Книги, научные публикации
СЕССИЯ 24 - МСФО 28 УЧЁТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Общий обзор Цели Разъяснение понятия Уассоциированные компанииФ Объяснение порядка отображения ассоциированных компаний в бухгалтерском
учёте.
Суть вопроса ДОЛЕВОЙ Сфера применения МЕТОД Определения Существенное влияние Отдельная фин. отчетность ОПЕРАЦИИ С ПОДХОД К АССОЦИИРОВАННОЙ УЧЕТУ КОМПАНИЕЙ Связь с группой Внутренние торговые операции Основное правило Дивиденды Долевой метод Нереализованная прибыль Отображение в консолидированном балансе Отображение в консолидированном отчете о прибыли и убытках Признание убытков Инвестиции в ассоциированные Учетные политики и конец РАСКРЫТИЕ компании финансового года ИНФОРМАЦИИ Использование долевого метода Обесценение Исключения й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 2401 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ 1 Долевой метод (метод участия в капитале) 1.1 Суть вопроса Если одна компания контролирует другую, то их соответственно называют материнской и дочерней компаниями и учитывают как группу. Некоторые компании осуществляют значительные вложения в предприятия, которые, однако, не обеспечивают полного контроля над ними и таким образом эти предприятия не становятся дочерними.
Инвестирующая компания, имеющая возможность существенно влиять на финансовую и операционную политику компании-получателя инвестиции, будет иметь активный интерес в чистых активах и результатах последней.
Характер отношений между инвестором и предприятием будет отличаться от простого инвестирования, т. е. пассивного вкладывания средств.
Комментарий Включение стоимости инвестиции в отчётность группы не обеспечит объективного отображения её характера.
Чтобы обеспечить объективное отражение характера инвестиции в отчётности инвестора (инвестором может выступать как отдельная компания, так и группа), необходимо показать его долю в чистых активах и финансовом результате компании-получателя инвестиции (которую называют ассоциированной). Такой подход получил название долевого метода.
1.2 Сфера применения МСФО (IAS) 28 применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании, за исключением инвестиций, которые принадлежат:
венчурным фондам;
и совместным и паевым фондам, а также аналогичным финансовым организациям, которые на момент первоначального признания классифицированы как учитываемые по справедливой стоимости с отнесением изменений на финансовый результат либо как "предназначенные для торговли" и учитываются согласно МСФО 39 УФинансовые инструменты: признание и оценка Ф.
Комментарий Такие инвестиции оцениваются по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 39, а изменения в их справедливой стоимости относятся на финансовый результат периода, в котором произошло изменение.
1.3 Определения Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая при этом не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием (т.е. экономической деятельностью, которая совместно осуществляется и контролируется несколькими участниками).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Существенное влияние - это возможность участия в принятии решений по финансовой и производственной политике компании, но не контроль или совместный контроль над такой политикой.
Контроль - это полномочия по управлению финансовой и производственной политикой компании с целью получения выгоды от её деятельности.
Долевой метод учета - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Финансовый результат инвестора включает его долю в прибылях/ убытках объекта инвестиций.
1.4 Существенное влияние Термин Усущественное влияниеФ означает, что инвестор участвует или имеет право участвовать в принятии решений по финансовой и производственной политике компании-получателя инвестиции.
Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных ниже способов:
представительство в правлении (совете директоров) или аналогичном органе управления объекта инвестиции;
участие в процессе выработки политики;
крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
обмен управленческим персоналом;
или предоставление важной технической информации.
В отсутствие убедительных доказательств противного, владение не менее чем 20% акций с правом голоса свидетельствует о наличии существенного влияния.
Комментарий... а владение менее чем 20% акций с правом голоса свидетельствует об отсутствии существенного влияния, если нельзя продемонстрировать иное (например, наличие представительства в составе правления).
Нужно также учитывать существование и влияние инструментов, которыми располагает инвестор и которые могут обеспечить ему дополнительное право голоса.
Комментарий Инструменты, которые могут обеспечить дополнительное право голоса, это варранты и опционы на покупку акций, а также долговые и долевые инструменты, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции.
В случае утраты существенного влияния инвестиция далее учитывается согласно МСФО (IAS) 39, а ее первоначальная стоимость при первоначальном признании принимается равной балансовой стоимости на момент потери существенного влияния.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ 1.5 Отдельная финансовая отчетность Инвесторы, на которых не распространяется требование о применении долевого метода учета, могут представлять только свою собственную финансовую отчетность.
В отдельной финансовой отчетности инвестиция в ассоциированную компанию учитывается:
согласно МСФО (IFRS) 5, если она классифицирована как "предназначенная на продажу";
или по себестоимости или согласно МСФО 39.
Комментарий В отдельной финансовой отчетности инвестиция рассматривается как пассивная.
2. Подход к учету 2.1 Связь с группой Ассоциированная компания не является частью группы, т.к. группа не имеет над нею контроля. Группа включает материнскую и дочерние компании.
Поэтому подход к учету ассоциированных компаний отличается от подхода к учету дочерних компаний.
2.2 Основное правило Инвестиции в ассоциированные компании учитываются с использованием долевого метода.
Комментарий Едаже несмотря на то, что инвестор может не иметь дочерних компаний и, т.о., не готовить консолидированную финансовую отчетность.
2.3 Долевой метод учета (метод участия в капитале) Первоначальное признание инвестиции в ассоциированную компанию осуществляется по себестоимости. В дальнейшем балансовая стоимость этой инвестиции увеличивается/ уменьшается в зависимости от доли инвестора в прибылях/ убытках ассоциированной компании, возникшей после даты приобретения.
Комментарий Это то же самое, что и доля инвестора в чистых активах ассоциированной компании на дату отчетности + гудвилл.
Получение дивидендов от ассоциированной компании приводит к снижению балансовой стоимости инвестиции.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Корректировка балансовой стоимости инвестиции может потребоваться при изменении доли инвестора, обусловленном изменениями в собственном капитале ассоциированной компании, которые не были отнесены на прибыль/ убыток (например, вследствие переоценки основных средств или курсовых разниц, включенных в курсовой резерв).
Комментарий Логично было бы отобразить эти изменения в собственном капитале ассоциированной компании, указав их часть, приходящуюся на инвестора, в отчете об изменениях собственного капитала.
Доля инвестора в прибылях/ убытках ассоциированной компании за текущий отчетный период включается в его финансовый результат.
Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе.
Вместо этого, в консолидированный баланс одной статьей нужно включить часть группы в чистых активах ассоциированной компании, а в консолидированный отчёт о прибылях и убытках - принадлежащую группе часть прибыли после налогов, тоже одной статьей.
2.4 Отображение в консолидированном балансе Методика, описанная ниже, в равной степени применима как при составлении финансовой отчетности группы, так и отдельной компании, имеющей инвестицию в ассоциированную компанию.
Инвестиция, показанная в собственном балансе инвестора, подлежит замене на:
часть группы в чистых активах ассоциированной компании на отчётную дату, плюс гудвилл, возникающий на момент приобретения.
Комментарий По аналогии с положениями МСФО (IFRS) 3 "Объединения компаний", МСФО (IAS) не разрешает амортизировать гудвилл.
Постатейное суммирование активов и обязательств ассоциированной компании НЕ происходит, поскольку ассоциированная компания - не дочерняя, и ее чистые активы группе не подконтрольны.
В резервы группы необходимо включить принадлежащую материнской компании часть нераспределенной прибыли ассоциированной компании, заработанной после даты приобретения (точно так же, как и в случае с дочерней компанией).
Исключив инвестицию, показанную в собственном балансе инвестора, включаем в консолидированный баланс принадлежащую ему часть приобретенных чистых активов ассоциированной компании (по справедливой стоимости). Разница между ними - это деловая репутация (гудвилл).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Комментарий При расчете гудвилла необходимо руководствоваться справедливой стоимостью активов и обязательств ассоциированной компании, с учетом изменений в капитальных резервах, амортизационных начислениях и т.п., которые обусловлены корректировками, отображающими справедливую стоимость (точно так же, как и в случае с дочерней компанией).
Если доля инвестора в чистых активах и условных обязательствах ассоциированной компании превышает стоимость инвестиции, эта разница включается в доход при определении принадлежащей инвестору части прибылей/убытков ассоциированной компании.
Расчёт величины чистых активов ассоциированной компании и приращения нераспределенной прибыли с даты приобретения проводится по той же методике, что и в случае с дочерней компанией.
Величина, подлежащая включению в баланс на отчётную дату, равна:
$ Часть чистых активов (принадлежащий группе % чистые активы ассоциированной компании на отчётную дату) X Гудвилл X _ X _ Заметим, что в МСФО 28 содержится иная формулировка, а именно: балансовая стоимость инвестиции должна равняться Себестоимости + доля инвестора в приращении прибылей/ убытков с даты приобретения Но Себестоимость = Часть чистых активов на + Гудвилл дату приобретения + Поэтому Приращение прибыли после приобретения Балансовая стоимость = Часть чистых активов на + Гудвил дату отчётности Таким образом, искомая величина может быть рассчитана с использованием данных о части чистых активов.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Упражнение Материнская компания P владеет 80% акций дочерней компании S и 40% акций ассоциированной компании A. Балансы трех компаний по состоянию на 31 декабря 2004 г. приведены ниже:
P S A $ $ $ Инвестиция: акции в S 800 - - Инвестиция: акции в A 600 - - Прочие необоротные активы 1,600 800 1, Текущие активы 2,200 3,300 3, ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ 5,200 4,100 4, ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Акционерный капитал обыкновенные акции номиналом 1 дол. 1,000 400 Нераспределенная прибыль 4,000 3,400 3, Обязательства 200 300 ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ 5,200 4,100 4, ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ P приобрела пакет акций в S семь лет назад, когда нераспределенная прибыль S составляла 520 дол.;
P приобрела пакет акций в A два года назад, когда нераспределенная прибыль A составляла 400 дол.
Гудвилл S был полностью списан в течение 5 лет, никаких признаков обесценения инвестиции в S или А в течение года не было.
Задание:
Подготовить консолидированный баланс по состоянию на 31 декабря 2004 г.
Порядок решения P: Консолидированный баланс по состоянию на 31 декабря 2004 г.
$ Инвестиция в ассоциированную компанию Необоротные активы Текущие активы ЧЧЧ ЧЧЧ Акционерный капитал Нераспределенная прибыль ЧЧЧ Доля меньшинства Обязательства ЧЧЧ ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ РАСЧЁТЫ (1) Структура группы (2) Расчёты чистых активов S На дату:
отчётности приобретения $ $ Акционерный капитал Нераспределенная прибыль ЧЧЧ ЧЧ ЧЧЧ ЧЧ A На дату:
отчётности приобретения $ $ Акционерный капитал Нераспределенная прибыль ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ (3) Гудвилл S $ Стоимость инвестиции Приобретенные чистые активы ЧЧЧ ЧЧЧ A Стоимость инвестиции Приобретенные чистые активы ЧЧЧ ЧЧЧ (4) Доля меньшинства Только S - ЧЧЧ (5) Нераспределенная прибыль $ P - из вопроса Часть в S Часть в A минус Гудвилл ЧЧЧ ЧЧЧ (6) Инвестиция в ассоциированную компанию Часть в чистых активах Гудвилл ЧЧЧ ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ 2.5 Отображение в консолидированном отчёте о прибылях и убытках Используемый подход согласуется с методикой, применяемой в консолидированном балансе.
Часть группы в прибыли ассоциированной компании после налогов включается в консолидированный отчёт о прибылях и убытках вместо дивидендного дохода от инвестиций в ассоциированную компанию, который отображается в собственном отчёте о прибылях и убытках инвестора.
Постатейное суммирование доходов и затрат ассоциированной компании не проводится, поскольку она - не дочерняя компания.
Если приобретение ассоциированной компании произошло в течение года, распределение проводится на пропорционально-временной основе.
Комментарий Следует помнить, что статьи баланса НЕ пересчитываются на пропорционально временной основе.
Упражнение Материнская компания P владеет 80% акций дочерней компании S и 40% акций ассоциированной компании A в течении нескольких лет. Отчёты о прибылях и убытках этих компаний за год, окончившийся 31 декабря 2004 г., приведены ниже:
P S A $ $ $ Доход 14,000 12,000 10 Себестоимость продаж (9,000) (4,000) (3,000) ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Валовая прибыль 5,000 8,000 7, Административные расходы (2,000) (6,000) (3,000) ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ 3,000 2,000 4, Дивиденды от ассоциированной компании 400 - - ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Прибыль от обычной деятельности до налогов 3,400 2,000 4, Налоги на прибыль (1,000) (1,200) (2,000) ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Прибыль от обычной деятельности 2,400 800 2, Дивиденды (уплаченные) (1,000) - (1,000) ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Нераспределенная прибыль за период 1,400 800 1, ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Гудвилл полностью списан 3 года назад.
Задание:
Подготовить консолидированный отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря 2004 г.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Порядок решения P: Консолидированный отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря 2004 г.
$ Доход Себестоимость продаж ЧЧЧ Валовая прибыль Административные затраты ЧЧЧ Операционная прибыль Доход от ассоциированной компании ЧЧЧ Прибыль от обычной деятельности до налогов Налоги на прибыль ЧЧЧ Прибыль от обычной деятельности после налогов Доля меньшинства ЧЧЧ Прибыль за период Дивиденды (уплаченные) ЧЧЧ Нераспределенная прибыль за период ЧЧЧ (1) Структура группы (2) Порядок консолидации 40% P S A Корр. Группа $ $ $ $ $ Доход Себестоимость продаж Административные затраты Доход от ассоциированной компании Налог ЧЧЧ Прибыль после налогов ЧЧЧ (3) Доля меньшинства Только S ЧЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ 2.6 Признание убытков Если принадлежащая инвестору часть убытков ассоциированной компании равна его доле в этой компании (или превышает ее), то инвестор прекращает признавать свою часть в дальнейших убытках Доля инвестора в ассоциированной компании - это ее стоимость согласно долевому методу плюс любой долгосрочный интерес, являющийся частью чистой инвестиции инвестора.
Комментарий Такой интерес может включать привилегированные акции, а также долгосрочную дебиторскую задолженность и предоставленные займы (за исключением обеспеченных), но не включает торговых дебиторов и кредиторов.
После того, как доля инвестора в ассоциированной компании снизилась но нуля, признание обязательств в отношении последующих убытков осуществляется лишь постольку, поскольку у инвестора в этой связи возникли юридические или фактические обязательства либо он осуществлял выплаты от имени ассоциированной компании.
Если впоследствии ассоциированная компания вновь станет прибыльной, инвестор возобновляет признание свой части прибыли только после того, как причитающаяся ему часть прибыли ассоциированной компании сравняется с ранее непризнанной частью убытков.
Комментарий Инвестиция в ассоциированную компанию может быть уменьшена до нуля, но не может стать отрицательной даже при наличии у ассоциированной компании убытков после приобретения.
Иллюстрация Несколько лет назад материнская компания купила 40% акций ассоциированной компании за $1 млн. и предоставила ей займ на сумму $250,000.
С даты приобретения ассоциированная компания понесла убытки на сумму $ млн.
Доля материнской компании в этих убытках составляет $2 млн.
Однако убытки ассоциированной компании, которые должна признать материнская компания, ограничены объёмом инвестиции в $1 млн. плюс $250,000. Прочая часть убытков ассоциированной компании, приходящихся на долю материнской ($750,000), признанию не подлежит - если только последняя не обязана их возмещать.
Если в дальейшем ассоциированная компания опять станет прибыльной, то материнская компания сможет показывать свою часть в прибыли только после того, как приходящаяся на неё доля убытков полностью погашена.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ 2.7 Учетные политики и конец финансового года 2.7.1 Учетные политики Если учетные политики ассоциированной компании и инвестора различны, то при использовании долевого метода необходимо осуществить корректировки, приводящие ее отчетность в соответствие с учетными политиками инвестора.
2.7.2 Конец финансового года Инвестор использует наиболее свежую финансовую отчетность ассоциированной компании.
Если даты окончания финансового года инвестора и ассоциированной компании не совпадают, последняя (где это практически целесообразно) готовит для инвестора пакет своей отчетности по состоянию на его отчетную дату.
Если это практически нецелесообразно, тогда отчетность ассоциированной компании необходимо скорректировать с учетом существенных операций и событий, имевших место за промежуток времени между отчетными датами инвестора и ассоциированной компании.
В любом случае промежуток времени между отчетными датами инвестора и ассоциированной компании не должен превышать 3 месяца.
Продолжительности отчетных периодов и промежуток времени между отчетными датами инвестора и ассоциированной компании от периода к периоду должны быть одинаковы.
2.8 Обесценение Принимая решение о необходимости дальнейшего признания убытков от обесценения, инвестор, применяющий долевой метод учета, в т.ч. в отношении признания убытков ассоциированной компании, руководствуется положениями МСФО (IAS) 39.
Поскольку гудвилл, включенный в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию, раздельно не признается, он и на обесценение тоже отдельно не проверяется.
Вместо этого на предмет обесценения проверяется вся инвестиция (путем сравнения ее возмещаемой суммы и балансовой стоимости).
Определяя ценность использования инвестиции, компания оценивает:
свою часть дисконтированной стоимости потоков денежных средств, ожидаемых в будущем от ассоциированной компании, в т.ч. от ее хозяйственной деятельности и от окончательной продажи инвестиции;
или дисконтированную стоимость поступлений денежных средств от дивидендов, ожидаемых в будущем от ассоциированной компании, а также от окончательной продажи инвестиции.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Комментарий При базовых предположениях, оба метода должны дать один и тот же результат.
2.9 Исключения Если инвестиция в совместно контролируемую компанию классифицирована как "предназначенная на продажу", ее необходимо учитывать согласно МСФО (IFRS) УНеоборотные активы, предназначенные на продажу, и прекращенная деятельность Ф.
Комментарий Согласно МСФО (IFRS) 5, если ассоциированная компания приобретена в целях перепродажи в течение последующих 12 месяцев, она оценивается по наименьшей из величин: балансовой стоимости (например, себестоимости) и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Если инвестор является материнской компанией в рамках группы, которая решила не готовить консолидированную финансовую отчетность, то инвестиция в ассоциированную компанию должна учитываться по себестоимости либо согласно МСФО 39.
Инвестиция в ассоциированную компанию учитывается по себестоимости либо согласно МСФО 39 при выполнении всех перечисленных ниже условий:
участник является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой компании (при наличии согласия миноритарных акционеров, если таковые имеются);
долговые и долевые инструменты участника не имеют котировки на открытом рынке;
участник не предоставлял свою финансовую отчетность признанной фондовой бирже;
промежуточная или главная материнская компания участника представляет консолидированную финансовую отчетность согласно МСФО.
Комментарий Т.о. инвестор, который имеет инвестиции только в ассоциированную компанию и не имеет дочерних компаний, освобождается от необходимости использовать метод долевого участия на тех же основаниях, которые позволяют материнским компаниям не готовить консолидированную отчетность согласно МСФО (IAS) 27.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ 3 Операции с ассоциированной компанией Комментарий Методика, описанная ниже, в равной степени применима как при составлении финансовой отчетности группы, так и отдельной компании, имеющей инвестицию в ассоциированную компанию.
3.1 Внутренние торговые операции Предприятия группы могут осуществлять с ассоциированной компанией операции купли-продажи. В результате в отчётности отдельных компаний возникнет дебиторская и кредиторская задолженность.
Остатки по операциям с ассоциированными компаниями НЕ должны исключаться.
Доход и себестоимость с учетом оборотов с ассоциированными компаниями НЕ корректируются.
В консолидированном балансе, дебиторскую и кредиторскую задолженность по операциям с ассоциированной компанией нужно показать отдельно.
Комментарий Ассоциированная компания не входит в состав группы. Поэтому задолженность ассоциированной компании перед группой является активом, а задолженность группы перед такой компанией - обязательством.
3.2 Дивиденды Консолидированный баланс:
Обеспечить, чтобы дивиденды к выплате и к получению были полностью учтены отдельными компаниями.
Включить дивиденды к получению группой от ассоциированных компаний в статью дивиденды консолидированного баланса.
Внутренние остатки дивидендов НЕ должны исключаться.
Консолидированный отчёт о прибылях и убытках:
Дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний, не следует включать в консолидированный отчёт о прибылях и убытках. Согласно методу участия в капитале, доля материнской компании в посленалоговой прибыли ассоциированной компании (т.е. до дивидендов) включена в статье доход от ассоциированной компании.
Комментарий Включение дивидендов от ассоциированной компании в консолидированный отчёт о прибылях и убытках привело бы к повторному их учёту.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ 3.3 Нереализованная прибыль Если материнская компания продает товары ассоциированной и в конце года они всё еще находятся на складе последней, то их балансовая стоимость будет включать прибыль, заработанную и учтённую материнской компанией. Эта прибыль, вошедшая в балансовую стоимость запасов, будет отображена в расчёте чистых активов ассоциированной компании (прибыль не реализована);
и в отчёте о прибылях и убытках материнской компании.
Если ассоциированная компания продает товары материнской, возникает аналогичная ситуация, только теперь прибыль попадёт в отчёт о прибылях и убытках ассоциированной компании и запасы материнской.
Во избежание повторного учёта при использовании долевого метода, эта нереализованная прибыль должна быть исключена.
Нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании.
Нереализованные убытки не подлежат исключению в той степени, в какой операция свидетельствует об обесценении (понижении стоимости) переданного актива.
Описанный выше подход аналогичен правилам МСФО 31 в отношении совместно контролируемых компаний, которые учитываются по долевому методу.
Комментарий Чтобы исключить нереализованную прибыль (вне зависимости от направления операции купли-продажи), необходимо вычесть её из прибыли до налогов, а также из нераспределенной прибыли в расчёте чистых активов ассоциированной компании до того, как последняя будет включена в консолидированную отчётность с использованием долевого метода.
Пример Материнская компания Н владеет 40% акций ассоциированной компании A.
H продала A товары за 150 дол., которые первоначально стоили H 100 дол. В конце года все эти товары находятся на складе A.
Задание:
Показать, как нереализованная прибыль будет учтена в консолидированной отчётности.
Решение примера Чтобы исключить нереализованную прибыль, необходимо:
Вычесть 50 дол. из прибыли A до налогов в отчёте о прибылях и убытках.
Вычесть 50 дол. из нераспределенной прибыли на отчётную дату при расчёте чистых активов A (влияние на баланс).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Тогда часть в чистых активах и прибыли после приобретения при использовании долевого метода будет на 20 дол. (50 х 40%) ниже.
4 Раскрытие информации 4.1 Инвестиции в ассоциированные компании Справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные компании, относительно которых публикуются ценовые котировки.
Обобщенная финансовая информация об ассоциированных компаниях (в т.ч.
совокупные активы, обязательства, доходы и прибыль/убыток).
Комментарий Вне зависимости от использования долевого метода учета.
Где необходимо, указать причины:
наличия существенного влияния при отсутствии владения не менее чем 20% акций с правом голоса;
отсутствия существенного влияния при наличии владение не менее чем 20% акций с правом голоса.
Отчетная дата/ продолжительность отчетного периода ассоциированной компании (если они не те же, что у инвестора) и причины несовпадения.
Характер и размеры существенных ограничений на перевод ресурсов в пользу инвестора (например, дивидендов и погашений займа).
Непризнанная часть убытков ассоциированной компании, приходящаяся на долю инвестора, - за период и накопительно.
Факт неиспользования долевого метода учета ассоциированной компании (на основании исключений).
4.2 Использование долевого метода Классификация в качестве необоротного актива.
Доля инвестора в:
прибыли или убытке такой ассоциированной компании;
прекращенная деятельность (МСФО (IFRS) 5);
изменения, признанные в собственном капитале ассоциированной компании (МСФО (IAS) 1);
и условные обязательства в рамках солидарной ответственности (МСФО 37).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Фокус Вы должны были научиться:
давать определение ассоциированной компании;
описывать и применять долевой метод учёта;
готовить консолидированную финансовую отчётность группы, в которую входит одна дочерняя и одна ассоциированная компания.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Решения упражнений Решение P Консолидированный баланс по состоянию на 31 декабря 2004 г.
$ Инвестиция в ассоциированную компанию 1, Необоротные активы (1,600 + 800) 2, Текущие активы (2,200 + 3,300) 5, ЧЧЧ 9, ЧЧЧ Акционерный капитал 1, Нераспределенная прибыль (Р5) 7, ЧЧЧ 8, Доля меньшинства (Р4) Обязательства ЧЧЧ 9, ЧЧЧ РАСЧЁТЫ (1) Структура группы P 80% ГРУППА 40% A S (2) Расчёты чистых активов S На дату:
отчётности приобретения $ $ Акционерный капитал 400 Нераспределенная прибыль 3,400 ЧЧЧ ЧЧ 3,800 ЧЧЧ ЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ A На дату:
отчётности приобретения $ $ Акционерный капитал 800 Нераспределенная прибыль 3,600 ЧЧЧ ЧЧЧ 4,400 1, ЧЧЧ ЧЧЧ (3) Гудвилл S $ Стоимость инвестиции Приобретенные чистые активы (80% х 920 (Р2)) (736) ЧЧ ЧЧ A $ Стоимость инвестиции Приобретенные чистые активы (40% 1,200 (Р2)) (480) ЧЧ ЧЧ (4) Доля меньшинства $ Только S - (20% 3,800) ЧЧ (5) Нераспределенная прибыль $ P - из вопроса 4, Часть в S [80% (3,400 - 520)(Р2)] 2, Часть в A [40% (3,600 - 400)(Р2)] 1, минус обесценение гудвилла (Р3) (64) ЧЧЧ 7, ЧЧЧ (6) Инвестиция в ассоциированную компанию $ Часть в чистых активах ( 40% 4,400 ) 1, Гудвилл ЧЧЧ 1, ЧЧЧ Доказательство Стоимость Часть в прибыли после приобретения 1, ЧЧЧ 1, ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ Решение P: Консолидированный отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря г.
$ Доход 26, Себестоимость продаж (13,000) ЧЧЧ Валовая прибыль 13, Административные затраты (8,000) ЧЧЧ Операционная прибыль 5, Доход от ассоциированной компании ЧЧЧ Прибыль от обычной деятельности до налогов 5, Налоги на прибыль (2,200) ЧЧЧ Прибыль от обычной деятельности после налогов 3, Доля меньшинства (Р3) (160) ЧЧЧ Прибыль за период, принадлежащая членам группы P 3, Дивиденды (уплаченные) (1,000) ЧЧЧ Нераспределенная прибыль за период 2, ЧЧЧ РАСЧЁТЫ (1) Структура группы P Ltd 40% 80% A Ltd S Ltd (2) Порядок консолидации 40% P S A Корр. Группа $ $ $ $ $ Доход 14,000 12,000 26, Себестоимость продаж (9,000) (4,000) (13,000) Админ. затраты (2,000) (6,000) (8,000) Доход от А 40% 2,000 800 Налог - группа (1,000) (1,200) (2,200) - А ЧЧЧ Прибыль после налогов ЧЧЧ (2) Доля меньшинства S 20% 800 $ ЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 24 - МСФО 28 ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2003
Книги, научные публикации