Книги, научные публикации
Экономические 7(92) Экономика и управление 100 науки 2012
Теоретическое исследование сущности и содержания понятия Укачество аудиторской услугиФ й 2012 К.В. Руденко Ростовский государственный экономический университет (РИНХ) E-mail: rkv Выполнено исследование сущности и содержания категории качества применительно к аудиту на основе известных теорий качества и их положений, а также на основе определений, содержа щихся в международных и российских стандартах качества.
Ключевые слова: качество аудита, аудиторская услуга, пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудиторское заключение.
Концептуальный подход к понятию Укаче- ходит из признания объективности и всеобщно ство аудиторской услугиФ требует, прежде чем сти качественной определенности вещей. Каче перейти к предложению методов обеспечения ства объекта обнаруживаются в совокупности его качества, определить понятие качества примени- свойств, присущих объекту и весьма разнооб тельно к изучаемому объекту. Существуют раз- разных.
личные подходы к решению проблемы качества С развитием экономических отношений по аудита, вместе с тем единой концепции качества нятие УкачествоФ приобретает системность и ком аудита в настоящее время не выявлено, можно плексность. В Большой советской энциклопедии отметить лишь некоторую общность взглядов дается определение качества как существенной отечественных ученых, основанную на призна- определенности предмета или процесса, высту нии в теории постулатов, принципов и катего- пающей в его свойствах и характеризующей то, рий, составляющих концептуальные основы ка- что данный предмет или процесс является в дан чества аудита. ных условиях в связи и взаимодействии с дру Понимание качества как философской кате- гими данными предметами и процессами.
гории позволяет выявить сущностную характе- Представленное определение качества может ристику исследуемого объекта, дать определение быть применено к аудиту лишь частично, в пла понятия как научной категории. В этом смысле не единства предмета и его качества. Однако це качество выражает неотделимую от бытия объекта лью аудита является выражение мнения о дос его существенную определенность, благодаря товерности финансовой (бухгалтерской) отчетно которой он является именно этим, а не иным сти аудируемых лиц и соответствии порядка ве объектом. Качество отражает устойчивое взаи- дения бухгалтерского учета законодательству Рос моотношение составных элементов объекта, ко- сийской Федерации. При определении качества торое характеризует его специфику, дающую воз- аудита нельзя сопоставить конкретное аудитор можность отличать один объект от другого. ское заключение с другим заключением и выя Такой философский взгляд на категорию вить качественные характеристики их составле качества позволяет использовать основные об- ния. Это связано с тем, что качество аудитор щие закономерности и положения в различных ского заключения определяется качеством про отраслях и сферах деятельности, в том числе ведения аудита.
аудиторской деятельности. Экономическая трактовка качества прирав Категория качества была впервые проана- нивает данное понятие к способности удовлет лизирована Аристотелем (III в. до н.э), опреде- ворения потребностей. Ф. Котлер формулирует лявшим ее как видовое отличие сущности. Он потребность как нужду, принявшую специфи отмечал текучесть качеств как состояний вещей, ческую форму в соответствии с культурным уров их способность превращаться в противополож- нем и личностью индивида.
ное. Средневековая схоластика толковала так на- Экономическая характеристика категории зываемые скрытые качества как вечные и неиз- качества может быть дана с использованием стан менные формы. Гегель (XIX в.) определил каче- дартов качества, которые классифицированы как ство как логическую категорию, составляющую общие и профессиональные (ГОСТ Р ИСО 9000 начальную ступень познания вещей и становле- 2008). Продукция (услуги) должны быть спо ния мира, как непосредственную характеристику собны удовлетворять потребность, иначе они бытия объекта. Диалектический материализм ис- лишены качества. Согласно стандарту ИСО Экономические 7(92) Экономика и управление науки и ГОСТ 15467-79, Укачество - совокупность ных потребностей. В результате аудиторская ус свойств и характеристик продукции или услуги, луга осуществляется в условиях столкновения которые придают им способность удовлетворять интересов частных лиц и общества. Заказчиком обусловленные или предполагаемые потребностиФ. аудита чаще всего выступает аудируемое лицо, По классификатору Всемирной торговой составившее бухгалтерскую (финансовую) отчет организации аудит относится к деловым профес- ность, в отношении которой требуется незави сиональным услугам. Аудиту как услуге свой- симая проверка с целью выражения мнения о ее ственны следующие особенности, характеризу- достоверности.
ющие сервисную деятельность в целом: неося- Однако качество аудита должно определять заемость, несохраняемость, персонифицирован- ся не степенью удовлетворенности заказчика, а ная направленность, неотделимость, участие кли- степенью отражения в аудиторском заключении ента в сервисном процессе, комплексность. Кро- достоверных выводов, отражающих реальную ме того, аудит отличается противоречивостью и действительность на основании предоставленной расширенной адресностью. В силу таких особен- клиентом бухгалтерской (финансовой) отчетнос ностей концепции качества, разработанные для ти, т.е. целеориентированным в направлении материальной сферы, не могут быть в полной удовлетворения, прежде всего, общественных мере применимы в сфере услуг. интересов. Аудитор помимо договора возмезд Согласно определению услуги по междуна- ного оказания услуг с клиентом заключает также родному стандарту ИСО 9004.2: 1991 УОбщее и другой УдоговорФ - с обществом, в лице пользо руководство качеством и элементы системы ка- вателей финансовой (бухгалтерской) отчетности чества. Руководящие указания по услугамФ и по данного клиента. И хотя эти отношения не яв ГОСТ Р50646-94 УУслуги населению. Термины ляются материально-вещественными и докумен и определенияФ, Ууслуга - это результат непос- тально оформленными, они имеют принципи редственного взаимодействия исполнителя и по- альное значение.
требителя, а также собственная деятельность ис- Пользователями профессионального мнения полнителя по удовлетворению потребностей по- аудитора следует считать пользователей бухгал требителяФ. терской (финансовой) отчетности аудируемого Особенностью аудиторской услуги является лица, заинтересованных в ее достоверности. При то, что заказчиком (клиентом) и пользователем ведем наиболее полную классификацию пользо услуги являются различные субъекты, каждый вателей, встречающуюся в научной литературе из которых стремится к удовлетворению собствен- (см. рисунок). Во-первых, это пользователи бух Пользователи мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Субъект подлежит обязательному аудиту Субъект проводит инициативный аудит Открытые акционерные общества Активные Ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж Внутренние Внешние Кредитная организация, страховая организация, товарная, валютная или Кредиторы Собственники фондовая биржа и др.
Управленческий Инвесторы Объем выручки от продажи превышает персонал 400 млн. руб. или сумма активов превышает 60 млн. руб.
Организация представляет сводную Пассивные (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность Общество в целом Государственные органы В иных случаях, установленных федеральными законами Рис. Классификация пользователей профессионального мнения аудитора Экономические 7(92) Экономика и управление 102 науки галтерской (финансовой) отчетности субъектов, ставляется возможной, но не в ближайшей перс которые, согласно законодательству об аудитор- пективе - уже хотя бы потому, что такой сдвиг ской деятельности, подлежат обязательному ауди- является прерогативой не отечественного, а все го мирового аудиторского сообществаФ1. Поэто ту. Обязательный аудит проводится преимуще ственно в интересах экономической безопаснос- му считаем правильнее говорить скорее не об ти государства, но не конкретных групп пользо- оценке качества аудита пользователем, а об уровне вателей. Во-вторых, выделяют пользователей доверия со стороны пользователей к профессио мнения аудитора по собственной инициативе, нальному мнению аудитора. Что касается инте которые в свою очередь подразделяются на ак- ресов собственно представителей этой профес тивных (внутренние - собственники и руково- сии - аудиторов, аудиторских организаций, про дители;
внешние - инвесторы и кредиторы) и фессиональных объединений, то они заинтере пассивных (органы государственной статистики, сованы в обеспечении доверия к профессии ауди налоговые органы и иные государственные орга- тора со стороны общества в целом.
ны, общественность в целом). Следует отметить, что в научной литературе Все группы заинтересованных пользовате- недостаточно внимания уделено раскрытию дан лей объединяет одна общая цель, а следователь- ного понятия. Отдельными авторами предлага но, общая информационная потребность, кото- ются варианты определения качества примени рая заключается в том, насколько бухгалтерская тельно к аудиторской услуге, которые сгруппи информация достоверна во всех существенных рованы в таблице.
аспектах. В рамках общей информационной по- Проведенный анализ позволил выделить три требности и у внутренних, и у внешних пользо- подхода к определению качества аудита. Соглас вателей есть специфические информационные но первому подходу качество аудита определяет потребности и ожидания. ся его соответствием сущности понятия аудита.
Однако потребитель имеет ограниченное Действительно, сущность аудита, которая про представление и недостаточно информирован о является в удовлетворении потребностей пользо применяемых аудитором оценках существеннос- вателей, в том числе общества в целом, в полу ти, аудиторского риска, методах сбора аудитор- чении надежной информации, неотделима от ских доказательств и не может дать оценки ка- понятия качества. В противоположность перво чества УпроизводстваФ аудиторской услуги. По- му второй подход понятие качества связывает требителям предоставлено право обращаться с именно с результатами аудита, дает характерис претензией на неудовлетворительное качество тики этих результатов, а значит, подводит к кри аудиторской услуги в контролирующий орган. териям их оценки. Сторонники третьего подхо При этом дать оценку качеству аудита может да считают, что качество проявляется в совокуп только квалифицированный пользователь, пони- ности теоретических, методологических и орга мающий сущность, цели и ограничения, прису- низационных свойств аудиторской услуги. В ча щие аудиту. В противном случае неудовлетво- стности, в логической модели концепции каче ренность потребителей может возникнуть в от- ства аудита О.А. Мироновой и М.А. Азарской ношении не связанных с аудитом задач. выделяются три области качества аудита: как об Наука об измерении качества - квалиметрия - ласть научных исследований оно определяется содержит такие понятия, как Укачество произво- методологией аудита, как область практической дителя товара (работы, услуги)Ф и Укачество по- деятельности - с соблюдением требований норм требителяФ. Качество производителя рассматри- законодательства и аудиторских стандартов и как вается как инструмент изготовителя (является информационной системы - требованиями пользо руководством к действию для отдела техничес- вателей информации финансовой отчетности.
кого контроля) и выражается в его терминах. В результате проведенного исследования мы Второе можно рассматривать как конкретизацию поддерживаем мнение авторов, которые приме известного понятия потребительной стоимости. няют системный подход к понятию Укачество Качество производителя в значительной мере аудитаФ (результат аудита) и не отождествляют определяет качество потребителя, причем эта его с понятием Укачество аудиторской услугиФ связь нередко описывается на вероятностном (процесс аудита). Мы определяем качество ауди языке. та как степень информационной безопасности В данной связи некоторые российские эко- результата аудиторской услуги в форме мнения номисты констатируют, что на сегодня оценка о достоверности бухгалтерской (финансовой) от качества аудита возможна только с позиции про- четности, которое способно удовлетворять по изводителя: УЗамена контроля качества произ- требности заинтересованных пользователей и водителя на контроль качества потребителя пред- повышать доверие к аудитору. При этом под ка Экономические 7(92) Экономика и управление науки Определение качества аудита современными российскими учеными Автор Понятие Определение Определение качества аудита исходя из его сущности Сиротенко Э.А. Качество аудита Категория, выражающая существенную определенность аудита, благодаря которой он является именно аудитом, а не чем-то иным. Качество аудита это такие его свойства и принадлежности, соответствие которым составляет сущность аудита1)* Бычкова С.М., Качество аудита Степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора Итыгилова Е.Ю. со стороны пользователей в отношении достоверности информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента2)* Скобара В.В. - Мнение аудитора полезно лишь при доверии пользователей к его достоверности. Возрастание доверия возможно при работе аудиторов с соблюдением установленных профессиональных правил (стандартов) и повышении качества оказанных услуг3)* Панкова С.В., Не проводит строгой Обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени Панкова Н.И. границы между соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных понятиями пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой отчетности аудируемого лица4)* Панков В.В., Качество аудита - Соответствие ожиданиям основных групп пользователей, Акаемова Н.В., предполагающее, что результаты аудита должны обеспечить необходимый Кожухов В.Л., уровень уверенности всех заинтересованных пользователей в Фабисович Н.В. достоверности аудируемой отчетности - Соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики. Аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики5)* Качество аудита определяется свойствами его результата Земсков Г.Ю. Качество деятельности Соответствие результатов труда сотрудников аудиторской организации аудиторской требованиям, определенным нормативными актами, органом управления, организации клиентами и пользователями результатами труда сотрудников аудиторской организации6)* Филобокова Л.Ю. Качество аудиторской Совокупность финансовых контрольно-аналитических процедур, деятельности обусловливающая пригодность объективного и независимого мнения о степени достоверности финансовой отчетности для целей прогнозирования устойчивости открытой социально-экономической системы или обеспечивающая прирост экономических выгод за счет сопутствующих услуг7)* Рыкова И.Н., Качество аудита Обеспечение необходимого и достаточного уровня уверенности в обоснованности информации финансовой отчетности клиента8)* Дмитриенко И.Н.
Качество аудита как характеристика аудиторской деятельности Глущенко А.В., Качество аудита Соответствие выполняемых аудитором процессов, связанных с Худякова А.С. проведением проверки, требованиям пользователей информации, содержащейся в аудиторском заключении9)* Азарская М.А., Качество аудиторской Характеристика аудиторской деятельности, проявляющаяся в Миронова О.А., услуги совокупности теоретических, методологических и организационных Лосева Н.А. свойств аудиторской услуги, которые способны удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору10)* 1) * Сиротенко Э.А. Системное представление аудита : дис.... д-ра экон. наук. М., 2005. С. 206.
2) * Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Контроль качества аудита. М., 2008. С. 9.
3) * Скобара В.В. Качество аудита : дис.... д-ра экон. наук в форме науч. докл. М., 1999. С. 33.
4) * Панкова С.В., Панкова Н.И. Международные стандарты аудита : учебник. 2-е изд., перераб. и доп.
М., 2008. С. 31.
5) * Панков В.В., Акаемова Н.В., Кожухов В.Л. Обеспечение качества аудита: институциональный подход // Аудиторские ведомости. 2011. 2. С. 8.
6) * Земсков Г.Ю. Методика и организация обеспечения качества аудиторской деятельности : дис....
канд. экон. наук. М., 2008. С. 151.
7) * Филобокова Л.Ю. Качество аудиторской деятельности: сущность, оценка, управление // Экономи ческий анализ: теория и практика. 2009. 18.
8) * Рыкова И.Н., Дмитриенко И.Н. Система внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг:
опыт формирования информационной базы на Украине // Экономический анализ: теория и практика.
2010. 11.
9) * Глущенко А.В., Худякова А.С. Система обеспечения качества аудита // Международный бухгалтер ский учет. 2011. 6. С. 21-22.
10) * См.: Азарская М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита: дис. Е д-ра экон. наук.
Йошкар-Ола, 2009. С. 31;
Лосева Н.А. Качество аудиторских услуг // Управленческий учет. 2008. 6.
Экономические 7(92) Экономика и управление 104 науки чеством аудиторской услуги мы понимаем сте- лят выявить влияющие на него факторы и кри пень соответствия выполняемых в ходе аудита терии его оценки;
аудиторская услуга выступает как объект сотрудниками аудиторской организации проце дур требованиям, определенным нормативными управления для категории качества аудита;
аудиторская услуга, имеющая своим резуль актами, органом управления, клиентами и пользо вателями результата оказанной услуги. татом качественный аудит, рассматривается как про Указанные два определения наиболее полно цесс, который поддается описанию и контролю;
в определении обозначены требования к раскрывают содержание категории качества при менительно к аудиту и позволяют более пра- процедурам, из которых следуют методы обес вильно подойти к решению проблемы обеспече- печения качества.
ния качества услуг в аудиторской организации. Таким образом, предложенные нами опре поскольку в них: деления позволяют рассматривать процесс ока обеспечен системный подход для катего- зания аудиторской услуги как механизм обеспе рии качества аудита;
чения качества аудита, выявить принципы его понятие качества раскрывается исходя из функционирования и предложить методы обес сущности аудита, которая заключается в удов- печения качества.
летворении информационной потребности заин тересованных пользователей;
Гутцайт Е.М. Внешний контроль качества аудита и его возможности // Аудиторские ведомос понятие качества связано с результатом, ти. 2010. 1. С. 3-11.
имеющим такие характеристики, которые позво Поступила в редакцию 04.06.2012 г.