Книги, научные публикации
СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Общий обзор Цели Объяснение подхода к учёту дочерних компаний в консолидированном отчёте о прибылях и убытках.
Возникновение дохода Контроль и право собственности СУТЬ ПРОБЛЕМЫ ВНУТРИГРУППОВЫЕ ДОЛЯ ОБОРОТЫ И ПРИОБРЕТЕНИЕ НЕРЕАЛИЗОВАННАЯ МЕНЬШИНСТВА В ТЕЧЕНИЕ ПРИБЫЛЬ ПЕРИОДА Основы Дивиденды Включение результатов Операции между дочерней компании компаниями группы Дивиденды от дочерней компании, купленной в течении периода УЧЁТ ГУДВИЛЛА КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ МСФО (IAS) 1 ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 2301 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 1 Суть проблемы 1.1 Возникновение дохода Отчёт о прибылях и убытках показывает доход, полученный от использования имеющихся у компании ресурсов (= чистые активы баланса):
Собственный отчёт о прибылях и убытках материнской компании (H) включает дивиденды, полученные от дочерней компании (S).
Консолидированный отчёт о прибылях и убытках показывает доход, который обеспечивают ресурсы, контролируемые группой (= чистые активы консолидированного баланса).
Консолидированный отчёт о прибылях и убытках необходимо готовить на основе, согласующейся с основной подготовки консолидированного баланса.
1.2 Контроль и собственность Консолидированный отчёт о прибылях и убытках $ Доход X [H + S (100%) - внутригрупповые обороты] ЧЧ Прибыль после налогов (КОНТРОЛЬ) X СОБСТВЕННОСТЬ Доля меньшинства (MI) (MI% S прибыли после налогов) (X) ЧЧ Чистая прибыль за период (X) ЧЧ Отчёт о прибылях и убытках показывает доход, полученный от использования активов, подконтрольных материнской компании.
В отчёте о прибылях и убытках дивиденды, полученные от дочерней компании, постатейно, вплоть до прибыли после налогов, заменяются принадлежащей материнской компании частью доходов и затрат дочерней компании (100%).
Фактор собственности учитывается путём определения части посленалоговой прибыли дочерней компании, принадлежащей миноритарным акционерам, в прибыли после налогов, показанной в отчёте о прибылях и убытках. Т. о., останется лишь прибыль, причитающаяся акционерам материнской компании.
Результаты операций между членами группы подлежат исключению (концепция единой компании).
Комментарий Например, в отношении процентов, уплаченных дочерней компанией материнской компании, необходимо исключить выплаченные проценты из отчёта о прибылях и убытках S и полученные проценты из отчёта о прибылях и убытках H.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 2 Внутригрупповые операции и нереализованная прибыль 2.1 Дивиденды Дивиденды от дочерней компании (S), получаемые материнской компанией (Н), - это внутригрупповая операция. Необходимо:
Исключить дивидендный доход H, полученный от S и соответствующую сумму из выплаченных и объявленных дивидендов S.
Тогда УостанетсяФ только та часть дивидендов S, которая принадлежит миноритарным акционерам.
Доля меньшинства в S в отчёте о прибылях и убытках рассчитывается на основании прибыли после налогов (но до дивидендов), и поэтому включает часть дивидендов и нераспределенной прибыли S, принадлежащую миноритарным акционерам.
Короче говоря, при консолидации дивиденды от S следует просто игнорировать.
В отчёте о прибылях и убытках:
Уплаченные и объявленные дивиденды - только H;
Дивидендный доход - только от торговых инвестиций.
2.2 Внутригрупповые операции 2.2.1 Торговые операции Внутригрупповые торговые операции будут включены в доход одной компании группы и себестоимость другой. При консолидации такие внутренние обороты подлежат исключению (концепция единой компании) в два этапа:
сложить доходы и себестоимость реализации H и S;
вычесть из доходов и себестоимости реализации сумму внутригрупповых продаж.
Комментарий Эта корректировка не повлияет на прибыль и поэтому не затронет долю меньшинства в прибыли.
2.2.2 Нереализованная прибыль от торговых операций Если какие-либо товарно-материальные ценности, являвшиеся объектом внутригрупповой торговой операции, включены в запасы (т. е. по состоянию на конец года не были проданы за пределы группы), они должны учитываться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости для группы (так же, как и в балансе).
Корректировка может быть проведена как консолидационная либо через отчётность компании-продавца.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Порядок создания резерва нереализованной прибыли (РНП).
Рассчитать величину запасов по состоянию на конец года.
Рассчитать прибыль от внутригрупповых операций, включенную в эту величину.
Сформировать резерв для уменьшения стоимости запасов до их себестоимости с точки зрения группы (или до чистой реализационной стоимости, если она ниже).
Пример Кит владеет 75% акций Дельфина. Торговый счёт обеих компаний за период, окончившийся 31 марта 2003 г., приведен ниже:
Кит Дельфин $ $ Доход 120,000 70, Себестоимость реализации (80,000) (50,000) ЧЧЧ ЧЧЧ Валовая прибыль 40,000 20, ЧЧЧ ЧЧЧ В течении года компания Дельфин продала Киту товары на сумму 30,000 дол., из них товарно-материальные ценности на сумму 15,000 дол. в конце года были включены в запасы. Прибыль, полученная от продажи ТМЦ, включенных в запасы, составила 2,000 дол.
Задание:
Рассчитать доход, себестоимость реализации и валовую прибыль группы.
Решение примера Корректировка в отчётности материнской компании Кит Дельфин Корр. Группа $ $ $ $ Доход 120,000 70,000 (30,000) 160, Себестоимость реализации - из вопроса (80,000) (50,000) 30, - нереализованная прибыль (2,000) (102,000) ЧЧЧ - ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ - Валовая прибыль 40,000 20,000 (2,000) 58, Доля меньшинства (25% 20,000) (5,000) Корректировка через отчётность компании-продавца Кит Дельфин Корр. Группа $ $ $ $ Доход 120,000 70,000 (30,000) 160, Себестоимость реализации - из вопроса (80,000) (50,000) 30, - нереализованная прибыль (2,000) (102,000) ЧЧЧ - ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ - Валовая прибыль 40,000 18,000 58, Доля меньшинства (25% 18,000) (4,500) й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 2.2.3 Передача основных средств Консолидированный отчёт о прибылях и убытках должен включать амортизацию основных средств, рассчитанную исходя из их стоимости для группы, и исключать прибыль/ убыток, возникающую при продаже основных средств одним предприятием группы другому, что соответствует подходу, который применяется при консолидации баланса.
Исключить прибыль или убыток от продажи актива и полностью скорректировать амортизацию (контроль).
Эти корректировки затрагивают консолидированные цифры.
Пример Материнской компании H принадлежат 80% акций дочерней компании S. 1 января H продала S объект основных средств за 15,000 дол., первоначальная стоимость которого для Н составляла 12,000 дол. а износ на дату передачи равнялся 4,800 дол.
Обе компании начисляют амортизацию по ставке 20% в год от первоначальной стоимости по методу прямой линии, в год приобретения амортизационные отчисления производятся в полном объёме, а в год выбытия - не производятся вовсе.
Всего амортизационные отчисления за период до 31 декабря составили у материнской компании: 700,000 дол. и у дочерней компании: 500,000 дол.
Задание:
Показать корректировки, которые необходимо осуществить в консолидированном отчёте о прибылях и убытках в отношении указанной продажи.
Решение примера Консолидационная корректировка H S Корр. Группа $ $ $ Амортизация - из вопр.
700,000 500,000 1,200, - нереализованная прибыль в отношении актива [15,000 - (12,000 - 4,800)] 7,800 7, - корректировка амортизации (15,000 - 12,000) 20% (600) (600) ЧЧЧЧ - 1,207, ЧЧЧЧ - Корректировка через отчётность отдельной компании H S Корр. Группа $ $ $ Амортизация - из вопр.
700,000 500,000 1,200, - нереализованная прибыль в отношении актива [15,000 - (12,000 - 4,800)] 7,800 7, - корректировка амортизации (15 000 - 12 000) 20% (600) (600) ЧЧЧЧ - 1,207, этот остаток войдет в прибыль после налогов S, что повлияет на долю меньшинства й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 3 Доля меньшинства 3.1 Основы Необходимо отдельно показать долю меньшинства в посленалоговой прибыли дочерней компании, а также остаток прибыли после налогов, принадлежащей группе.
Упражнение Компания Следопыт владеет 75% акций компании Султан. Отчёты о прибылях и убытках обеих компаний за год, окончившийся 30 сентября 2003 г., приведены ниже Следопыт Султан $ $ Доход 100,000 50, Себестоимость реализации (60,000) (30,000) ЧЧЧ ЧЧЧ Валовая прибыль 40,000 20, Затраты (20,000) (10,000) ЧЧЧ ЧЧЧ Чистая прибыль за период 20,000 10, ЧЧЧ ЧЧЧ В течении года компания Следопыт продала компании Султан товары за 20, дол., валовая прибыль от продажи составила 40%. В конце года половина проданых товаров оставалась на складе.
Задание:
Подготовить консолидированный отчёт о прибылях и убытках компании Следопыт за период, окончившийся 30 сентября 2003 г.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Порядок решения Консолидированный отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся сентября 2003 г $ Доход Себестоимость реализации ЧЧЧ Валовая прибыль Затраты ЧЧЧ Прибыль Доля меньшинстваs (Р3) Акционеры материнской компании (сальдирующая цифра) ЧЧЧ Чистая прибыль за период ЧЧЧ РАСЧЁТЫ (1) Структура группы Следопыт 75% Султан (2) Консолидационный расчёт Следопыт Султан Корр. Группа $ $ $ $ Доход Себестоимость реализации Затраты ЧЧЧ Прибыль ЧЧЧ (3) Доля меньшинства $ ЦЧЧ (4) Нереализованная прибыль % $ Цена продажи Стоимость ЧЧ ЧЧЧ $ Валовая прибыль ЧЧ ЧЧЧ ЦЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 4 Приобретения в течение отчётного периода 4.1 Включение результатов дочерней компании Отчётность группы включает результаты дочерней компании только после даты приобретения, т. е. с момента возникновения контроля над ней. Если дочерняя компания приобретена в течение отчётного периода:
Она включается в консолидацию со дня приобретения;
Необходимо рассчитать чистые активы дочерней компании на дату приобретения в целях определения гудвилла - см. сессии, посвященные консолидации баланса;
Если в вопросе не указано иное, предполагаем, что доходы и затраты в течение года возникают равномерно. Поэтому результаты дочерней компании за год, в котором она вошла в состав группы, распределяются на пропорционально-временной основе, после чего необходимо вычесть внутригрупповые обороты.
Пример 1 апреля 2003 г. материнская компания Н приобрела 75% акций дочерней компании S. Ниже приведены выдержки из отчётов о прибылях и убытках обеих компаний за год, окончившийся 31 декабря 2003 г.
H S $ $ Доход 100,000 75, Себестоимость реализации (70,000) (60,000) ЧЧЧ ЧЧЧ Валовая прибыль 30,000 15, ЧЧЧ ЧЧЧ После приобретения, H продала S товары на сумму 15,000 дол. В конце года эти товары в состав запасов не входят.
Задание:
Рассчитать доход, себестоимость реализации и валовую прибыль группы за год, окончившийся 31 декабря 2003 г.
Решение примера Консолидированный отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся декабря 2003 г.
/ H S Корр. Группа $ $ $ $ Доход 100,000 56,250 (15,000) 141, Себестоимость реализации (70,000) (45,000) 15,000 (100,000) ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Валовая прибыль 30,000 11,250 - 41, ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 4.2 Дивиденды от дочерней компании, приобретенной в течение года Если в вопросе не указано иное, то для расчёта чистых активов на дату приобретения предполагаем, что прибыль после налогов (но до дивидендов) возникает в течение года равномерно.
Существует два подхода к дивидендам:
После приобретения, дивиденды, выплаченные S, считаются уплаченными из прибыли, возникшей также после приобретения, а если этой прибыли для уплаты дивидендов не хватает - то предполагается, что разница будет покрыта за счёт прибыли до приобретения.
Предполагаются, что дивиденды нарастали равномерно в течение года.
5 Учёт гудвилла Согласно МСФО (IFRS) 3, гудвилл, возникающий при приобретении компании, подлежит капитализации и должен ежегодно проверяться на предмет обесценения.
Снижение стоимости гудвилла вследствие обесценения относится на финансовый результат периода.
Превышение справедливой стоимости приобретенных активов, обязательств и условных обязательств над стоимостью приобретения признается как доход периода.
6 Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала 6.1 МСФО (IAS) Согласно МСФО (IAS) 1, комплект финансовой отчётности должен включать отчёт об изменениях собственного капитала, будь то отчётность отдельной компании или группы.
В этом отчёте должны быть показаны изменения статей собственного капитала за отчётный период. В консолидированном отчёте эти изменения будут отображены с точки зрения группы, т.е. он будет включать изменения, касающиеся только лишь материнской компании. Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала может включать:
Входящие остатки Совокупный эффект изменений в учётных политиках и исправлений ошибок, допущенных в предыдущие периоды Прибыль за период Дивиденды по обыкновенным акциям (материнской компании и дивиденды дочерней компании, причитающиеся миноритарным акционерам) Результаты переоценок Убыток от обесценения по ранее переоценивавшимся активам й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Некоторые курсовые разницы Изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи Эмиссию акций Долевой компонент конвертируемых облигаций Отложенные налоги, возникшие в связи с вышеуказанными статьями.
Иллюстрация Консолидированная финансовая отчётность группы Novartis Консолидированный отчёт о прибыли и убытках 2002 За года, окончившиеся 31 декабря 2002 и 2001 гг.
Notes CHF millions CHF millions Доход 3/4 32 412 31 Себестоимость продаж -7 618 -7 Валовая прибыль 24 794 23 Маркетинг и сбыт -10 987 -10 Исследования и разработки 3 -4 339 -4 Административные и общие накладные расходы -1 581 -1 Операционная прибыль 3/4 7 887 7 Доход от ассоциированных компаний 10 -10 Чистый финансовый доход 5 949 1 Прибыль до налогов и доли меньшинства 8 826 8 Налоги 6 -1 490 -1 Прибыль до учёта доли меньшинства 7 336 7 Доля меньшинства -23 - 7 313 7 Чистая прибыль Прибыль на акцию (CHF) 7 2.91 2. Пониженная прибыль на акцию (CHF) 7 2.84 2. й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Пример Ниже представлены проекты отчётности двух компаний по состоянию на марта 2004 г.:
Балансы Группа Хамбл Джемайна $ $ Стоимость инвестиции в Джемайну 3,440 - Прочие активы 36,450 6, ЧЧЧ ЧЧЧ 39,890 6, ЧЧЧ ЧЧЧ Акционерный капитал (номинал акции $1) 20,000 3, Нераспределенная прибыль 19,890 3, ЧЧЧ ЧЧЧ 39,890 6, ЧЧЧ ЧЧЧ Отчёты о прибылях и убытках Группа Хамбл Джемайна $ $ Прибыль до налогов 12,950 3, Налоги (5,400) (2,150) ЧЧЧ ЧЧЧ Прибыль после налогов 7,550 1, Входящий остаток нераспределенной прибыли 12,340 1, ЧЧЧ ЧЧЧ Исходящий остаток нераспределенной прибыли 19,890 3, ЧЧЧ ЧЧЧ Компания Хамбл приобрела 90% акционерного капитала Джемайны 1 апреля 2002 г., когда нераспределенная прибыль последней равнялась $700. На дату приобретения возник гудвилл на сумму $110, который в течение каждого года после приобретения обесценивался на $22.
Задание:
Подготовить выдержки из консолидированного баланса, отчёта о прибылях и убытках и отчёта об изменениях собственного капитала группы Хамбл.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Решение примера (1) Нераспределенная прибыль группы на 1 апреля 2003 г.
$ Группа Хамбл 12, Джемайна 90% (1,850 - 700) 1, минус Гудвил (22) ЧЧЧ 13, ЧЧЧ (2) Нераспределенная прибыль группы на 31 марта 2004 г.
$ Группа Хамбл 19, Джемайна 90% (3,500 - 700) 2, минус Гудвил (22 2) (44) ЧЧЧ 22, ЧЧЧ Консолидированный баланс по состоянию на 31 марта 2004 г.
$ Гудвилл (110 - 44) Прочие активы (36,450 + 6,500) 42, ЧЧЧ 43, ЧЧЧ Акционерный капитал 20, Нераспределенная прибыль 22, Доля меньшинства (6,500 10%) ЧЧЧ 43, ЧЧЧ Консолидированный отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся марта 2004 г.
Хамбл Джемайна Конс.
$ $ $ Прибыль до налогов 12,950 3,800 16, Гудвилл (22) Налоги (5,400) (2,150) (7,550) ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Прибыль после налогов 7,550 1,650 9, Доля меньшинства (1,650 10%) (165) ЧЧЧ Акционеры материнской компании 9, ЧЧЧ Прибыль за финансовый год 9, ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала за год, окончившийся 31 марта 2003 г.
Акционерный Нераспр. Конс.
капитал прибыль $ $ $ На 1 апреля 2002 г. 20,000 13,353 33, Чистая прибыль 9,013 9, ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ На 31 марта 2003 г. 20,000 22,366 42, ЧЧЧ ЧЧЧ ЧЧЧ Фокус Вы должны были научиться:
готовить консолидированный отчёт о прибылях и убытках для простой группы, в т. ч.
при наличии доли меньшинства и осуществлении приобретения в течение отчётного периода;
отображать в отчётности результаты внутригрупповых и прочих операций, в т. ч.:
нереализованной прибыли, включенной в запасы и необоротные активы;
внутригрупповых кредитов, процентов и прочих внутренних оборотов;
и внутригрупповых дивидендов, в т. ч. выплаченных из прибыли, заработанной до даты приобретения.
готовить консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Решение упражнения Решение Консолидированный отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся 30 сентября 2003 г.
$ Доход 130, Себестоимость реализации (74,000) ЧЧЧ Валовая прибыль 56, Затраты (30,000) ЧЧЧ Прибыль 26, Доля меньшинстваs (Р3) (2,500) ЧЧЧ Чистая прибыль за период 23, ЧЧЧ РАСЧЁТЫ (a) (1) Структура группы Следопыт 75% Султан (2) Консолидационный расчёт Следопыт Султан Корр. Группа $ $ $ $ Доход 100,000 50,000 (20,000) 130, Себестоимость реализации - из вопр. (60,000) (30,000) 20, - Нереализ. прибыль (Р4) (4,000) (74,000) Затраты (20,000) (10,000) (30,000) ЧЧЧ Прибыль 26, ЧЧЧ (3) Доля меньшинства $ Султан 10,000 (Р2) 25% = 2, ЦЧЧ (4) Нереализованная прибыль % $ Цена продажи 100 20, Стоимость (60) (12,000) ЧЧ ЧЧЧ $ Вал. приб 40 8,000 = 4, ЧЧ ЧЧЧ ЦЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 23 - КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004
Книги, научные публикации