Книги, научные публикации
Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика 311
науки 2012 Методические особенности проведения внутреннего аудита затрат по капитальному строительству, принимаемых для целей налогообложения й 2012 Л.Б. Коровушкина Тюменский государственный университет E-mail: center_audita В статье изложены основные вопросы, связанные с признанием расходов нефтегазовых органи заций по капитальному строительству объектов для целей налогообложения. Подчеркнута необ ходимость внутреннего аудита налоговых рисков, сопутствующих капитальному строительству.
Ключевые слова: аудит затрат, капитальное строительство, контрольные процедуры, затраты, на логовые риски.
Проблема создания концепции взаимодей- Проблема заключается в том, что часть зат ствия системы бухгалтерского учета и налогооб- рат может быть не признана расходами по капи ложения в России заключается не просто в оп- тальному строительству и отнесена на увеличе ределении вопроса соотношения налогового и ние стоимости объектов основных средств. В этом бухгалтерского учета, а в реальном значении бух- случае, когда в целях налогового учета затраты галтерского и налогового учета для целей обес- по строительству боковых стволов скважин не печения деятельности организации. признаются расходами и увеличивают стоимость В исследуемых нефтегазовых организациях объектов основных средств, срок полезного ис и сети их дочерних структур, несмотря на гло- пользования таких объектов для целей налого бальный объем информации, бухгалтерский учет обложения прибыли должен быть пересмотрен и в достаточной степени приближен к налоговому утвержден учетной политикой для целей нало учету. Однако особенностей, связанных со спе- гообложения.
цификой объектов капитального строительства, Капитальное строительство, например, бо достаточно много, что не может не сказаться на ковых скважин (БС) в исследуемых нефтегазо организации налогового учета и признании зат- вых организациях осуществляется с нескольки рат по капитальному строительству для целей ми целями, и в каждом конкретном случае воз налогообложения. никает специфика признания расходов (табл. 1).
Таблица 1. Признание расходов в зависимости от цели осуществления капитального строительства объекта - боковых скважин Цель осуществления Документ, строительства регламентирующий Признание расходов боковых скважин проведение работ 1 2 1. Ликвидация аварий Программа бурения Расходы, связанные со строительством БС в целях ликвидации ава и осуществление дру- бокового ствола рии, произошедшей в процессе строительства скважины, признаются гих видов ремонтов, и планы на проведе- расходами на сооружение скважины (ст. 257 НК РФ) при которых конструк- ние всех необходи- Расходы, связанные со строительством БС в целях ликвидации ава ция скважины не изме- мых работ рий и других видов ремонтов, произошедших после ввода скважины нена в эксплуатацию (скважина учитывается в составе основных средств), включаются в состав расходов отчетного периода как расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ) 2. Ликвидация аварий Рабочий проект Расходы, связанные со строительством БС в целях ликвидации ава и осуществление дру- (дополнение к имею- рии, произошедшей в процессе строительства скважины, признаются гих видов ремонтов, щемуся проекту) расходами на сооружение скважины (ст. 257 НК РФ) при которых конструк- Действующие и бездействующие скважины. Строительство БС, прово ция скважины измене- димое в целях ликвидации аварии, произошедшей после ввода скважины на в эксплуатацию (скважина учитывается в составе основных средств), признается работами по реконструкции скважины, соответствующие затраты увеличивают стоимость скважины Ликвидированные скважины. Расходы по строительству БС форми руют стоимость нового объекта основных средств Учет затрат осуществляется в порядке, аналогичном порядку учета затрат по работам, проводимым на действующих и бездействующих скважинах Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика 312 науки Окончание табл. 1 2 3. Оценка Рабочий проект Расходы по строительству БС в полной сумме включаются в состав продуктивности (дополнение расходов отчетного периода как расходы на доразведку горизонта (проведение к имеющемуся В соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ расходы на доразведку геологоразведочных проекту) месторождения или его участков, находящихся в пределах горного работ на скважине или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в путем выхода на новый состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они горизонт) произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого поисковым и геологоразведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным 4. Извлечение Рабочий проект Действующие и бездействующие скважины. Расходы остаточных запасов (дополнение по строительству БС увеличивают стоимость скважины нефти к имеющемуся В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится проекту) переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции Работы по строительству БС, осуществляемые в целях извлечения остаточных запасов нефти (в целях увеличения производственных мощностей) по рабочему проекту, в результате осуществления которых была изменена конструкция скважины (осуществлено переустройство существующего объекта), признаются работами по реконструкции скважины, соответствующие затраты увеличивают стоимость скважины Ликвидированные скважины. Расходы по строительству БС формируют стоимость нового объекта основных средств Учет затрат осуществляется в порядке, аналогичном порядку учета затрат по работам, проводимым на действующих и бездействующих скважинах 5. Изменение Рабочий проект Расходы по строительству БС увеличивают стоимость скважины назначения (дополнение В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, скважины к имеющемуся дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные проекту) изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств Работы по строительству БС, которые привели к изменению назначения скважины (при условии, что изменение назначения не было предусмотрено рабочим проектом на строительство скважины), признаются в качестве работ по модернизации скважины, соответствующие затраты увеличивают стоимость скважины Для обеспечения возможности правильного таФ. Система налогового учета создается эконо отражения налоговых расходов в учете необхо- мическим субъектом самостоятельно, и аналити дима уточняющая все особенности, пример ко- ческий учет данных налогового учета организу торых мы привели выше, политика для целей ется таким образом, чтобы он раскрывал поря налогообложения (встроенная в учетную поли- док формирования налоговой базы, в учетной тику либо составленная как отдельный документ). политике для целей налогообложения должен най Рассмотрим некоторые позиции, связанные с ти отражение порядок ведения налогового учета.
формированием учетной политики для целей на- В учетной политике для целей налогообло логообложения. жения экономического субъекта необходимо от В гл. 25 УНалог на прибыль организацийФ разить совокупность методов формирования ве Налогового кодекса РФ определены такие поня- личин для определения налоговой базы (методо тия, как Уналоговый учетФ, Уданные налогового логические приемы и способы налогового учета) учетаФ, Уаналитические регистры налогового уче- и общий порядок ведения налогового учета (орга Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика науки низационно-технические способы ведения нало- они осуществлялись в соответствии с установ гового учета). ленными требованиями;
авторизационные контрольные процедуры В зависимости от формы сделки особеннос ти договора на капитальное строительство могут это деятельность по согласованию и утвержде быть разными, что необходимо учитывать при нию различных операций и управленческих ре их проверке. Заметим, что проведение внутрен- шений, в том числе решений по использованию него аудита в крупных организациях всегда пла- активов организации;
автоматизированные контрольные процеду нируется. Руководитель аудиторской группы раз рабатывает план аудита, в который включается ры - это процедуры, осуществляемые с помо детальное описание следующих аспектов: щью используемых организацией компьютерных 1.Объекты аудита. Указываются подразде- информационных систем и специальных техни ления, участвующие в бизнес-процессе, который ческих средств. Данные процедуры, как прави утвержден для аудита в годовом плане деятель- ло, призваны обеспечить сохранность информа ности отдела внутреннего аудита. В случае вне- ции, ее защиту от несанкционированного изме планового здания выбор объекта определяется нения и предотвратить ошибки в ее обработке, а согласно цели задания. также обеспечить сохранность активов и предот 2.Цели аудита. Указываются согласно го- вращение сбоев в технологических процессах.
довому плану деятельности отдела внутреннего Классификатор групп контрольных процедур аудита. может быть построен таким образом, что любое 3.Предметы аудита. Указываются бизнес- действие сотрудников, элемент инфраструктуры процессы, подлежащие аудиту. и т.д., предназначенные для минимизации рис 4.Виды планируемых аудиторских работ, пос- ков, присущих бизнес-процессу, можно отнести ледовательность и предварительные сроки их к той или иной из приведенных в классифика проведения. торе групп. Существуют следующие группы кон 5.Распределение работ по исполнителям из трольных процедур: установление стандартов, рег состава аудиторской группы. ламентация деятельности, разделение обязанно 6.План аудита формируется в рабочем до- стей, закрепление ответственности, ограничение кументе УПлан аудитаФ. полномочий, ограничение доступа, ограничение Для того чтобы система внутреннего аудита операций, экспертиза, проверка соответствия, ав была надежной, Уконтроли корпоративного уров- торизация, регистрация операций, текущий кон няФ должны соответствовать критериям эффек- троль, проверка результатов, коллективное вы тивности, определенным политикой компании в полнение, сверка, архивация, дублирование опе области внутреннего аудита. Оценка корпоратив- раций, создание резервов, подтверждение, отчет ных контролей является основанием для прове- ность, анализ результатов.
дения внутреннего аудита отдельных бизнес-про- Приведенная классификация не является зак цессов, реализующих контроли корпоративного рытой. Если на практике аудитор сталкивается с уровня, в том числе контроль налогообложения. какой-либо контрольной процедурой, которая не Для проведения внутреннего аудита бизнес-про- подходит к определению ни одной из групп клас цессов требуются контрольные процедуры, ко- сификатора, он может дополнить его, добавив торые широко классифицируются в аудиторской новую группу.
практике в зависимости от того, на каких этапах Для проведения внутреннего аудита данных бизнес-процесса и с помощью каких средств осу- о затратах на капитальное строительство для це ществляются эти самые процедуры. лей налогообложения могут использоваться ком Например, возможна следующая классифи- плексные контрольные процедуры, т.е. состав кация типов контрольных процедур: ленные из нескольких групп. Главным услови управленческие контрольные процедуры - это ем, на наш взгляд, должно быть следующее: любая деятельность менеджмента по анализу соответ- контрольная процедура выполняется в рамках той ствия результатов, достигнутых руководимыми же работы, где возникает соответствующий риск.
ими структурными подразделениями, установлен- Чаще всего риски связаны со спецификой объек ным целевым показателям, а также текущий кон- тов строительства, которая в любой отрасли, в троль деятельности подчиненных им сотрудни- том числе и в нефтегазовой, обусловлена техно ков;
логическими особенностями производства, вли операционные контрольные процедуры - это яющими на формирование затрат. Приведем не действия, осуществляемые сотрудниками на уров- которые примеры:
не выполнения различных функций бизнес-про- 1. Затраты проектно-изыскательских работ цессов организации, направленные на то, чтобы (ПИР). Такие работы в крупных нефтегазовых Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика 314 науки организациях и их дочерних обществах прово- далее учитывать эти затраты в составе капиталь дятся с целью: ных вложений.
получения предпроектной документации В том случае, если решением инвентариза для планируемого объекта строительства. Изыс- ционной комиссии признано, что произведен кательские работы, связанные с составлением ные ПИР относятся к объектам, по которым в предпроектной документации - это комплексное дальнейшем не планируется осуществление ка изучение природных и техногенных условий ре- питальных вложений, накопленные затраты спи гиона (района, площадки, трассы), составление сываются на операционные расходы Общества, прогноза возможного изменения этих условий не учитываемые для целей налогообложения при при взаимодействии с предполагаемыми объек- были. В этом случае суммы НДС, предъявлен тами строительства;
ные подрядчиками по произведенным ПИР и разработки проектно-сметной документа- принятые к вычету, подлежат исключению из ции для объекта строительства. Перечень таких состава налоговых вычетов путем внесения стор проектно-изыскательских работ входит в свод- нировочных записей по счетам бухгалтерского ную проектно-сметную документацию на капи- учета, оформления дополнительных листов в тальное строительство объектов основных средств. книгу покупок и составления уточненных нало Затраты на проектно-изыскательские рабо- говых деклараций за те налоговые периоды по ты принимаются к учету на основании актов сда- НДС, когда соответствующие суммы налога были чи-приемки выполненных работ. При этом в за- приняты к вычету.
висимости от условий договоров сдача работ за- При корректировке суммы НДС, принятой казчику (Обществу) может осуществляться как к вычету, исправления в книгу покупок вносят поэтапно, так и по выполнении всего объема ся за тот период, когда был сделан неправиль работ. ный вычет. При этом составляется дополнитель Затраты по ПИР, проводимым для получения ный лист к книге покупок и дополнительная предпроектной документации для планируемых Декларация за период, в который вносятся ис объектов строительства, относятся на капиталь- правления.
ные вложения по статье затрат УПИР будущих При начале строительства объектов, для ко летФ. Такие объекты капитальных вложений ко- торых разрабатывалась предпроектная докумен дируются по единому классификатору кодом про- тация, затраты по ПИР будущих лет распреде екта УПроекты, затраты по которым будут рас- ляются между соответствующими объектами стро пределяться на группу проектовФ и типом объекта ительства пропорционально их сметной стоимо УПИРФ. сти. При этом меняется код объекта капиталь Затраты по ПИР, проводимым для разработ- ных вложений по единому классификатору - зат ки проектно-сметной документации по объекту ратам по ПИР будущих лет присваивается Кор строительства, относятся на капитальные вло- поративный идентификационный код объекта жения по статье затрат УПИР текущийФ. Та- строительства, а статья затрат капитальных вло кие затраты относятся на объект строительства в жений не меняется. В бухгалтерском учете зат соответствии с его Корпоративным идентифи- раты по предпроектным ПИР списываются на кационным кодом. объект строительства внутренним перемещением Входной НДС, предъявленный подрядчика- сумм по счету 08 субсчету 3. Основанием явля ми при выполнении ПИР (как будущих лет, так ется расчет по перераспределению затрат по объек и ПИР текущих), принимается к вычету в пери- там строительства.
оде принятия этих работ к учету и получения При формировании отчетов об использова надлежаще оформленных счетов-фактур вне за- нии финансирования на капитальные вложения висимости от сроков окончания отдельных эта- из затрат по строящимся объектам исключаются пов капитального строительства и (или) ввода затраты по статье УПИР будущих летФ. Это дос законченного объекта в эксплуатацию. Порядок тигается путем исключения затрат по указанной вычета НДС определен в соответствии со ст. 172 статье по всем объектам капитальных вложений, п. 1, ст. 171 п. 2 НК РФ и осуществляется на у которых код проекта отличается от кода УПро общих основаниях. екты, затраты по которым будут распределяться Затраты по ПИР будущих лет являются од- на группу проектовФ. Затраты по ПИР будущих ним из объектов инвентаризации. При проведе- лет показываются в отчетах по использованию нии очередной инвентаризации комиссия, в со- финансирования капитальных вложений по мере став которой в обязательном порядке должен их осуществления.
входить представитель отдела капитального стро- 2. Затраты по строительно-монтажным ительства, принимает решение о возможности работам, выполняемым подрядным способом. При Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика науки осуществлении строительства объекта подрядным сервации учитываются в стоимости объектов ка способом выполненные и оформленные в уста- питального строительства. Заметим, что расходы новленном порядке строительные работы и ра- по консервации и последующей расконсервации боты по монтажу оборудования отражаются в объекта НКС не принимаются для целей нало бухгалтерском учете на субсчете 08/3 УСтрои- гообложения прибыли и в налоговую стоимость тельство объектов основных средствФ. объектов основных средств не включаются. Учет В течение 5 дней с даты окончания этапа этих расходов ведется на счете 08 обособленно, строительства или строительства по договору в путем присвоения дополнительного аналитичес целом подрядчики (дочерние общества) представ- кого признака. Затраты, связанные с содержани ляют головной компании комплект документов ем законсервированных объектов (например, ус по выполненному этапу работ или строитель- луги по охране), в стоимость объектов капиталь ным работам по договору в целом: ного строительства не включаются, а списыва акт о приемке выполненных работ формы ются на счет 91 в качестве операционных расхо КС-2;
дов, не учитываемых для целей налогообложе справку о стоимости выполненных работ ния.
формы КС-3;
Входной НДС, предъявленный подрядными счета-фактуры. организациями по работам по консервации объек На основании данных документов, завизи- тов незавершенного строительства, а также вход рованных Департаментом капитального строи- ной НДС по работам по последующей раскон тельства, строительно-монтажные работы при- сервации объектов незавершенного строительства нимаются к бухгалтерскому учету. к вычету не принимаются и подлежат списанию Входной НДС, предъявленный подрядными на счет 91 в качестве операционных расходов, не организациями при проведении ими капиталь- учитываемых для целей налогообложения при ного строительства, принимается к вычету в пе- были.
риоде принятия законченного этапа работ к уче- Входной НДС, предъявленный подрядными ту, не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию. организациями по содержанию законсервирован В случае продолжительности этапа строи- ного объекта капитального строительства, к вы тельства свыше одного месяца ежемесячные вы- чету не принимается и подлежит списанию на полненные объемы работ подтверждаются Под- счет 91 в качестве операционных расходов, не рядчиком неунифицированными первичными учитываемых для целей налогообложения при документами (КС-2Н- реестр и КС-3Н-реестр), были.
служащими для проведения промежуточных рас- 4. Прочие затраты по строительству. К про четов с Подрядчиком, т.е. выплатой авансовых чим затратам по строительству объектов нефте платежей. При этом счет-фактура не оформля- газовых организаций относят:
расходы по отводу земельного участка;
ется. Указанные документы для целей бухгал краткосрочная аренда земли на период стро терского учета не используются.
3. Консервация объектов незавершенного стро- ительства;
расходы на получение разрешений и со ительства и затраты по их содержанию. При принятии решения о консервации или оконча- гласований органов местного самоуправления;
услуги инспектирующих органов (архитек тельном прекращении строительства компания производит окончательный расчет по этому стро- турно-строительный надзор, санитарно-эпидеми ительству с исполнителем работ. При этом в обя- ологический надзор, пожарный надзор и др.);
расходы по возмещению землепользовате зательном порядке осуществляется инвентариза ция незавершенного строительством объекта и лям потерь (убытков и упущенной выгоды), при составляются описи, в которых приводятся дан- чиненных изъятием земельного участка;
расходы, связанные с оформлением пас ные о характере выполненных работ и их сто имости с указанием причин консервации или порта технической инвентаризации объекта, ка прекращения строительства. Для оформления дастрового плана земельного участка, докумен приостановления строительства (консервации или тов, подтверждающих права заказчика на пользо прекращения строительства) применяется Акт о вание земельным участком, документов на госу приостановлении строительства (форма КС-17). дарственную регистрацию права собственности При консервации объекта строительства все заказчика на объект строительства;
расходы по содержанию департаментов и работы по консервации проводит подрядная стро ительная организация. Затраты, связанные с кон- управлений заказчика-застройщика, осуществля сервацией объектов незавершенного строитель- ющих подготовку к строительству, контроль и ства, а также расходы по последующей раскон- технический надзор за ходом строительства, при Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика 316 науки емку этих работ Департаментом капитального рования и подготовки проектно-сметной доку строительства компании, отделов маркшейдерс- ментации, относятся на общехозяйственные рас ких и землеустроительных работ, проектно-смет- ходы. Командировочные расходы работников ных групп, служб супервайзинга;
компании, командированных на строительство затраты по пусконаладочным работам (ра- конкретных объектов, прямо относятся на счет ботам по наладке оборудования, индивидуаль- 08/3 в качестве прочих расходов по строитель ное и комплексное опробование оборудования ству. При этом в служебном задании на коман вхолостую с целью проверки монтажа, а также дировку работника обязательно должен быть ука проведения пусконаладочных работ под нагруз- зан конкретный объект строительства.
кой до момента ввода в эксплуатацию);
Расходы дочерних обществ по содержанию агентское вознаграждение по строительству Управлений капитального строительства, осуще объектов, собственником которых является неф- ствляющих планирование работ по капитально тегазовая компания;
му строительству, подготовку, контроль и тех проценты за пользование денежными сред- нический надзор за ходом строительства, а так ствами по кредитному договору или договору же расходы по содержанию отделов маркшей займа;
дерских и землеустроительных работ, проектно прочие услуги. сметных групп, служб супервайзинга, учитыва Особенностями отражения затрат являются ются на счете 23 УВспомогательное производ следующие: ствоФ. В состав расходов по организации капи проценты по заемным средствам включа- тального строительства включаются:
расходы по содержанию персонала, в том ются в стоимость капитального строительства, если они непосредственно привлечены для стро- числе заработная плата и единый социальный ительства этих объектов, при наличии следую- налог, командировочные расходы, льготный про щих условий: а) фактического начала работ, свя- езд работников отделов и управления капиталь занных со строительством объекта;
б) наличия ного строительства;
транспортные расходы;
обязательств по выплате этих процентов;
в) сро аренда помещений для управления капи ка строительства объекта, превышающего 3 ме сяца. Включение процентов по заемным сред- тального строительства;
услуги связи;
ствам в затраты по строительству объекта пре информационные услуги;
кращается с первого числа месяца, следующего прочие расходы, связанные с содержанием за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. В управления капитального строительства.
случае прекращения работ, связанных со строи- НДС, предъявленный поставщиками (испол тельством объекта, на срок более 3 месяцев, вклю- нителями, подрядчиками) работ и услуг, исполь чение процентов по заемным средствам в перво- зованных для организации строительного про начальную стоимость объекта приостанавлива- цесса, принимается к вычету в периоде приня ется. На этот период затраты по займам учиты- тия соответствующих работ, услуг к учету и по ваются в составе операционных расходов;
лучения надлежаще оформленных счетов-фактур НДС, предъявленный агентом в сумме воз- вне зависимости от сроков окончания отдель награждения по агентскому договору при вы- ных этапов капитального строительства и (или) полнении функций заказчика-застройщика по ввода законченного объекта в эксплуатацию.
строительству объектов компании, а также сум- Распределение затрат по организации капи мы НДС, предъявленные продавцами (подряд- тального строительства между строящимися чиками, исполнителями) по прочим затратам по объектами производится в рамках процедур зак строительству объектов, принимаются к вычету рытия периода пропорционально объемам фак по мере принятия соответствующих работ (ус- тических затрат по СМР. Для обществ, которые луг) к учету и получения надлежаще оформлен- оказывают агентские услуги по строительству ных счетов-фактур вне зависимости от сроков объектов, в расчет включаются объемы СМР по окончания отдельных этапов капитального стро- строительству объектов, собственником которых ительства и (или) ввода законченного объекта в является нефтегазовая компания, затраты по орга эксплуатацию. низации капитального строительства формиру 5. Затраты по организации капитального ют себестоимость агентских услуг.
строительства. Расходы нефтегазовых органи- Неотъемлемым атрибутом деятельности, свя заций по содержанию таких структурных под- занной с капитальным строительством объектов разделений, как Департамент капитального стро- нефтегазовых организаций, являются налоговые ительства, Департамент технологического плани- риски, которые также подлежат внутреннему Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика науки аудиту. Исследователи вкладывают различный рисков прямыми затратами на покрытие ущерба смысл в понятие Уналоговый рискФ: являются суммы штрафов и пеней по налогам, а налоговый риск - это вид хозяйственного также административных взысканий. Косвенные риска, возникающий при взаимодействии двух затраты оценить труднее, а именно они чаще со субъектов (государства и налогоплательщика) при провождают рассматриваемые группы рисков.
формировании государственного бюджета;
Основную группу составляет ущерб, нанесенный Упод налоговым риском понимается опас- репутации компании, как следствие, потери кре ность для субъекта налоговых правоотношений дитных ресурсов, отток инвестиций, проблемы понести финансовые и иные потери, связанные кадровой политики и др.
с процессом налогообложения, вследствие нега- Оценка последствий рисковой ситуации осу тивных отклонений для данного субъекта от пред- ществляется по степени вероятности ее наступ полагаемых им, основанных на действующих ления.
нормах права, состояниях будущего, из расчета Вероятность может быть выражена в коли которых им принимается решение в настоящемФ1. чественных и качественных терминах (см. ри Налоговый риск, в первую очередь, связан с сунок). Качественное измерение предназначено исполнением требований налогового законода- для идентификации налоговых и бухгалтерский тельства участниками налоговых правоотноше- рисков и для установления ближайших приори ний. Он может возникнуть в результате: тетов.
Бухгалтерские и налоговые риски Маловероятные Вероятные Возможные Ожидаемые 0-25% 25-50% 50-75 % 75-100% Рис. Качественная и количественная характеристики степени вероятности бухгалтерских и налоговых рисков раскрытия информации в налоговой отчет- Количественная оценка вероятности наступ ности с нарушением требований, налогового за- ления рисковой ситуации осуществляется, как конодательства (ошибки, нарушения);
правило, в процентах. Если вероятность равна неустойчивости (нестабильности) налого- нулю, то это говорит о невозможности наступ вого законодательства (изменения, вносимые в ления данного события. При вероятности, рав национальное или зарубежное законодательство, ной единице, существует 100 %-ная гарантия в том числе в порядке корректировки экономи- того, что данное событие произойдет.
ческой и налоговой политики страны);
Кроме оценки вероятности наступления рис неоднозначности трактовки норм налого- ковой ситуации, необходима оценка возможных вого законодательства (неточные формулировки, потерь, т.е. суммовая оценка последствий наступ внутренние противоречия отдельных глав и ста- ления рискового события (далее - цена риска).
тей налогового кодекса);
Если использовать, например, 5-балльную сис действий менеджеров, бухгалтеров, пред- тему оценки рисков, то их классификация по ставителей налоговых органов, контрагентов (про- величине потерь может выглядеть следующим счеты в планировании и управлении организа- образом (табл. 2).
цией, ошибки и неправомерные действия контр- Представленное разделение рисков весьма агентов и должностных лиц налоговых органов, условно. Интервалы на шкале вероятности зави некомпетентность кадров). сят от применяемой методики оценки. Основ Важно знать действительную стоимость рис- ные характеристики рисков, такие как: вероят ка, которому подвергается деятельность нефте- ность, цена риска, существенность риска, газовых организаций и их дочерних структур, определяются в рамках методик системы внут осуществляющих капитальное строительство. Под реннего контроля организации.
стоимостью риска обычно понимаются факти- Поэтому анализ бухгалтерской и налоговой ческие убытки компании, затраты на снижение отчетности организаций, осуществляющих капи величины убытков или затраты по возмещению тальное строительство, является неотъемлемым убытков и их последствий. элементом системы внутреннего контроля (СВК) Затраты на покрытие ущерба делятся на пря- и мониторинга налоговых рисков.
мые и косвенные. Прямые затраты легко оце- Внутренний аудит проводит предваритель нить. В отношении бухгалтерских и налоговых ную проверку отчетности, а также рациональ Экономические 2(87) Бухгалтерский учет, статистика 318 науки Таблица 2. Классификация бухгалтерских и налоговых рисков по величине потерь Величина потерь (цена риска) Возможность создания Вид рисков резерва R (балл) % от плановой прибыли Минимальные 1 0 < R 10 Нет Низкие 2 10 < R 40 Нет Средние 3 40 < R 60 Нет/да Высокие 4 60 < R 90 Да Максимальные 5 90 < R 100 Да ный отбор наиболее проблемных мест, подлежа- работников отдельных низовых подразделений, щих усиленному наблюдению, оценке послед- отвечающих за исчисление налогов и учет пока ствий выявленных рисков и разработка мероп- зателей, определяющих налоговую базу;
и др.
риятий по предотвращению (снижению) убыт- К перечисленным критериям в условиях кри ков. зиса можно добавить внешние факторы, повли Важным моментом является обоснование явшие на изменение внутренней финансовой специфики налоговых рисков строительных орга- политики нефтегазовой организации, корректи низаций, на основании которой можно выделить ровку бюджетов, необходимость сокращения зат критерии систематизации информации о нало- рат по капитальному строительству, оптимиза говых рисках: ции доходов от инвестиционно-строительной несовпадение норм налогового и граждан- деятельности компании в целом.
ского законодательства в отношении отдельных Такой подход, по мнению автора, позволит объектов налогообложения и сделок участников согласовать на уровне процедур внутреннего ауди налоговых отношений;
та: фактически признанные затраты на капиталь изменения и корректировки экономичес- ное строительство организации для целей нало кой и налоговой политики государства, внесен- гового учета;
особенности признания налоговых ные в законодательство;
расходов, связанные со спецификой строящихся несовершенство отдельных норм российс- объектов;
налоговые риски и их последствия, кого законодательства о налогах и сборах, про- возникающие в результате осуществления дого тиворечия между отдельными нормами различ- воров на капитальное строительство;
действия ных глав Налогового кодекса РФ;
лиц, ответственных за строительство объектов.
ошибки в экономическом управлении и планировании инвестиционно-строительной де- Бондарчук Н.В., Карпасова З.М. Финансовый анализ для целей налогового консультирования. М., ятельности;
2006.
территориальная разрозненность подразде лений крупных организаций и некомпетентность Поступила в редакцию 05.01.2012 г.