ѕроцедура обосновани€ "свободной" цены, когда подробна€ планова€ калькул€ци€ предоставл€етс€ контролирующему органу государства, в ее сегодн€шнем виде экономически справедлива только дл€ предпри€тий-монополистов. ƒл€ предпри€ти€, функционирующего под давлением рыночной конкуренции, планова€ расчетна€ цена часто расходитс€ с фактической. ¬ случае расхождений разница изымаетс€ в доход бюджета. ѕарадокс в том, что после уплаты штрафа цена на продукцию не снижаетс€, а вот предпри€тие лишаетс€ заработанных им денег. Ёкономическое положение предпри€ти€ в результате этого только ухудшаетс€, а значит, и падает конкурентоспособность. —егодн€, например, под пристальным вниманием контролирующих органов наход€тс€ транспортные расходы. — "благородной" целью ограничени€ роста цен, государство пополн€ет бюджет за счет штрафников, которые не могут отсто€ть правомерность своих затрат, не владе€ управленческим учетом.

”правленческий учет - контроллинг - отличаетс€ от обычного бухгалтерского учета, прежде всего тем, что это сугубо внутреннее дело предпри€ти€.

√лавный недостаток методики бухгалтерского учета, монопольно определенной государством и подконтрольной ему, в том, что она не позвол€ет оперативно отслеживать финансовые и материальные потоки на предпри€тии. „то не удивительно, так как целью ее €вл€етс€ прежде всего своевременное предоставление отчетности статистическим и прочим директивным органам, но не ежедневное управление предпри€тием, его затратами, дифференцированное калькулирование себестоимости.

¬ ныне действующих нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету налоговый учет не выделен в самосто€тельный вид учета, поэтому отклонени€ фактической себестоимости продукции от нормативной имеют пр€мую св€зь с налогообложением. ‘актически в своей практике мы имеем дело с финансовой бухгалтерией, а не с управленческой. »нформаци€, предоставл€ема€ ей дл€ целей управлени€, описывает предпри€тие как единое целое, эффективность де€тельности которого оцениваетс€ по единому результату - балансовой прибыли. “ака€ форма оценки существовала столети€, с тех пор как в 1494 г. Ћукой ѕачоли была описана система двойной записи. ќднако в наше динамичное врем€ необходимы частые изменени€ производственных программ, технологии производства, что требует дифференцированного подхода к составу и назначению учетной информации.

—тара€сь избежать начетов налоговой инспекции, бухгалтер вынужден балансировать между необходимостью строгого соблюдени€ установленных правил и стремлением обеспечить максимальную прибыль предпри€тию. ѕо аналогии с юридической практикой можно сказать, что в "ќсновных положени€х по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)" отсутствует принцип презумпции невиновности. —труктура данного документа основана на принципе "включени€ в себестоимость только тех затрат, которые разрешены" вместо более логичного дл€ рыночных отношений "включени€ в себестоимость всех затрат, которые не запрещены".

ѕричиной недостаточной обоснованности цен нар€ду с завышением статей себестоимости €вл€етс€ неумение управл€ть издержками. Ќи один здравомысл€щий продавец не будет увеличивать цену своей продукции, если он не будет уверен в ее продаже. ¬ конкурентных услови€х производитель четко знает, что в рамках цены, определенной на рынке, можно вли€ть и на себестоимость и на прибыль, увеличива€ одну в ущерб другой.

ќднако сама€ важна€ проблема заключаетс€ в том, что, даже успешно манипулиру€ себестоимостью, управл€ть прибылью мало у кого получаетс€, особенно когда речь заходит о ее планировании, успешном распределении и размещении. " акой финансовый анализ?! - горестно восклицают бухгалтера малых фирм. - Ќам бы с учетом разобратьс€ и с налогами не обмишуритьс€, с поставщиками рассчитатьс€, зарплату воврем€ выдать. «аказчики рассчитываютс€ неаккуратное планирование! ƒеньги ведь на расчетный счет не по плану поступают". ƒо боли знакома€ картина. ѕолучаетс€, что самые важные вопросы обеспечени€ жизнестойкости предпри€ти€ откладываютс€ на неопределенное "потом" с традиционными ссылками на сложные экономические и правовые услови€.

ћежду тем зарубежный менеджмент в последние годы все чаще прибегает в аналогичных ситуаци€х к рецептам контроллинга. ѕри достаточно "широком" определении этого пон€ти€ (последнее издание немецкого "Ёкономического словар€ предпри€ти€" определ€ет его как концепцию информации и управлени€) контроллинг - чисто прикладна€ дисциплина, возникша€ недавно в св€зи с распространением маркетингового подхода в быстро мен€ющихс€ услови€х рынка.

ѕо аналогии с примерно одинаковым по звучанию словом в русском €зыке напрашиваетс€ вывод о том, что контроллинг, возможно, представл€ет собой систему контрол€, а контроллер выполн€ет работу своеобразного контролера состо€ни€ финансов предпри€ти€. ќтчасти это так, но далеко не полностью. “ак, контроль направлен в прошлое, на вы€вление ошибок, отклонений, просчетов и И виновных.  онтроллинг - это управление будущим дл€ обеспечени€ длительного функционировани€ предпри€ти€.

ѕервоначально под контроллингом имелась в виду совокупность задач в сфере учета и финансов, а контроллер был главным бухгалтером. «атем это пон€тие стали трактовать шире: к функци€м контроллинга стали относить финансовый контроль и оптимизацию использовани€ финансовых средств и источников. ¬ насто€щее врем€ контроллинг можно определить как систематическое управление достижением целей предпри€ти€ (на основе планировани€). ¬ экономическом отношении, с некоторой долей условности - как систему управлени€ прибылью предпри€ти€.

 ак известно, прибыль представл€ет собой результат сопоставлени€ выручки от продаж и других видов бизнеса, а также затрат, св€занных с де€тельностью фирмы. Ќа конечную величину этого показател€ - балансовую прибыль - вли€ет соотношение долговых об€зательств и претензий предпри€ти€, р€д других факторов. –ешающим €вл€етс€, конечно, результат сопоставлени€ выручки от реализации продукции и затрат на ее производство. Ёто соотношение и €вл€етс€ центром анализа контроллинга. «а последние двадцать п€ть лет большинство предпринимателей пришли к выводу, что конечными результатами лучше управл€ть, воздейству€ на формирующие их факторы.

—пецифика контроллинга особенно четко прослеживаетс€ в группировке и учете затрат, св€занных с выпуском и реализацией продукции.  онтроллинг однозначно и полностью отрицает необходимость планировани€ всех затрат на производство и сбыт, целесообразность калькулировани€ полной себестоимости.

”чет в контроллинге базируетс€ на так называемой системе "директ-костинг" - группировке затрат в зависимости от их св€зи с объемом производства и реализации изделий и услуг, количеством отработанного времени и другими показател€ми, характеризующими степень использовани€ производственных мощностей, возможностей предпри€ти€ и резервов. ‘ирмы классифицируют их по отдельным видам или комплексам, обобщенным по характеру этой зависимости. Ќапример, можно дифференцировать три группы затрат: 1) пр€мые затраты, непосредственно завис€щие от объема де€тельности и в основном пропорциональные ему; 2) расходы на подготовку и организацию производства (прогрессирующие или регрессирующие), которые св€заны с изготовлением и реализацией продукции и могут быть отнесены на определенные сферы де€тельности или места формировани€ затрат, - затраты на подготовку группы 1; 3) общие затраты на хоз€йственную де€тельность предпри€ти€, как правило, условно-посто€нные, не распредел€емые ни по видам продукции (покупател€м), ни по сферам де€тельности, - затраты на организацию группы 2.

ѕри определении норм и смет затрат необходимо принимать во внимание эластичность расходов, а главна€ задача состоит не только в вы€влении отклонений от нормативов (смет) и исчислении фактической величины затрат, но и в определении величины покрыти€ затрат на организацию групп 1 и 2 выручкой от реализации.

—ущественное различие между учетом затрат в финансовой и управленческой бухгалтерии в том, что финансова€ бухгалтери€ дл€ составлени€ отчета о прибыл€х и убытках ориентируетс€ на информацию, сгруппированную по классам счетов, и самым важным считает критерий однозначности и документальной обоснованности данных учета.

”правленческа€ бухгалтери€ на первое место ставит причинно-следственную св€зь. Ёто означает, что виды затрат группируютс€ таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок и тем самым создавалась возможность прин€ть правильное решение по управлению затратами.

ƒл€ управлени€ прибылью в действительности не нужно рассматривать доходы и расходы как глобальную величину. ¬ажнее разделить их на составл€ющие.

¬нутрипроизводственным инструментом дл€ этого €вл€етс€ метод пропорционального расчета фактических издержек, св€занный с формированием бюджета затрат на будущее.

ѕостроение системы управлени€ издержками индивидуально дл€ каждого предпри€ти€ и очень зависит от доброй воли руководства на всех управленческих уровн€х. ќбщие же моменты таковы: переменные и посто€нные издержки* вы€вл€ютс€, раздел€ютс€ и посто€нно учитываютс€ во всем технологическом цикле с одновременным разделением их по номенклатуре продукции и услуг предпри€ти€. ѕоследнее, собственно, позвол€ет создавать ведомости сумм покрыти€ уровней затрат, которые рассчитываютс€ по каждой единице номенклатуры путем вычитани€ из выручки переменных затрат, что дает первый уровень сумм покрыти€, компенсирующий все посто€нные затраты. «атем эта процедура повтор€етс€ дл€ каждого последующего уровн€: цехового (бригадного), заводского (—”), уровн€ территориального филиала и т.д. - до полного исчерпани€ всех издержек. ѕолучившийс€ в итоге результат характеризует реальную величину прибыли или убытка по каждому изделию или услуге.

—умма пр€мых затрат (группа 1) указывает нижний предел цены, на которую может пойти предпри€тие при неблагопри€тной конъюнктуре без риска получить большие убытки, ведущие не только к сокращению оборотных средств, но и к истощению основных фондов.

—истематическое отслеживание издержек с помощью сумм покрыти€ позвол€ет посто€нно видеть выгодность или убыточность данного вида продукции, а также своевременно принимать решение о корректировке плановой себестоимости.  ак видим, така€ группировка издержек предпри€ти€ требует их глубокого понимани€.

ѕервой ступенью дл€ введени€ системы контроллинга €вл€етс€ определение учетных позиций, которые в последующей отчетности должны содержать главную информацию. Ёто, прежде всего, как уже говорилось, виды затрат. ќсновное правило здесь - не углубл€тьс€ в детали, ограничитьс€ максимально 10 видами затрат. ƒл€ детального анализа всегда под рукой должны быть точные данные бухгалтерии. Ќаша же задача - быстро получить отчетность, позвол€ющую сделать аналитический обзор, который должен показать важнейшие процессы на предпри€тии с точки зрени€ оценки соотношени€ затрат и результатов. –ассматриваютс€ только те виды затрат, которые на конкретном предпри€тии имеют наибольшее стоимостное значение. ѕри этом определ€етс€, €вл€ютс€ ли эти самые большие в стоимостном отношении затраты одновременно и самыми важными; виды затрат, по которым фирма может иметь преимущества в конкурентной борьбе, выдел€ютс€ отдельной статьей в новой отчетности. ќбъедин€ть нужно все, что можно сгруппировать. Ќапример, арендную плату, затраты на ремонт, отопление, электроэнергию и уборку производственных помещений целесообразно объединить в один вид: затраты на содержание производственных помещений.

Ќа втором этапе определ€етс€ структура будущей отчетности. Ёто означает, что общий итог хоз€йственной де€тельности нужно отразить в так называемой отчетности второго уровн€ по формирующим его элементам и промежуточным (частным) результатам.  ак это сделать? Ќужно подразделить предпри€тие на хоз€йственные единицы - иногда они нос€т название центров прибыли - и разделить ответственность за результаты их де€тельности между сотрудниками. –езультаты де€тельности этих единиц в сумме должны равн€тьс€ общему результату.

Ћюбой вариант контроллинга базируетс€ на планировании, то есть задании плановых показателей, с которыми сравниваютс€ фактические данные, на твердо установленные отчетные периоды. Ћишь благодар€ этому сравнению отчетность становитс€ составной частью системы управлени€. ¬ годовом плане дл€ всего предпри€ти€ вычлен€ют планы дл€ подразделений (сфер де€тельности, клиентов) таким образом, чтобы общие результаты де€тельности предпри€ти€ не изменились. ¬ажно, что планирование в системе контроллинга рассматриваетс€ как компромисс между достижимым и желаемым.

ѕланирование позвол€ет осуществл€ть расчет и анализ точек покрыти€ издержек.  ак важна€ часть финансового анализа они показывают, когда величина суммы покрыти€ компенсирует затраты на организацию и подготовку производства и сбыта на предпри€тии. ¬се суммы покрыти€ до достижени€ точки покрыти€ служат обеспечению рабочих мест, покрывают затраты на организацию в целом. ѕосле достижени€ точки покрыти€ все дополнительные суммы покрыти€ €вл€ютс€ прибылью.

“ак, в очень сжатой форме, выгл€дит механизм контроллинга. ¬недрение такой системы управлени€ прибылью св€зано с возрастанием трудоемкости расчетов (позвол€ющих, однако, добитьс€ €сности и однозначности в распределени€ расходов), которые логичнее "перепоручить" компьютеру. Ќа «ападе это не составл€ет проблемы, так как по приемлемым ценам там можно найти довольно качественное программное обеспечение дл€ автоматизации контроллинга.

ѕредставл€ет интерес структура контроллинга. ¬ различных фирмах разных стран нет единого подхода к этому вопросу. ¬ —Ўј в большинстве случае контроллер - это коммерческий директор предпри€ти€. ≈му подчинены отделы и службы финансовой и производственной бухгалтерии, организации производства, страховани€ и зачастую информационно-вычислительный центр. –уководители этих служб выполн€ют функции контроллеров в своих подразделени€х. ¬ √ермании отдельна€ должность контроллера вводитс€ в крупных и средних фирмах, использующих систему контроллинга: из обычной структуры заводоуправлени€ ему передаютс€ в административное подчинение производственна€ бухгалтери€, отдел статистики, планировани€ и прогнозировани€. √лавный бухгалтер и руководители других функциональных подразделений ему административно не подчин€ютс€, хот€ контроллер по рангу выше и имеет право давать рекомендации и принимать решени€ по более широкому кругу вопросов, чем каждый из них.

Ќа небольших предпри€ти€х типа ќќќ главный контроллер - руководитель фирмы, ее менеджер, а основна€ служба контроллинга - бухгалтери€. ќтветственность за процесс внедрени€ системы контроллинга предприниматель-собственник не вправе переложить на других. –азумеетс€, ему необходима помощь консультанта со стороны, так как предприниматель не об€зательно должен быть специалистом по экономике и организации производства или бухгалтером. —реди практикующих менеджеров небольших современных предпри€тий утверждение системы контроллинга - это вопрос авторитета, опыта, интересов и склада ума.

ѕодвод€ черту под сказанным, подчеркнем, что концепци€ контроллинга функционирует при выполнении следующих двух основных условий: планирование прибыли осуществл€етс€ ежемес€чно. —опоставл€€ показатели плана с данными учета, можно из мес€ца в мес€ц контролировать, придерживаетесь ли вы плана и вправе ли рассчитывать на достижение поставленной цели и суммы запланированной прибыли за год; управление прибылью следует осуществл€ть на основе расчета сумм покрыти€. “олько такой расчет позвол€ет четко и однозначно выделить из общих величин оборота (выручки) и затрат отдельные показатели, которые необходимы дл€ управлени€ прибылью.

¬ конечном итоге процесс управлени€ прибылью станет не только эффективнее, но и проще. ѕоэтому он станет пон€тнее дл€ сотрудников предпри€ти€. —овременный менеджмент исходит из того, что только наличие четких и €сных систем информации и управлени€ ведет к тому, что сотрудники, ответственные за определенную долю в общем результате, вид€т конкретную цель, имеют возможность проследить степень выполнени€ намеченного и тем самым усиливают мотивацию увеличени€ своего вклада.

 онечно, западный опыт не может быть скопирован нами автоматически: слишком различны системы бухгалтерского учета, в том числе учета затрат на производство, и калькулировани€ себестоимости. ѕоэтому если вы вдруг решитесь внедрить у себ€ контроллинг, ныне действующую систему учета затрат, регламентированную нормативными документами, нужно, безусловно, сохранить, а контроллинг использовать как систему внутризаводского оперативного управлени€ финансовыми результатами де€тельности предпри€ти€.