Книги, научные публикации
Экономические 12(85) Бухгалтерский учет, статистика 365
науки 2011 Перенесение расходов во времени: проблемы и пути их решения й 2011 Т.А. Губина Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов E-mail: t.gubina В статье рассматривается проблема перенесения расходов во времени. Исследуются возможно сти перенесения расходов во времени согласно российскому Налоговому кодексу, понятие пере несения расходов во времени согласно МСФО и ГААП США. Делается вывод о влиянии данного механизма на экономическую ситуацию в стране.
Ключевые слова: перенесение расходов во времени, налогообложение, бухгалтерский учет, МСФО, ГААП США.
С 1 января 2012 г. налогоплательщик, осу- ным группам) расходов, которые понесены в слу ществляющий расходы на научные исследова- чаях достройки, дооборудования, реконструкции, ния и (или) опытно-конструкторские разработки модернизации, технического перевооружения, по перечню научных исследований и (или) опыт- частичной ликвидации основных средств и сум но-конструкторских разработок, установленному мы которых определяются в соответствии со ста Правительством Российской Федерации, вправе тьей 257 Налогового кодекса.
включать указанные расходы в состав прочих В случае реализации ранее, чем по истече расходов того отчетного (налогового) периода, в нии пяти лет с момента введения в эксплуата котором завершены такие исследования или раз- цию основных средствЕ суммы расходов, вклю работки (отдельные этапы работ), в размере фак- ченных в состав расходов очередного отчетного тических затрат с применением коэффициента (налогового) периодаЕ подлежат восстановлению 1,51. и включению в налоговую базу по налогуФ2.
Подобным решением правительство надеет- Амортизационная премия признается в со ся повысить привлекательность НИОКР для ставе косвенных расходов в том отчетном пери предприятий. С точки зрения руководителей орга- оде, на который приходится дата начала аморти низаций и главных бухгалтеров, ситуация по- зации основных средств.
зволяет заплатить меньше налогов в отчетном В контексте сближения Российских положе периоде, образовывая постоянный налоговый ний по бухгалтерскому учету с Международны актив. Так как УРасходы налогоплательщика на ми стандартами финансовой отчетности, на наш научные исследования и (или) опытно-конструк- взгляд, просматривается параллель с такими по торские разработкиФ, предусмотренные ст. 262 нятиями, как Уперенесение расходов назадФ (loss Налогового кодекса, Упризнаются для целей на- carry-back) и Уперенесение расходов впередФ (loss логообложения независимо от результата соот- carry-forward).
ветствующих научных исследований и (или) Оба понятия используются в Международ опытно-конструкторских разработокЕФ, затраты ном стандарте финансовой отчетности (МСФО), по НИОКР с коэффициентом 1,5 можно будет но официально они закреплены в Налоговом за списать при отсутствии прибыли по НИОКР. конодательстве стран, применяющих подобный Еще одним примером перенесения расходов механизм. Данное ниже определение приведено во времени, разрешенного Налоговым кодексом в соответствии с US GAAP и закреплено Коми РФ является амортизационная премия. Соглас- тетом по налогам и сборам правительства США но п. 9 ст. 258 Налогового кодекса, Уналогопла- (IRS - Internal Revenue Service).
тельщик имеет право включать в состав расхо- УTax loss carry-backФ представляет собой за дов отчетного (налогового) периода расходы на чет чистого операционного убытка отчетного пе капитальные вложения в размере не более риода в счет прибыли прошлых периодов с це 10 процентов (не более 30 процентов - в отноше- лью уменьшения задолженности текущего года.
нии основных средств, относящихся к третьей - УTax loss carry-forwardФ представляет собой седьмой амортизационным группам) первона- зачет чистого операционного убытка отчетного чальной стоимости основных средств (за исклю- периода в счет прибыли будущих периодов с чением основных средств, полученных безвоз- целью уменьшения задолженности текущего года3.
мездно), а также не более 10 процентов (не бо лее 30 процентов - в отношении основных средств, В общей мировой практике налогообложе относящихся к третьей - седьмой амортизацион- ния существует возможность перенесения на пе Экономические 12(85) Бухгалтерский учет, статистика 366 науки риод вперед или на период назад операционных ние некоторого периода времени: 20 лет в США, расходов. Это означает, что убытки одного пе- неограниченно в Австралии и Франции. Здесь риода могут быть отнесены назад, т.е. быть ис- есть некий элемент неуверенности, так как до пользованы для уменьшения дохода предыду- ходов может и не быть, а следовательно, возни щего периода (возврат налогов), или перенесены кает вопрос признания налогового актива у вперед для уменьшения будущих доходов, умень- предприятия. Это, несомненно, выгодно госу шения налогов в будущем. дарству, так как, во-первых, оно гарантирован УОтложенный налоговый актив должен при- но выигрывает за счет дисконтирования, обес знаваться в отношении перенесенных на буду- ценения налогооблагаемого расхода, который щие периоды неиспользованных налоговых убыт- выражен в абсолютных денежных показателях, ков и неиспользованных налоговых кредитов в во-вторых, если актив не будет признан, то го той мере, в которой существует вероятность по- сударство полностью получит денежный экви лучения будущей налогооблагаемой прибыли, за валент этого актива.
счет которой можно реализовать неиспользован- Таблица показывает возможность примене ные налоговые убытки и неиспользованные на- ния механизма перенесения расходов в различ логовые кредитыФ4. ных странах.
В US GAAP понятие чистого операционно- С бухгалтерской точки зрения важно, как го убытка неразрывно связано с перенесением налоговый актив, возникающий от перенесения этого убытка либо на 2 года назад, если в тече- расходов вперед, отличить от налогового актива, ние этих 2 лет у фирмы была налогооблагаемая образованного за счет вычитаемых временных прибыль, либо оставшуюся часть можно перене- разниц.
сти на 20 лет вперед, до тех пор пока чистый МСФО 12 (п. 35) гласит: УКритерии при операционный убыток не будет полностью амор- знания отложенных налоговых активов, возни тизирован. кающих из переноса на будущие периоды неис Перенесение расходов назад (loss carry-back) - пользованных налоговых убытков и налоговых это сложный момент. Если расходы переносятся кредитов, аналогичны критериям признания от назад, то возникает требование к налоговым орга- ложенных налоговых активов, возникающих из нам. Активы увеличиваются на налог на при- вычитаемых временных разниц. Тем не менее, быль к возврату. Прибыль увеличивается на сум- наличие неиспользованных налоговых убытков му перенесенных расходов. является веским аргументом в пользу того, что Перенесение расходов вперед (loss carry- будущей налогооблагаемой прибыли может и не forward) позволяет увеличивать расходы в тече- быть. Соответственно, если в предыдущих пе Возможность перенесения налогооблагаемых расходов Страна Перенесение расходов вперед Перенесение расходов назад Австралия Неограниченно Нет Австрия Неограниченно Нет Бельгия Неограниченно Нет Канада 7 лет 3 года Дания Неограниченно Нет Финляндия 10 лет Нет Франция Неограниченно 3 года Германия Неограниченно 1 год Греция 5 лет Нет Ирландия Неограниченно 1 год Италия 5 лет Нет Япония 5 лет 1 год Люксембург Неограниченно Нет Нидерланды Неограниченно 3 года Норвегия 10 лет 2 года ( если наблюдается снижение активности) Португалия 6 лет Нет Испания 15 лет Нет Швеция Неограниченно Нет Швейцария 7 лет Нет Великобритания Неограниченно 1 год США 20 лет 2 года Экономические 12(85) Бухгалтерский учет, статистика науки риодах предприятие имело убытки, оно призна- То же является важным элементом финан ет отложенный налоговый актив, возникающий совой политики при слияниях и поглощениях.
из неиспользованных налоговых убытков или Преуспевающая фирма покупает бизнес с боль налоговых кредитов, только в той мере, в кото- шим аккумулированным налогооблагаемым рас рой у предприятия имеются достаточные нало- ходом и уменьшает тем самым чистую стоимость гооблагаемые временные разницы или существует сделки.
иное убедительное свидетельство в пользу полу- Применение подобного механизма в России чения достаточной налогооблагаемой прибыли, особенно необходимо для предприятий, специа за счет которой предприятие сможет реализовать лизирующихся в сфере научных инноваций, про неиспользованные налоговые убытки или неис- изводств с длительным сроком окупаемости. Так пользованные налоговые кредитыФ5. же это может существенно помочь и финансо В US GAAP налоговый актив, возникаю- вой системе страны в целом. Применение меха щий от перенесения расходов вперед, не отлича- низма перенесения налоговых убытков образует ется от налогового актива, образованного за счет временные налоговые разницы, что свидетель вычитаемых временных разниц. ствует о гибкости налоговой политики государ В тех странах, где налоговый актив призна- ства. Получающиеся при налоговом кредите ется, счет УНалог на прибыль к возвратуФ кор- НИОКР разницы постоянные, они свидетель респондируется со счетом УОтложенный налого- ствуют о жесткой фискальной политике госу вый активФ. дарства, которая не выгодна экономическим Пример. субъектам и не способствует развитию финансо Признание расходов назад. вой системы.
Счет Баланса УНалог на прибыль к возвра- Что же касается амортизационной премии, туФ - увеличение актива баланса которая является прямым примером перенесе Счет Отчета о прибылях и убытках УДоход ния расходов во времени, то здесь стоит отме за счет перенесения расходов назадФ - увеличение тить, что предприятие должно закрепить исполь расходной части Отчета о прибылях и убытках. зование амортизационной премии в учетной по Или: литике, т.е. оно должно отразить расход по амор Счет Отчета о прибылях и убытках УНалог тизационной премии в налоговом учете. В бух на прибыльФ - уменьшение доходной части От- галтерском учете амортизационная премия не чета о прибылях и убытках. отражается. А значит, так же как и в МСФО, у Признание расходов вперед. предприятия образуется налоговый кредит, при Счет Баланса УОтложенный налоговый ак- этом не происходит ускоренной бухгалтерской тивФ - увеличение актива баланса. амортизации основного средства. Применяя амор Счет Отчета о прибылях и убытках УДоход тизационную премию, предприятие уменьшает за счет перенесения расходов впередФ- увеличе- подлежащий уплате налог на прибыль, в резуль ние расходной части Отчета о прибылях и убыт- тате сохраняет в наличии оборотные средства.
ках. Это пример схожего с МСФО подхода loss carry Или: back, т.е. перенесения расходов назад, но приме Счет Отчета о прибылях и убытках УНалог нительно к будущим периодам. Государство от на прибыльФ - уменьшение доходной части От- этого только приобретает, так как оно получает чета о прибылях и убытках. средства раньше, а значит, выигрывает за счет Применение механизма перенесения опера- инфляции, предприятие же получает возмож ционного убытка во времени - важный меха- ность развиваться.
низм финансовой системы развитых стран. В США развивающийся бизнес, так называемый Налоговый кодекс Рос. Федерации (часть вто рая): федер. закон [от 5 авг. 2000 г. 117-ФЗ]:
start up, может рассчитывать на распределение [ред. от 6 дек. 2011 г.]. Ст. 262. П. 7.
своего убытка на 20 лет вперед, получая тем са- Там же. Ст. 258. П. 9.
мым не только налоговый кредит, но и кредит FASB (Financial Accounting Standards Board) доверия от государства. На ранних этапах разви Statement. No. 109.
тия бизнеса предприятие получает возможность Налоги на прибыль: международный стандарт существенно увеличить денежный поток. Акку- финансовой отчетности (IAS) 12: [введен в действие мулированные налогооблагаемые расходы могут на территории Рос. Федерации Приказом Минфина быть использованы тогда, когда фирме это наи- РФ от 25 нояб. 2011 г. 160н]. П. 34.
более необходимо. Там же. П. 35.
Поступила в редакцию 05.11.2011 г.