ћинфин –оссии разрешил организаци€м не формировать вход€щее сальдо по отложенным налоговым активам и об€зательствам по состо€нию на начало 2003 года.  азалось бы, стоит поблагодарить финансовое ведомство за это послабление, облегчающее подготовку годовой отчетности. Ќо все ли так просто?

ѕоложение по бухгалтерскому учету Ђ”чет расчетов по налогу на прибыльї (ѕЅ” 18/02), утвержденное приказом ћинфина –оссии от 19.11.2002 є 114н, введено начина€ с отчетности за 2003 год.  ак известно, бухгалтерский баланс содержит две группы показателей: на начало и на конец года. ¬ ѕЅ” 18/02 не содержитс€ требовани€ об об€зательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и об€зательствам по состо€нию на 2003 год. ѕоэтому ћинфин –оссии в своем письме от 15.04.2003 є 16-00-14/129 разъ€снил, что подобное формирование - дело добровольное.

–азъ€снение носит характер ответа на частный запрос. —ледовать ему или нет - решает бухгалтер. Ќо прежде нужно разобратьс€, на что вли€ет такое решение, и взвесить все Ђзаї и Ђпротивї.

Ќа что вли€ет вход€щее сальдо

ѕЅ” 18/02 действительно напр€мую не предусматривает отражени€ в отчетности вход€щего сальдо по отложенным налоговым активам и об€зательствам по состо€нию на 2003 год. Ќо вопросам отчетности посв€щено не только, и не столько ѕЅ” 18/02, но и ѕоложение по бухгалтерскому учету ЂЅухгалтерска€ отчетность организацииї (ѕЅ” 4/99), утвержденное приказом ћинфина –оссии от 06.07.99 є 43н. ѕунктом 6 ѕЅ” 4/99 предусмотрено, что бухгалтерска€ отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации. “рудно представить достоверную информацию, котора€ была бы основана на недостоверных данных.

–азличи€ в бухгалтерском и налоговом учете, имевшие место в 2002 году, привели к образованию временных разниц независимо от того, что в учете они не отражались. ≈сли такие разницы не погашены, то возникают отложенные налоги, которые св€заны с доходами и расходами 2002 года и, следовательно, должны корректировать финансовый результат прошлого года. „тобы предоставить достоверные данные о финансовом положении организации, следует отразить отложенные налоги и откорректировать показатель ЂЌераспределенна€ прибыль (непокрытый убыток)ї во вступительном сальдо бухгалтерской отчетности за 2003 год.

ѕример 1

Ѕухгалтерска€ прибыль организации за 2002 год составила 200 000 руб., а налогова€ - 150 000 руб. ѕосто€нных разниц в 2002 году не было. ќтличие бухгалтерской прибыли от налоговой обусловлено налогооблагаемыми временными разницами (например, св€занными с амортизацией основных средств).

— налоговой прибыли организаци€ исчислила налог в размере 36 000 руб. (150 000 руб. ? 24%). “аким образом, в отчетности за 2002 год организаци€ показала нераспределенную прибыль в размере 164 000 руб. (200 000 руб. - 36 000 руб.).

ћежду тем условный налог на прибыль, то есть сумма, которую придетс€ заплатить в бюджет (пусть и не сразу) с финансового результата за 2002 год, составил 48 000 руб. (200 000 руб. ? 24%). ƒополнительные 12 000 руб. (48 000 руб. - 36 000 руб.) организаци€ перечислит в бюджет позже (так как различи€ между бухгалтерской и налоговой прибылью обусловлены налогооблагаемыми временными разницами, которые привели к образованию отложенного налогового об€зательства).

ѕолучаетс€, что организаци€ не уменьшила финансовый результат на сумму, котора€ потребуетс€ в будущем дл€ погашени€ возникшего отложенного налогового об€зательства. ѕоэтому нераспределенна€ прибыль за 2002 год оказалась завышена на 12 000 руб., что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности организации, например учредителей.

»справить это можно путем отражени€ вход€щего сальдо по отложенным налогам в бухгалтерской отчетности за 2003 год. Ѕлагодар€ этому отчетность будет точнее отражать финансовое состо€ние организации.

 онечно, чтобы отразить вход€щее сальдо по отложенным налогам, придетс€ проделать дополнительную работу. ≈сли этого не сделать, это обернетс€ трудност€ми при составлении отчетности в дальнейшем. ƒело в том, что возникшие до 2003 года временные разницы с течением времени погашаютс€. —ледовательно, если не отразить отложенные налоги во вход€щем сальдо, их придетс€ учитывать как посто€нные налоговые активы или об€зательства, но не одномоментно, а по мере погашени€ временных разниц. “о есть дополнительной работы, св€занной со Ђстарымиї разницами, все равно не избежать. Ќо вариант с формированием вход€щего сальдо более предпочтителен, так как отложенные налоги будут учитыватьс€ в обычном пор€дке, предусмотренном ѕЅ” 18/02.

–ассмотрение вопроса о необходимости отражать вход€щее сальдо будет неполным, если не сказать о санкци€х. √роз€т ли они организации, если вход€щее сальдо сформировано не будет? ќрганизации - нет. –уководству же формально может угрожать штраф по статье 15.11  одекса –‘ об административных правонарушени€х. ќна предусматривает наказание за грубое нарушение правил ведени€ бухгалтерского учета и представлени€ бухгалтерской отчетности.

ѕод грубым нарушением понимаетс€, в частности, Ђискажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентовї. ѕротокол об этом нарушении составл€ют налоговые органы (ст. 28.3  ојѕ –‘). —умма штрафа - от 20 до 30 ћ–ќ“ (2000-3000 руб.). ќднако взыскание этого штрафа за неотражение вход€щего сальдо в свете разъ€снений, данных ћинфином –оссии, выгл€дит, конечно же, проблематично.

»так, с одной стороны, мы имеем Ђиндульгенциюї ћинфина –оссии, позвол€ющую избежать работы по формированию вступительного сальдо баланса по отложенным налоговым активам и об€зательствам за 2003 год. — другой - получаем в результате, во-первых, недостоверную отчетность с несопоставимыми показател€ми бухгалтерского баланса на начало и конец года. ¬о-вторых, возможного на первый взгл€д упрощени€ работы не происходит.

„то выбрать - решать организации. ≈сли вы все-таки решили отразить вход€щее сальдо, далее вы можете узнать, как это сделать наиболее рационально.

 ак сформировать вход€щее сальдо

ѕрежде всего, необходимо определитьс€ с аналитическим учетом временных разниц. ќчевидно, что аналитика должна быть единой дл€ всего периода существовани€ таких разниц. “о есть аналитика временных разниц, имевшихс€ по состо€нию на 1 €нвар€ 2003 года, должна совпадать с аналитикой по временным разницам, возникшим позднее.

—огласно пункту 13 ѕЅ” 18/02 временные разницы отражаютс€ в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и об€зательств, в оценке которых возникли временные разницы. ћинфин –оссии в своем письме от 15.04.2003 є 16-00-14/129 разъ€снил, что организаци€ вправе самосто€тельно определить пор€док ведени€ аналитического учета временных разниц, закрепив его в своей учетной политике.

ѕо определению, данному в ѕЅ” 18/02, временные разницы возникают в случае, когда доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах.

ƒоходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток), отражаютс€ на счетах бухгалтерского учета (90 Ђѕродажиї и 91 Ђѕрочие доходы и расходыї). ƒоходы и расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль, отражаютс€ в регистрах налогового учета. Ѕухгалтеру надо вы€вить объекты, по которым доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаютс€ в разных суммах и (или) в разные отчетные периоды с учетом специфики своей организации. ј затем организовать аналитический учет временных разниц по ним.

  таким объектам можно отнести себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по видам де€тельности и видам продукции (работ, услуг), проценты к получению, проценты к уплате и другие операционные и внереализационные доходы и расходы, по которым возникают временные разницы. –асчет этих разниц можно вести в аналитической таблице путем нахождени€ отклонений по выбранным объектам между данными бухгалтерского и налогового учета. ќбратите внимание: весь учет за 2002 год Ђперерыватьї не надо. ƒостаточно сравнить показатели годового баланса и декларации по налогу на прибыль и вы€вить временные разницы.

Ѕухгалтерские записи по корректировке в балансе вход€щего сальдо временных разниц отражаютс€ в корреспонденции со счетом 84 ЂЌераспределенна€ прибыль (непокрытый убыток)ї. Ёта корректировка оформл€етс€ справкой в межотчетный период.

 ак проверить, правильно ли определено вход€щее сальдо

ѕунктом 3 ѕЅ” 18/02 определена зависимость между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. ≈е можно выразить с помощью формулы 1. ≈сли каждый из показателей этой формулы умножить на ставку налога на прибыль, получитс€ формула 2, показывающа€ св€зь между налогом с бухгалтерской и налоговой прибыли.

ѕри составлении бухгалтерской отчетности организаци€ вправе отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового об€зательства (п. 19 ѕЅ” 18/02). »ными словами, организаци€ может сальдировать два счета - 09 Ђќтложенный налоговый активї и 77 Ђќтложенные налоговые об€зательстваї - и отразить результат в одной строке баланса (в активе или пассиве, в зависимости от знака). Ётим мы и воспользуемс€ - будем провер€ть не отдельные показатели, а свернутое сальдо.

ќпределить сальдо временных разниц можно по формуле 3, котора€ путем несложных арифметических действий выводитс€ из формулы 1. ѕоложительное сальдо временных разниц означает, что налогооблагаемые временные разницы превышают вычитаемые. “о есть в бухучете нужно отразить отложенное налоговое об€зательство. ≈сли же сальдо отрицательное, значит, вычитаемые временные разницы превышают налогооблагаемые. —ледовательно, в бухучете необходимо отразить отложенный налоговый актив.

 ак видно из формулы 3, чтобы определить сальдо временных разниц, нужно исход€ из данных бухгалтерского учета за 2002 год вы€вить посто€нные разницы. —делать это несложно, так как большинство из них перечислены в стать€х 251 и 270 Ќ  –‘.   тому же многие организации отражали их на отдельных субсчетах.

Ѕухгалтерскую прибыль следует вз€ть из строки 470 ЂЌераспределенна€ прибыль (непокрытый убыток)ї годового баланса. »мейте в виду: беретс€ то значение прибыли, которое было до распределени€ учредител€ми. Ќалогооблагаема€ прибыль (убыток) беретс€ из строки 140 декларации по налогу на прибыль за 2002 год. ќбратите внимание: льгота, отражаема€ по строке 100 декларации, - это тоже временна€ разница, так как она может быть утер€на, а налог за период пользовани€ ею восстановлен. ј льготы по строкам 110-130 - не что иное, как посто€нные разницы, €вл€ющиес€ доходом.

ѕример 2

ѕо данным бухгалтерского баланса за 2002 год организаци€ получила прибыль 180 000 руб., по данным налоговой декларации - убыток в размере 200 000 руб. ¬ 2002 году возникли посто€нные разницы на сумму 60 000 руб. в результате того, что часть расходов не была прин€та дл€ целей налогообложени€.

ѕодставим данные примера в формулу 3 и получим сальдо временных разниц. ќно составит 440 000 руб. [180 000 руб. + 60 000 руб. - (-200 000 руб.)]. —альдо получилось со знаком Ђплюсї. —ледовательно, имеет место налогоблагаема€ временна€ разница. Ёто означает, что с течением времени предпри€тие погасит убыток и заплатит налог на прибыль с бухгалтерской прибыли и посто€нных разниц.

Ёто сальдо надо сравнить с тем, которое получилось по результатам вы€влени€ разниц в аналитике.

Ќалогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) привод€т к образованию отложенного налогового об€зательства. ≈го величина определ€етс€ умножением полученной временной налогооблагаемой разницы на ставку налога на прибыль (п. 15 ѕЅ” 18/02). ¬ нашем примере - 105 600 руб. (440 000 руб. ? 24%). Ёта сумма отражаетс€ проводкой:

ƒебет 84  редит 77
- 105 600 руб. - отражено отложенное налоговое об€зательство, полученное из-за различий в формировании бухгалтерской и налоговой прибыли.

¬ соответствии с пунктом 8 статьи 274 Ќ  –‘, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (в нашем примере - 200 000 руб.), то в этом периоде налогова€ база признаетс€ равной нулю. ”быток, полученный в налоговом периоде, может быть перенесен на будущее в течение последующих дес€ти лет. Ќалогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу последующих налоговых периодов на сумму убытка (ст. 283 Ќ  –‘).

—огласно пункту 11 ѕЅ” 18/02 этот переносимый на будущее убыток есть не что иное, как вычитаема€ временна€ разница, привод€ща€ к образованию отложенного налогового актива. ќн равен величине, определ€емой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль (п. 14 ѕЅ” 18/02). ¬ нашем примере он составл€ет 48 000 руб. (200 000 руб. ? 24%). Ёта сумма отражаетс€ проводкой:

ƒебет 09  редит 84
- 48 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив, полученный из-за обнулени€ налоговой базы.

»тоговое сальдо по счету 84 - кредитовое и составл€ет 122 400 руб. (180 000 руб. + 48 000 руб. - 105 600 руб.).

ѕроверим показатель нераспределенной прибыли за 2002 год, использу€ формулу 4 (бухгалтерска€ прибыль - условный расход по налогу на прибыль - налог с посто€нных разниц). ќн равен 122 400 руб. [(180 000 руб. - (180 000 руб. ? 24%) - (60 000 руб. ? 24%)]. ѕоказатель совпадает с итоговым сальдо счета 84. ѕоэтому вступительное сальдо баланса откорректировано верно.

ќткорректированные сальдо на 1 €нвар€ 2003 года составл€ют:

Х кредитовое сальдо счета 84 ЂЌераспределенна€ прибыль (непокрытый убыток)ї - 122 400 руб.;
Х кредитовое сальдо счета 77 Ђќтложенное налоговое об€зательствої - 105 600 руб.;
Х дебетовое сальдо 09 Ђќтложенный налоговый активї - 48 000 руб.

¬ведение откорректированного сальдо по счетам 09, 77 и 84 делает сопоставимыми показатели баланса на начало и на конец 2003 года. ќткорректированное сальдо счета 84 показывает реальную величину нераспределенной прибыли за 2002 год.

ќбратите внимание: корректировка данных счета 84 должна быть согласована с учредител€ми организации, так как распределение нераспределенной прибыли находитс€ в их компетенции.

‘ормула 1. ¬заимосв€зь между бухгалтерской и налоговой прибылью

Ѕухгалтерска€ прибыль (либо убыток со знаком Ђминусї) + ѕосто€нные разницы (расход) Ч ѕосто€нные разницы (доход) Ч Ќалогооблагаемые временные разницы + ¬ычитаемые временные разницы = Ќалогооблагаема€ прибыль

‘ормула 2. ¬заимосв€зь между налогом с бухгалтерской и налоговой прибыли

”словный расход по налогу на прибыль (либо условный доход со знаком Ђминусї) + ѕосто€нное налоговое об€зательство Ч ѕосто€нный налоговый актив Ч ќтложенное налоговое об€зательство + ќтложенный налоговый актив = “екущий налог на прибыль

‘ормула 3. –асчет сальдо временных разниц

—альдо временных разниц = Ѕухгалтерска€ прибыль (либо убыток со знаком Ђминусї) + ѕосто€нные разницы (расход) Ч ѕосто€нные разницы (доход) Ч Ќалогооблагаема€ прибыль

‘ормула 4. ѕроверка расчета сальдо по счету 84 ЂЌераспределенна€ прибыль (непокрытый убыток)ї в части нераспределенной прибыли 2002 года на начало 2003 года

Ќераспределенна€ прибыль (непокрытый убыток) = Ѕухгалтерска€ прибыль (либо убыток со знаком Ђминусї) + ”словный расход по налогу на прибыль (либо минус условный доход) Ч ѕосто€нное налоговое об€зательство + ѕосто€нный налоговый актив.