Книги, научные публикации
СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Общий обзор Цель Разъяснить правила учета нематериальных необоротных активов МСФО 38:
ВВЕДЕНИЕ Сфера применения Определения Критерии определения Общие критерии ПРИЗНАНИЕ И ВНУТРЕННЕ Первоначальная оценка - ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СОЗДАННЫЕ по первоначальной ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ стоимости АКТИВЫ Дальнейшие затраты Внутренне созданный гудвилл Прочие внутренне созданные активы Особые критерии признания Признание расходов и затрат ОЦЕНКА ПОСЛЕ ОБЕСЦЕНЕНИЕ И РАСКРЫТИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ПРЕКРАЩЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ ПРИЗНАНИЯ ПРИЗНАНИЯ Модель учета по Нематериальные активы Убыток от обесценения первоначальной стоимости Переоценка Изъятие из обращения и Модель учета по Исследования и выбытие переоцененной стоимости разработка Активный рынок Проводки Факторы СРОК ПОЛЕЗНОЙ Ограниченный срок полезной службы СЛУЖБЫ Неопределенный срок полезной службы й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 1 МСФО 38: введение 1.1 Область применения Данный стандарт применяется в отношении всех нематериальных активов, кроме:
активов, описанных в других стандартах (МСФО (IAS) 2, МСФО 11, МСФО 12, МСФО 19, МСФО 32, МСФО (IFRS) 3, МСФО (IFRS) 4 и МСФО (IFRS) 5).
прав на минеральные ресурсы и затрат на разведку, разработку и добычу минералов и пр.
1.2 Определения Нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.
Комментарий Некоторые нематериальные активы могут находиться на материальном носителе, например, программное обеспечение может быть записано на дискете либо встроено в аппаратную платформу, поэтому для того, чтобы надлежащим образом классифицировать актив необходимо решить, какой из элементов является более весомым.
Упражнение Классифицируйте каждый из приведенных ниже активов как основное средство или нематериальный актив:
(1) операционная система персонального компьютера (2) стандартный интегрированный пакет программного обеспечения для полиграфических целей (3) Специализированное программное обеспечение, встроенное в станок с числовым программным управлением (4) межсетевой экран, контролирующий доступ к защищенным разделам страницы в Интернете.
Актив - это ресурс:
контролируемый компанией в результате прошлых событий;
от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Примеры нематериальных активов включают:
Патенты;
Авторские права (например, на программное обеспечение);
Лицензии;
Интеллектуальную собственность, например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ;
Торговые марки, включая бренды и названия публикаций;
Кинофильмы и видеофильмы.
1.3 Критерии определения 1.3.1 "Идентифицируемость" Нематериальный актив, внутренне созданный или полученный в результате объединения компаний, является идентифицируемым, если он:
отделяем;
либо Комментарий Актив является отделяемым, если его можно реализовать - индивидуально или совместно со связанными с ним активам, обязательствами и договорами - например, арендовать, передать, продать или обменять.
проистекает из договорного или иного юридического права.
Комментарий Передаваемость и отчуждаемость этих прав, а также возможность отделить их от прочих прав и обязанностей компании роли не играют.
Указанные критерии позволяют отличить нематериальный актив от гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.
1.3.2 УКонтрольФ Контроль означает:
право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса;
а также возможность запретить доступ других к этим выгодам.
Обычно право контроля вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке. Однако возможность осуществления прав в судебном порядке не является предварительным условием контроля, поскольку у компании может существовать возможность контролировать будущие экономические выгоды иным каким-либо образом.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Можно ожидать, что затраты, понесенные на получение рыночных и технических знаний, повышение квалификации персонала и привлечение постоянных клиентов, принесут в будущем экономические выгоды. Однако контроль над действиями сотрудников и клиентов, скорее всего, окажется недостаточным для соответствия критериям определения, особенно в случае внедоговорных прав.
Комментарий Компания может попытаться сохранить для себя технический талант и знания определенных квалифицированных сотрудников, включив в их трудовые договоры положения о Упредотвращении конкуренцииФ или об Уограничении на выполнение аналогичных работФ. Помимо этого, компания может обеспечить для себя будущие экономические выгоды от таких сотрудников, установив период предупреждения о прекращении трудовых отношений, и ограничив доступ к таким выгодам для других в течение определенного периода после увольнения сотрудника.
1.3.3 УБудущие экономические выгодыФ Они представляют собой чистый приток денежных средств, включая повышение доходов и/или экономию затрат.
Комментарий Использование интеллектуальной собственности в производстве может привести не к увеличению будущих доходов, а к снижению производственных затрат.
2 Признание и первоначальная оценка 2.1 Общие критерии Нематериальный актив должен быть признан, если он отвечает:
определению нематериального актива (см. выше);
и критериям признания, приведенным в стандарте.
Критерии признания следующие:
вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию;
стоимость актива может быть надежно оценена.
Вероятность будущих экономических выгод необходимо оценить, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, при этом предпочтение следует отдавать внешним свидетельствам.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Комментарий Обратите внимание на то, что определение и критерии оценки в данном стандарте расширены по сравнению с УПринципами подготовки и составления финансовой отчетностиФ. В УПринципахФ речь идет о том, что будущие экономические выгоды УожидаютсяФ, а в отношении нематериального актива - о том, что они УвероятныФ. Таким образом, критерии признания нематериального актива, вкратце, следующие:
идентифицируемость, контроль, вероятные будущие экономические выгоды, а также надежная оценка стоимости.
О признании внутренне созданных нематериальных активов речь пойдет ниже в этой сессии.
2.2 Первоначальная оценка - по первоначальной стоимости Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по первоначальной стоимости (себестоимости).
Нематериальный актив может быть получен (приобретен):
раздельно;
в рамках объединения компаний;
через государственную субсидию;
путем обмена активами.
2.2.1 Раздельная покупка Если нематериальный актив (например, компьютерное программное обеспечение) приобретается раздельно, себестоимость нематериального актива обычно может быть надежно оценена.
Комментарий В отношении раздельно приобретаемых нематериальных активов критерий вероятия будущих экономических выгод считается выполненным, поскольку уплаченная за них цена, в общем случае, будет отображать объем ожидаемых будущих экономических выгод.
УСебестоимостьФ определяется по тем же принципам, что и при учете других активов. Например:
Цена покупки + импортная пошлина + невозмещаемый налог на покупку.
При отсрочке платежа себестоимость представляет собой эквивалент денежной цены;
а разница между этой суммой и суммарными платежами признается как процентный расход.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ По аналогии с прочими активами, в себестоимость нематериального актива не включаются:
затраты на рекламу и продвижение нового продукта или услуги на рынке;
затраты на ведение хозяйственной деятельности в новом регионе либо с новой категорией потребителей;
административные и прочие накладные расходы;
первоначальные производственные затраты и убытки;
затраты, понесенные в течение простоя актива, который можно было надлежащим образом использовать в производстве;
затраты на использование актива по новому назначению.
Пример 31 декабря компания УКиркФ стала победителем тендера на приобретение эксклюзивных прав на патент, разработанный другой компанией. Сумма платежа за эксклюзивные права составила 600,000 дол., подлежащие уплате немедленно, и 400,000 к уплате через год. В связи с тендером компания УКиркФ понесла расходы на юридическое обслуживание в сумме 87,000 дол. В стране, где работает УКиркФ, за регистрацию патентных прав взимается гербовый сбор в сумме 1,000 дол.
Стоимость капитала компании УКиркФ составляет 10%.
Задание:
Рассчитать стоимость патентных прав при первоначальном признании.
Решение $ Денежные средства уплаченные 600, Отсроченная сумма оплаты (400,000 1/1,1) 363, Расходы на юридическое обслуживание 87, Гербовый сбор 1, Стоимость при первоначальном признании 1,051, 2.2.2 Покупка как часть объединения компаний Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения компаний, основывается на его Усправедливой стоимости на дату покупкиФ вне зависимости от того, признавался ли этот нематериальный актив приобретаемой компанией ранее, до объединения (МСФО (IFRS) 3 "Объединения компаний").
Справедливая стоимость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения компаний, обычно поддается надежной оценке, и т.о.
нематериальный актив может быть признан отдельно от гудвилла.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Существует опровергаемое предположение, что если срок полезной службы нематериального актива конечен, то его справедливая стоимость может быть надежно оценена.
Комментарий Критерий вероятия будущих экономических выгод в связи с нематериальными активами, приобретенными в ходе объединения компаний, выполнен всегда, поскольку справедливая стоимость отображает ожидания рынка в отношения получения этих выгод.
Справедливая стоимость на дату покупки может быть оценена с помощью:
текущей цены покупателя на активном рынке (если такой рынок существует);
цены последних подобных операций по покупке аналогичных активов;
мультипликаторов, применяемых к таким показателям, как доход;
дисконтированных будущих чистых денежных потоков.
Комментарий Использование взвешенных вероятностных показателей указывает на существование некоего стоимостного интервала, но не ставит под сомнение самую возможность надежной оценки справедливой стоимости.
Отделяемость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения компаний, может быть продемонстрирована только тогда, когда этот актив рассматривается как часть связанного с ним основного средства или иного нематериального актива.
Такая группа активов признается как единый нематериальный актив отдельно от гудвилла, если справедливые стоимости входящих в группу активов не поддаются надежной оценке на индивидуальной основе.
Комментарий Ечто позволяет вычленить из гудвилла максимальное количество нематериальных активов.
Иллюстрация В процессе приобретения компании идентифицированы 2 отдельных нематериальных актива: публикуемое название (заголовок журнала) и база данных подписчиков. Аналогичные базы данных свободно продаются и покупаются.
Справедливая стоимость публикуемого названия не поддается надежной оценке, поскольку заголовок не может быть продан отдельно без базы данных. Поэтому заголовок и база данных признаются как единый нематериальный актив, в отношении которого определяется справедливая стоимость.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Иллюстрация Термины УбрендФ и Уназвание маркиФ - это маркетинговые названия, которые часто используются для обозначения группы взаимодополняющих активов: товарных знаков, связанных с ними названий, формул, рецептов и технического опыта. В ходе объединения компаний, такие взаимодополняющие активы признаются и оцениваются как единая группа, если справедливые стоимости отдельных активов, составляющих УбрендФ, не могут быть надежно оценены.
Надежное определение справедливой стоимости может оказаться невозможным в том только случае, когда нематериальный актив возникает из договорного или иного юридического права и:
не является отделяемым;
или отделяем, но в отношении таких или аналогичных активов отсутствуют данные об операциях обмена.
Комментарий Еи т.о. определение справедливой стоимости зависит от неизмеряемых параметров.
Пример 31 декабря компания УПикардФ заплатила 10,000,000 дол. за 100% долю в капитале компании УБоргФ.
На дату приобретения справедливая стоимость чистых активов компании УБоргФ, показанных в ее балансе, составляла 6,000,000 дол. Кроме того, компания имела также следующие права:
(1) На торговую марку УАссимилейшнФ, духи среднего ценового диапазона.
Перед самой покупкой компанией УПикардФ компании УБоргФ рассматривала возможность продать эту торговую марку. Компания УБренд ИнтернешнеФ, известная фирма независимых оценщиков, с помощью метода дисконтированных денежных потоков оценила эту марку в 300,000 дол.
(2) Эксклюзивные права распространения продукта УЛакутусФ. Ожидается, что это право в течение 6 лет обеспечит денежные поступления в размере 250,000 дол. в год. Компания УПикардФ определила, что ставка дисконта на это право составляет 10%. Для срока 6 лет 10% коэффициент ежегодной ренты составляет 4.36.
Налогообложение не учитывать.
Задание:
Рассчитать деловую репутацию (гудвилл), возникшую при приобретении.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Решение При консолидации компания УПикардФ признает два нематериальных актива.
Они принимаются во внимание при распределении стоимости приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 3 УОбъединение компанийФ.
$ Себестоимость 10, Чистые активы, признанные в балансе компании УБоргФ (6,000) Приобретенная торговая марка (300) Права распространения (250,000 4.36) (1,090) _ Деловая репутация (гудвилл) при покупке 2, - Пример Предприятие водоснабжения было приобретено в ходе объединения компаний за $1,000,000. Справедливая стоимость его чистых активов на дату приобретения составляла $750,000.
До приобретения предприятию была предоставлена лицензия на водозабор, за которую местным органам власти было уплачено $1,000. Лицензия представляет огромную ценность для компании (т.к. без нее деятельность по водоснабжению будет невозможна), однако продать ее в отдельности от предприятия нельзя.
Задание:
Рассчитать гудвилл на дату приобретения.
Решение Право на водозабор было получено в ходе объединения компаний. Без него предприятие водоснабжения не сможет осуществлять водозабор и, т.о., не сможет осуществлять хозяйственную деятельность.
Право на водозабор не может быть продано в отрыве от всего предприятия либо сгруппировано с иным каким-либо нематериальным активом, купленным в ходе объединения компаний. Поэтому право на водозабор не может быть вычленено из гудвилла.
$ Себестоимость 1,000, Чистые активы, признанные в балансе (750,000) Гудвилл при покупке 250, Ц - й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 2.2.3 Государственная субсидия В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное возмещение, через правительственную субсидию (например, права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квота на загрязнение окружающей среды).
В соответствии с МСФО 20 УУчет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощиФ как нематериальный актив (дебетовая проводка), так и правительственная субсидия (кредитовая проводка) могут быть первоначально выполнены по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).
Иллюстрация УНеликсФ - компания, занимающаяся сельским хозяйством и производством продовольственных товаров. 31 декабря она получила квоту на вылов 1,000 тонн трески в год в течение 5 лет.
Квота предусматривает регистрационный сбор в сумме $1,000. Справедливая стоимость квоты (после вычета регистрационного сбора) составляет $10,000,000.
Анализ При первоначальном признании нематериальный актив может быть оценен по:
себестоимости или справедливой стоимости $1,000. $10,000,000.
Комментарий Обратите внимание, что кредитовая проводка подпадает под определение государственной субсидии в соответствии с МСФО 20.
Эта субсидия может быть показана в балансе двумя способами, как:
(1) доход будущих периодов;
(2) уменьшение балансовой стоимости нематериального актива.
Подход (2), т.е. зачёт против балансовой стоимости - это, по сути, полное игнорирование факта субсидии (амортизация начисляться не будет). Поэтому некоторые национальные правила учёта (GAAP) этот подход не разрешают и, т.о. признание субсидии в качестве отложенного дохода представляется более предпочтительным.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 2.2.4 Обмен активами Нематериальный актив, полученный в обмен на немонетарный актив (либо на комплекс монетарных и немонетарных активов), оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда:
операция обмена, по сути, не является коммерческой;
или справедливые стоимости ни полученных, ни переданных активов не поддаются надежной оценки.
Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, то он оценивается по балансовой стоимости переданных в обмен на него активов.
Комментарий Операция обмена, по сути, является коммерческой, если, например, полученный и переданный активы существенно отличаются по рискам, времени получения и размерам связанных с ними денежных потоков.
2.3 Последующие затраты 2.3.1 Нематериальные активы В большинстве случаев, говорить о приращении стоимости или замене компонентов нематериального актива не приходится.
Большинство последующих затрат лишь обеспечивают доступ к будущим экономическим выгодам, сосредоточенным в существующем нематериальном активе, и не отвечают критериям признания нематериального актива согласно МСФО (IAS) 38.
Наконец, бывает непросто соотнести последующие затраты с конкретным нематериальным активом.
Поэтому, последующие затраты могут быть включены в стоимость актива лишь в очень редких случаях. Обычно, они списываются на расходы периода.
Последующие затраты на бренды, торговые марки, названия публикаций, списки потребителей и пр. (внутренне созданные и приобретенные у третьих сторон) всегда должны относиться на расходы.
Комментарий В тех редких случаях, когда последующие затраты соответствуют основным критериям признания нематериального актива, они включаются в его стоимость.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 2.3.2 Приобретенные НИОКР Последующие затраты в связи с приобретенными и еще не завершенными научно-исследовательскими и опытно конструкторскими работами учитываются по аналогии с затратами на внутренние НИОКР с разделением на стадии исследования и разработки (см. далее).
Затраты на исследование - списываются на расходы по мере возникновения.
Затраты на разработку - списываются на расходы по мере возникновения, если они не удовлетворяют критериям признания.
Затраты на разработку, которые удовлетворяют критериям признания, включаются в балансовую стоимость приобретенного опытно-конструкторского проекта.
3 Внутренне созданные нематериальные активы 3.1 Внутренне созданный гудвилл Внутренне созданный гудвилл признаваться не должен.
Хотя гудвилл может существовать в любой компании, его признанию в качестве актива препятствует то, что он не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не отделяем и не возникает из договорного или иного юридического права), контролируемым предприятием, а его себестоимость не может быть надежно оценена.
Комментарий Когда гудвилл УкристаллизуетсяФ в результате покупки компании, он признается в качестве актива и учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 3.
3.2 Прочие внутренне созданные активы Иногда бывает трудно определить, отвечает ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, а именно:
Определить, имеется ли идентифицируемый актив, который принесет вероятные будущие экономические выгоды;
Возможно ли надежное определение стоимости такого актива.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Комментарий Бывает нелегко отделить стоимость внутреннего создания нематериального актива от затрат на поддержание или увеличение внутренне созданного гудвилла компании, а также от текущих затрат на хозяйственную деятельность.
Внутренне созданные бренды, торговые марки, публикуемые названия, перечни потребителей и т.п. не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.
Комментарий Затраты на них не могут быть отделены от общих расходов на развитие бизнеса.
3.3 Особые критерии признания внутренне созданных нематериальных активов В дополнение к соблюдению общих требований к признанию и первоначальной оценке нематериального актива (см. раздел 2.1), компания должна также применять дополнительные критерии ко всем внутренне созданным нематериальным активам.
Процесс создания нематериального актива компания должна разделять на два этапа:
Уэтап исследованийФ;
следующий за ним Уэтап разработкиФ.
Комментарий Термину УИсследованияФ в данном контексте примерно соответствует термин УНаучно-исследовательские работыФ, а термину УРазработкаФ - УОпытно-конструкторские работыФ. Если невозможно разделить этап исследований и этап разработки в рамках одного проекта, то проект должен рассматриваться как полностью исследовательский и все затраты на него - списываться на расходы периода.
3.3.1 Учет на этапе исследований На этапе исследований компания не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.
Затраты на исследования всегда признаются как расходы на момент их понесения.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Примером исследовательской деятельности являются:
деятельность, направленная на получение новых знаний;
поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний;
поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
3.3.2 Учет на этапе разработки Нематериальный актив, возникающий из разработок, должен признаваться тогда и только тогда, когда компания в полной мере может продемонстрировать следующее:
техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был в наличии для использования или продажи;
свое намерение завершить нематериальный актив, а также использовать либо продать его;
свою способность использовать или продать нематериальный актив;
способ получения вероятных будущих экономических выгод от нематериального актива;
наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также для использования либо продажи нематериального актива;
способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Примеры деятельности по разработке включают:
проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;
проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства;
проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Затраты на нематериальную статью, признанные первоначально в качестве расхода, не должны впоследствии признаваться как часть себестоимости нематериальных активов.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Иллюстрация Компания разрабатывает новый производственный процесс. Затраты в течение финансового года до 31 декабря 2003 г. составили:
$ С 1 января до 30 ноября 2, С 1 декабря до 31 декабря _ 2, _ 1 декабря компания могла продемонстрировать, что производственный процесс отвечает критериям признания нематериального актива. Расчетная сумма денежных средств, которую должен принести этот процесс (с учетом денежных выплат в связи с доработкой процесса и подготовкой его к использованию), составляет 1,200 дол.
Анализ На 31 декабря 2003 года производственный процесс признается нематериальным активом по себестоимости в 240 дол. (по сумме затрат, понесенных после 1 декабря, когда было достигнуто соответствие критериям признания). Этот нематериальный актив показан по себестоимости, которая меньше, чем ожидаемая возмещаемая сумма.
Затраты в сумме 2,160 дол., понесенные до 1 декабря, относятся на расходы, поскольку до указанной даты критерии признания не соблюдались. Эта сумма никогда не будет включена в состав себестоимости производственного процесса, признаваемой в балансе.
Иллюстрация 4 - продолжение Затраты в 2004 году составляют 4,800 дол. На 31 декабря 2004 года расчетная возмещаемая сумма, которую должен принести этот процесс (с учетом будущих выплат денежных средств для завершения процесса и подготовки его к использованию), составляет 4,500 дол.
Анализ На 31 декабря 2004 года себестоимость производственного процесса составляет 5,040 дол. (240 + 4,800 дол.). Компания признает убыток от обесценения в сумме 540 дол. с целью корректировки балансовой стоимости (5,040 дол.) до суммы возмещения (4,500 дол.).
Этот убыток от обесценения может быть сторнирован в последующих периодах, если будут выполнены условия сторнирования убытка от обесценения, изложенные в МСФО 36 УОбесценение активовФ.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 3.3.3 НИОКР, приобретенные в ходе объединения компаний Продолжающийся проект НИОКР, приобретенный в ходе объединения компаний, подлежит признанию отдельно от гудвилла, если этот проект удовлетворяет критериям признания нематериального актива и его справедливая стоимость поддается надежной оценке. (МСФО (IFRS) 3) Продолжающийся проект НИОКР удовлетворяет критериям признания нематериального актива, если:
удовлетворено определение актива;
и проект является идентифицируемым, т.е. он отделяем либо проистекает из договорных или иных юридических прав.
Комментарий Если продолжающийся проект НИОКР удовлетворяет определению нематериального актива, он подлежит признанию отдельно от гудвилла вне зависимости от того, признавался ли этот проект приобретенной компанией ранее, до объединения компаний, или нет.
3.4 Признание расходов и затрат Затраты по нематериальной статье подлежат списанию на расходы периода в момент возникновения, за исключением случаев, когда:
они входят в стоимость нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания;
или статья приобретена в ходя объединения компаний и не подлежит признанию в качестве нематериального актива.
Комментарий Ев этом случае расходы по такой статье (вошедшие в стоимость объединения компаний) включены в гудвилл на дату приобретения.
Надежная оценка себестоимости требует наличия системы калькуляции себестоимости, способной определять затраты при различных способах действия.
Стоимость внутренне созданного нематериального актива включает все затраты, непосредственно понесенные в связи с его созданием, производством и доведением до состояния готовности к использованию по назначению, предусмотренному руководством.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Затраты, подлежащие капитализации, включают:
затраты на использованные материалы и услуги;
заработную плату и другие затраты, связанные с работниками;
плату за регистрацию юридических прав;
амортизацию оборудования, использованного на этапе разработки;
амортизацию патентов и лицензий, использованных в ходе создания нематериального актива;
прочие затраты, непосредственно относимые на актив;
накладные расходы, которые могут быть отнесены на актив на обоснованной и последовательной основе.
Следующие расходы не являются компонентами себестоимости внутренне созданного нематериального актива:
сбытовые, административные и прочие накладные расходы;
установленные неэффективности и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей работы;
затраты, ранее отнесенные на расходы (например, на этапе исследований);
затраты на обучение персонала.
Затраты, понесенные в целях получения будущих экономических выгод, которые не могут быть включены в стоимость нематериального актива, подлежат списанию на расходы по мере возникновения. Примеры включают (за исключением случаев, когда эти затраты являются составной частью стоимости объединения компаний):
затраты на исследования;
затраты на открытие новых объектов;
затраты на пусковые работы, понесенные до начала полномасштабного производства (кроме тех, которые включаются в себестоимость основных средств согласно МСФО 16);
учредительские расходы, такие как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица;
затраты на подготовку персонала, связанные с управлением предприятием или направлением деятельности;
затраты на рекламу и продвижение продукции.
Комментарий Ечто не исключает возможности признания предоплаты в отношении товаров или услуг, когда оплата произведена до их доставки/ предоставления.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Иллюстрация За небольшую косметическую компанию было уплачено $1 млн. Приобретение должно быть учтено согласно МСФО (IFRS) 3 УОбъединения компаний Ф. На дату приобретения был отдельно идентифицирован бренд, справедливая стоимость которого составляла $100,000. На идентификацию новой продукции косметическая компания израсходовала $50,000. Ожидается, что новая продукция может быть использована в коммерческих целях и достигнет этапа разработки только после того, как будет израсходовано еще $75,000.
Стоимость объединения компаний на ($1 млн.) включает проекты НИОКР, уже осуществленные косметической компанией.
Анализ Нематериальный актив будет признан по справедливой стоимости $100, отдельно от гудвилла.
Идентификация новой продукции есть исследование. Согласно МСФО (IFRS) 3, продолжающийся проект НИОКР подлежит признанию в качестве нематериального актива, если он отвечает определению нематериального актива и его справедливая стоимость (которая может сильно отличаться от себестоимости) может быть надежно оценена.
Ожидаемые затраты на сумму $75,0000 не подлежат признанию на дату приобретения, поскольку они еще не понесены, а когда будут понесены - их надлежит списать на расходы периода как затраты на исследование.
4 Оценка после первоначального признания Комментарий Компания может выбрать модель оценки либо по первоначальной, либо по переоцененной стоимости.
4.1 Модель оценки по первоначальной стоимости Первоначальная стоимость минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения.
4.2 Модель оценки по переоцененной стоимости По переоцененной сумме, которая представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки, минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения.
Справедливая стоимость должна определяется со ссылкой на активный рынок (см. далее).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Комментарий Этот подход отличается от подхода, предписанного МСФО 16 для основных средств, где при отсутствии данных о рыночной стоимости может использоваться амортизированная стоимость замещения.
Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, так чтобы балансовая стоимость на отчетную дату не отличалась существенно от справедливой стоимости.
Модель оценки по переоцененной стоимости не разрешает:
переоценку нематериальных активов, которые не были прежде признаны как активы;
или первоначальное признание нематериальных активов по суммам, отличающимся от их себестоимости.
Переоценка проводится по тем же принципам, что и при учете других активов. Например:
Увеличение стоимости должно быть кредитовано непосредственно на капитал;
Снижение стоимости относится на расходы, кроме случаев, когда оно покрывается ранее признанным увеличением стоимости;
Должны переоцениваться все нематериальные активы данного класса и т.п.
4.3 Активный рынок Переоценка нематериальных активов на практике будет встречаться довольно редко, поскольку едва ли можно ожидать, что для многих таких активов будет существовать активный рынок:
нематериальные активы неоднородны (зачастую уникальны);
обычно заинтересованные покупатели и продавцы не могут быть найдены в любое время;
цены, как правило, не придаются огласке.
Например, не может существовать активный рынок брендов, заголовков газет, прав на публикации и музыкальные произведения, патенты и торговые марки. Все это - уникальные объекты, операции по их купле продаже происходят сравнительно нечасто, а условия их келейно оговариваются между заинтересованными сторонами.
Тем не менее, примеры существования активного рынка для нематериальных активов существуют, в т.ч.: свободно передаваемые лицензии для таксомоторов, вылов рыбы и производственные квоты.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Иллюстрация В 1990 в США был принят закон, позволявший энергетическим компаниям осуществлять ограниченный выброс сернистого газа - т.н. Управо на выбросФ.
Это право больше не предоставляется. Компании, сокращающие свои выбросы благодаря модернизации, получили возможность осуществлять выбросы в объемах превышающих их потребность. Таким образом, появился активный рынок прав на выброс, где новые предприятия могли выкупить такие излишние объемы.
4.4 Бухгалтерские проводки при переоценке Дооценка должна быть прокредитована непосредственно на счет капитала под заголовком Усумма дооценкиФ (если речь не идет о восстановлении уменьшение от переоценки того же актива, которое было признано прежде как расход).
Уценка признается расходом (кроме случаев, когда оно покрыто суммой дооценки того же актива).
Сумма дооценки, включенная в капитал, может переводиться непосредственно в нераспределенную прибыль, когда увеличение реализовано (например, при выбытии актива или прекращении его использования).
Если часть суммы дооценки реализована компанией в процессе использования актива, разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе его первоначальной стоимости, переводится в нераспределенную прибыль.
Комментарий Через отчет об изменениях в собственном капитале, а не через отчет о прибылях и убытках.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Пример Компания УДжейнвейФ работает в стране, где в ее области бизнеса производственные квоты находятся под строгим контролем правительства.
Спрос на квоты превышает предложение.
На производственные квоты необходимо подавать заявки. В случае удовлетворения заявки, квота предоставляется на срок 5 лет. Существует активный рынок квот на производство известных объемов продукции. Цены квот на производство единицы продукции регулярно публикуются в финансовых изданиях.
При подаче заявки на квоту уплачивается сбор в сумме 1,000 дол., а за саму квоту, в случае ее предоставления, нужно уплатить еще 100,000 дол.
Компания УДжейнвейФ подала заявку на квоту в сентябре 2003 года. Квота была ей предоставлена в декабре 2003 года. Все сборы были уплачены.
Анализ Сбор при подаче заявки 1,000 Относится на расходы периода.
Сбор за получение квоты 100,000 Включается в стоимость нематериального актива.
Пример 4 (продолжение) Компания УДжейнвейФ желает использовать модель оценки нематериального актива по переоцененной стоимости и ежегодно его переоценивать.
Справедливая стоимость квоты на конец двух последующих финансовых годов следующая:
$ Декабрь 2004 года 98, Декабрь 2005 года 79, Задание:
Подготовить выверку балансовой стоимости на начало и конец каждого из следующих двух лет, показав:
(i) амортизацию, признанную в течение периода;
(ii) увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценки.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Решение примера Балансовая Отчет о Сумма Нераспере- Прим.
стоимость прибылях и дооценки деленная (дол.) убытках (дол.) прибыль (дол.) (дол.) Балансовая стоимость 1 января 2004 г. 100, Амортизация за год, окончившийся 31 декабря 2004 г. (20,000) 20,000 Балансовая стоимость исходя из первоначальной стоимости 80, 31 декабря 2004 г.
Переоценка 18,000 18, 31 декабря 2004 г. 98,000 18,000 Балансовая стоимость 1 января 2005 г. 98,000 18, Амортизация за год, окончившийся 31 декабря 2005 г. (24,500) 24,500 Балансовая стоимость до 73, переоценки Переоценка 5,500 5, Реализация суммы дооценки (24,500 - 20,000) (4,500) 4,500 31 декабря 2005 г. 79,000 19, Комментарий 1 Амортизация насчитывается за период до даты переоценки. Она основана на балансовой стоимости в течение периода.
2 Увеличение балансовой стоимости относится непосредственно на сумму дооценки. Этот факт будет отражен в отчете об изменениях в собственном капитале в соответствии с МСФО УПредставление финансовой отчетностиФ.
3 Амортизация основана на балансовой стоимости 98,000 дол., которая должна быть списана в течение оставшегося срока использования актива (4 года).
4 По мере амортизации актива реализуется сумма его дооценки. Эта реализация отображается как перенос из суммы дооценки в нераспределенную прибыль. Он определяется как разница между амортизацией на основе первоначальной стоимости (20,000 дол.) и амортизацией суммы переоценки (24 500 дол.).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 5 Срок полезной службы 5.1 Факторы Срок полезной службы нематериального актива должен быть оценен на предмет конечности.
Комментарий Конечный срок полезной службы определяется как временной промежуток либо количество производимой продукции. Нематериальный актив с конечным сроком полезной службы подлежит амортизации.
УНеопределенныйФсрок полезной службы не значит УбесконечныйФ.
Срок полезной службы считается неопределенным, если невозможно установить предел периода, в течение которого от актива ожидаются чистые поступления денежных средств.
Комментарий Амортизация на нематериальный актив с неопределенным сроком службы не начисляется.
Факторы, которые необходимо учитывать при определении срока службы нематериального актива, включают:
ожидаемое применение актива компанией;
типичная продолжительность жизненного цикла для аналогичных активов;
публичная информация об оценках сроков службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом;
техническое устаревание в результате изменений или совершенствования производства или изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;
Комментарий Например, компьютерное программное обеспечение сильно подвержено технологическому устареванию и поэтому имеет короткий срок полезной службы.
стабильность отрасли, в которой используется актив;
изменения рыночного спроса на продукцию, производимую с использованием актива;
ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
уровень затрат на обслуживание и финансирование актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня;
юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 5.2 Ограниченный срок полезной службы 5.2.1 Договорные или иные юридические права Срок полезной службы нематериального актива, проистекающего из договорных или иных юридических прав, не должен превосходить срок действия этих прав (но может быть короче).
Иллюстрация Компания приобрела эксклюзивное право эксплуатации автомобильно- пассажирского парома в течение 30 лет. Нет никаких планов строительства туннелей или мостов, которые бы предоставили альтернативный способ пересечь реку в районе паромной переправы. Ожидается, что паром будет эксплуатироваться не менее 30 лет.
Иллюстрация Компания приобрела эксклюзивное право эксплуатации ветряной электростанции в течение 40 лет. Себестоимость электроэнергии, выработанной ветряной электростанцией, намного ниже стоимости электроэнергии из альтернативных источников. Ожидается, что регион, где расположена электростанция, будет потреблять значительный объем вырабатываемой электроэнергии в течение, по крайней мере, 25 лет.
Комментарий Компания амортизирует право вырабатывать электроэнергию в течение двадцати пяти (а не сорока) лет.
Если речь идет о возобновляемых правах и есть свидетельства того, что возобновление прав возможно без значительных дополнительных затрат, срок полезной службы включает продления.
Комментарий Такими свидетельствами могут быть предыдущий опыт или согласие третьей стороны. Если стоимость возобновления значительна, то речь, по сути, идет о новом нематериальном активе.
5.2.2 Амортизация Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении расчетного срока его использования.
Начисление амортизации начинается с момента, когда актив готов к использованию.
Комментарий Т.е. когда актив доставлен до места предполагаемого использования и приведен в состояние готовности к эксплуатации по назначению.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Начисление амортизации прекращается с наиболее ранней из дат:
с момента классификации актива в качестве предназначенного на продажу согласно МСФО (IFRS) 5;
после прекращения признания.
Комментарий Начисление амортизации не прекращается, если объект нематериальный актив временно не используется, разве что он полностью амортизирован.
Применяемый метод амортизации должен отражать способ потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой способ не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления (линейный метод).
Амортизационные начисления включаются в расходы периода за исключением случаев, когда их можно включить в стоимость другого актива.
Комментарий Например, амортизация патентных прав, используемых для производства готовой продукции, будет включена в стоимость запасов.
5.2.3 Ликвидационная стоимость Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приниматься равной нулю, кроме следующих случаев:
Комментарий Ненулевая ликвидационная стоимость, подразумевает, что компания ожидает продать нематериальный актив до конца его срока экономической службы. Поэтому, например, затраты на разработку вряд ли могут иметь ликвидационную стоимость отличающуюся от нуля.
имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы;
или существует активный рынок для актива и:
- ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок;
- вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.
Комментарий Если ликвидационная стоимость нематериального актива возрастает до суммы, равной его балансовой стоимости (или превосходящей ее), то амортизационные начисления в отношении такого актива будут равны нулю до тех пор, пока его ликвидационная стоимость не станет ниже балансовой.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 5.2.4 Пересмотр срока полезной службы Срок полезной службы и метод начисления амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года.
Комментарий Любые изменения срока полезной службы или методов начисления амортизации учитываются как изменение в бухгалтерской оценке согласно МСФО (IAS) 8 УУчетные политики, Изменения в бухгалтерских оценках и Ошибки Ф.
Упражнение 1 апреля 2004 года компания УБрук Лтд.Ф создала новый отдел по исследованиям и разработкам, цель которого - получить научные знания в области применения синтетических соединений при обезболивании. В течение финансового года до 31 марта 2005 года были понесены следующие затраты:
(1) Приобретение здания за 400,000 дол. Здание подлежит амортизации линейным методом, норма амортизации составляет 4% от себестоимости в год.
(2) Заработная плата сотрудников подразделения в сумме 2,355,000 дол.
(3) Научное оборудование первоначальной стоимостью 60,000 дол. должно амортизироваться по методу уменьшаемого остатка, норма амортизации - 50% в год.
Задание:
Рассчитать сумму затрат на исследования и разработки, которую нужно отнести на расходы финансового года до 31 марта 2005 года.
Решение Необходимо списать следующие затраты:
$ Амортизация здания Заработная плата сотрудников подразделения Амортизация оборудования й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Упражнение В течение первого года работы (финансовый год, окончившийся 31 июля года) компания УЭкохимФ понесла следующие затраты на исследования и разработки, причем ни одна из этих сумм не касается приобретения основных средств:
(1) 12,000 дол. на успешно разработанный процесс переработки сока мангрового дерева в химические соединения X, Y и Z.
(2) 60,000 дол. на разработку курса анальгетиков с использованием соединения Z.
Для соединений X и Y коммерческого применения пока не найдено.
Коммерческое производство и реализация анальгетика началось 1 апреля года. Ожидается, что этот анальгетик будет приносить стабильную прибыль в течение пяти лет, после чего он будет заменен. У компании есть достаточные ресурсы для реализации этого плана.
Задание:
Рассчитать максимальную сумму расходов на разработку, которая может быть перенесена на последующий период в соответствии с МСФО 38.
Решение 5.3 Неопределенный срок полезной службы Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы:
не подлежит амортизации;
но проверяется на предмет обесценения:
- ежегодно;
и - при наличии признаков обесценения.
Комментарий Пересмотр срока полезной службы с неопределенного в ограниченный указывает на возможное обесценение нематериального актива.
Срок полезной службы пересматривается в течение каждого периода, чтобы установить, действительно ли в свете последних событий и обстоятельств он является неопределенным.
Комментарий В противном случае изменение в бухгалтерской оценке учитывается согласно МСФО (IAS) 8.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 6 Обесценение и прекращение признания 6.1 Убытки от обесценения МСФО (IAS) 36 Обесценение активов содержит положения относительно:
того, как и когда необходимо тестировать балансовую стоимость активов на предмет на обесценения;
порядка определения возмещаемой суммы;
и порядка признания и возврата убытков от обесценения.
Комментарий Цель тестирования на предмет обесценения - обеспечить возмещаемость балансовой стоимости. Неопределенность относительно возмещения первоначальной стоимости нематериального актива до того, как он готов к использованию (например, затрат на разработку), скорее всего, будет выше, чем когда актив уже используется.
6.2 Устранение и выбытие Признание нематериального актива должно прекращаться (т.е. актив изымается из баланса):
при выбытии, или когда от его использования и последующего выбытия не ожидаются никакие будущие экономические выгоды.
Прибыль или убытки, возникающие при этом, должны определяться как разница между:
чистыми поступлениями от выбытия и балансовой величиной актива.
Они должны признаваться как доход или расходы в отчете о прибылях и убытках за период выбытия или вывода актива из эксплуатации.
Комментарий Однако согласно МСФО (IAS) 17 УАрендаФ в отношении операций по продаже с обратной арендой может быть предусмотрен иной порядок учета.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 7 Раскрытие информации Иллюстрация Примечания к консолидированной финансовой отчетности (фрагмент) Исследования и разработки Затраты на исследования и разработки относятся на расходы финансового периода, в котором они понесены, за исключением определенных затрат на разработку, которые капитализируются, когда существует вероятность того, что проект по разработке закончится успешно, и соблюдены определенные критерии, включая коммерческую и технологическую жизнеспособность.
Капитализированные затраты на разработку амортизируются на систематической основе в течение ожидаемого срока использования - от двух до пяти лет.
NOKIA Г О Д О В А Я О Т Ч Е Т Н О С Т Ь 2 0,0 2 Г.
Комментарий Требования к раскрытию информации в МСФО 38 сравнимы с требованиями МСФО 16 УОсновные средстваФ, хотя и более обширны.
7.1 Нематериальные активы 7.1.1 Общие положения В финансовой отчетности должна раскрываться учетная политика, принятая для учета нематериальных активов и, в отношении каждого класса нематериальных активов, необходимо раскрывать следующее:
является ли срок полезной службы неопределенным или ограниченным. В последнем случае необходимо указать:
- этот срок или применяемые ставки амортизации;
- применяемые методы амортизации;
Иллюстрация Учетная политика Нематериальные активы Эта категория объединяет отдельно приобретенные нематериальные активы, такие как системы управленческой информации, права интеллектуальной собственности и права на осуществление деятельности (такие как эксклюзивные права на продажу продуктов или работу по поставкам).
Нематериальные активы амортизируются по линейному методу, системы управленческой информации - в течение 3 - 5 лет, а остальные нематериальные активы - в течение 5 - 20 лет. Если период использования превышает 20 лет, этот факт отдельно раскрывается по каждому элементу нематериальных активов, вместе с основными факторами, определяющими такой срок использования. Возмещаемая сумма, а также период и метод амортизации пересматриваются ежегодно. Амортизация относится на соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках.
Внутренне созданные нематериальные активы признаются только в редких случаях, при условии, что конкретный проект и затраты по нему четко определены. В основном это касается систем управленческой информации.
Консолидированная отчетность УNestlеФ, 2003 год й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Валовую балансовую сумму и накопленный износ (включая накопленные убытки от обесценения) на начало и конец периода;
Статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация;
Выверку балансовой стоимости на начало периода и на конец периода, с указанием всех изменений сумм в течение периода, с анализом по видам.
Иллюстрация 12. Нематериальные активы 2002 г. 2001 г.
Миллионов евро Миллионов евро Затраты на разработку, включенные в стоимость активов Стоимость при приобретении на 1 января 1 314 1 Поступления 418 Списания Ц25 - Накопленная амортизация на 31 декабря Ц635 - Остаточная стоимость на 31 декабря 1 072 Гудвилл Стоимость при приобретении на 1 января 1 601 1 Поступления 10 Выбытие - - Убытки от обесценения (Примечание 7) Ц182 - Накопленная амортизация на 31 декабря Ц953 - Остаточная стоимость на 31 декабря 476 Прочие нематериальные активы Стоимость при приобретении на 1 января 533 Поступления 75 Выбытие Ц72 - Курсовая разница Ц12 - Накопленная амортизация на 31 декабря Ц332 - Остаточная стоимость на 31 декабря 192 NOKIA Г О Д О В А Я О Т Ч Е Т Н О С Т Ь 2 0,0 2 Г.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 7.1.2 Отдельные существенные нематериальные активы Необходимо раскрывать характер, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого отдельного нематериального актива, существенного для финансовой отчетности в целом.
Комментарий При определении, является ли индивидуальный нематериальный актив существенным, следует рассмотреть, например, следующее:
Его первоначальную стоимость или балансовую стоимость в пропорции к сумме всех нематериальных активов и общих активов;
Сумму, отнесенную на расходы периода (в отношении амортизации и/или обесценения), в пропорции к чистой прибыли или убытку.
Иллюстрация ПРИМЕЧАНИЯ К БАЛАНСУ [18] Нематериальные активы (фрагмент) Приобретенные нематериальные активы, кроме деловой репутации (гудвилла), признаются по первоначальной стоимости и амортизируются по линейному методу в течение 4 - 15 лет, в зависимости от их расчетного срока использования. Убытки в результате обесценения списываются. Списанные суммы восстанавливаются, если основания для списаний в течение предыдущего года в текущем году отсутствуют.
Деловая репутация (гудвилл), включая деловую репутацию (гудвилл) в результате консолидации, капитализируется в соответствии с МСФО 22 УОбъединение компанийФ и амортизируется по линейному методу в течение максимального расчетного срока использования, не превышающего лет. Стоимость деловой репутации (гудвилла) переоценивается регулярно на основании показателей возможного обесценения и, при необходимости, списывается. В соответствии с МСФО 36 УОбесценение активовФ, такие списания нематериальных активов оцениваются путем сравнения с дисконтированными денежными потоками, которые, как ожидается, будут созданы активами, с которыми можно соотнести деловую репутацию (гудвилл).
Внутренне созданные нематериальные активы, как правило, не капитализируются.
Примечания к консолидированной финансовой отчетности группы Bayer 7.1.3 Неопределенный срок полезной службы Необходимо указать балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы и объяснить, почему срок полезной службы признан неопределенным (в т.ч. описать основные факторы, которые обусловили такой вывод).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 7.1.4 Изменения в бухгалтерских оценках Согласно МСФО (IAS) 8, компания обязана раскрывать информацию о характере и суммах изменений в бухгалтерских оценках, которые являются существенными для текущего отчетного периода или могут оказаться существенными в последующие периоды. В частности, может оказаться необходимым раскрытие информации об изменениях:
расчетного срока полезной службы нематериального актива;
метода амортизации;
или ликвидационной стоимости.
7.1.4 Обесценение Информация об обесценении нематериальных активов раскрывается согласно положениям МСФО (IAS) 36.
7.1.6 Нематериальные активы, приобретенные на средства правительственных субсидий В отношении нематериальных активов, приобретенных на средства правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости необходимо указать:
первоначально признанную справедливую стоимость активов;
их балансовые стоимости;
и какая модель последующей оценки используется: по первоначальной или по переоцененной стоимости.
7.1.7 Прочее Факт ограничения права собственности на нематериальные активы и их балансовые стоимости, а также балансовые стоимости нематериальных активов, переданных в обеспечение обязательств.
Размер договорных обязательств по приобретению нематериальных активов.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 7.2 Переоценка Если активы учитываются по стоимости переоценки, необходимо, что бы была раскрытв следующая информация:
дата проведения переоценки (по классу нематериальных активов);
балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов (по классу нематериальных активов);
балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность при использовании модели учета по первоначальной стоимости (по классам активов);
величина суммы дооценки, которая относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам;
методы и существенные допущения, которые применялись при определении справедливой стоимости.
7.3 Затраты на исследования и разработку Необходимо раскрыть информацию обо всех затратах на исследования и разработку, признанные в качестве расходов в течение периода.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Фокус Вы должны знать и уметь:
Проводить различие между гудвиллом и прочими нематериальными активами;
Обсуждать характер и возможные подходы к учету внутренне созданного гудвилла;
Определять критерии первоначального признания и оценки нематериальных активов;
Описывать и применять требования МСФО 38 к внутренне созданным активам, кроме деловой репутации (гудвилла), например, исследования и разработки.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Решения упражнений Решение 1 - Основные средства в сравнении с нематериальными активами (1) Основные средства: операционная система (например, DOS или Windows) персонального компьютера является неотъемлемой частью аппаратного обеспечения и должна учитываться по МСФО 16 УОсновные средстваФ.
(2) Нематериальные активы: такое программное обеспечение (например, QuarkXpress) не является неотъемлемой частью аппаратного обеспечения, на котором оно используется.
(3) Основные средства: специализированные программные продукты, интегрированные в УроботовФ производственных линий - по характеру похоже на (1).
(4) Нематериальные активы: компании, разрабатывающие межсетевые экраны для защиты собственных интернет-страниц, могут также продавать технологию другим компаниям.
Решение 2 - Списание затрат на исследования и разработки Необходимо списать следующие затраты:
Дол.
16, Амортизация здания (400,000 4%) 2,355, Зарплата сотрудников отдела 30, амортизация оборудования (60,000 50%) _ 2,401, _ Решение 3 - Максимальная переносимая сумма Себестоимость (1) это - затраты на исследования, которые ни при каких обстоятельствах не капитализируются и поэтому должны относиться на затраты в отчете о прибылях и убытках.
(2) Первоначально нужно признать себестоимость 60,000 дол.
Ликвидационная стоимость принимается равной нулю.
Амортизация Амортизировать с 1 апреля 2004 года в течение 5 лет.
Отчисления за 4 месяца: 4/60 Х 60,000 = 4,000 дол.
Балансовая стоимость 60,000 - 4,000 = 56,000 дол.
Комментарий Это максимальная сумма, которая может быть перенесена, без учета возможного обесценения.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 12 - МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 МСФО 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2003
Книги, научные публикации