Книги, научные публикации
Экономические 8(81) Экономика и управление 90 науки 2011 Традиционный
учет по полной себестоимости: достоинства и недостатки - всегда ли целесообразны улучшения?
й 2011 М.А. Карлик кандидат экономических наук Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов E-mail: fomin@sseu.ru В статье рассматриваются достоинства и недостатки учета по полной себестоимости. Показано, что традиционный метод удобен для применения в стабильном бизнесе с ограниченной номен клатурой продукции. В противном случае велика вероятность погрешностей и ошибок, что при водит к принятию некорректных решений.
Ключевые слова: себестоимость продукции, накладные затраты, центры финансовой ответствен ности.
Оценка себестоимости произведенной и ре- ной производственной себестоимости, характе ализованной продукции - универсальная и веч- ризовать их достоинства и недостатки, а также но актуальная задача, стоящая перед любой про- дать общие рекомендации по использованию изводственной компанией. Чем бы вы ни зани- системы и ее модификаций. При этом мы не мались и что бы вы ни производили, вы вы- будем вдаваться детально в подробности, рас нуждены отчитываться о понесенных затратах сматривать учет элементов прямых затрат и до перед налоговой инспекций, формировать сто- водить рекомендации до типовых проводок, а имость запасов в балансе, заниматься продукто- сосредоточим свое внимание исключительно на вым ценообразованием, оценивать рентабельность методах разнесения накладных затрат по видам по видам продукции и направлениям деятельно- продукции (направлениям деятельности).
сти, управлять элементами затрат и т.д., и т.п. Итак, традиционный подход к расчету себе Однако для решения всех перечисленных стоимости в производственных компаниях ос выше задач компания вынуждена выбрать мо- новывается на предположении, что в себестои дель и сформировать политику в части правил мость по видам продукции имеет смысл вклю калькулирования себестоимости по видам про- чать все виды производственных затрат, а не дукции. В данной статье мы попытаемся оце- производственные рассматривать как затраты нить традиционные методы калькуляции пол- периода (рис. 1).
Затраты Производственные Непроизводственные Затраты периода Себестоимость Отчет о прибылях и убытках реализованной продукции (возможно, по видам продукции) (по видам продукции) Себестоимость произведенной продукции (по видам продукции) Себестоимость готовой Баланс продукции на складе (по видам продукции) Рис. 1. Учет по полной производственной себестоимости (абсорбционный учет) Экономические 8(81) Экономика и управление науки Не станем комментировать целесообразность тех, которые непосредственно обеспечивают вы такого подхода в принципе, но обратим внима- пуск продукции), накладные затраты вспомога ние, что он в обязательном порядке требует увязки тельных производственных подразделений (не с каждой отдельной единицей продукции как производят продукцию, но обслуживают основ минимум трех элементов производственных зат- ное производство: ремонтная служба, энергоцех, рат, а именно: основных материалов, основного участок наладки оборудования, транспортный труда и производственных накладных затрат. цех), общепроизводственные накладные затраты Кроме того, для обеспечения больших возмож- (затраты производственного характера, возника ностей дальнейшего анализа может быть осуще- ющие не в отдельных структурных подразделе ствлено и распределение непроизводственных ниях предприятия, а в компании в целом: арен затрат по видам реализованной продукции (эта да земельного участка, энергоснабжение при от процедура, впрочем, не является обязательной, сутствии раздельного учета, страхование имуще так как не оказывает влияния на итоговые фи- ства и т.п.), непроизводственные накладные зат нансовые показатели: совокупная стоимость за- раты (сбытовые и административные).
пасов на складе, совокупная прибыль компании В данном случае последовательность увязки за период. Такое распределение может оказаться накладных затрат с отдельными видами продук полезным для оценки непроизводственной со- ции выглядит примерно следующим образом ставляющей издержек, ассоциируемой с обеспе- (рис. 2):
чением обслуживания отдельных видов продук- 1) распределение общепроизводственных ции). накладных затрат по отдельным центрам ответ Предположим, что задача учета материалов ственности в зависимости от того, как эти цент и труда как затрат прямых (т.е. однозначно от- ры потребляют соответствующие ресурсы (зем носимых исключительно на выбранный вид про- лю, энергию, управление и т.п.);
дукции) у нас более или менее решена. Остается 2) распределение затрат вспомогательных проблема производственных накладных, и вста- производственных центров ответственности меж ет вопрос о технологии их распределения по ви- ду основными производственными подразделе дам продукции (или иным интересующим нас ниями (аналогичным предыдущему образом);
промежуточным объектам учета). 3) распределение затрат основных производ Рассмотрим традиционную идеологию рас- ственных подразделений (к этому моменту уже пределения накладных производственных затрат включающих в себя все производственные из по видам продукции в рамках классического аб- держки компании) между отдельными видами сорбционного учета. При этом будем предпола- произведенной в этих подразделениях продук гать, что у нас используется не так называемый ции;
УкотловойФ учет (в рамках такого подхода все 4) распределение непроизводственных зат производственные накладные затраты предпри- рат между всеми видами реализованной продук ятия вне зависимости от места их возникнове- ции (это, впрочем, не обязательно, все непроиз ния, функционального назначения, поведения и водственные затраты могут фигурировать в ито характера складываются в единую величину, Уко- говой отчетности единой строкой без распреде теФ, и затем переносятся непосредственно на ления их по продуктам).
все виды производимой на предприятии про- На каждом этапе, в каждом шаге, естествен дукции в соответствии с единой (и единствен- но, могут выбираться индивидуальные базы рас ной) базой распределения, принятой в учетной пределения накладных.
политике компании), а более или менее детали- Что полезного дает такой подход:
зированный и последовательный подход, позво- 1. Так или иначе, но все затраты компании ляющий калькулировать не только продуктовую привязываются к конечным объектам интереса себестоимость, но и другие элементы деятельно- менеджеров и внешних пользователей финансо сти компании. вой информации - к отдельным видам продук Такой учет в качестве места возникновения ции. Появляется возможность заниматься цено накладных производственных затрат рассматри- образованием, управлением ассортиментом, счи вает центры финансовой ответственности, т.е. в тать прибыль на единицу продукции, оценивать общем случае структурные подразделения ком- раздельную рентабельность продаж.
пании. При этом накладные затраты (в зависи- 2. Промежуточные объекты учета (de facto мости от места их возникновения и причастнос- структурные подразделения) вбирают в себя зат ти к производственному процессу) классифици- раты, необходимые для их содержания и обслу руются по четырем группам: накладные затраты живания. Таким образом, попутно осуществля основных производственных подразделений (т.е. ется функция контроля накладных (часто в вос Экономические 8(81) Экономика и управление 92 науки Запас продукции Продукция А Продукция В Продукция N на складе (фиксируется в балансе):
Продукция А Продукция В 3 этап Е Продукция N Основное Основное Основное производство 1 производство 2 производство Е 2 этап Вспомогательное Вспомогательное производство 1 производство Е Себестоимость реализованной продукции (фиксируется 1 этап в отчете о прибылях и убытках):
Продукция А Продукция В Общепроизводственные Е затраты Продукция N 4 этап Непроизводственные затраты Рис. 2. Этапы распределения накладных затрат в классическом учете по полной себестоимости приятии менеджеров УничейныхФ) затрат. В бюд- ся причинно-следственные связи возникновения жеты структурных подразделений (на основании этих затрат в привязке к продукции - этим уже корректно выбранных методик) включаются сво- занимается модификация традиционного учета его рода УчужиеФ затраты. Это позволяет допол- АВС).
нительно мотивировать менеджеров подразделе- 3. Промежуточные объекты учета как цент ний к сокращению тех показателей, которые вы- ры возникновения всех накладных затрат опре зывают рост издержек компании в целом (зани- деляются однозначно и безальтернативно на ос маемая площадь для затрат на аренду и комму- новании организационной структуры компании нальные платежи, стоимость используемого иму- по принципу: структурное подразделение = мес щества для затрат страхования, количество пер- то возникновения накладных (Увсе накладные сонала для управленческих расходов и т.п.), фор- обслуживают подразделенияФ) = объект учета мируется способ долгосрочного управления затрат.
затратами, традиционно малоуправляемыми во- Впрочем, эти несомненные достоинства ком обще (затраты более или менее правильно при- пенсируются набором недостатков и погрешнос вязываются к подразделениям, но не выявляют- тей, которые эта модель допускает, в первую Экономические 8(81) Экономика и управление науки очередь на третьем (продуктовом) этапе распре- 6) машино-часы работы оборудования при деления накладных (на четвертом тоже). производстве продукции (более экзотический, но Для того чтобы сформулировать такие не- тоже используемый вариант).
достатки, обратим внимание на то, какие базы При распределении непроизводственных зат распределения накладных используются компа- рат к названным вариантам добавляются еще два:
ниями. В большинстве случаев варианты рас- производственная себестоимость реализованной пределения производственных накладных затрат продукции, выручка от реализации продукции.
по видам продукции исчерпываются следующи- К чему же все это в итоге приводит?
ми шестью возможностями: Во-первых, по мере движения затрат снизу 1) натуральные показатели количества про- вверх (см. рис. 2) нарастает, мультиплицируется изведенной продукции (штуки, литры, килограм- и в итоге максимизируется возможная ошибка мы, метры и т.п.);
распределения.
2) основная заработанная плата на произ- Во-вторых, на третьем этапе распределению водство продукции (к моменту распределения уже по продуктам подлежат совершенно разнородные включена в себестоимость по видам продукции затраты, собранные уже со всего предприятия, а в составе прямых затрат);
распределять их предлагается с помощью, как пра 3) затраты основных материалов (аналогич- вило, единой базы. В результате нарушается важ но включены в себестоимость как часть прямых);
ный принцип УпричинностиФ (вкратце: затраты 4) сумма прямых затрат;
должны относиться на причины, их порождаю 5) трудо-часы работы основных производ- щие, а система учета затрат должна корректно вы ственных рабочих при производстве продукции являть и использовать в калькуляциях эти причи (не тождественны заработной плате из-за разли- ны) учета затрат и себестоимость оценивается не чий в ставках оплаты труда);
вполне объективно. Это в гораздо меньшей степе Возможности использования классической модели расчета полной себестоимости Случаи, когда традиционный Случаи, когда традиционный учет Почему учет возможен и полезен дает слишком большую погрешность Однородность производимой Диверсифицированность деятельности Если продукты потребляют разнооб продукции в рамках одной компании на отрасле- разные ресурсы примерно в одинако вом, продуктовом, рыночном и всех вой пропорции, то количество ис остальных уровнях - все разное и по- пользуемых баз распределения можно разному обслуживается свести к минимуму, обнаружив самую главную из них Однородность всех вспомога- Разнородность работы всех вспомога- Нет шансов найти ключевой фактор тельных бизнес-процессов, тельных подразделений и процессов. затрат, а главное, эти факторы часто направленных на обслуживание Причем эта разнородность обслужива- зависят не от натуральных объемов ограниченного количества фак- ния не обязательно связана с техноло- выпуска той или иной продукции (см.
торов (всегда можно однозначно гической разнородностью продукции: комментарии выше), а от специфики сделать вывод - трудоемкий продукция производится, например, организации обслуживающей дея у нас бизнес, капиталоемкий или одинаково, а продается по-разному тельности еще какой) Небольшая доля накладных за- Существенная доля накладных затрат Предопределяет величину допускае трат (в 1920-е гг. это примерно (считается, что сегодня в производстве мой ошибки и, значит, погрешность 15% совокупной себестоимости) они в среднем занимают 60% себестои- в принятии решений мости и больше) Стабильность ассортимента и Частые и быстрые колебания натураль- Изменение количественных парамет натуральных объемов выпуска ных объемов производства, а также ров выпуска заставляет постоянно продукции номенклатуры продукции перераспределять накладные между продуктами и пересчитывать полную себестоимость. Чему она в итоге объ ективно равна, становится уже совсем непонятно Ориентация на решения об объ- Физическая невозможность продать Актуализация проблемы правильного емах производства, цене реали- больше и дороже - переориентация на распределения накладных связывает зации и, в последнюю очередь, решения, позволяющие управлять ся не столько с необходимостью об ассортименте (Что делать? не выручкой и прямыми затратами, управлять продукцией, столько Сколько делать? Почем прода- а увеличившимися накладными, т.е. с необходимостью управлять самими вать?) организацией всех процессов вспомога- накладными, при этом, возможно, не тельной деятельности (Как делать?) меняя ассортимент, цены и объемы (т.е. не "трогая" покупателя и постав щика) Экономические 8(81) Экономика и управление 94 науки ни характерно для первого и второго этапов рас- ХХ в., когда большинство производственных пределения, так как так там речь идет о более или предприятий отличались характеристиками, пред менее монофункциональных затратах, причину ставленными в первом столбце таблицы.
(фактор) которых обнаружить относительно легко. В итоге получается, что традиционный под В-третьих, все базы распределения наклад- ход хорош и удобен для применения в узконо ных затрат между продуктами являются элемен- менклатурном стабильном бизнесе, не обреме тами переменных издержек или ведут себя как ненном слишком большим количеством и раз такие затраты. Получается, что система учета вос- нообразием вспомогательных функций, а также принимает накладные затраты тоже как перемен- затратами непроизводственного характера. В про ные и предполагает, что чем больше будет про- тивном случае велика вероятность погрешности изведено продукции (штук, потрачено материа- расчетов, а значит, и ошибок в принятии реше лов, труда или работы оборудования), тем боль- ний.
ше эта продукция возьмет на себя накладных Естественно, приведенные в таблице харак затрат, т.е. вызовет их рост, хотя на самом деле теристики бизнеса, а также целей управления им большинство накладных затрат являются посто- тяжело перевести в количественный формат, а янными, или мало связанными с натуральными значит, и формализовать. Но даже такой общий масштабами деятельности компании в коротком взгляд позволяет оценить потенциальные нега периоде. В итоге оказывается, что полная себес- тивные последствия использования традицион тоимость весьма существо зависит от натураль- ной модели и целесообразность ее модификации ных объемов деятельности, быстро меняется при и усложнения с сторону использования принци колебаниях количества выпущенной продукции, пов АВС-учета.
как следствие, актуализируются сложности опе ративного ценообразования и сравнительной 1. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник: пер. с англ. М., 2002.
оценки рентабельности продуктов.
2. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управлен Перечисленные выше проблемы отнесения ческий учет: пер. с англ. СПб., 2005.
накладных затрат на продукцию касаются всех 3. Экономика предприятия: учеб. для вузов / под упомянутых видов издержек, но в наибольшей ред. А.Е. Карлика, М.Л. Шухгальтер. 2-е изд., пере степени затрат вспомогательных подразделений раб. и доп. СПб., 2010.
и общепроизводственных. 4. Белов А.М., Добрин Г.Н., Карлик А.Е. Эконо Впрочем, система и ее идеология активно мика организации (предприятия): практикум / под используются на практике и являются базовой общ. ред. А.Е. Карлика. М., 2003.
для большинства производственных предприя- 5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленчес кий учет: учеб. для вузов. М., 2010.
тий. Возникает вопрос: почему?
6. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькули Дело в том, что сама по себе такая система рования себестоимости продукции. М., 1974.
учета затрат была придумана примерно в 20-е гг.
Поступила в редакцию 05.07.2011 г.