Книги, научные публикации
Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика 154 науки 2012
Принципы формирования информации о трансфертных финансовых результатах холдинга й 2012 А.В. Короткова кандидат экономических наук, доцент Поволжский государственный технологический университет, г. Йошкар-Ола E-mail: nkc.yola В статье рассмотрены основные принципы формирования информации о трансфертных финан совых результатах холдинга, дано определение и обоснованы места получения трансфертных финансовых результатов. На основе проведенного анализа содержания принципов формирова ния информации о финансовых результатах создана система методологических принципов фор мирования информации о трансфертных финансовых результатах холдинга.
Ключевые слова: холдинг, финансовый результат, трансфертный финансовый результат, принци пы, прибыль, источник финансирования.
В современных условиях получение стабиль- тывала бы требования национального, а также ного финансового результата, реализация воз- международных стандартов финансовой отчетно можностей максимизации прибыли могут быть сти. Особую значимость при этом имеет инфор достигнуты за счет объединения предприятий в мационное обеспечение прибыли.
крупные холдинговые структуры. В последние Увеличение прибыли холдинга происходит годы холдинги все шире внедряются в российс- и за счет применения трансфертных цен. Транс кую экономику и занимают ведущие позиции. фертная цена определяется как цена, применяе Так, суммарная чистая прибыль 23 ведущих рос- мая предприятиями при обмене товарами и ус сийских корпораций нефтяной отрасли и лугами в рамках холдинга.
26 крупнейших металлургических компаний со- Трансфертное ценообразование обычно спо ставляет почти 40 % сальдированного финансо- собствует решению следующих задач:
предоставление информации руководите вого результата организации всех отраслей эко номики. Холдингу, совокупности предприятий, лям предприятий для принятия обоснованных требуется для эффективного управления оцени- экономических решений;
обеспечение согласованности целей холдин вать вклад каждого предприятия в общий фи нансовый результат, своевременно выявлять убы- говых компаний и холдинга в целом;
предоставление холдинговым компаниям точные дочерние предприятия, выбирать наибо лее перспективные направления развития про- автономности в принятии решений;
проведение справедливой оценки деятель изводств. Надо отметить, что до настоящего вре мени не создана единая методология формиро- ности холдинговых компаний;
целенаправленное перераспределение час вания информации и учета финансовых резуль татов холдинга в бухгалтерском, финансовом, ти прибыли между холдинговыми компаниями;
налоговая оптимизация.
управленческом, налоговом учете. Отсутствие научно обоснованной методологической базы по Трансфертные цены напрямую влияют на формированию и учету финансовых результатов финансовые результаты дочерних предприятий холдинга может привести: и холдинга в целом. Система трансфертных цен к потере части прибыли;
в холдинге определяет типы центров ответствен невозможности оценки конкретного вкла- ности: является ли предприятие центром затрат, да каждого участника холдинга в создание об- доходов или центром прибыли. Трансфертные щего финансового результата;
цены влияют на принятие решений Уmake-or нарушению финансирования дочерних buyФ - производить промежуточный продукт са предприятий холдинга;
мостоятельно или закупать его на стороне. Про снижению темпов роста. межуточным называют продукт, передаваемый Данная проблема волнует отечественных и подразделением-производителем подразделению зарубежных экономистов, занимающихся воп- потребителю.
росами формирования и учета финансовых ре- Финансовые результаты холдинга, получен зультатов холдинга. Большое внимание уделяет- ные при осуществлении холдинговых операций ся созданию информационной базы, которая учи- с применением трансфертных цен, называются Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика науки Материнская Консолидированный трансфертный финансовый компания результат Дочерняя Дочерняя Дочерняя Трансфертный Е компания 1 компания 2 компания N финансовый результат Трансфертные финансовые Подразделения результаты, условные дочерней компании трансфертные финансовые результаты Условные трансфертные Центр Центр Центр финансовые результаты доходов расходов прибыли Рис. 1. Места формирования трансфертных финансовых результатов холдинга трансфертными. Места формирования трансфер- ния временной определенности фактов хозяй тных финансовых результатов вертикально ин- ственной деятельности используют термин Усо тегрированного холдинга показаны на рис. 1. ответствиеФ, под которым понимается УЕсоот Исчисление и формирование информации о несение затрат с доходами, реализовавшимися в финансовом результате, в том числе и о транс- течение конкретного периода. На основе опреде ленной связи затрат с признанными доходамиФ2.
фертном финансовом результате, организуются на определенных принципах. Следует отметить, В свою очередь, Э.С. Хендриксен, М.Ф. ван Бре что система принципов формирования инфор- да, ярчайшие представители американской шко мации о трансфертных финансовых результатах лы, для которой теория бухгалтерского учета в отечественной науке и практике учета не соз- представляет собой методологический анализ дана. Общепринятые принципы формирования ин- процедур по исчислению финансовых результа формации о финансовых результатах коммерчес- тов, раскрывают принцип УсоответствияФ исклю ких организаций рассмотрены в работах А.Д. Ла- чительно для этих целей. По мнению указанных рионова, А.И. Нечитайло, С.А. Рассказовой-Ни- авторов, оценка чистой прибыли должна пред колаевой, Я.В. Соколова, И.М. Кутера и др. Под- ставлять собой превышение доходов отчетного ходы у авторов разные. Так, в бухгалтерском периода над расходами, связанными с этими до финансовом учете исчисление финансового ре- ходами и отраженными в течение того же пери зультата строится на методологической основе, ода. Соответствие имеет место только тогда, когда суть которой Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колду- установлена связь между доходами и расходами.
элл в своей книге УПринципы бухгалтерского УОчевидно, что система внутреннего аудита не учетаФ изложили следующим образом: УЕ Рас- может ограничиться данными бухгалтерского ходы должны быть отнесены к отчетному пери- (финансового) учета, так как контроль за дости оду возникновения затрат (а не выплаты денег), жением целей организации, оценка эффектив связанных с получением доходов, которые, в свою ности деятельности, управление рисками и тому очередь, должны быть отнесены к отчетному подобное требуют использования информации, формируемой вне системы учетаФ3.
периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег)Ф1. М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Пе- Я.В. Соколов в своей книге УОсновы тео рера, ссылаясь на определение Американской рии бухгалтерского учетаФ для обозначения вре бухгалтерской ассоциации (), для обозначе- менной определенности фактов хозяйственной Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика 156 науки ализованаФ5. Процедура признания доходов не деятельности вводит в теорию бухгалтерского учета понятие принципа УидентификацииФ. В разрывно связана с принципом реализации (про соответствии с ним факты хозяйственной жизни дажи). Принцип реализации трактуется различ должны быть соотнесены с определенными от- ными экономистами по-разному. Так, М.Р. Мэ четными периодами, а это предполагает выбор тьюс и М.Х. Перера считают, что принцип реа момента, к которому относится и с которым иден- лизации необходим для регулирования опреде тифицируется определенный факт хозяйствен- ления прибыли: Утермин УреализованныйФ оз ной жизни4. Применение приведенного выше начает, кратко говоря, превращенный в деньги или денежные требованияФ6. Условиями прин методологического принципа потребовало разра ботки специальных правил определения и при- ципа реализации авторы считают те же условия, знания доходов и расходов. которые рассматриваются нами как условия при Под признанием доходов понимается право знания доходов.
организаций на получение выручки, ее суммы, Э.С. Хендриксен, М.Ф. ван Бреда указыва уверенности в увеличении экономических вы- ют: УСуществует единое мнение, что реализация год, перехода права собственности к покупате- представляет собой отражение дохода, когда про изошли обмен или выбытие продуктаФ7. Рассмат лю, а также в том, что расходы, относящиеся к этой выручке, могут быть определены. При не- ривая это определение реализации, следует ука возможности определения хотя бы одного из ус- зать, что сам факт отражения в учете дохода воз ловий в бухгалтерском учете признается креди- можен только на принципах его признания. По торская задолженность. Под признанием расхо- этому, на наш взгляд, правило признания дохо дов понимается определение суммы расхода, уве- дов и принцип реализации (продажи) в системе ренности в уменьшении экономических выгод, учета финансовых результатов подчинены од а также в том, что расход производится в соот- ной цели.
ветствии с требованиями законодательства. При Рассмотрение вопросов признания расходов неисполнении хотя бы одного из условий в бух- в зарубежной и отечественной экономической галтерском учете признается дебиторская задол- литературе практически отсутствует. Это объяс женность. няется тем, что в соответствии с концепцией Следует отметить, что теоретическому обо- Международных стандартов финансовой отчет снованию правила признания доходов и расхо- ности (МСФО) все расходы коммерческой орга дов в экономической литературе уделяется недо- низации направляются на извлечение доходов.
статочно внимания. Многие авторы при изло- Недостаточно внимания уделяется правилу жении материала используют различные по на- признания расходов и в российской экономи званию, но аналогичные по содержанию терми- ческой литературе. Однако причины здесь со ны. Так, М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера при вершенно другие. В нашей стране традиционно рассмотрении правила признания доходов и рас- уделяется повышенное внимание вопросам ме ходов используют термин УконстатацияФ. По мне- тодологии и методики учета расходов, призна нию указанных авторов, констатация - это при- ние же расходов является принципиально новой знание доходов в момент их получения и расхо- категорией для ведения бухгалтерского учета, дов в момент их возникновения. требующей времени для осмысления и практи Одними из немногих исследователей, кото- ческой апробации.
рыми сделана попытка теоретического обоснова- Одним из немногих авторов, сделавших по ния рассматриваемой процедуры, являются пытку теоретического обоснования правила при Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда. Термин знания, является С.А. Рассказова-Николаева. По УпризнаниеФ использован этими авторами при- ее определению, УЕвсе основные расходы орга менительно к понятию УдоходыФ. Под процеду- низация осуществляет с целью извлечения до рой признания они понимают определение объек- хода, но согласно требованию полноты - одному та дохода, если он является частью продукта орга- из важнейших принципов формирования досто низации, его измерение и оценку, которая мо- верной информации - в бухгалтерском учете при жет быть надежно подтверждена. Кроме того, знаются все расходы вне зависимости от наме рения их осуществленияФ8. Важнейшим момен доход организации рассматривается в неразрыв ной связи с формированием финансовых резуль- том в организации учета финансовых результа татов. УПоскольку величина дохода предопреде- тов является определение величины доходов и ляет величину прибыли, правила признания до- расходов. Определение величины дохода - это хода являются частью правил признания при- измерение стоимости тех объектов учета, кото были. Следовательно, и прибыль должна быть рые организация квалифицирует как свои дохо признана лишь тогда, когда она заработана и ре- ды. Термин УстоимостьФ несет в себе множество Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика науки значений. В бухгалтерской литературе имеется в сийской Федерации и более точно отражает суть виду цена обмена продукции, товаров и услуг, рассматриваемых понятий.
определенная соответствующим договором, т. е. Возвращаясь к правилу определения вели речь идет об определении стоимости доходов по чины расходов, следует указать, что при выпол обычным видам деятельности. При этом оценке нении этой процедуры расходы необходимо под прочих доходов внимания по существу не уде- разделять: на расходы по обычным видам дея ляется. Только Н.Н. Карзаева с позиции прак- тельности (затраты) и прочие расходы. Величи тических потребностей учета экстраполировала на расходов по обычным видам деятельности за разрешенные действующим нормативным регу- висит от способов группировки затрат и от спо лированием различные способы определения ве- собов их оценки, выбранных в отчетном перио личины доходов на прочие доходы9. де. Величина прочих расходов признается в бух До сих пор в нормативном регулировании галтерском отчете в их фактических суммах.
бухгалтерского учета в Российской Федерации Развитие правил определения величины до нет понятия Увеличина расходовФ. Как правило, ходов и расходов нашло отражение в работах рассмотрение проблемы ограничивается опреде- Я.В. Соколова. Им вводится в теорию бухгал лением величины какой-либо составляющей, терского учета понятие принципа Уквантифици включаемой в совокупность осуществляемых в руемостиФ. По мнению автора, принцип Укван организации расходов. При этом Урасходы орга- тифицируемостиФ предполагает, что любой за низацииФ - понятие, которое часто используется регистрированный и идентифицированный по в нормативных документах, работах ведущих времени факт хозяйственной жизни требует ко личественного измерения и исчисления13.
экономистов, но не имеет однозначного толко вания. В полной мере указанное касается и конеч Одной из причин создавшегося положения ного трансфертного финансового результата де является то, что трудно разграничить понятия ятельности холдинга. В данном контексте мож УзатратыФ и УрасходыФ. Нет единого мнения среди но говорить о правилах его оценки, применение вед ущих экономистов-бухгалтер ов. Так, которых самым прямым образом связано с вели М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, ссылаясь на оп- чиной финансового результата. Между тем в эко ределения западных стандартов, считают, что номической литературе отсутствует целостная Утермин УзатратыФ относится ко всякому исполь- картина оценки финансовых результатов, в том зованию ресурсов, в том числе на приобретение числе и трансфертных финансовых результатов активов, в то время как термин УрасходыФ каса- холдинга, проблема ограничивается рассмотре ется использования лишь тех ресурсов, которые нием отдельных аспектов. В рамках нашего ис при определении прибыли хозяйствующего следования мы считаем необходимым уточнить субъекта за данный период времени ставятся в все действующие правила определения величи соответствие доходамФ10. Такой же позиции при- ны доходов и расходов в подсистеме учета фи держивается С.А. Николаева. По ее мнению, зат- нансовых результатов холдинга с применением раты - это операции по использованию в хозяй- трансфертного ценообразования.
ственной деятельности организации за отчетный Соотнесение расходов, в том числе трансак период материальных, трудовых, финансовых и ционных издержек, и доходов с применением иных ресурсов11. При этом автор указывает, что трансфертного ценообразования на основе рас хозяйственные операции продолжают числиться смотренных выше принципов и правил позво в составе затрат до тех пор, пока не наступит ляет выявить трансфертные финансовые резуль момент признания дохода. И только в момент таты отчетного периода. Методологический прин признания дохода затраты признаются в каче- цип временной определенности фактов хозяй стве расходов. С таким определением трудно со- ственной деятельности дает возможность правиль гласиться: исходя из сущности определения, мож- но определить финансовый результат отчетного но утверждать, что термин УзатратыФ шире тер- периода, а правила признания и определения мина УрасходыФ, а это точно не так. Например, величины доходов и расходов способствуют наи есть расходы будущих отчетных периодов, кото- более точному исчислению искомой величины.
рые только потом станут затратами. Методологический принцип временной оп Я.В. Соколов считает, что Узатраты - это та ределенности фактов хозяйственной деятельнос часть расходов, которые станут таковыми в сле- ти порождает необходимость применения прин дующие отчетные периодыФ12, т.е. термин Узат- ципа разграничения доходов и расходов, имею ратыФ более узкий, чем УрасходыФ. На наш взгляд, щих отношение к двум и более отчетным перио определение, приведенное Я.В. Соколовым, вы- дам. В зависимости от экономической природы текает из традиций бухгалтерского учета в Рос- в теории бухгалтерского учета выделяются две Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика 158 науки учетные категории, связанные с указанным раз- ходы будущих периодовФ. Такие резервы созда граничением. Это Урасходы будущих периодовФ ются за счет равномерного включения расходов и Удоходы будущих периодовФ. Расходы буду- в затраты организации. Целью создания подоб щих периодов представляют собой расходы, осу- ных резервов является покрытие расходов, кото ществленные в данном отчетном периоде, но ока- рые неизбежно появятся в будущих отчетных зывающие влияние на финансовые результаты в периодах. УЕсли бухгалтеры приняли правило, двух и более отчетных периодах. Такие расходы согласно которому расходы должны относиться исключаются из расходов данного отчетного пе- к тому отчетному периоду, в котором благодаря риода и включаются в состав активов организа- им были получены доходы, и, соответственно, ции. Исключение расходов будущих периодов доходы должны быть показаны в том периоде, из состава расходов данного отчетного периода когда были понесены связанные с ними расхо ды, то резервирование становится неизбежнымФ17.
увеличивает прибыль этого периода, создавая возможность управлению организацией исполь- В то же время резервирование расходов пред зовать эту учетную категорию в своих целях. стоящих платежей участников холдинга зависит Доходы будущих периодов, так же как и анало- от решения материнской компании, т. е. являет гичные расходы, могут возникать еще до того, ся элементом учетной политики. Создание ре как они заработаны по существу. Поэтому в бух- зервов предстоящих платежей снижает прибыль галтерском учете финансовых результатов воз- отчетного периода. Искусственный характер этой никает необходимость в определении доли на- учетной категории и ее влияние на величину званных доходов, включаемых в состав финан- прибыли в каждом отчетном месяце позволяют совых результатов отчетного периода. менеджерам манипулировать указанным показа Так, Я.В. Соколов при рассмотрении клас- телем. Причем резервы предстоящих платежей сификации доходов по отношению к отчетному не оказывают влияния на налогообложение при периоду выделяет будущие доходы. В соответ- были по итогам хозяйственной деятельности за ствии с мнением автора Убудущие доходы - это год. Поэтому теоретическим и практическим про поступления ценностей в текущем отчетном пе- блемам учета резервов предстоящих платежей, риоде, но прибыль от этих поступлений будет как категории, влияющей на организацию учета отражена в будущих отчетных периодахФ14. При- финансовых результатов, следует уделять боль чем устанавливается взаимосвязь между прибы- шее внимание. Я.В. Соколов при рассмотрении лью будущих периодов и прибылью предшеству- базовых правил резервирования и его влияния ющих отчетных периодов: У...В будущие перио- на величину финансовых результатов выделил ды реально полученная прибыль увеличивается рассматриваемые резервы в самостоятельный за счет прибыли прошлых периодовФ15. объект учетного наблюдения. На его взгляд, со С.А. Николаева при рассмотрении класси- здание именно таких резервов преследует цель регулирования финансовых результатов18. С этим фикации доходов по тому же признаку считает, что Удоходы будущих периодовФ (отложенные утверждением можно не согласиться. По наше доходы) - доходы, обусловленные фактами хо- му мнению, любые резервы, создаваемые как зяйственной деятельности и событиями текуще- путем включения части расходов в затраты, так го отчетного периода, но признаваемые в отчете и за счет прибыли организации, влияют на ве о прибылях и убытках в будущих отчетных пе- личину финансовых результатов. При этом мы риодах16. не оспариваем постулат, что создание резервов Дальнейшего теоретического развития учет- предстоящих платежей позволяет избежать рез ная категория Удоходы будущих периодовФ в ра- ких колебаний себестоимости отчетного периода ботах указанных авторов не получила. Между и, следовательно, таких же колебаний финансо тем в современных условиях хозяйствования зна- вых результатов. В практическом плане пред чительно расширился перечень операций, порож- ставляет интерес работа В.И. Ткача, С.В. Рома дающих доходы будущих периодов. новой, А.С. Чешева УУчет резервов предприя Принцип разграничения доходов и расхо- тияФ, в которой делается попытка рассмотреть дов, имеющих отношение к двум и более отчет- систему нормативных актов, регулирующих учет ным периодам, является обязательным для пра- резервов предстоящих платежей, а также правил ведения такого учета19.
вильного исчисления финансовых результатов отчетного периода и рассмотрения условий их Следующей методологической предпосылкой возникновения. построения системы учета финансовых резуль Значительное влияние на формирование татов в Российской Федерации является прин финансовых результатов оказывает методологи- цип кумулятивности информации. В соответствии ческий прием резервирования предстоящих пла- с ним показатели финансовых результатов фор тежей. Заметим, что резервы предстоящих пла- мируются в бухгалтерском учете нарастающим тежей - это зеркальное отражение категории Урас- итогом с начала года, т.е. накопительно. При Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика науки Вторая цель реформирования счетов связа менение этого принципа при формировании на с определением чистой прибыли/ убытка от трансфертных финансовых результатов диктует четного периода и с включением этого показате ся в первую очередь интересами пользователей ля в состав собственного капитала организации.
бухгалтерской информации. При обращении к Закрытие счетов оформляется соответствующи данным бухгалтерского учета в любой момент ми записями на указанных счетах. Так, на сче отчетного периода пользователь получает всю не тах, предназначенных для отражения доходов, обходимую информацию о формировании транс расходов и финансовых результатов по обыч фертных финансовых результатов и условиях их ным видам деятельности и по прочим операци возникновения. Кроме того, применение прин ям, реформация осуществляется внутренними за ципа кумулятивности информации в учете фи писями. В свою очередь, со счета, предназна нансовых результатов диктуется правилами со ченного для выявления конечного финансового ставления бухгалтерской отчетности о финансо результата (чистая прибыль/убыток отчетного вых результатах. В отчете о прибылях и убытках года), этот показатель списывается заключитель данные о доходах, расходах и финансах пред ной записью декабря и включается в состав соб ставляются в сумме нарастающим итогом с на ственного капитала. Таким образом, принцип ку чала года до отчетной даты. Поэтому если бы мулятивности финансовых результатов обеспе принцип кумулятивности информации не был чивает пользователей всей необходимой инфор задействован в организации учета финансовых мацией, в том числе и об условиях их формиро результатов, то составление отчета о прибылях и вания, а правило закрытия счетов учета финан убытках превратилось бы в весьма трудоемкую совых результатов обеспечивает выделение каж процедуру.
дого отчетного периода в самостоятельный объект Развитие принципа кумулятивности инфор учетного наблюдения и обеспечивает контроль мации нашло отражение в Плане счетов бухгал за формированием собственного капитала орга терского учета, где предусмотрены специальные низации в разрезе отчетных периодов. Выше кумулятивные субсчета, предназначенные для сказанное относится и к формированию инфор отражения доходов, расходов и финансовых ре мации о трансфертных финансовых результатах.
зультатов как по обычным видам деятельности, Следовательно, основой построения систе так и по прочим операциям. При формировании мы учета трансфертных финансовых результа информации о трансфертных финансовых резуль тов в Российской Федерации является принцип татах в управленческом учете тоже применяются временной определенности фактов хозяйствен кумулятивные счета, которые предусматривают ной деятельности, который требует разграниче ся рабочим Планом счетов управленческого уче ния доходов с применением трансфертного це та. Тем более УЕтрадиционный бухгалтерский нообразования и расходов, включая трансакци учет позволяет создавать так называемую мно- онные издержки, по отчетным периодам. В свою гоуровневую аналитику объектов учета в систе- очередь, принципы учета трансфертных финан ме счетовЕФ20. совых результатов обеспечиваются правилами Принцип кумулятивности информации по- признания и определения величины доходов и рождает необходимость разработки правил зак- расходов, а также правилом закрытия счетов рытия счетов учета финансовых результатов. При трансфертных финансовых результатов.
этом закрытие счетов преследует две цели. Пер- Формирование трансфертных финансовых вая цель связана с тем, что необходимо создать результатов предполагает определение конечно основу для ведения учета финансовых результа- го финансового результата отчетного периода тов в следующем отчетном периоде, т.е. соблюс- чистой трансфертной прибыли (непокрытого ти принцип временной определенности фактов трансфертного убытка). Этот показатель вклю хозяйственной деятельности. На конец года на чается в состав собственного капитала холдинга.
счетах учета финансовых результатов числятся Влияние рассматриваемого показателя на вели показатели доходов, расходов и финансовых ре- чину собственного капитала холдинга обуслов зультатов за отчетный период. Поскольку эти ливается взаимосвязью финансовых показателей показатели имеют отношение только к данному отчетного периода с показателями финансово отчетному периоду, необходима процедура зак- хозяйственной деятельности в предшествующие рытия счетов. Таким образом, в периоде, кото- отчетные периоды. При этом принципиальным рый следует за отчетным периодом, счета учета для величины собственного капитала является финансовых результатов не должны иметь ос- наличие остатка чистой прибыли, числящегося в татков. Правила закрытия результативных сче- его составе, и непокрытого убытка.
тов учета трансфертных финансовых результа- В нормативных документах бухгалтерского тов устанавливаются регламентом, разработанным учета остаток чистой прибыли, числящийся в материнской компанией. составе собственного капитала, обозначается тер Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика 160 науки прибыли22. Это - осуществление расходов, свя мином Унераспределенная прибыльФ и представ ляет собой сумму прибыли с начала функциони- занных с производственным развитием организа рования организации за вычетом выплат по ди- ции. Длительное функционирование организации видендам и прибыли, направленной по реше- в условиях рыночной экономики невозможно без нию собственников на покрытие определенных направления части капитала, идущего на поддер расходов. Наличие нераспределенной прибыли оз- жание положения организации, на расширение начает, что активы организации увеличились за производства. То есть принципиальными в орга счет операций предшествующих отчетных пери- низации учета распределения прибыли являются одов, финансовым результатом которых являет- два направления - начисление и выплата диви ся прибыль. Непокрытый убыток представляет дендов учредителям (участникам) организации и собой суммы убытков предшествующих отчет- осуществление расходов, связанных с производ ных периодов, не покрытых прибылью от фи- ственным развитием организации.
нансово-хозяйственной деятельности организа- Распределение прибыли как экономической ции в тех же отчетных периодах. Непокрытый категории возможно только при ее наличии в со убыток направляется в уменьшение собственно- ставе собственного капитала организации. Поэто го капитала организации. му, на наш взгляд, основным принципом орга Методологической предпосылкой организа- низации учета нераспределенной прибыли дол ции учета нераспределенной прибыли (непокры- жен быть принцип ограничения в распределении того убытка) является допущение имуществен- прибыли, который может быть сформулирован ной обособленности организации, сформулиро- следующим образом: принцип ограничения пред ванной в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету полагает, что материальное расходование нерас УУчетная политика организацииФ ПБУ 1/2008. В пределенной прибыли возможно только при ее соответствии с ним предполагается, что Уактивы наличии в составе капитала организации.
и обязательства организации существуют обо- Принципы начисления дивидендов учреди соблено от активов и обязательств собственни- телям (участникам) организации базируются на ков этой организации и активов и обязательств экономической природе данной операции, в со других организацийФ21. Таким образом, разница ответствии с которой происходит уменьшение между активами и обязательствами организации капитала организации. Поэтому в информаци представляет собой собственный капитал орга- онной системе учетные записи по начислению низации - собственность участников организа- дивидендов показывают уменьшение нераспре ции. Эта категория получила название чистых деленной прибыли, и, как следствие, уменьше активов организации. ния собственного капитала на производственное Вопросы формирования нераспределенной развитие организации в настоящее время не на прибыли (непокрытого убытка) в составе соб- блюдается, что объясняется различными причи ственного капитала организации нельзя ограни- нами. Основной причиной является отсутствие чивать только рамками включения в него чис- в нормативных документах бухгалтерского учета той прибыли (убытка) отчетного периода. Само понятия Урасходы, связанные с производствен наличие прибыли предполагает ее распределение ным развитием организацииФ.
по различным направлениям. В свою очередь, На основе вышеизложенного можно предло наличие непокрытого убытка предполагает пра- жить следующую систему методологических прин вила его покрытия. ципов формирования информации о трансферт Принцип ведения бухгалтерского учета рас- ных финансовых результатах холдинга (рис. 2).
пределения прибыли, в том числе трансфертной Представленная методологическая основа прибыли (покрытия убытка), определяется по- позволяет формировать информацию о процес зицией собственников холдинга, а методические сах создания и изъятия прибыли только в пре приемы ведения такого учета могут быть разны- делах отчетного года и не может обеспечить про ми. При этом нельзя не отметить, что в отече- зрачность этих процессов в ретроспективе и, со ственной экономической литературе последних ответственно, в перспективе. Для установления лет принципам учета нераспределенной прибы- доминирующего положения концепции много ли уделяется недостаточное внимание. функциональности финансовых результатов не Применение в организации бухгалтерского обходима развернутая информация о таких же учета принципа непрерывности деятельности, ко- процессах, отражающая их отдельно - кумуля торый гласит, что Уорганизация будет продол- тивным способом. Соответственно, разница меж жать свою деятельность в обозримом будущем, и ду конечными показателями названных процес у нее отсутствуют намерения и необходимость сов представляет собой чистую прибыль (убы ликвидации или существенного сокращения дея- ток) - показатель, включаемый в состав собствен тельностиЕФ, позволяет говорить о выделении ного капитала организации. Пользователь полу второго основного направления распределения чает необходимый минимум информации при Экономические 5(90) Бухгалтерский учет и аудит. Статистика науки Методологические принципы формирования информации о трансфертных финансовых результатах холдинга Принцип Принцип Принципы распределения трансфертной прибыли временной допущения Учет использования трансфертной прибыли о трансфертных финансовых результатах определенности имущественной Принципы формирования информации фактов обоснованности хозя йственной организации деятельности Учет доходов и расходов Принцип Принцип куму- ограничения лятивности в распределении информации прибыли Принцип Принцип непрерывности направления деятельности трансфертной прибыли организации на развитие бизнеса Поря док Регламент признания использования доходов и расходов трансфертной прибыли Рис. 2. Система методологических принципов формирования информации о трансфертных финансовых результатах первом обращении к этим данным. Таким обра- Комментарий к законодательству по бухгал терскому учету / под ред. С.А. Николаевой. 3-е изд., зом, принцип развернутого формирования фи перераб. и доп. Кн. 2. М., 2000. С. 73.
нансовых результатов является необходимым Карзаева Н.Н. Оценка и ее роль в учетной и условием их многофункциональности.
финансовой политике организации. М., 2002. С. 90-99.
Метьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Указ. соч. С. 314.
Нилдз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бух- Комментарий к законодательству по бухгал галтерского учета : пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколо терскому учету. С. 81.
ва. М., 2000. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту). Соколов Я.В. Указ. соч. С. 447.
Метьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтер- Там же. С. 37.
ского учета : учебник : пер. с англ. / под ред. Там же. С. 459.
Я.В. Соколова, И.А. Смирнова. М., 1999. Там же.
Азарская М.А., Веркеева Е.В. Учетно-аналити- Комментарий к законодательству по бухгал ческое обеспечение управления бизнес процессами терскому учету. С. 207.
в системе внутреннего аудита // Вопр. экономики и Соколов Я.В. Указ. соч. С. 465.
права. 2011. 12. С. 242-249. Там же. С. 468.
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского Ткач В.И., Романова С.В., Чешев А.С. Учет учета. М., 2000.
резервов предприятия. М., 2000. С. 43-58.
Хедриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгал- Иванов Е.А. Учетные системы в концепции терского учета : пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова.
повышения качества управленческой информации М., 2000. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).
// Вопр. экономики и права. 2011. 4. С. 235.
Метьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Указ. соч. Там же. С. 46.
Хедриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Указ. соч. Там же.
Поступила в редакцию 03.04.2012 г.