Книги, научные публикации
СЕССИЯ 7 - МСФО 2 (IAS) ЗАПАСЫ Общий обзор Цели Установление подхода к учету запасов по фактической стоимости приобретения.
Предоставление практических рекомендаций по:
- определению стоимости;
- признанию затрат (в т.ч. - уценки до чистой цены продаж);
- формулам расчета стоимости запасов.
Цель Сфера применения ОСНОВА Определения Оценка ЧИСТАЯ ЦЕНА СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДАЖ Значение Необходимость Составляющие Что нужно учитывать Методы определения при определении Формулы расчета Сырье и материалы Последующие периоды В качестве затрат ПРИЗНАНИЕ В качестве актива В финансовой отчетности РАСКРЫТИЕ Признание затрат ИНФОРМАЦИИ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 0701 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ 1 Основа 1.1 Цель Определение порядка учета запасов.
Основной вопрос - в каком объеме затраты за приобретение запасов следует признавать в качестве актива, пока не будет признана соответствующая выручка.
МСФО (IAS) 2 дает указания относительно:
определения стоимости запасов;
последующего признания затрат (в т.ч. в результате уценки до чистой цены продаж);
формул расчета стоимости запасов.
1.2 Сфера применения Учет всех видов запасов кроме:
незавершенных работ по договорам подряда (МСФО 11);
финансовых инструментов (МСФО 32 и 39);
биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельхозпродукцией на момент сбора урожая.
Комментарий Эти запасы не рассматриваются в рамках МСФО 2. Существуют также запасы, по отношению к которым настоящий стандарт применяется только в части требований к раскрытию информации, но не оценки.
Правила МСФО 2 относительно оценки не применяются к запасам производителей продукции сельского и лесного хозяйства, сельхозпродукции на этапе, а также минералов и минеральных руд (поскольку они могут быть оценены по возможной чистой цене продаж в соответствии с отработанными отраслевыми методиками);
торговцев стандартной продукцией, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Комментарий Когда такие запасы оцениваются по чистой цене продажи, изменения последней учитываются в отчете о прибылях и убытках за соответствующий период.
1.3 Определения Запасы - это активы:
предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, например, товары, купленные розничным торговцем для перепродажи;
созданные в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);
или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Чистая цена продаж - это оценочная цена продажи в обычных условиях хозяйствования, за вычетом возможных затрат на доработку и на реализацию.
Комментарий Пересмотренный вариант МСФО (IAS) 2 содержит также определение справедливой стоимости.
1.4 Оценка Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:
себестоимости и чистой цене продаж.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ 2 Себестоимость запасов 2.1 Значение Себестоимость включает все затраты, понесенные для приведения запасов в их нынешнее состояние и местоположение.
Компоненты себестоимости:
затраты на приобретение, затраты на обработку, и прочие затраты.
2.2 Затраты, составляющие себестоимость на приобретение на обработку прочие Цена покупки Прямые производственные Только в той степени, в Импортные затраты которой они связаны с пошлины и Накладные приведением запасов в их невозмещаемые производственные затраты нынешнее местоположение и налоги при нормальной загрузке - состояние, т. е.
Транспортно- т. e. при обычной загрузке непроизводственные экспедиторские в нормальных условиях накладные расходы расходы работы (например, складские расходы За вычетом Затраты на совместное на выдержку виски) / торговых скидок и производство (за вычетом разработка продуктов под возвратов платежей. чистой цены продаж заказ побочных продуктов).
В отдельных случаях - затраты по займам (согласно МСФО 23) Комментарий Если запасы приобретены на условиях отложенной оплаты, финансовая составляющая (т.е. разница между ценой покупки на обычных условиях и фактической ценой) признается в качестве процентных расходов в течение периода финансирования.
Примеры затрат, не включаемых в себестоимость запасов:
сверхнормативные потери сырья, затраты на рабочую силу и прочие производственные затраты;
затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
административные накладные расходы.
расходы на сбыт.
Себестоимость запасов компаний сферы обслуживания включает главным образом заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, в т. ч. управленческий персонал, а также относимые на запасы накладные расходы.
Комментарий Но не маржа прибыли либо непроизводственные расходы, которые часто включаются в цены на услуги.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ 2.3 Методы определения себестоимости Для определения себестоимости запасов могут использоваться два метода (если их результат близок к фактической себестоимости).
Метод нормативных затрат Метод розничных цен Во внимание принимаются Для оценки запасов, состоящих из нормальные объёмы расхода большого числа быстро меняющихся сырья и материалов, изделий с одинаковой маржой использования трудовых ресурсов, Уменьшается цены продажи на обычная эффективность и загрузка соответствующий процент валовой мощностей прибыли Нормы подлежат регулярной Практичный способ оценки в целях проверке и корректировке (если финансовой отчетности необходимо) Комментарий Управленческий инструмент, Часто применяется средний процент для корректировки которого могут каждого розничного подразделения понадобиться, чтобы обеспечить соответствие МСФО (IAS) 2.
Иллюстрация 1 - Маркс и Спенсер плс (2002 г.) Учетная политика Запасы Запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене продаж на основании метода розничных цен.
Все запасы представляют собой готовую продукцию.
2.4 Формулы расчета себестоимости запасов 2.4.1 Специфическая идентификация отдельных затрат Специфическая идентификация затрат необходима для невзаимозаменяемых запасов, и товаров/услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов.
Комментарий Такой подход зачастую оказывается непрактичным.
2.4.2 Формулы Если специфическая идентификация затрат по отдельным запасам оказывается практически невозможной, разрешается использование формул.
Разрешенные к использованию формулы:
Первое поступление, первый отпуск (ФИФО) Средневзвешенная стоимость й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Комментарий До пересмотра МСФО 2 эти формулы считались основным подходом к оценке запасов. Допустимый альтернативный подход позволял оценивать запасы по методу ЛИФО (последнее поступление первый отпуск). ЛИФО не обеспечивал оценку запасов по последним ценам и его использование теперь запрещено.
Иллюстрация [21] Запасы (выдержка) Сырьё, материалы и товары, закупленные для перепродажи, оцениваются по стоимости приобретения, незавершенное производство и готовая продукция - по стоимости производства либо по более низкой цене, если на дату отчетности стоимость запасов оказывается ниже, напр., в силу снижения рыночных цен. При стоимости запасов на 31 декабря 2002 г. на сумму И6,342 млн. (2001 г.: И5,818 млн.), И833 млн. (2001 г.: И824 млн.) приходится на запасы, учтенные по чистой цене продажи. Обычно запасы оцениваются по средневзвешенной стоимости.
Примечания к консолидированной финансовой отчетности группы Bayer или ФИФО Средневзвешенная стоимость Предполагает, что запасы Определяется на основе закупленные (или средневзвешенной стоимости:
произведенные) первыми будут Запасов в начале периода;
и проданы первыми.
аналогичных запасов, Поэтому, запасы на складе в купленных/ произведенных в конце периода были приобретены течение периода.
или произведены позже всего.
Используется, напр., для учета: Может рассчитываться периодически или по мере Производства автомобилей;
получения новых поставок.
Розничных товаров Используется для учета подлежащих продаже до аналогичных запасов, определенной даты.
использование в производстве/ продажа которых не зависит от даты поступления на склад.
Комментарий й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ На практике, если цены в течение периода сильно не менялись и оборот запасов происходит быстро, эти формулы, вероятнее всего, дадут очень похожий результат.
Упражнение XYZ продает телефонные аппараты и оценивает запасы по методу ФИФО. Ниже приведен перечень поступлений и выбытий со склада за год до 31 декабря.
Закуплено Продано $ $ Январь 10 @ $20 за шт. Апрель 10 @ $24 за шт. 240 Май 8 @ $45 за шт. Октябрь 20 @ $30 за шт. 600 Ноябрь 20 @ $60 за шт. 1, _ _ _ 40 1,040 1, _ _ Задание:
Рассчитать стоимость запасов на 31 декабря.
Решение й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Упражнение Фрейя начала заниматься покупкой и перепродажей CD-проигрывателей сентября. Закупки CD-проигрывателей в течение месяца происходили следующим образом:
Количество Цена за штуку 5 сентября 200 $ 16 сентября 80 $ 24 сентября Фрейя продала партию из 250 CD-проигрывателей за $50,000.
Задание:
Рассчитать (a) валовую прибыль и (b) стоимость запасов на конец месяца, используя методы:
(i) ФИФО (ii) средневзвешенной стоимости.
Решение (a) Валовая прибыль (i) (ii) ФИФО Срвзв. ст $ $ Выручка 50,000 50, минус Себестоимость ЧЧЧ ЧЧЧ Валовая прибыль ЧЧЧ ЧЧЧ (b) Запасы на конец периода й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ 2.4.3 Последовательность - применение различных формул Компания должна применять одинаковые формулы для оценки запасов, сходных по характеру и способу использования компанией.
Комментарий Для разных типов запасов могут использоваться различные формулы.
3 Чистая цена продаж 3.1 Необходимость Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если:
эти запасы повреждены;
эти запасы полностью или частично устарели;
их цена продажи снизилась;
либо увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи.
Запасы обычно списываются до возможной чистой цены продаж постатейно.
Комментарий Балансовая стоимость активов не должна превышать суммы, которая может быть получена от их продажи или использования.
3.2 Что нужно учитывать при определении Расчеты чистой цены продаж учитывают:
колебания цен или себестоимости в связи с событиями, происходящим после окончания отчетного периода;
предназначение имеющегося запаса.
3.3 Сырье и материалы Сырье и другие материалы в запасах не уцениваются ниже себестоимости, за исключением случаев, когда себестоимость готовой продукции, для производства которой они используются, окажется выше ее чистой цены продаж.
3.4 Последующие периоды В каждом последующем периоде производится новая оценка чистой цены продаж.
В случае прекращения обстоятельств (например, рост цен реализации), вызвавших уценку запасов ниже себестоимости, происходит их дооценка на ранее списанную сумму. Такая дооценка на практике происходит редко.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Упражнение В процессе подготовки финансовой отчетности Барнс пытается рассчитать стоимость запасов на конец периода. Информация о его запасах приведена ниже.
Продукт Себестоимость Цена Затраты продаж на сбыт $ $ $ Альфа 100 120 Бета 50 60 Омега 75 85 Задание:
Рассчитать стоимость запасов на конец периода для включения в финансовую отчетность Барнса.
Решение $ Альфа Бета Омега й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ 4 Признание 4.1 В качестве затрат После продажи запасов их стоимость должна списываться на затраты в том периоде, когда признается соответствующий доход.
Любая уценка до чистой цены продаж и все потери запасов должны признаваться в качестве затрат в периоде списания или возникновения потерь.
Величина возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение затрат в период осуществления возврата уценки.
Комментарий Запасы, отнесенные на счет активов (напимер., оборудование собственного производства), признаются в качестве затрат в течение срока полезной службы актива.
4.2 В качестве актива Комментарий Здесь уместно остановиться на экономической сути и юридической форме консигнационных запасов, хотя этот вопрос и рассматривается в МСФО 18.
При продаже по консигнации получатель (покупатель) берет на себя обязательство продать товары от лица поставщика (продавца).
МСФО 18 ставит вопрос: когда и как поставщик должен признавать выручку от продажи, т.е. какая из сторон должна учитывать запасы как актив?
Комментарий Этот вопрос особо актуален для автомобилестроения: право собственности на машины, находящиеся на торговых площадках дилеров, остается у производителя.
Бухгалтерский подход - Становятся ли запасы активом дилера в момент доставки?
Ответ на этот вопрос зависит от того, перешли ли риски и преимущества владения от производителя к дилеру, или нет.
Если да - дилер признает на балансе запасы и соответствующее консигнационное обязательство перед производителем Если нет - признание актива не происходит до момента фактического перехода права собственности (до тех пор актив признается на балансе производителя).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Пример Автодилер Давид Викс покупает машины у ФМС (крупное международное автомобилестроительное предприятие) на следующих условиях:
Право собственности переходит в момент продажи покупателю или при использовании автомобиля в целях демонстрации.
Оплата за машину осуществляется при переходе права собственности. Цена определяется на момент поставки Давиду.
Давид платит процент в размере 10% от стоимости машины, начисляемый от момента доставки до продажи покупателю.
Давид имеет право вернуть машину ФМС, но за 10 лет торговли ни разу им не пользовался.
Давид готовит финансовую отчетность на 31 декабря 2003 г.
Задание:
Используя в качестве примера машину, доставленную Давиду 30 сентября 2003 г. и до конца года не проданную, объяснить, как Давид должен отобразить её в учёте.
Решение примера (1) Перешли ли к Давиду риски и преимущества владения на момент доставки?
Факторы Перешли ли риски и преимущества владения Право возврата товара Нет, не перешли (но Давид им никогда не пользовался, поэтому по сути риски и преимущества владения в момент передачи все-таки перешли) Цена отражает процентные Да, перешли расходы в зависимости от времени Вывод В целом можно сделать вывод, что риски и преимущества владения машиной перешли к Давиду в момент доставки, поэтому её следует отобразить в учёте как покупку запасов в кредит.
(2) Бухгалтерские проводки При получении Дт Покупки машины Кт Кредиторская задолженность До момента продажи или по истечении 6 месяцев после доставки Дт Процентные затраты Кт Процентные обязательства (начисление) й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ 5 Раскрытие информации 5.1 В финансовой отчетности Учетная политика, принятая для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;
5.1.1 Балансовая стоимость Общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость в классификациях данной компании (т.е. товары для розничной продажи, незавершенное производство, готовая продукция);
Справедливая стоимость минус расходы на продажу;
Балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.
5.1.2 Расходы периода Запасы, списанные на затраты Суммы любых уценок Величина возврата любого списания (уценки), которая признается как доход;
Обстоятельства или события, приведшие к восстановлению списания запасов.
Иллюстрация 1 - Нестле (2002 г.) Учетная политика Запасы Сырьё и покупная готовая продукция учитываются по стоимости покупки.
Незавершенное производство и произведенная готовая продукция учитываются по себестоимости производства, которая включает прямые производственные затраты, соответствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования.
Движение запасов сырья и покупной готовой продукции учитывается по методу ФИФО (первое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов применяется метод средневзвешенной стоимости.
Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рассчитанной по вышеописанной методологии, начисляется резерв.
10. Запасы в миллионах швейцарских франков 2002 г. 2001 г.
Сырьё, незавершенное производство и прочие материалы 2 564 2 Готовая продукция 4 414 4 Резерв (184) (183) 6 794 7 Запасы на сумму 148 миллионов швейцарских франков (в 2001 г.:
- на 74 миллионов швейцарских франков) переданы под обеспечение по финансовым обязательствам.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ 5.2 Признание затрат Комментарий Величину запасов, списанных на затраты периода, часто называют себестоимостью продаж.
ЛИБО Стоимость запасов, списанных на затраты, Операционные расходы, связанные с включая получением дохода, признанные в качестве затрат, с классификацией их по характеру стоимость ранее проданных запасов расходы, признанные в качестве затрат на нераспределенные - сырьё и расходные материалы производственные накладные - заработную плату расходы и - прочие сверхнормативные производственные затраты вместе с чистой величиной изменения запасов Комментарий В соответствии с себестоимостью В соответствии с себестоимостью продаж в отчете о прибылях и продаж в отчете о прибылях и убытках убытках согласно функциональному согласно формату по характеру расходов формату.
Размеры, обстоятельства и характер уценки до чистой цены продаж могут потребовать раскрытия дополнительной информации.
Иллюстрация [21] Запасы (выдержка) Изменения в уценке запасов:
31 декабря 2002 г. 31 декабря 2003 г.
И млн.
Остаток на начало периода (434) (457) Поступления, списанные на затраты (282) (408) Курсовая разница 33 Изменения в объёмах консолидации (82) Списания на утилизацию 308 Остаток на конец года (457) (477) Примечания к консолидированной финансовой отчетности группы Bayer й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Основные положения МСФО (IAS) Запасы оцениваются по наименьшей из величин: себестоимости или чистой цене продаж.
Чистая цена продаж - это цена продажи за вычетом затрат на доработку и реализацию.
Себестоимость включает все затраты на приобретение, обработку и прочие затраты, понесенные для приведения запасов в их нынешнее состояние и местоположение.
Если специфическая идентификация затрат невозможна, для оценки запасов следует использовать методы ФИФО или средневзвешенной стоимости.
Стоимость запасов списывается на затраты периода, в котором признан соответствующий доход.
Уценка запасов до цены продаж списывается на затраты. Восстановление в последующие периоды проводится путём уменьшения себестоимости продаж в соответствующем периоде.
Необходимо раскрывать информацию о Учетной политике Балансовой стоимости - по категориям запасов - запасов, оцененных по чистой цене продаж - по запасам, переданным в обеспечение обязательств размерах возврата уценки стоимости запасов, списанных на затраты периода Фокус Вы должны были научиться:
давать определение УзапасовФ, Унезавершенного производстваФ и Учистой цены продажФ;
объяснять методы оценки запасов, в т.ч. ФИФО и средневзвешенной стоимости;
рассчитывать балансовую стоимость запасов и стоимость запасов, списываемых на себестоимость, в соответствии с каждым из этих методов в условиях изменения цен;
объяснять правила раскрытия информации о запасах в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 2;
рассчитывать чистую цену продаж.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Решение упражнений Решение 1 - ФИФО Запасы после Получено Отпущено операции Январь 10 @ $20 за шт. 10 @ $20 _ Апрель 10 @ $24 за шт. 10 @ $20 10 @ $24 _ _ 20 _ _ Май 8 @ $20 2 @ $20 10 @ $24 _ _ 12 _ _ Октябрь 20 @ $30 2 @ $20 10 @ $24 20 @ $30 _ _ 32 _ _ Ноябрь 2 @ $20 12 @ $30 10 @ $ 8 @ $ _ _ 40 _ _ Балансовая стоимость запасов по методу ФИФО на 31 декабря $ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ Решение 2 - Фрейя (a) Валовая прибыль РАСЧЁТЫ Коли- Цена Коли- Цена чество за шт. $ чество за шт $ ФИФО 200 150 30,000 Ср. взвеш. 200 150 30, 50 185 9,250 80 185 14, _ 39,250 280 44, _ 1 250 40, (i) (ii) ФИФО Ср.взвеш.
$ $ Выручка 50,000 50, минус Затраты (Р) (39,250) (40,000) ЧЧЧ ЧЧЧ Валовая прибыль 10,750 10, ЧЧЧ ЧЧЧ (b) Балансовая стоимость запасов на конец периода (i) ФИФО 30 185 = $5, (ii) Ср.взвеш.
30 160 = $4, Решение 3 - Чистая цена продаж (ЧЦП) $ Альфа ЧЦП 120 - 25 = Бета Себестоимость Омега ЧЦП 85 - 15 = й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 7 - МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2003
Книги, научные публикации