СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ Общий обзор Цели Изложить положения МСФО 27 УКонсолидированная и отдельная финансовая отчетностьФ.

Перечислить требования к раскрытию информации, предусмотренные МСФО 27 и МСФО (IFRS) 3 УОбъединение компанийФ.

Определения ВВЕДЕНИЕ Учет дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании Объективность и правдивость РАЗЛИЧНЫЕ ЧТО ВКЛЮЧАЕТ ПОЛОЖЕНИЯ ИСКЛЮЧЕНИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ МСФО 27 Результаты внутригрупповых операций Правило Материнская компания и Окончание отчетных периодов Основания контроль Учетные политики ПКИ-12: Консолидация Дата приобретения/выбытия компаний специального назначения Метод приобретения РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ МСФО (IAS) 27 МСФО (IFRS) 3 й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 2001 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ 1 Введение 1.1 Определения Объединение компаний - это соединение отдельных компаний в единую отчитывающуюся компанию.

Дата покупки - это дата фактического перехода контроля над приобретаемой компанией к приобретающей компании.

Контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от его деятельности.

Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская компания).

Материнская компания - это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.

Группа - это материнская компания и все ее дочерние компании.

Консолидированная (сводная) финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании.

Доля меньшинства - это часть прибыли или убытка, а также чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании 1.2 Учет дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в консолидированную финансовую отчетность, должны быть учтены:

по фактической себестоимости;

либо согласно МСФО 39 УФинансовые инструменты: признание и оценкаФ, т.е. по справедливой стоимости.

Комментарий Если инвестиция классифицирована как предназначенная на продажу, ее необходимо учитывать согласно МСФО (IFRS) 5Ф Необоротные активы, предназначенные на продажу, и Прекращенная деятельностьФ.

1.3 Объективность и правдивость Групповая финансовая отчетность предназначена для того, чтобы объективно и правдиво показать владельцам, что представляют собой их инвестиции, т.е.

контроль и владение чистыми активами дочерних предприятий.

Необходимы правила, обеспечивающие, чтобы консолидация включала все компании, которые контролирует материнская компания (для этого сформулировано определение дочерней компании - см. след. сессию).

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ Иногда подготовка финансовой отчетности группы не приносит никакой пользы. При таких обстоятельствах материнские компании освобождаются от обязанности готовить консолидированную отчетность.

2 Определение включаетЕ 2.1 Материнская компания и контроль Материнская компания, которая представляет консолидированную финансовую отчетность, должна свести в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные, за исключением тех, которые исключены по причинам, указанным в МСФО 27 (см. далее).

Существование контроля предполагается, когда материнская компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль.

Комментарий Это будет иметь место только в исключительных обстоятельствах.

Если на момент приобретения дочерняя компания отвечает критериям Упредназначенной на продажуФ согласно МСФО (IFRS) 5, ее необходимо учитывать по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Комментарий В случае приобретения значительного числа дочерних компаний, материнская компания может принять решение о продаже части из них и тогда эти дочерние компании могут попасть под определение "предназначенных на продажу".

Контроль также существует даже тогда, когда материнская компания владеет не более чем половиной голосующих акций компании, если она обладает возможностью:

управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;

назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

или иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.

При оценке существования контроля следует принимать во внимание существование и эффект потенциальных обыкновенных акций (например, опционов, которые могут быть использованы в настоящее время).

Иллюстрация Масштаб консолидации (выдержка) Финансовая отчетность Группы Bayer на 31 декабря 2002 г. включает Bayer AG, а также 59 германских и й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ 268 иностранных консолидированных дочерних компаний, в которых Bayer AG, прямо или опосредствованно, управляет более чем половиной акций, имеющих право голоса, над которыми она может осуществлять контроль или получать от них выгоду благодаря своей возможности контролировать их корпоративную финансовую и хозяйственную политику. По сравнению с прошлым годом общее количество консолидированных дочерних компаний возросло на 89 компаний. В консолидацию не включены 154 дочерние компании, суммарные показатели которых не существенны для балансовой позиции, финансового состояния и прибыли Группы Bayer. На долю этих компаний приходится менее 1% продаж Группы.

Увеличение количества дочерних компаний является, в первую очередь, результатом приобретения Aventis CropScience Holding S.A., Франция, состоявшегося 1 июня 2002 г.

Примечания к консолидированной финансовой отчетности Группы Bayer 2.2 ПКИ-12 УКонсолидация - компании специального назначенияФ Вопрос УКомпания специального назначенияФ - это компания, созданная для выполнения узкой и четко определенной задачи. Примеры компаний специального назначения включают компании, созданные для:

осуществления аренды;

секьюритизации финансовых активов;

проведения научно-исследовательских работ.

Вопрос состоит в том, должна ли компания, которая готовит отчетность, консолидировать компании специального назначения.

Консенсус ПКИ согласился, что компания, которая готовит отчетность, должна консолидировать компанию специального назначения, когда она, по сути, контролирует такую компанию специального назначения.

Концепция контроля, применяемая в МСФО 27, предусматривает наличие возможности направлять или определять процесс принятия решений с целью получения выгод от деятельности компании специального назначения.

Примеры факторов, указывающих на наличие контроля Деятельность компании специального назначения осуществляется от имени компании, которая готовит отчетность.

Компания, которая готовит отчетность, имеет полномочия принятия решений в деятельности компании специального назначения.

Компания, которая готовит отчетность, имеет права на большую часть выгод и, соответственно, подвержена рискам, связанным с деятельностью компании специального назначения.

Компания, которая готовит отчетность, сохраняет большинство остаточных рисков или рисков владения, связанных с компанией специального назначения или ее активами, для получения выгод от ее деятельности.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ Упражнение Для каждой из описанных ниже ситуаций определить, какие компании входят в состав группы согласно определениям МСФО 27:

(a) A не владеет акциями C, но контролирует её A C согласно договору с собственниками C (b) A 60% B 45% Согласно договору, владельцы 30%-го пакета акций C обязаны голосовать по указанию В.

C (c) A 60% 60% B D 30% 30% C (d) Общие акционеры 100% 100% A B й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ 2.3 Метод приобретения (покупки) Согласно МСФО (IFRS) 3, все объединения компания учитываются по методу приобретения.

Метод приобретения предполагает:

определение приобретающей компании;

оценку стоимости объединения компаний;

и распределение стоимости объединения компаний на приобретенные активы и принятые обязательства (в т.ч.

условные).

Комментарий До вступления в силу МСФО (IFRS) 3 существовал еще один метод учета объединения компаний, т.наз., метод слияния, который применялся при условии выполнения ряда критериев. Теперь этот метод использовать нельзя.

3 Различные положения МСФО 3.1 Расчеты внутри группы Остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться.

3.2 Конец финансового года 3.2.1 Если даты окончания отчётного периода совпадают Е Финансовая отчетность материнской компании и ее дочерних компаний, включаемых в консолидированную финансовую отчетность, обычно готовятся по состоянию на одну и ту же дату.

3.2.2 Если даты окончания отчётного периода не совпадают Е Дочерняя компания готовит специальную отчетность на отчетную дату группы, ЛИБО Если это практически нецелесообразно, можно использовать финансовую отчетность на разные отчетные даты, при условии что:

Разница межу отчетными датами не превышает трех месяцев;

Будут внесены корректировки на эффект существенных операций и прочих событий, которые имели место между отчетными датами дочерней и материнской компаний.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ 3.3 Учетная политика Сводная (консолидированная) финансовая отчетность для аналогичных операций и других событий должна составляться на основе единой учетной политики.

Если использование единой учетной политики при подготовке консолидированной отчетности представляется нецелесообразным или невыполнимым, этот факт должен раскрываться с указанием пропорциональных долей статей консолидированной финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика.

3.4 Дата приобретения или выбытия Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность, начиная с даты приобретения.

Дата приобретения - это дата фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю (МСФО (IFRS) УОбъединение компанийФ).

Комментарий Дата приобретения и дата выбытия определяются как момент передачи контроля. Они не обязательно совпадают с юридической датой приобретения или датой продажи.

Результаты деятельности выбывшей дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты выбытия, которая является датой утраты материнской компанией контроля над этой дочерней компанией.

4 Освобождение от составления консолидированной финансовой отчетности 4.1 Правило Материнская компания не должна представлять консолидированную финансовую отчетность, если:

она сама является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой компании (при наличии согласия миноритарных акционеров, если таковые имеются);

Комментарий Во многих странах считается, что компания УчастичноФ принадлежит другой компании, если доля этой другой компании составляет или превышает 90%.

долговые и долевые инструменты материнской компании не имеют котировки на открытом рынке;

материнская компания не предоставляла свою финансовую отчетность признанной фондовой бирже;

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ ее промежуточная или главная материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность согласно МСФО.

Иллюстрация 2 - Пример национальных правил (Великобритания, в соответствии с Седьмой директивой ЕС) Промежуточная материнская компания освобождается [от подготовки консолидированной финансовой отчетности], если:

Она не зарегистрирована на бирже И Ее материнская компания создана в соответствии с законодательством И Она находится в полной собственности своей материнской компании или миноритарные акционеры не требуют предоставления консолидированной финансовой отчетности И Ее материнская компания обязана готовить консолидированную финансовую отчетность и проходить аудит в соответствии с законодательством ЕС 4.2 Основания Пользователи финансовой отчетности материнской компании обычно интересуются и желают ознакомиться с финансовым положением, результатами деятельности и изменениями финансовой позиции группы в целом.

Достичь этой цели им помогает консолидированная финансовая отчетность, которая предоставляет финансовую информацию о группе как о единой организации, без учета юридических границ отдельных ее компонентов.

Материнская компания, которой полностью владеет другая компания, не всегда может предоставить консолидированную финансовую отчетность, поскольку владеющая ею материнская компания может не требовать такую отчетность, а потребности прочих пользователей лучше всего удовлетворит консолидированная отчетность ее материнской компании.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ 5 Раскрытие информации 5.1 Раскрытие информации согласно МСФО 5.1.1 В консолидированной финансовой отчётности:

Характер отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет более чем половиной акций, имеющих право голоса;

Причины отсутствия контроля над компаниями, в которых материнская компания владеет более чем половиной акций, имеющих право голоса;

Отчетную дату дочерней компании, если она не совпадает с отчетной датой материнской компании;

Описание существенных ограничений на перевод ресурсов в пользу материнской компании.

5.1.2 В отдельной финансовой отчётности материнской компании Если материнская компания не предоставляет консолидированную отчетность в силу предусмотренных стандартом освобождений, она должна указать:

характер отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной акций, имеющих право голоса;

то, что она предоставляет только свою отдельную отчетность;

факт использования освобождения от подготовки консолидированной отчетности;

название и юридический адрес материнской компании, которая публикует сводную финансовую отчетность согласно МСФО;

перечень существенных дочерних, совместно контролируемых и ассоциированных компаний, с указанием:

- доли собственности и процента акций с правом голоса;

и - метода их отображения в учете.

5.2 Раскрытие информации согласно МСФО (IFRS) 5.2.1 Необходимая информация Информация, дающая возможность пользователям оценить характер и финансовые последствия объединений компаний, которые имели место:

в течение периода;

после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к публикации.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ 5.2.2 Объединения компаний, имевших место за период Комментарий В отношении несущественных дочерних компаний данные требования к раскрытию информации выполняются на агрегированной основе.

Названия и описание объединяющихся компаний;

Дата приобретения;

% приобретенных инструментов, дающих право голоса;

стоимость объединения и описание ее составляющих (в т.ч. затраты, непосредственно относимые на объединение).

Если в стоимость объединения входят долевые инструменты (уже выпущенные или такие, которые могут быть выпущены), необходимо указать:

количество таких долевых инструментов;

и их справедливую стоимость, с описанием того, как она была определена;

Описание деятельности, которую компания в результате объединения решила прекратить;

Суммы, признанные по состоянию на дату приобретения в отношении каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и их справедливые стоимости согласно МСФО (где это возможно);

Превышение стоимости приобретенных чистых активов над величиной, отнесенной на прибыль или убыток за период, с указанием статьи отчета о прибылях и убытках, которая включает эту величину;

Описание:

факторов, обуславливающих затраты, в результате которых возникает необходимость в признании гудвилла;

каждого нематериального актива, не вычлененного из гудвилла, с объяснением, почему его справедливая стоимость не поддается надежной оценке;

или характер превышения, отнесенного на прибыль/ убыток.

Величина прибыли/ убытка приобретенной компании, заработанной после даты приобретения, включенная приобретающей компанией в свою прибыль/ убыток за период;

Использовались ли промежуточные оценки справедливой стоимости.

Комментарий В дальнейшем в финансовой отчетности соответствующего периода необходимо раскрывать информацию о корректировках промежуточных значений справедливой стоимости с надлежащими разъяснениями.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ 5.2.3 Гудвилл Чтобы дать пользователям возможность оценить изменение балансовой стоимости гудвилла за период, компания должна привести сверку его балансовой стоимости на начало и на конец периода, отдельно показывая:

валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода;

любая дополнительная деловая репутация (гудвилл), признанная за период (исключая гудвилл, включенный в реализуемые группы);

корректировки, возникающие в результате признания отложенных налоговых активов (требований) в течение периода;

гудвилл, включенный в реализуемые группы;

убытки от обесценения, признанные за период;

чистые курсовые разницы, возникшие в течение периода;

другие изменения в балансовой величине;

и валовую сумму и накопленные убытки от обесценения в конце периода.

Комментарий Информация о возмещаемой сумме и обесценении гудвилла раскрывается согласно МСФО 36 УОбесценение активовФ.

Иллюстрация Масштаб консолидации (выдержка) Приобретенные компании учитываются по методу приобретения. Соответственно, результаты работы приобретенных компаний включаются в консолидированную финансовую отчетность с даты их приобретения. Цена приобретения компаний за пределами зоны евро пересчитывается по курсу обмена на соответствующие даты приобретения.

Примечания к консолидированной финансовой отчетности Группы Bayer й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ Иллюстрация GUCCI GROUP N.V.

Примечания к консолидированной финансовой отчётности (3) Обзор существенных учётных политик - выдержка Принципы консолидации Активы, обязательства и статьи собственного капитала консолидируемых компаний постатейно суммируются, а соответствующие инвестиции исключаются путём зачёта против принадлежащей Группе доли их собственного капитала.

Если Группа не владеет 100% акций дочерней компании, в консолидированной отчётности отображается доля меньшинства в чистой прибыли и чистых активах такой компании.

Все существенные внутригрупповые обороты, остатки, а также нереализованная прибыль и убытки при консолидации исключаются.

Балансы дочерних компаний, подготовленные в иностранной валюте, пересчитываются в евро с использованием обменного курса, действовавшего на конец года. При этом отчёт о прибылях и убытках и отчёт о движении денежных средств пересчитываются с использованием среднегодового обменного курса. Существенные операции пересчитываются по курсу, который действовал на дату их проведения. Прибыль/ убыток, в т. ч. разницы, возникающие при пересчёте входящих остатков статей собственного капитала с использованием ставки по состоянию на конец периода либо, в случае приобретения зарубежных дочерних компаний в течение отчётного периода, - ставки на дату приобретения, отображаются как отдельный компонент собственного капитала.

5.2.4 Объединения компаний, осуществленные после отчетной даты Объединения компаний, вступившие в силу после отчетной даты и до даты утверждения публикации финансовой отчетности одной из объединяющихся компаний, должны показываться, если они настолько важны, что их нераскрытие повлияло бы на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения.

Комментарий В соответствии с МСФО 10 События, происшедшие после отчётной даты.

В этом случае информация раскрывается согласно МСФО (IFRS) 3.

Комментарий Если раскрытие такой информации практически нецелесообразно - этот факт необходимо указать.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ Фокус Вы должны знать и уметь:

Объяснять, что такое группа и цель подготовки консолидированной финансовой отчетности;

Объяснять и применять определение дочерних компаний;

Выявлять обстоятельства и причины, по которым дочерние компании должны исключаться из консолидированной финансовой отчетности;

Объяснять необходимость единой отчетной политике и даты окончания финансового года при подготовке консолидированной финансовой отчетности и показывать, как это достигается на практике.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ Решение упражнений Решение 1 - Структура группы (a) A является материнской компанией C. Хотя А не владеет акциями С, она имеет возможность её контролировать.

(b) A является материнской компанией B и C (поскольку А располагает 75% голосов на собрании акционеров С).

(c) Являясь материнской компанией B и D, А может косвенно контролировать 60%-ый пакет акций С. Однако, фактически A владеет только 36% акций C. Поэтому для ответа на вопрос, является ли А материнской компанией С, необходимо более детально проанализировать отношения между этими двумя компаниями.

(d) Наличие общего акционера не есть достаточным основанием, чтобы считать A и B группой. Однако, эти компании могут оказаться связанными сторонами, в каковом случае на них будут распространяться требования к раскрытию информации, предусмотренные МСФО 24 (см. далее) й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 20 - ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005    Книги, научные публикации