Книги, научные публикации
Экономические 7(92) Бухгалтерский учет, статистика 148 науки 2012
Управление налоговыми рисками в системе налогового администрирования й 2012 Е.Н. Чекулаева Поволжский государственный технологический университет, г. Йошкар-Ола E-mail: lenchik281287 Рассматривается налоговое администрирование как способ управления налоговыми рисками, определяются понятия налогового администрирования и налоговых рисков, выделяются конк ретные виды налоговых рисков.
Ключевые слова: налоговое администрирование, налоговый риск, предмет и объект налогового администрирования, риски усиления налогового бремени, налоговый контроль, риски уголов ного преследования.
Современный бизнес немыслим без риска, кой. С другой стороны, возникая и развиваясь так как успех в бизнесе зависит не только от на основе экономического базиса, налоговая по правильности и обоснованности выбранной стра- литика как составная часть финансовой полити тегии предпринимательской деятельности, но и ки обладает определенной самостоятельностью:
от учета вероятности критических ситуаций. у нее специфические законы и логика развития.
Чтобы выжить в условиях рыночных отно- В силу этого она может оказывать обратное вли шений, нужно решаться на внедрение техничес- яние на экономику, состояние финансов. Это ких новшеств и на смелые, активные действия, а влияние может быть различно: в одних случаях это усиливает риск. Следовательно, главными за- посредством проведения политических меропри дачами предпринимателя являются умение оце- ятий создаются благоприятные условия для раз нивать степень риска и умение управлять им, а вития экономики, в других оно тормозится.
не избегать риска. Научный подход к выработке налоговой по Одна из значимых групп рисков - налого- литики предполагает ее соответствие закономер вые риски, поскольку с налогообложением свя- ностям общественного развития, постоянный учет заны все сферы финансовой деятельности орга- выводов финансовой теории.
низаций. Высокая актуальность управления на- Разрабатывая налоговую политику, следует логовыми рисками объясняется существенной до- обратиться к опыту стран с развитой рыночной лей налоговых платежей в общей величине как экономикой. Анализ налоговой политики про расходов, так и денежного оттока. мышленно развитых стран свидетельствует, что Важнейшим, определяющим фактором в раз- одной из главных закономерностей является по витии налогообложения в экономически разви- вышение роли налогов на потребление (так, тых странах является тенденция глобализации удельный вес налогов вырос с 12 до 18 % при мировой экономики. Переход субъектов пред- практически неизменной доле налога на прибыль принимательства разных стран к сотрудничеству, и налога на доходы физических лиц). Промыш размещению капиталов в разных странах и орга- ленно развитые страны в качестве обязательного низации производств в различных экономичес- условия вступления в ЕС выдвинули введение в ких зонах позволил налогоплательщику самому национальную налоговую систему НДС на уровне выбрать страну, в которой будет уплачена часть 15-20 %, что должно способствовать выравнива налоговых платежей. При этом в стране, на тер- нию условий конкуренции для субъектов эконо мики в различных странах1.
ритории которой реализуются отдельные этапы производственного процесса, будет наблюдаться Формирование налоговой политики и созда сокращение налоговой базы. А наличие низких ние налоговой системы происходят одновремен налоговых ставок в одном из государств стано- но с развитием параллельных блоков реформы вится фактором, влияющим на размещение ин- изменениями в системе собственности, ценооб вестиционных потоков денежных средств. разования, реформированием банковской сферы, Налоговая политика как специфическая об- денежно-кредитной политики, поэтому в любой ласть человеческой деятельности порождается конкретный временной промежуток каждый сле экономическими отношениями;
общество не сво- дующий шаг на пути создания системы налого бодно в выработке и проведении налоговой по- обложения во многом определяется принятием литики, потому как она обусловлена экономи- конкретных решений по другим направлениям Экономические 7(92) Бухгалтерский учет, статистика науки реформы. На выбор конкретного варианта реше- ров. Современная налоговая политика РФ ори ния в области налоговой политики влияют сле- ентирована на существенное снижение налого дующие факторы: общая экономическая ситуа- вой нагрузки на экономику страны.
ция в стране, характеризующаяся темпами роста Такое снижение не должно сопровождаться (падения) производства;
уровень инфляции;
кре- значительным уменьшением налоговых поступ дитно-денежная политика государства;
соответ- лений в бюджеты различных уровней, в связи с ствие между сферой производства, находящейся этим необходимо существенно повысить эффек под государственным контролем, и приватизи- тивность налогового администрирования по сле рованным сектором. дующим основным направлениям:
По уровню налогового бремени все страны Во-первых, необходимо существенно повы мира условно можно разделить на две большие сить результативность функционирования сис группы: темы выявления и пресечения налоговых право юрисдикции с высокими налогами;
нарушений и преступлений, для того чтобы вов юрисдикции с либеральным налогообло- лечь в сферу налоговых отношений и легальный жением. теневой сектор экономики, дабы налоговая на К юрисдикциям с высокими налогами от- грузка распределялась на все хозяйствующие носятся большинство стран с развитой экономи- субъекты. В 2010 г. было направлено банкам кой, где ставки налога на прибыль и индивиду- 10 445 решений о приостановлении операций по ального налога на доходы физических лиц со- счетам должников на сумму 344,4 млн. руб. В ставляют порядка 30-60 %, а ставки налогов на течение I квартала 2011 г. ИФНС России по распределение прибыли в форме процентов, ди- г. Йошкар-Оле принято 23 решения о признании видендов - 15-35 %. В этих странах существует должника банкротом и направлено в суд 21 заяв жесткая процедура создания компаний, контроль ление. Возбуждены 14 процедур банкротства.
финансовой отчетности, а в случаях нарушения Завершено 28 дел о несостоятельности (банкрот налогового законодательства применяются суро- стве), 15 дел в связи с завершением конкурсного вые штрафные и уголовные санкции. производства. Кроме того, направлено 15 399 ис Юрисдикции с либеральным налогообложе- полнительных документов о взыскании задолжен нием делятся на три вида: ности за счет имущества налогоплательщиков а) юрисдикции без прямых налогов на дохо- физических лиц - на общую сумму 25,6 млн.
ды физических лиц и организаций. В данных стра- руб. За I квартал 2011 г. направлено 735 поста нах применяются лишь косвенные налоги в виде новлений о взыскании за счет имущества нало ежегодных пошлин за ведение бизнеса, разовых гоплательщика в соответствии со ст. 47 На регистрационных сборов. Так, в Карибском реги- логового кодекса Российской Федерации (НК оне пошлина составляет 100-1600 долл. США;
РФ) на сумму 245,4 млн. руб.
б) юрисдикции с низким уровнем прямых Во-вторых, необходимо повышать собирае налогов. Ставки налога на прибыль и индиви- мость налогов и снижать издержки налогового дуального подоходного налога для определенных администрирования. Несмотря на позитивный категорий налогоплательщиков менее 30 %, а в процесс повышения уровня собираемости нало ряде случаев налоги не превышают 10 %. К дан- гов, характерный для последних пяти лет, про ной группе относятся Кипр, Венгрия, Израиль блема принуждения налогоплательщиков к еди Швейцария;
нообразному исполнению своих обязанностей в) юрисдикции с высокими налоговыми став- остается крайне актуальной. По данным Инс ками, которые предоставляют налоговые преиму- пекции федеральной налоговой службы (ИФНС) щества некоторым типам компаний. Некоторые России по г. Йошкар-Оле в IV квартале 2010 г.
страны с развитой экономикой для привлечения было проведено с юридическими лицами и с зарубежных инвестиций и стимулирования внеш- индивидуальными предпринимателями 14 комис неэкономической деятельности применяют для сий с приглашением организаций должников для компаний, ведущих такую деятельность, особый вручения требований об уплате налога, пени, порядок налогообложения. К ним относятся, на- штрафа. Результатом проведенной работы стало пример, Бенилюкс, Ирландия. снижение задолженности на 277 297 тыс. руб., в Налоговое администрирование - это процесс том числе по региональным налогам 65 831 тыс.
управления налоговым производством, реализу- руб. В I квартале 2011 г. проведено 7 комиссий.
емый налоговыми и иными органами (налого- В результате контрольных мероприятий в бюд выми администрациями), обладающими опреде- жет поступила сумма в 9500 тыс. руб.
ленными властными полномочиями в отноше- В-третьих, снижение налоговых рисков, ак нии налогоплательщиков и плательщиков сбо- тивные действия налогоплательщика по умень Экономические 7(92) Бухгалтерский учет, статистика 150 науки шению налоговых платежей приводят к тем или лью реализации налоговой политики государства;
иным рискам и могут иметь негативные послед- во-вторых, непосредственно налоги, которые яв ствия. ляются основным звеном в цепочке налоговых В-четвертых, особую актуальность приобре- отношений и используются государством как инструмент для регулирования экономики2.
тает задача снижения издержек исполнения на логовых обязательств налогоплательщиками и Основная задача государства в сфере нало процесса их администрирования со стороны го- гового администрирования - планирование объе сударства. мов налоговых поступлений. Главными целями Количество выездных проверок организаций налогового планирования выступают: определе в текущем году составило 33, в 2010 г. - 25. Про- ние количественной и структурной оценки на изошло увеличение по сравнению с соответ- логового потенциала в разрезе регионов, забла ствующим периодом прошлого года на 8 ед., из говременная оценка возможных последствий пла них во всех случаях выявлены нарушения. Таким нируемых к принятию на федеральном и регио образом, результативность составила 100 %. нальном уровне решений по вопросам государ В I квартале текущего года доначисления на ственной налоговой, бюджетной, экономической одну выездную проверку организаций, выявившую и социальной политики. Управление налоговы нарушения, снизились и составили 2698,9 тыс. ми рисками в ситуации значительной неопреде руб. против показателя I квартал 2010 г. - ленности налогового законодательства России 2919,4 тыс. руб. становится одним из центральных факторов биз На снижение количества выездных налоговых нес-политики субъектов предпринимательской проверок физических лиц в I квартале 2011 г. по- деятельности. Это касается любых налогоплатель влияло движение кадрового состава отдела. щиков - от крупных компаний до индивидуаль ных предпринимателей3.
Сумма дополнительно начисленных плате жей по физическим лицам возросла по сравне- Одной из целей управления налоговыми нию с прошлым годом в 2,9 раза и составила рисками является задача разобрать все типы на 13 611 тыс. руб. По результатам камеральных логовых рисков, с которыми объект управления налоговых проверок дополнительно начислено может столкнуться в процессе своей финансо платежей на сумму 1217 тыс. руб. в бюджеты вой деятельности, источники этих рисков и мо всех уровней с учетом налоговых санкций и пе- мент их возникновения. Оценив риски, менед ней. За январь-март прошлого года этот показа- жеры смогут разработать мероприятия по сокра тель составлял 9389 тыс. руб. (без учета дона- щению этих рисков и минимизировать потери, численных платежей по единому социальному которые они вызывают. Первым укрупненным налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, этапом эффективного управления налоговыми по ст. 243 НК РФ 1115,0 тыс. руб.). рисками является определение рисков, которым Основная причина снижения количества ка- подвержен объект исследования: предприятия, меральных проверок и доначисленных сумм зак- организации, индивидуальные предпринимате лючается в том, что с 1 января 2010 г. налого- ли, физические лица. Затем следует оценка ве вые органы не являются администраторами еди- роятностей наступления событий, относящихся ного социального налога и страховых взносов в к каждому риску. После оценки вероятности на Пенсионный фонд. ступления события, сопряженного с риском, не Налоговое администрирование выступает обходимо определение удельного веса каждого соответствующим механизмом, позволяющим риска во всей совокупности. Следом требуется реализовать основные направления налоговой и разработать мероприятия по снижению риска. Весь бюджетной политики государства. Предметом процесс управления рисками проходит постоян налогового администрирования являются налого- ный мониторинг с целью установления возмож вые отношения, которые характеризуются мно- ных проблем, недочетов, сложностей для свое гогранностью связей между государством и на- временного исправления, корректировки и вне логоплательщиками, налоговыми органами и на- сения необходимых изменений.
логоплательщиками, государством и налоговы- Налоговые риски могут быть связаны с из ми органами. Обусловливают эту многомерную менениями в налоговой политике страны, вве совокупность отношений такие экономические дением новых форм обложения, изменением ста категории, как финансы, кредит, налоги, займы, вок подоходного налога, введением новых тамо бюджет и интегрирующие с ними понятия: цены, женных пошлин, отменой налоговых льгот. На денежные потоки. Объектами налогового адми- логовые риски не страхуются. Условно их мож нистрирования являются: во-первых, деятель- но подразделить на непредсказуемые, которые ность налоговых органов, осуществляемая с це- часто связаны с политическими причинами, и Экономические 7(92) Бухгалтерский учет, статистика науки предсказуемые, которые можно предусмотреть. Причем негативный характер налогового риска Предсказуем риск, например, бесперспективнос- имеет определенные формы проявления не только ти покупки готовой офшорной компании в зоне, для налогоплательщиков, но и для всех субъек тов налоговых правоотношений6.
где регистрация таких фирм завершена, а все офшорные компании должны прекратить свое Особенность налогового риска также заклю существование. чается в том, что он объединяет и спекулятив Государство может выполнять свои много- ный, и чистый риск, в то время как большин численные функции только при наличии надле- ство других рисков относятся либо к чистым, жащего финансирования. Налоговый риск - это либо к спекулятивным. Следовательно, следует возможность для налогоплательщика понести выделять две разновидности налогового риска.
финансовые и иные потери (связанные с про- Спекулятивный налоговый риск связан с воз цессом уплаты и оптимизации налогов), выра- можностью уплаты излишних налоговых плате женная в денежном эквиваленте. Оптимизация жей либо с экономией на платежах в бюджет по ставок предполагает их некоторое снижение в сравнению с выбранным вариантом налогообло зависимости от размеров доходов и других по- жения. Это может произойти в результате изме казателей, отражающих налогооблагаемую базу. нения условий, согласно которым ранее прини Это в значительной мере предопределяет воз- малось решение. Возникновение спекулятивно можность сократить налоговую нагрузку на на- го налогового риска в значительной степени за логоплательщиков, в частности на юридических висит от состояния действующего законодатель лиц, а значит, повлиять на их заинтересован- ства (бухгалтерского, налогового), например, вве ность в развитии легального бизнеса. дение в действие гл. 25 НК РФ внесло значи В отличие от предпринимательских рисков, тельные коррективы в суммы предполагаемых данные риски являются однонаправленными, т.е. платежей в бюджет у хозяйствующих субъектов.
экономическая ответственность государства пе- Чистый налоговый риск связан с возможнос ред налогоплательщиками незначительна по срав- тью начисления штрафных санкций контроли нению с экономической ответственностью нало- рующими органами. В этом случае возможны гоплательщика перед государством. либо потери в виде финансовых санкций, либо Риски могут иметь место и внутри страны, отсутствие этих потерь. Именно в результате когда времени опубликования новых норматив- чистого налогового риска предприятие может ных налоговых актов и времени их введения в обанкротиться.
действие достаточно мало по сравнению с цик- Эффективным инструментом снижения на лом предпринимательской деятельности. Для логового риска является использование монито снижения данного риска в развитых странах, как ринга - непрерывного наблюдения, контроля за правило, идет широкое обсуждение принимае- процессом выявления и исправления налоговых мых налоговых законов, новые налоги и прави- ошибок.
ла вводятся по истечении некоторого периода С точки зрения практики можно выделить времени, заинтересованные стороны могут про- несколько видов налоговых рисков, значительно считывать последствия принятия публикуемых отличающихся своей спецификой. Это:
налоговых законов. а) риски налогового контроля. Они суще Под налоговым риском понимают неопре- ственно зависят от уровня активности налого деленность относительно достижения целей хо- плательщика в отношении минимизации нало зяйствующего субъекта в результате воздействия гов. У законопослушного налогоплательщика факторов, связанных с процессом налогообло- риски налогового контроля достаточно невелики жения, которая может проявиться в виде фи- и, скорее, сводятся к возможности появления и нансовых (и иных) потерь или в возможности обнаружения налоговыми органами случайных получения дополнительной выгоды (дохода) в ошибок налогового учета. У налогоплательщи результате позитивных отклонений4;
опасность ков, которые предпринимают активные действия для субъекта налоговых правоотношений понес- по минимизации налогов, эти риски существен ти финансовые и иные потери, связанные с про- но возрастают;
цессом налогообложения, вследствие негативных б) риски усиления налогового бремени.
отклонений для данного субъекта от предпола- Свойственны экономическим проектам длитель гаемых им, основанных на действующих нормах ного характера, таким как новые предприятия, права, состояниях будущего, из расчета которых инвестиции в недвижимость и оборудование, им принимаются решения в настоящем5. долгосрочные кредиты. К таким рискам отно Формулируя понятие Уналоговый рискФ, не- сятся только появление новых налогов, рост ста обходимо отметить его негативный характер. вок уже существующих налогов, отмена налого Экономические 7(92) Бухгалтерский учет, статистика 152 науки вых льгот. Задача учета рисков будущего усиле- чает совокупность форм и методов, использова ния налогового бремени может быть сформули- ние которых призвано обеспечить налоговые рована как поиск оптимальных управленческих поступления в бюджетную систему России.
решений по оперативному перераспределению Квинтэссенцией современного мирового инвестиционных ресурсов с использованием сто- опыта налогового администрирования является имостного критерия;
максимальное использование принципа самона в) риски уголовного преследования. Прояв- числения, степень достижимости которого зави ляются там, где существенные финансовые по- сит от уровня обеспеченности информационно тери могут возникнуть у налогоплательщиков и го взаимодействия между гражданином и испол в рамках уголовного преследования за соверше- нительной властью, а также между отдельными ние уголовных преступлений. В управлении фи- ее органами и ведомствами. Такое взаимодей нансами организации налоговая деятельность ствие должно осуществляться в электронном виде реализуется как процесс управления налогами, с использованием современных телекоммуника включая управление объектами налогообложения, ций. Очень важным также является способность процедурами исчисления и уплаты налогов7. налоговых органов максимально точно оцени Налоговое администрирование как особый вать достоверность данных, представляемых на научно-практический процесс чрезвычайно емко логоплательщиком и получаемых от сторонних по своему содержанию, условиям организации и организаций, что невозможно осуществить без целевым установкам. Это и выработка правовых автоматизированного анализа и сопоставления основ налогообложения на основе историческо- данных из различных источников.
го опыта, современных достижений экономичес- Таким образом, главные направления лю кой науки и практики, и обеспечение условий бой налоговой политики и налогового админис функционирования конкретного налогового ме- трирования должны исходить не только из цен ханизма, его элементов (планирования, регули- тральной функции налогов - пополнения госу рования, контроля), и создание учетно-аналити- дарственной казны. Нельзя забывать о том, что ческих, отчетных правил, документов и многое налоги - важнейший экономический инструмент другое. Оно занимает ведущее место в системе стимулирования и регулирования производства, управления экономикой. Порядок осуществле- обеспечения социальных гарантий. Используя ния налогового администрирования - специаль- дифференциацию ставок и предоставления льгот ные процедуры, определенные и урегулирован- через систему перераспределения доходов с по ные процессуальными нормами, создающими в мощью налогов, можно и необходимо обеспечи своей совокупности различные виды производств: вать обоснованную структурную перестройку производство по назначению и проведе- производства в пользу отраслей, в первую оче нию налоговых проверок;
редь служащих удовлетворению жизненных по производство по предъявлению требования требностей населения и уже на той основе - по об уплате налогов;
полнению государственной казны.
производство по взиманию недоимок с на логоплательщика, в том числе и за счет его иму- Рыманов А.Ю. Налоги и налогообложение :
учеб. пособие для вузов. М., 2009.
щества;
Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое ад производство по предоставлению налого министрирование. М., 2007.
вых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, ин- Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгал вестиционного налогового кредита;
терском учете : учеб. пособие. М., 2007.
производство по делам о налоговых пра- Гончаренко Л.П. Налоговые риски: теория и вонарушениях. практика управления // Финансы и кредит. 2009.
Процессуальный порядок реализации нало- 2. С. 30-31.
гового администрирования - одна из важней- Дятлов С.Г. Категория риск в инвестицион ших гарантий соблюдения государственной дис- но-стороительной деятельности // СПбГУЭФ. 2008.
8. С. 123.
циплины, законности и достижения наиболее эф Налоговый кодекс РФ. Ч. 1, 2. М., 2011.
фективного результата. Налоговое администри- Попова Л.В. Налоговые системы зарубежных рование как организационно-управленческая си стран : учеб. пособие для вузов. М., 2008.
стема реализации налоговых отношений вклю Поступила в редакцию 05.06.2012 г.