно добыча является критическим событием в целях признания выручки.
Производство товаровЕ для большинства отраслей также не может считаться критическим. Однако в некоторых отраслях вследствие длительности производственного процесса доход признается по мере продвижения производства. Типичный пример этого - учет долгосрочных договоров подряда согласно МСФО 11 УДоговоры подрядаФ. Менее известный пример - производство древесины: в этой отрасли рыночные цены устанавливаются в зависимости от этапа биологического роста материала, и доход может признаваться с учётом данных этапов.
Получение заказа на продукцию, имеющуюся в наличии на складе приближает нас к моменту, когда большинство неопределенностей производственного цикла устранены. Отдел сбыта/маркетинга компании, возможно, посчитает данное событие критическим, однако, признание дохода обычно откладывается до момента доставки.
Доставка/ приемка товаровЕ для большинства компаний - это и есть момент признания дохода, который, как правило, совпадает с переходом прав собственности на товар к покупателю. Однако некоторые неопределенности могут сохраняться и после доставки: например, товары могут оказаться поврежденными или заказчик будет не в состоянии за них заплатить.
Чтобы количественно оценить такие обстоятельства с достаточной степенью надежности и произвести необходимые начисления в отчётности, компания может положиться на свой прошлый опыт. Иногда товары поставляются на условиях Убез перехода права собственностиФ, однако для целей признания дохода данный пункт договора обычно игнорируют.
Получение оплаты За исключением продаж за наличный расчет, МСФО 18 УВыручкаФ гласит, что признание доходов может быть отложено до получения оплаты только в случае - 4 - ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи Сессия к курсу лекций существования неопределенности (сложности с перечислением или каких-либо иных рисков) относительно получения денежных средств, примером чего могут служить доходы (или прибыль) по договорам продажи в кредит с высокой степенью риска либо продажи зарубежным заказчикам в странах с усложненным (или длительным) порядком получения разрешений на перечисление валютных средств заграницу.
Специфические проблемы могут возникать при сделках со странами, чья валюта является неконвертируемой.
Послепродажное обслуживание и гарантииЕ Не все риски и затраты в связи с продажей прекращаются после получения денежных средств. Иногда издержки на послепродажное обслуживание могут оказаться существенными (например, при продажах новых автомобилей или при проведении исправительных работ по договорам подряда). Однако, эти затраты могут быть реально оценены и учтены на момент продажи. Если обязательства по послепродажному обслуживанию не выходят за рамки обычных гарантий, то непризнание дохода вплоть до истечения срока их действия не обеспечит объективного отображения результатов компании в финансовой отчётности и приведет к её искажению (МСФО 18).
(b) Критерии признания согласно Принципам Принципы подготовки и представления финансовой отчётности рассматривают вопрос признания доходов и затрат с точки зрения баланса. Определение дохода включает выручку и другие прибыли, а определение затрат включает убытки.
Признание прибылей/ убытков имеет место в случае увеличения/ уменьшения собственного капитала, которое не связанного с вкладами акционеров/ распределениями в пользу акционеров. Следовательно, приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств приводит к возникновению дохода или прибыли;
а уменьшение активов или увеличение обязательств - к возникновению затрат или убытков.
Приведенные выше определения устанавливают существенные признаки активов и обязательств - но не критерии их признания. Признание - это процесс включения в финансовую отчетность объекта, который отвечает определению статьи (например, актив или прибыль) путём его словесного описания и отображения в виде денежной суммы. Объект, отвечающий определению элемента финансовой отчётности, подлежит признанию, если:
существует вероятность поступления/ выбытия экономических выгод, связанных с объектом, в/ из компании;
и объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно оценена в денежном выражении.
В связи с этими критериями определяется момент, когда прибыль является реализованной (заработанной). Непризнание объектов, удовлетворяющих определению элементов финансовой отчётности, не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами, но может быть обосновано, когда объект отвечает определению элемента финансовой отчетности, но не удовлетворяет критериям признания (например, условные события).
(c) Телекаст Индастриз (i) Варнер Синемаз Хотя с точки зрения Телекаст Индастриз договор представляется выполненным, доход от него будет заработан только после показа фильма. Следовательно, Телекаст - 5 - ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи Сессия к курсу лекций Индастриз должна начислить 15% кассовой выручки компании Варнер Синемаз от показа этого фильма за период с 1 июля 2004 до 30 сентября 2004 г. Единственной проблемой может стать своевременное получение соответствующей информации от Варнер Синемаз и возможность (скорее всего удаленная) возникновения безнадежной задолженности.
(ii) Биг Скринз В этом случае доход по договору определен в виде фиксированной суммы, не зависящей от каких-либо будущих действий сторон договора. Следовательно, применяя критерии МСФО 18, Телекаст Индастриз должна признать всю выручку в размере $10,000 в текущем году, даже если часть показа придется на период после окончания года.
(iii) Глобал Сателлайт Согласно традиционному подходу, раз $4 млн. уплачены компанией Глобал Сателлайт за 10-кратный показ фильма, то Телекаст Индастриз должна признавать $400,000 после каждого показа. Тогда в текущем году никакая часть дохода не подлежала бы признанию. Однако если учесть вышеописанные принципы МСФО о том, что:
фильм снят, и права на него принадлежат Телекаст Индастриз;
договор был подписан;
вознаграждение получено;
и Телекаст Индастриз не имеет существенных будущих обязательств по договору, можно прийти к выводу, что все критерии признания дохода выполнены, и, следовательно, вся сумма в размере $4 млн. может быть признана в текущем году.