СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Общий обзор Цель Описать правила признания и оценки налогов на прибыль в бухгалтерском учете.

Цель ВВЕДЕНИЕ В УЧЁТ Сфера применения НАЛОГОБЛОЖЕНИЯ Определения ТЕКУЩИЕ НАЛОГИ ПРИЗНАНИЕ ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ ОТЛОЖЕННЫХ ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫХ НАЛОГОВЫХ НАЛОГИ - ВВЕДЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ АКТИВОВ Правило Правило Отложенные налоги - суть проблемы Комментарии Комментарии Иллюстрация концепции Налоговая база Временные разницы ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ВОПРОСЫ ОБЪЕДИНЕНИЕ И РАСКРЫТИЕ ОЦЕНКИ КОМПАНИЙ ИНФОРМАЦИИ Ставки Общий обзор Отложенные Изменение Временные разницы, возникающие при налоги - ставок налога расчёте гудвила представление Учёт изменений Временные разницы, возникающие в связи с информации остатка разницей между балансовой стоимостью и Отложенные отложенного налоговой базой инвестиций налоги - раскрытие налога Внутригрупповые операции информации Подведем итоги й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 1 Введение в учёт налогообложения 1.1 Цель Основная цель настоящего стандарта - определение подхода к учёту налогов.

Главный вопрос в учёте налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (или обязательств), которые признаны в балансе компании;

и сделок и прочих событий, относящихся к текущему периоду, признанных в финансовой отчётности компании.

1.2 Сфера применения МСФО 12 УНалоги на прибыльФ применяется при учёте всех налогов на прибыль.

Налоги на прибыль включают:

Отечественные налоги, базой которых является налогооблагаемая прибыль, Иностранные налоги, базой которых является налогооблагаемая прибыль, и Налоги на репатриацию.

Комментарий В основном, МСФО 12 рассматривает вопросы учёта отложенных налогов.

1.3 Определения Учётная прибыль - это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по налогу.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это прибыль (убыток) за период, с которой подлежит уплате (возврату) налог на прибыль.

Комментарий Определяется в соответствии с нормами налогового законодательства.

Затраты по налогу (возмещение налога) - это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:

вычитаемых временных разниц;

перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых убытков;

и перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Налоговая база актива или обязательства - это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Комментарий Налоговая база актива - это величина, которая в целях налогообложения вычитается из налогооблагаемых экономических выгод, получаемых компанией при возмещении балансовой стоимости актива.

Временная разница (ударение на первый слог) - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Комментарий Временная разница может быть представлена:

Дебетовым остатком, что приведет к возникновению кредита по отложенным налогам, или Уналогооблагаемой временной разницы, либо Кредитовым остатком, что приведет к возникновению дебита по отложенным налогам, или Увозмещаемой временной разницыФ.

2 Текущие налоги Комментарий Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает.

Налоговые обязательства или требования в юрисдикциях, где компания осуществляет свою хозяйственную деятельность, отражаются в бухгалтерском учёте в соответствии с обычными принципами учёта обязательств и активов.

Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине.

Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива.

Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 3 Отложенные налоги - введение 3.1 Суть проблемы В большинстве юрисдикций налогооблагаемая прибыль отличается от учётной, вследствие чего подлежащий уплате налог слабо соотносится с прибылью за период.

Разница возникает из-за того, что при расчёте налогооблагаемой прибыли налоговые органы следуют нормам, которые отличаются от правил МСФО.

Налоговые последствия операций, отображённых в финансовой отчётности конкретного периода, могут сказаться в последующих периодах.

Иллюстрация На большинство основных средств начисляется амортизация.

Обычно налоговые органы позволяют компаниям списывать себестоимость приобретенных основных средств на расходы, принимаемые к налогообложению, только в соответствии с чётко установленной формулой. Если эта формула отличается от способа начисления амортизации в финансовом учёте, то остаточная стоимость основных средств налоговыми органами и компанией будет оцениваться по-разному.

Поэтому налоговые последствия приобретения основных средств (которые определяются исходя из налогового законодательства) могут проявиться в другом отчётном периоде.

Удобно говорить о двух различных системах учёта:

финансовой отчётности в соответствии с МСФО;

и налоговой отчётности, подготовленной в соответствии с нормами налогового законодательства страны, где компания осуществляет деятельность.

Комментарий На практике отдельный пакет налоговой отчётности готовится редко.

Обычно в налоговых декларациях лишь указываются различия между двумя системами учёта.

Различия между правилами финансового и налогового учёта приведут к тому, что в финансовой и налоговой отчётности будут показаны разные цифры. Эти различия можно рассматривать с точки зрения:

баланса;

или финансового результата.

Комментарий Теоретически, с какой точки зрения рассматривать данные различия не суть важно, но МСФО, следуя духу УПринципов подготовки и составления финансовой отчётности", ориентируются на баланс (т е. результаты деятельности рассматриваются как изменение чистых активов за период, которое подробно объясняется в отчёте о прибылях и убытках или отчёте об изменениях в собственном капитале).

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Текущие налоги за период определяются исходя из налогооблагаемой прибыли, рассчитанной по правилам налоговых органов, а не исходя из учётной прибыли.

Таким образом, связь между учётной прибылью до налогообложения и подлежащими уплате налогами будет искажена, так как ставка налога применяется не к учётной прибыли до налогообложения, а к прибыли, рассчитанной по правилам налогового законодательства.

3.2 Иллюстрация концепции отложенных налогов Пример Компания X приобрела объект основных средств 1 января 2002 г. за 9,000 дол., который будет амортизирован за 3 года на равномерной основе. В стране, где компания осуществляет деятельность, отнесение учётной амортизации на налоговые расходы запрещается, однако национальное налоговое законодательство позволяет списать стоимость данного объекта на налоговые расходы в следующих объёмах:

2002 г. 4,000 дол.

2003 г. 3,000 дол.

2004 г. 2,000 дол.

Согласно бюджетам на отчётные периоды 2002 - 2004 гг., в финансовой отчётности будет показана прибыль в 20,000 дол. (до учёта амортизации), ставка налога на прибыль составляет 30%.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Решение примера Возникающая разница Разница в Балансовая Налоговая балансе отчёте о стоимость база прибылях и убытках Стоимость на 1 января 2002 г. 9,000 9, Амортизация за год (3,000) (4,000) (1,000) Стоимость на 31 декабря 2002 г. 6,000 5,000 1, Амортизация за год (3,000) (3,000) - Стоимость на 31 декабря 2003 г. 3,000 2,000 1, Амортизация за год (3,000) (2,000) 1, Стоимость на 31 декабря 2004 г. - - - - Отложенные налоговые обязательства на каждую отчётную дату могут быть определены как с точки зрения баланса, так и финансового результата.

Комментарий Разница в балансовых показателях - это сумма разниц, прошедших через отчёт о прибылях и убытках. Разница впервые появляется в 2002 г., переносится в 2003 г. и УпогашаетсяФ в 2004 г.

При ориентации на баланс получаем остаток в отношении отложенных налогов, который подлежит отображению в балансе, а при ориентации на финансовый результат - отложенный налог, возникший за отчётный период.

МСФО 12 ориентируется на баланс и при признании отложенных налогов использует подход Ускорректированной оценкиФ.

Анализ При использовании подхода, ориентированного на баланс, рассчитываются обязательства (реже активы), которые компания должна отобразить в своем балансе.

Балансовая Налоговая Разница с точки зрения Налог @ стоимость база баланса (Увременные 30% разницыФ) 31 декабря 2002 г. 6,000 5,000 1,000 31 декабря 2003 г. 3,000 2,000 1,000 31 декабря 2004 г. - - - - Применив ставку налога на прибыль к разнице между балансовой стоимостью и налоговой базой, получаем остаток отложенного налога, который подлежит включению в баланс.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ В 2002 г. компания покажет в балансе отложенное налоговое обязательство на сумму 300 дол., которое в последующие годы будет списано на финансовый результат.

Обязательство на сумму 300 дол. существует на отчётную дату и будет погашено в будущем.

Комментарий В будущие годы (т. е. после окончания 2002 г.) компания получит прибыль, рассчитанную с учётом амортизационных отчислений в размере 6,000 дол., из которых на налоговые расходы можно будет списать только 5,000 дол. Поэтому налогооблагаемая прибыль будет на 1,000 дол. больше, чем будущая учётная прибыль, т. е. в последующие периоды текущие налоги окажутся на 300 дол. (30% $1,000) больше, чем можно было бы ожидать, исходя из данных финансовой отчётности. Разница возникает вследствие событий, которые произошли - и были признаны - на отчётную дату, в соответствии с определением и критериями признания обязательства на дату финансовой отчётности.

Сумма затрат по налогам, которая подлежит включению в отчёт о прибылях и убытках, определяется исходя из изменений отложенного налогового обязательства:

Обязательство, которое Проводка в отчёте о необходимо сформировать в прибылях и убытках балансе 2002 г. 300 Дт 2003 г. 300 Ноль 2004 г. Ноль Кт Таким образом, для расчёта отложенных налогов необходимо сравнить остатки, получаемые при отображении операции в финансовом и налоговом учёте, и применить к разнице ставку налога на прибыль.

Баланс - выдержка 2002 г. 2003 г. 2004 г.

$ $ $ Отложенное налоговое 300 300 - обязательство Отчеты о прибылях и убытках 2002 г. 2003 г. 2004 г.

$ $ $ Прибыль до налогов 17,000 17,000 17, Налог на прибыль @ 30% (Р) 4,800 5,100 5, Отложенный налог 300 - (300) (5,100) (5,100) (5,100) Прибыль после налогов 11,900 11,900 11, Отображение налога на разницу в отчёте о прибылях и убытках восстанавливает связь, которая должна существовать между учётной прибылью и налогом, подлежащим уплате за период. Для этого в отчёте о прибылях и убытках й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ осуществляется дебетовая или кредитовая проводка. Тогда в сумме с затратами по налогам за период получим величину, равную произведению учётной прибыли и ставки налогообложения.

Как видно из приведенной выше иллюстрации, признание обязательства в 2001 г. с его последующим отнесением на финансовый результат в 2003 г. позволяет избежать искажения прибыли после налогов (11 900 дол. за все три года) временными разницами. Таким образом, пользователь финансовой отчётности получает более качественную информацию о взаимосвязи между прибылью до налогов и прибылью после налогов.

Начисления в отношении налогов повлияют на доход и чистые активы в расчёте на одну акцию, а также на отношение заёмного и собственного капитала.

РАСЧЁТ Вычисление налога на прибыль за период 2002 г. 2003 г. 2004 г.

$ $ $ Учётная прибыль после амортизации 17,000 17,000 17, Возврат учётной 3,000 3,000 3, амортизации Снятие налоговой (4,000) (3,000) (2,000) амортизации (1,000) 1, Налогооблагаемая 16,000 17,000 18, прибыль Налог @ 30% 4,800 5,100 5, й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 3.3 Налоговая база Налоговая база актива или обязательства определяется как сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Иллюстрация Компания купила технологическое оборудование стоимостью $1,000. Амортизация, списываемая на налоговые затраты в отношении данного оборудования, рассчитывается по ставке 20% в год по методу уменьшаемого остатка. В конце года налоговая база оборудования составит $800 ($1,000 - (20% от 1,000)).

В конце второго года налоговая база этого оборудования составит $640 ($800 - (20% от $800)) Указанные остатки на конец периода представляют собой суммы, которые в будущем могут быть списаны на налоговые затраты.

Иллюстрация Расходы на разработку в сумме $200 были признаны в качестве актива согласно критериям МСФО 38 Нематериальные активы. В соответствии с национальным налоговым законодательством, все расходы на научно-исследовательские и опытно конструкторские работы подлежат отнесению на налоговые затраты в период их возникновения. В конце года налоговая база актива в стадии разработки равна нулю, поскольку в будущем никаких налоговых льгот от него не ожидается: компания списала все расходы на налоговые затраты в текущем периоде.

Иллюстрация В течение года были приобретены акции стоимостью $50, которые классифицируются как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи. Поэтому в конце года они показаны по рыночной стоимости, составляющей $75. Согласно налоговому законодательству, прибыль от акций облагается налогом только на момент их продажи, т. е. на дату отчётности налоговая база акций равна $50.

Комментарий Учёт финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, рассматривается в следующей сессии/ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация Компания приобрела в лизинг объект основных средств, справедливая стоимость которого равна $200, сроком на 5 лет на условиях уплаты в конце каждого периода $50. Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, оставляет 8%. В целях финансового учёта, данный договор следует считать финансовой арендой согласно МСФО 17. Однако с точки зрения налоговых органов лизинг является операционным, т.е. арендные платежи включаются в налоговые затраты.

В финансовом учёте были сделаны следующие проводки Дт Основные средства Кт Обязательство по аренде Признание актива и обязательства на момент начала аренды Дт Ф2 - амортизация Кт Основные средства Начисление амортизации на объект аренды по методу прямой линии в течение срока действия договора аренды ПРИМЕЧАНИЕ: балансовая стоимость объекта основных средств равна $160.

Дт Ф2 - проценты Кт Обязательство по аренде Проценты по ставке 8% от $ Дт Обязательство по аренде Кт Денежные средства Ежегодный арендный платеж ПРИМЕЧАНИЕ: на отчётную дату балансовая стоимость обязательства равна $166.

Только арендодатель сможет включать рассчитанную по налоговым правилам амортизацию в налоговые затраты - арендатор сможет списывать только лишь арендные платежи.

Поэтому, налоговая база актива и обязательства будет нулевой.

Иллюстрация В соответствии с МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы компания сформировала резерв в связи с реструктуризацией на сумму $50. Национальное налоговое законодательство позволяет включать расходы на реструктуризацию в налоговые затраты только в момент их фактического возникновения. Налоговая база резерва равна нулю.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация На дату отчётности в балансе начислены проценты к оплате на сумму $25.

Если налоговое законодательство предписывает включение процентных расходов в налоговые затраты по кассовому принципу, налоговая база данного элемента равна нулю.

Если же налоговое законодательство позволяет включать процентные расходы в налоговые затраты по принципу начисления, налоговая база данного элемента равна $25.

3.4 Временные разницы 3.4.1 Определение Временная разница (ударение на первый слог) - это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. Временная разница может быть представлена Дебетовым остатком, что приведет к возникновению кредита по отложенным налогам, или Уналогооблагаемой временной разницы, либо Кредитовым остатком, что приведет к возникновению дебета по отложенным налогам, или Увозмещаемой временной разницыФ.

Комментарий В данном разделе речь идёт только лишь о временных разницах - вопрос о том, в каком объёме признавать отложенные налоги, рассматривается далее.

3.4.2 Обстоятельства возникновения временных разниц Включение дохода или затрат в учетную прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом. Например:

Статьи, которые облагаются налогом по кассовому методу, а в финансовом учёте отображаются по методу начислений.

Иллюстрация В отчётности компании X показан процентный доход на сумму 10,000 дол., в отношении которого никакие денежные средства пока получены не были. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Тогда налоговая база такого процентного дохода будет равна нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отношении временной разницы 10,000 дол.

Когда учётная амортизация отличается от амортизации, относимой на расходы в целях налогообложения.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Договоры аренды, которые в соответствии с МСФО 17 учитываются как финансовая аренда, но, согласно действующему налоговому законодательству, считаются операционной арендой.

Переоценка основных средств, при которой налоговые органы не пересматривают их налоговую базу.

Налоговая база статьи отличается от её первоначальной балансовой стоимости, например, при получении компанией не облагаемой налогами государственной субсидии в отношении актива.

Стоимость объединения компаний, при котором чистые активы признаются по их справедливой стоимости, но налоговые органы не разрешают проводить соответствующие корректировки.

3.4.3 Налогооблагаемые временные разницы Такие разницы обычно приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (разве что они подлежат исключению - см. далее).

Иллюстрация Компания купила технологическое оборудование стоимостью $1,000.

Амортизация, включаемая в налоговые затраты в отношении данного оборудования, рассчитывается по ставке 20% в год по методу уменьшаемого остатка. В финансовом учёте данный объект амортизируется по методу прямой линии в течение 6 лет.

В конце первого года:

балансовая стоимость объекта составит $833 ($ 1,000 - (1,000 6)), а налоговая база $800 ($1,000 - (20% от 1,000)), т.е. в будущем в отношении данного объекта компания сможет списать на налоговые затраты $800.

Т. о., возникает временная разница на сумму $33 ($833 - $800). Эта разница - налогооблагаемая: в финансовом балансе по сравнению с налоговым здесь дебетовый остаток.

Комментарий Эту же ситуацию можно рассмотреть с другой точки зрения:

экономические выгоды от данного актива согласно финансовому балансу оцениваются в $833, но налоговики позволят в будущем включить в налоговые затраты амортизацию на сумму $800, т.е. возникает чистая налогооблагаемая прибыль на сумму $33.

При расчёте налога на прибыль за текущий год компания вычтет налоговую амортизацию в размере $200.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация В течение года были приобретены акции стоимостью $50, которые классифицируются как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи.

Поэтому в конце года они показаны по рыночной стоимости, составляющей $75.

Согласно налоговому законодательству, прибыль от акций облагается налогом только на момент их продажи, т. е. на дату отчётности налоговая база акций равна $50.

На отчётную дату временная разница составит $25 (75 - 50). Это налогооблагаемая временная разница, т.к. в налоговые затраты может быть включено только $50, а экономические выгоды от акций оцениваются в финансовой отчётности в $75, т.о. возникнет налогооблагаемая прибыль.

3.4.4 Вычитаемые временные разницы Эти временные разницы обычно приводят к появлению отложенного налогового актива (об исключениях см. далее).

Иллюстрация Компания купила технологическое оборудование стоимостью $1,000. Амортизация, включаемая в налоговые затраты в отношении данного оборудования, рассчитывается по ставке 20% в год по методу уменьшаемого остатка. В финансовом учёте данный объект амортизируется по методу прямой линии в течение 4 лет.

В конце первого года:

балансовая стоимость объекта составит $750 ($1,000 - (1,000 4)), а налоговая база $800 ($1,000 - (20% от 1,000)), т.е. в будущем в отношении данного объекта компания сможет списать на налоговые затраты $ Т. о., возникает временная разница на сумму $(50) ($750 - $800). Эта разница - вычитаемая: в финансовом балансе по сравнению с налоговым здесь остаток по кредиту.

Комментарий Эту же ситуацию можно рассмотреть с другой точки зрения: экономические выгоды от данного актива согласно финансовому балансу оцениваются в $750, в то время как налоговики позволят в будущем включить в налоговые затраты амортизацию на большую сумму, т. е. на $800, вследствие чего возникают чистые налоговые расходы на сумму $50.

При расчёте налога на прибыль за текущий год компания вычтет налоговую амортизацию в размере $ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация В соответствии с МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы компания сформировала резерв в связи с реструктуризацией на сумму $50.

Национальное налоговое законодательство позволяет включать расходы на реструктуризацию в налоговые затраты только в момент их фактического возникновения. Налоговая база резерва равна нулю.

Возникает вычитаемая временная разница на сумму $50: по сравнению с налоговым балансом в финансовом учёте здесь кредит.

Комментарий Налоговые органы не позволят включить в налоговые затраты ещё не понесенные расходы, поэтому с точки зрения налогового учёта резерва не существует.

3.4.5 Исключение не облагаемых налогом статей К сожалению, определение временной разницы распространяется на статьи, которые не приводят к возникновению отложенных налогов, например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на расходы в целях налогообложения.

Стандарт содержит норму, исключающую такие статьи. Формулировка её следующая:

УЕсли эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимостиУ Эта формулировка может показаться несколько странной, но она позволяет исключать не облагаемые налогом статьи из расчёта отложенных налогов.

Иллюстрация Компания X предоставила компании Y ссуду на сумму 250,000 дол. 31 декабря 2003 г. в финансовой отчётности X показана ссуда к получению в размере 200,000 дол., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Поэтому налоговая база ссуды к получению равна 200,000 дол.

Временная налогооблагаемая разница не возникает.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 4 Признание отложенных налоговых обязательств 4.1 Правило Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

первоначального признания гудвилла;

гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на расходы в целях налогообложения;

или первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

- не является объединением компаний;

и - на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

4.2 Комментарии 4.2.1 Увсе налогооблагаемые временные разницыФ Стандарт требует признания отложенного налогового обязательства в отношении всех временных разниц, если они не подлежат исключению на основании вышеприведенного определения.

Комментарий Определение временной разницы распространяется на все различия, возникающие по причине расхождений между правилами финансового учета и нормами налогового законодательства, причем не только на временные! Для устранения этой аномалии стандарт содержит положения, исключающие статьи, в отношении которых налоговые последствия являются не отложенными, а скорее постоянными.

4.2.2 Угудвилл, амортизация которого не подлежит отнесению на налоговые затратыФ Если гудвилл не облагается налогом, отложенный налог не признаётся. Такой подход соответствует норме МСФО 12, согласно которой временная разница (и соответственно отложенное налоговое обязательство или требование) не возникает, если статья не облагается налогом.

Отложенный налог подлежал бы признанию в отношении временной разницы, ЕСЛИ бы гудвилл облагался налогом.

Комментарий В большинстве ситуаций гудвилл - это концепция, используемая при подготовке консолидированной отчётности групп. При этом в большинстве юрисдикций субъектом налогообложения являются юридические лица, а не группы компаний. Поэтому в отношении гудвилла очень редко возникают налоговые скидки.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 4.2.3 Упервоначальное признание актива в связи со сделкой, не являющейся объединением компанийФ Если первоначальное признание актива связано с объединением компаний, то отложенный налог может появиться (см. об этом ниже).

4.2.4 Уне влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток)Ф Отложенное налоговое обязательство не будет признано, если статья не повлияет на прибыль - налоговые органы безразличны к таким статьям, поскольку они не имеют налоговых последствий.

Иллюстрация Компания купила актив за $300 и планирует использовать его в течение всего срока полезной службы, который составляет 3 года, после чего актив будет реализован (его остаточная стоимость будет равна нулю). Амортизация актива не относится на налоговые затраты, но экономические выгоды, получаемые от актива, облагаются налогом. При выбытии актива разница между его стоимостью и поступлениями от реализации не будет облагаться налогом.

Налоговая база актива равна нулю - хотя амортизация не относится на налоговые затраты, зато экономические выгоды в них включаются, поэтому актив не является необлагаемым налогом.

Отложенное налоговое обязательство в отношении временной разницы на сумму $ не признается, поскольку налог с этой разницы никогда не будет уплачен.

Комментарий Указанное правило - это претворение в жизнь нормы, согласно которой не облагаемые налогом статьи исключаются из расчётов отложенных налогов.

5 Признание отложенных налоговых активов 5.1 Правило Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую может быть отнесена вычитаемая временная разница, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая:

не является объединением компаний;

и на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Отложенный налоговый актив подлежит признанию и в связи с налоговыми убытками, возникшими в предыдущие периоды, постольку, поскольку вероятно появление будущей налогооблагаемой прибыли, в отношении которой эти убытки и кредиты могут быть использованы.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использовано соответствующее налоговое требование.

5.2 Комментарии 5.2.1 Общие положения Большинство комментариев, касающихся отложенных налоговых обязательств, относятся также и к отложенным налоговым активам.

Основное различие в правилах признания отложенных налоговых активов и обязательств проистекает из формулировки Ув той мере, в какой не существует вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использована вычитаемая временная разницаФ.

Комментарий Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отложенных налоговых активов отличаются от правил признания отложенных налоговых обязательств.

В то время как обязательства всегда признаются в полном объёме (с учётом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию, или не подлежат признанию вовсе.

Такой подход применяется в соответствии с концепцией осмотрительности.

Актив подлежит признанию только тогда, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным доказательством возмещаемости актива.

5.2.2 Упервоначальное признание актива в связи со сделкой, не влияющей ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыльФ Это правило ничем не отличается от аналогичной нормы в отношении отложенных налоговых обязательств.

Иллюстрация Компания купила актив стоимостью $300, получив при этом не облагаемую налогом правительственную субсидию на сумму $50.

При первоначальном признании актив может быть включен в баланс по стоимости $250 (либо будет признан актив на сумму $300 и отложенный доход на сумму $50).

Налоговая база при первоначальном признании равна $300 (либо налоговая база актива составит $300, а налоговая база отложенного доход будет нулевой).

Получим временную разницу в $50. Однако, отложенный налоговый актив не возникнет, поскольку никакие налоговые льготы получены не будут.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 5.2.3 Налоговые убытки и кредиты Отложенный налоговый актив будет признан только в том случае, когда существует реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток.

Иллюстрация Убытки компании, возникшие в предыдущие периода, составляют $100. Эти убытки могут быть засчитаны против налогооблагаемой прибыли только в течение следующих 3 лет.

Если вероятно, что в последующие 3 года компания заработает достаточно налогооблагаемой прибыли, чтобы использовать эти убытки, тогда в их отношении следует признать отложенный налоговый актив.

Однако, если получение компанией прибыли представляется маловероятным, то отложенный налоговый актив не возникнет.

6 Вопросы оценки 6.1 Ставки В расчётах следует использовать ставку налога на прибыль, которая предположительно будет применяться в течение периода реализации требования (актива) или погашения обязательства, исходя из ставок налога и налогового законодательства, принятых по состоянию на отчетную дату.

Упражнение Имеется следующая информация о компании Бонек Sp. z.o.o. на 31 декабря 2004 г.:

Примечания Балансовая Налоговая стоимость база Необоротные активы $ $ Машины и оборудование 200,000 175, Дебиторская задолженность по торговым операциям 1 50, по процентам 1, Кредиторская задолженность по штрафным санкциям 10, по процентам 2, Примечание 1 Дебиторская задолженность по торговым операциям состоит из:

$ Остатков по счетам клиентов 55, Резерва на покрытие безнадежных долгов (5,000) 50, й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Дополнительная информация:

1. Отложенные налоговые обязательства на 1 января 2004 г. составляли 1,200 дол.

2. Проценты облагаются налогом по кассовому методу.

3. Затраты на формирование резервов на покрытие безнадежных долгов не подлежат отнесению на расходы в целях налогообложения. Безнадежная дебиторская задолженность списывается на расходы только по решению суда в отношении конкретных остатков.

4. Штрафные санкции не относятся на расходы в целях налогообложения.

5. Ставка налога на прибыль в 2004 г. составляет 30%. Правительство ещё не приняло ставку налога на следующий год, но она предположительно составит 31%.

Задание:

Рассчитать отложенные налоговые обязательства на 31 декабря 2004 г. и затраты по налогам, подлежащие признанию в отчёте о прибылях и убытках за указанный период.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Порядок решения Балансовая Налоговая Временная стоимость база разница $ $ $ Необоротные активы Машины и оборудование Дебиторская задолженность по торговым операциям по процентам Кредиторская задолженность по штрафным санкциям по процентам Временная Отложенный разница налог @ 30% Отложенные налоговые обязательства Отложенные налоговые активы Отложенный налог @ 30% $ Отложенные налоги на 1 января 2004 г.

Отчёт о прибылях и убытках Отложенные налоги на 31 декабря 2004 г.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Упражнение В отношении компании Томашевски Sp z.o.o. имеется следующая информация на 31 декабря 2004 г.:

Балансовая Налоговая стоимость база $ $ Основные средства 460,000 320, Налоговые убытки 90, Дополнительная информация:

1. Ставки налога на прибыль 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.

36% 34% 32% 31% 2. Показанные выше налоговые убытки возникли в 2004 г. Компания уверена в том, что начиная с 2005 г. её продажи нормализуются.

3. Временная разница в отношении основных средств будет из года в год возрастать, в т.ч. и после 2007 г.

4. Налоговые убытки могут быть списаны на налогооблагаемую прибыль в последующие три года (одна треть убытков за каждый будущий год) Задание:

Рассчитать отложенный налог, подлежащий признанию на 31 декабря 2004 г.

Временная Порядок решения разница $ Основные средства (460,000 - 320,000) Убытки Отложенные налоговые обязательства Отложенный налоговый актив Возврат в 2005 г.

Возврат в 2006 г.

Возврат в 2007 г.

Отложенный налог Используемая ставка налога на прибыль должна отражать налоговые последствия избранного компанией способа возмещения/ погашения балансовой стоимости её активов/ обязательств.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация Компания X владеет активом, балансовая стоимость которого составляет 5,000 дол., а налоговая база равна 3,000. В случае его продажи применялась бы ставка 25%, а к другим доходам - ставка 33%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования, компания признаёт отложенное налоговое обязательство на сумму 500 дол. (2,000 дол. @ 25%). Если же актив предполагается сохранить в целях возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит дол. (2,000 дол.@33%).

6.2 Изменения ставок Компания обязана раскрывать сумму составляющей в затратах по отложенную налогу, возникшей вследствие изменения ставки налога.

Упражнение Балансовая Налоговая стоимость база $ $ Основные средства 460,000 320, Начисленные проценты:

к получению 18,000 - к уплате (15,000) - На 1 января остаток по счёту отложенных налогов составлял 10,000 дол. Этот остаток был рассчитан по ставке 30%. В течение текущего отчетного периода правительство неожиданно объявило о повышении ставки налога на прибыль предприятий до 35%.

Задание:

Подготовить примечание, показывающее движение по счёту отложенных налогов, а также затраты по налогу, подлежащие признанию в отчёте о прибылях и убытках, с указанием составляющей, связанной с увеличением ставки налога.

Отложенный налог Порядок решения $ Отложенные налоги на 1 января Отчёт о прибылях и убытках - изменение ставки Трансформированный остаток на начало периода (Балансирующая Отчёт о прибылях и убытках- появление цифра) временной разницы й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Отложенные налоги на 31 декабря (Р) РАСЧЁТ Балансовая Налоговая Временная стоимость база разница $ $ Основные средства Начисленные проценты:

к получению к уплате Отложенное налоговое обязательство Отложенный налоговый актив Отложенный налог по ставке 35% 6.3 Учёт изменений остатков отложенных налогов Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:

сделки или события, которое в том же самом или в другом периоде признается путём отнесения на собственный капитал;

или объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен быть отнесен непосредственно на собственный капитал, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются непосредственно на собственный капитал в том же самом или другом периоде.

Комментарий Обычно переоценка актива не приводит к изменению его налоговой базы.

Результат переоценки кредитуется на счёт собственного капитала, а дебет в отношении отложенного налога тоже проводится тоже по счёту капитала.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Упражнение Балансовая Налоговая стоимость база $ $ На 1 января 2003 г. 1,000 Амортизация (100) (150) 31 декабря 2003 г. 900 В конце года компания провела переоценку актива до 1,250 дол. На налоговую базу переоценка не повлияла.

Балансовая Налоговая Временная стоимость база разница $ $ 1,250 650 Отложенный налог по ставке 30% Задание:

В предположении, что временная разница возникла исключительно в связи с рассматриваемым активом, подготовить примечание, описывающее изменение отложенного налога и определить затраты, подлежащие признанию в отчёте о прибылях и убытках в отношении отложенных налогов за период, окончившийся 31 декабря 2003 г.

Отложенный Порядок решения налог @ 30% $ Отложенные налоги на 1 января 2003 г.

Отнесено на собственный капитал Отчёт о прибылях и убытках Отложенные налоги на 31 декабря 2003 г.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 6.4 Общий подход Определите балансовую стоимость всех активов и обязательств.

Рассчитайте налоговую базу всех активов и обязательств.

Комментарий Специальные правила налогообложения будут изложены в экзаменационном вопросе.

Рассчитайте временную разницу путём вычитания налоговой базы из балансовой стоимости, используя следующий формат:

Актив/ обязательство Балансовая Налоговая Временная стоимость база разница $ $ $ Основные средства Рассчитайте отложенное налоговое обязательство/ требование:

Отложенные налоговые обязательства: сложите все положительные временные разницы и умножьте сумму на ставку налога.

Отложенный налоговый актив: сложите все отрицательные временные разницы и умножьте сумму на ставку налога.

Рассчитайте чистое отложенное налоговое обязательство/ актив, сложив отложенное налоговое обязательство и требование.

Комментарий Результат будет показан в балансе как отложенное налоговое обязательство или актив. Если взаимозачёт не уместен, их следует показать раздельно.

Рассчитайте отложенный налог, который подлежит отнесению на счёт собственного капитала, как произведение суммы, признанной в собственном капитале, и ставки налога.

Чтобы получить сумму, подлежащую включению в отчёт о прибылях и убытках, отнимите входящий остаток отложенного налога.

Если ставка налога на прибыль была пересмотрена, необходимо рассчитать влияние изменения на входящий остаток отложенного налога. Расчёт исходящего отложенного налога и величины, относимой на финансовый результат, производится в соответствии с вышеописанной процедурой.

Затем сумма, отнесенная на отчёт о прибылях и убытках, разбивается на две составляющие: обусловленную изменением ставки налога на прибыль и обусловленную временными разницами.

Составляющая, обусловленная пересмотром ставки налога, равняется произведению временной разницы за предыдущий период и изменения ставки.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 7 Объединения компаний Комментарий Изучать этот раздел следует после того, как вы познакомились с материалами сессий, посвященных объединению компаний.

7.1 Введение 7.1.1 Суть вопроса Учёт приобретения компаний, долевой учёт и пропорциональная консолидация имеют некоторые общие черты, которые помогут понять, как использование этих методов учёта влияет на отложенные налоги.

Каждый из упомянутых выше методов учёта предполагает замену стоимости инвестиции на долю чистых активов и гудвилл, возникающий в момент приобретения, последующее обесценение гудвилла и кредитование приращений остатков на счетах собственного капитала, возникших после приобретения, на соответствующие счета собственного капитала группы.

Иллюстрация Собственная Финансовая отчётность группы отчётность материнской компании (H) компании H Стоимость Доля чистых активов Гудвилл На дату приобретения 600 = 450 + Стоимость Доля чистых активов Гудвилл На следующую 600 = 520 + Отчётную дату также (30) Через отчёт о прибылях и убытках на собственный капитал = 70 (30) = чистый дебетовый остаток й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Вот что, по сути, происходит при использовании любого из указанных методов, которые различаются только в части отображения доли чистых активов в финансовой отчётности группы.

Комментарий Заметьте, что балансовая стоимость инвестиции в вышеприведенной иллюстрации составляет 640 дол. (520+120). Чистые активы выросли на 40 дол, такая же сумма признана в отчетах о прибылях и убытках со дня приобретения.

7.1.2 Причины возникновения временной разницы Составной частью расчёта гудвилла является оценка справедливой стоимости активов и обязательств, проведение которой может привести к пересмотру их балансовой стоимости, но не затронет налоговую базу. Вследствие этого возникнет отложенный налог, который повлияет на стоимость гудвилла, однако МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний, филиалов, и совместных предприятий включается в консолидированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль подлежат уплате, только если прибыль перечислена отчитывающейся холдинговой компании.

Далее, МСФО 27 Консолидированная финансовая отчетность и финансовая отчетность отдельных компаний требует исключения нереализованной прибыли /убытков по внутригрупповым операциям, в связи с чем также будут возникать временные разницы.

7.2 Временная разница, возникающая при расчёте гудвилла Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязательства, исходя из их справедливой стоимости на дату приобретения.

Временные разницы возникают в случае, когда объединение компаний не оказывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному.

В отношении временных разниц подлежит признанию отложенный налог.

Такое признание повлияет на долю чистых активов и, т. о. на гудвилл (отложенные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании).

В связи с деловой репутацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но в отношении гудвилла МСФО 12 запрещает признание отложенного налога.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация 1 января 2004 г. материнская компания уплатила 600 дол. за 100% акций дочерней компании.

До даты приобретения дочерняя компания не вела учёт отложенных налогов.

В отношении дочерней компании имеется следующая информация:

Справедливая Налоговая Временная стоимость на дату база разница приобретения Машины и оборудование 270 155 Дебиторская 210 210 - задолженность Запасы 174 124 Обязательства по пенсионным (30) - (30) вознаграждениям Кредиторская (120) (120) - задолженность 504 Возникновение гудвилла $ Стоимость инвестиции Справедливая стоимость приобретенных чистых активов Согласно балансу дочерней компании Отложенное налоговое обязательство, возникающее в (54) процессе оценки справедливой стоимости (40% 135) (450) Гудвилл 7.3 Внутригрупповые операции При консолидации МСФО 27 требует исключения нереализованной прибыли и убытков по внутригрупповым операциям. При этом могут возникать временные разницы. В большинстве юрисдикций субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. С точки зрения налоговых органов налоговая база актива, приобретенного у другой входящей в группу компании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Более того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не взирая на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

Отложенный налог признаётся с использованием ставки налога на прибыль компании-покупателя.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация S продала H товарно-материальные запасы за 700 дол., причём их первоначальная стоимость составляла 600 дол. Т. о., S получила прибыль на сумму 100 дол., с которой должен быть уплачен налог (предположим, по ставке 30%). Поэтому, в финансовой отчётности S будет показана прибыль 100 дол. и затраты по налогам дол.

Если в конце года эти запасы все еще находятся на складе, то в отчётности H они будут показаны по стоимости приобретения (700 дол.) При консолидации нереализованная прибыль должна быть исключена:

Дт Отчёт о прибылях и убытках $ КтЗапасы (в балансе) $ В консолидированной финансовой отчётности запасы будут оценены в 600 дол. ( - 100), но их налоговая база по-прежнему составляет 700 дол. Возникает вычитаемая временная разница на сумму 100 дол.

В отношении этой временной разницы должен быть признан отложенный налоговый актив на сумму 30 дол. (30% 100).

В связи с признанием актива (дебит в балансе) кредитовая проводка будет осуществлена через Отчёт о прибылях и убытках, чем результат налогообложения продажи запасов будет устранен. (Однако если бы H осуществляла деятельность в другой юрисдикции, где ставка налога на прибыль равнялась бы, скажем, 40%, необходимо было бы признать отложенный налоговый актив на сумму 40 дол. (40% 100)).

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 8 Представление и раскрытие информации 8.1 Отложенный налог - представление информации Налоговые активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств.

Отложенные налоговые активы и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Комментарий Если компания проводит различие между краткосрочными и долгосрочными активами и обязательствами в своей финансовой отчетности, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств тогда и только тогда, когда она:

имеет юридически закрепленное право провести зачет признанных сумм;

и намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить обязательство одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств тогда и только тогда, когда:

компания имеет юридически закрепленное право проводить зачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

и отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом с:

- одного и того же субъекта налогообложения;

или;

- разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачёт текущих налоговых обязательств и активов либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно в каждом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

Затраты по налогу (возмещение налога), связанное с прибылью или убытком от обычной деятельности, должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 8.2 Отложенный налог - отдельное раскрытие информации Элементы затрат по налогу (возмещения налога) могут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещения налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещения налога) в связи с изменениями ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещения налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением ошибок.

Иллюстрация Учетные политики (выдержка) Отложенные налоги Остатки в отношении отложенных налогов рассчитываются согласно МСФО 12 (Налоги на прибыль). Отложенные налоги возникают в связи временными разницами между балансовой стоимостью активов и обязательств в финансовом и налоговом учёте, консолидацией финансовой отчётности, а также переносом налоговых убытков на будущие периоды. Отложенные налоги рассчитываются по ставкам, которые предположительно будут действовать в странах осуществления хозяйственной деятельности на момент реализации, исходя из законодательных актов и нормативных документов, действовавших на отчётную дату.

Примечания к консолидированной финансовой отчётности Группы Bayer (2003 г.) Совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет собственного капитала;

Объяснение зависимости между затратами по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль, с указанием метода расчёта применяемой ставки (ставок);

либо средней эффективной ставкой и применяемой ставкой налога, с раскрытием метода расчёта применяемой ставки налога;

Объяснение изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;

Сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отложенный налоговый актив.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Иллюстрация Согласование теоретически рассчитанных и фактических затрат по налогу для Группы:

2002 г. 2003 г.

И млн. % И млн. % Теоретические затраты по налогу на прибыль 358 100 (752) Более низкий налог с учетом необлагаемого (677) Ц189 (179) дохода Более высокий налог с учетом затрат, не относимых на валовые расходы 195 54 273 - Прочие налоговые последствия 17 5 13 - Фактические затраты по налогу (107) Ц30 (645) Примечания к консолидированной финансовой отчётности Группы Bayer Совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия;

В отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;

сумма возмещения/ затрат по отложенному налогу, признанная в отчете о прибылях и убытках (если она не очевидна из движения по статьям, признанным в балансе).

В отношении прекращенной деятельности, затраты по налогу, связанные с:

прибылью или убытком в связи с прекращением деятельности;

и прибылью или убытком от обычных операций по прекращенной деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого предшествующего периода.

Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового актива, а также основания в пользу его признания, когда:

реализация отложенного налогового актива зависит от получения будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате погашения существующих налогооблагаемых временных разниц;

и компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование (актив).

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Фокус Вы должны были научиться:

учитывать текущие налоговые обязательства и активы в соответствии с МСФО 12;

объяснять влияние налогооблагаемых временных разниц на учётную и налогооблагаемую прибыль;

излагать принципы учёта отложенного налога согласно методу полного и частичного признания и объяснять преимущества и недостатки каждого из них;

излагать требования МСФО в отношении отложенных налоговых активов и обязательств;

рассчитывать отложенный налог и отображать его в финансовой отчётности.

й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Решения упражнений Решение Балансовая Налоговая Временная стоимость база разница Необоротные $ $ активы Основные средства 200,000 175,000 25, Дебиторская задолженность:

Торговые дебиторы 50,000 55,000 (5,000) Проценты к 1,000 1, - получению Кредиторская задолженность Штраф 10,000 10, - Проценты к выплате 2,000 (2,000) - Временная Отл. налог @ разница 30% Отложенное налоговое обязательство 26,000 7, Отложенный налоговый актив (7,000) (2,100) 5, Отл. налог @ 30% $ Отложенный налог на 1 января 2004 г. 1, Отчет о прибылях и убытках Сальдирующая цифра 4, Отложенный налог на 31 декабря 2004 г.

5, Решение Временная разница $ 140, Необоротные активы (460,000 - 320,000) Убытки (90,000) Отложенное налоговое обязательство (31% 43, 140,000) Отложенный налоговый актив Возврат в 2005 г. (30,000 34%) (10,200) Возврат в 2006 г. (30,000 32%) (9,600) Возврат в 2007 г. (30,000 31%) (9,300) - Отложенное налоговое обязательство 14, - й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ Решение Отл. налог $ Отложенное налоговое обязательство на 1 января 10, 1, Отчёт о прибылях и убытках - изменение ставки Ц - Пересчитанный остаток на начало периода (10,000 35/30) 11, Отчёт о прибылях и убытках - временные разницы (Сальдирующая цифра) 38, Ц - Отложенное налоговое обязательство на 31 декабря (РАСЧЁТ) 50, Ц - РАСЧЁТ Балансовая Налоговая Временная стоимость база разница $ $ Основные средства 460,000 320,000 140, Начисленные проценты:

к получению 18,000 - 18, к уплате (15,000) - (15,000) Отложенное налоговое обязательство (35% 55, 158,000) Отложенный налоговый актив (35% 15,000) (5,250) Ц - Отложенный налог по ставке 35% 50, Ц - Решение Отл. налог @ 30% $ Отложенный налог на 1 января 2003 г. (1,000 - 800) 30% На счет собственного капитала 30% (1,250 - 900) Отчёт о прибылях и убытках Сальдирующая цифра - (либо (150 - 100) 30%) Отложенный налог на 31 декабря 2003 г. - й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 18 - МСФО 12 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004    Книги, научные публикации