За последние 35-40 лет аудит прошел три этапа развития: от подтверждающего аудита до аудита, базирующегося на риске. Мощное поступательное движение аудиторской теории, стандартизация, применение статистических методов и оценок позволили сократить сроки проведения аудиторских проверок в несколько раз, а полноту охвата факторов отклонений, точность оценки надежности аудиторов многократно увеличить и существенно снизить риск необнаружения учетных и отчетных ошибок.
Финансовая отчетность содержит значительный объем финансовой информации для анализа, на основе которого крупные компании четко ранжируются в различных рейтингах. А рейтинги, в свою очередь, являются ориентиром для направления потоков капитала. Поскольку даже незначительные на первый взгляд отклонения в результате такого анализа могут изменить интерпретацию информации о финансовом положении компании, для составления мнения о финансовой отчетности аудиторы рассчитывают так называемый уровень существенности, применяемый как к отчетности в целом, так и к ее отдельным статьям.
Как известно, свое профессиональное мнение о финансовой отчетности проверяемой компании аудиторы представляют в виде документально оформленного заключения, описывающего достигнутый ими результат.
Существует несколько основных типов таких заключений:
1. Положительное (безоговорочное) заключение — проведя все необходимые процедуры, существенных отклонений по финансовой отчетности в целом и по ее отдельным статьям аудитор не выявил.
2. Отрицательное заключение — аудитор доказал (пришел к выводу на основе последовательных утверждений, свидетельств), что финансовая отчетность в целом составлена неверно и отклонения являются настолько существенными, что это вводит внешних пользователей финансовой отчетности в отношении финансового состояния компании в заблуждение.
3. Отказ от выражения мнения (один из типов аудиторского заключения) — аудитор не смог провести всех необходимых процедур и собрать достаточное количество свидетельств для выражения своего профессионального мнения. Препятствием может быть, например, ограничение сферы аудита в результате того, что для проверки были представлены не все необходимые документы. Кроме того, причина может заключаться в ненадлежащем состоянии учета, когда речь идет о необходимости его восстановления, хотя при этом возможно, что все документы присутствуют и своевременно представляются на проверку, а сотрудники финансовой службы дают квалифицированные и недвусмысленные пояснения. Но даже в этом случае многочисленные и существенные расхождения данных в регистрах учета между собой и с первичными документами не дают возможности подтвердить или опровергнуть что-либо.
4. Наиболее распространенным является Положительное заключение с оговоркой — аудитор доказал наличие существенных ошибок, в том числе и нарушения законодательства, по отдельным сегментам финансовой отчетности, но в целом она составлена верно.
По каждому из заключений причины обязательно формулируются четко и однозначно. Планирование аудита предполагает достижение понимания бизнеса клиента в целом, предварительную оценку среды финансового учета и системы внутреннего контроля (качества, полноты, надежности финансовых и производственных информационных потоков).
Предварительный анализ финансовой отчетности определяет уровень существенности возможных отклонений для финансовой отчетности в целом и для отдельных ее статей.
Так же выявляются значимые моменты, требующие отдельного внимания аудитора. Например, предварительная оценка компании показала, что ее нераспределенная прибыль за 9 месяцев составила более 2 миллионов рублей, а по результатам года — только 1,2 миллиона рублей. При этом известно, что прибыль в течение последних месяцев года не распределялась. Однако главный бухгалтер предприятия четких комментариев не дал.
Для целей планирования аудита описываются масштабы бизнеса, организационная структура предприятия, виды деятельности, продукция компании и другие аспекты, имеющие отношение к аудиторской проверке. К примеру, следует знать уровень спроса на продукцию организации на рынке. Подобные факторы предъявляют необходимые требования к системе внутрихозяйственного контроля и определяют отдельные направления ее тестирования.
Оценка среды учета и контроля
Состояние среды учета и контроля зависит от стиля работы топ-менеджмента, его философии и эффективности системы разъяснения целей контроля за деятельностью персонала.
К факторам среды учета и контроля можно отнести частую смену ключевых сотрудников финансовой службы, отношение топ-менеджмента организации к вопросам финансового учета, политику и методы управления компанией, методы распределения управленческих функций и ответственности, кадровую политику и практику.
В отдельных случаях компания может просто быть заинтересованной в искажении данных финансовой отечности. Например, в преддверии сделок по слиянию и поглощению, продажи части бизнеса. К случаям, когда возможна заинтересованность, можно отнести и потребность в дополнительном финансировании, что определяется либо финансовым состоянием бизнеса, либо его целями и задачами, также возможно стремление к усилению или ослаблению позиций в рейтингах с определенной целью.
Оценка среды учета проводится в виде наблюдений, опроса, сбора общей информации о компании.
СВК как на ладони
В теории аудита уже доказано, что чем выше доверие к системе внутреннего контроля (СВК), тем меньше аудиторских процедур требуется для достижения уверенности в точности показателей финансовой отчетности. Для того чтобы определить, насколько можно доверять СВК компании, оценивают степень формализации документооборота, четкость определения (покрытия контрольными функциями должностных обязанностей) и распределения обязанностей четырех видов функций (санкционирования, регистрации, сохранения активов, сверки), качество оформления документов, контрольные регистры и своевременность их заполнения.
В целях оценки СВК проводятся аудиторские тесты по направлениям внутреннего контроля (см. табл.).
Таблица. Аудиторская оценка СВК
Что и как оценивает аудитор
Многие главные бухгалтеры и руководители компаний не без оснований считают, что аудит необходимо проводить еще до формирования финансовой отчетности, с тем, чтобы внешний аудитор принимал в этом косвенное участие. Однако при проведении проверки аудитор исходит из того, что финансовая отчетность уже составлена и при ее формировании руководитель и главный бухгалтер четко следовали определенным предпосылкам, проверка которых и составляет сущность аудита.
Выделяют пять предпосылок формирования финансовых отчетов:
1. Реальность существования активов, обязательств, собственности и осуществления операций.
2. Полнота — все операции и счета, которые должны быть представлены в финансовых отчетах, действительно в них отражены.
3. Права и обязательства — подтверждение того, что суммы, указанные в отчетах в качестве активов компании, являются ее имущественными правами, а задолженностей — обязательствами.
4. Оценка и распределение — правильность оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов компании. Данное направление аудита сопряжено с определением правильности применения общепринятых бухгалтерских принципов.
5. Представление и раскрытие — соблюдение общепринятых принципов учета и адекватности раскрытия информации. Здесь внимание уделяется разделению статей баланса на краткосрочные и долгосрочные, полному развернутому отражению остатков по всем дебиторам и кредиторам компании, раскрытию сведений об учетной политике в пояснительной записке, являющейся неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Большинство объектов учета подвергается выборочной проверке. Обычно аудитор составляет три выборки:
• по ключевым элементам, то есть тем, сумма по которым больше, чем уровень существенности для данного объекта учета;
• по элементам необычных операций — выборка составляется беглым просмотром реестра операций (процедура сканирования);
• собственно выборка — статистическая или нестатистическая выборка независимо от суммы или характера операции.
При использовании нестатистических методов аудитор во многом ориентируется на собственную интуицию и профессиональное мастерство. В данном случае решающее значение имеет класс аудитора.
С помощью же статистических методов аудитор получает точное количество достаточных для проверки элементов, при этом выводы, основанные на такой выборке, являются доказанными, поскольку используется математический аппарат.
Чем больше компания, тем результативнее применение статистических методов. На малых и средних предприятиях, а также в тех, где уровень автоматизации учета низок, более эффективными будут нестатистические методы, а статистические методы можно применять и локально по отдельным сегментам финансовой отчетности.
Процедуры сбора информации при тестировании СВК и Аудите количественных отклонений:
1. Пересчет — проверка арифметической точности.
2. Осмотр — выборочный осмотр осязаемых активов (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.д.).
3. Подтверждение — письменные запросы контрагентам клиента и третьим лицам от имени самого клиента (например, подтверждение дебиторской и кредиторской задолженности).
4. Устный опрос — в большинстве случаев устная информация не является убедительной и требует документального подтверждения, но она часто сокращает время на поиск возможных ошибок и отклонений. По наиболее важным вопросам запросы даются клиенту в письменном виде.
5. Проверка документов — степень доверия к внешним документам выше, нежели к документам внутренним. Проверка документов в основном осуществляется для подтверждения отдельных операций. В этом случае проводится трассирование от первичного документа до обнаружения данной записи в соответствующем регистре.
6. Сканирование — просмотр аудитором реестров с целью выявления необычных операций, а также нетипичных статей и событий, отраженных в документации клиента.
7. Аналитические процедуры — сопоставление показателей в различных срезах, анализ соотношений остатков на счетах, тесты "обоснованности", оценки и беглый просмотр финансовых отчетов на стадии планирования аудиторской проверки.
По завершении аудиторской проверки обратим внимание на два аспекта:
Условные события
Ни одна компания не застрахована от необходимости общаться с арбитрами. Предприятие может располагать информацией об обращенных к ней исках. Возможно, часть их и не будет удовлетворена, но аудитор должен оценить все возможные финансовые последствия. С этой целью, в конце проверки он дает письменный запрос юристу компании с просьбой предоставить всю соответствующую информацию об исках обращенных в адрес организации и всех делах, по которым решение суда еще не вынесено.
События, произошедшие после отчетной даты
События, произошедшие после отчетной даты, также могут иметь отношение к оценке финансовой отчетности. Допустим, компания понесла крупные убытки после проверяемого финансового года, что грозит либо заметным сокращением масштабов бизнеса организации, либо вовсе ставит дальнейшее существование предприятия под угрозу. С точки зрения принципа непрерывности деятельности, в этом случае оценка активов компании должна производиться не по балансовой стоимости, а по цене возможной реализации. Вот почему датой аудиторского заключения считается последний день пребывания аудитора на объекте, а не дата выдачи самого заключения.
Финансовая отчетность содержит значительный объем финансовой информации для анализа, на основе которого крупные компании четко ранжируются в различных рейтингах. А рейтинги, в свою очередь, являются ориентиром для направления потоков капитала. Поскольку даже незначительные на первый взгляд отклонения в результате такого анализа могут изменить интерпретацию информации о финансовом положении компании, для составления мнения о финансовой отчетности аудиторы рассчитывают так называемый уровень существенности, применяемый как к отчетности в целом, так и к ее отдельным статьям.
Как известно, свое профессиональное мнение о финансовой отчетности проверяемой компании аудиторы представляют в виде документально оформленного заключения, описывающего достигнутый ими результат.
Существует несколько основных типов таких заключений:
1. Положительное (безоговорочное) заключение — проведя все необходимые процедуры, существенных отклонений по финансовой отчетности в целом и по ее отдельным статьям аудитор не выявил.
2. Отрицательное заключение — аудитор доказал (пришел к выводу на основе последовательных утверждений, свидетельств), что финансовая отчетность в целом составлена неверно и отклонения являются настолько существенными, что это вводит внешних пользователей финансовой отчетности в отношении финансового состояния компании в заблуждение.
3. Отказ от выражения мнения (один из типов аудиторского заключения) — аудитор не смог провести всех необходимых процедур и собрать достаточное количество свидетельств для выражения своего профессионального мнения. Препятствием может быть, например, ограничение сферы аудита в результате того, что для проверки были представлены не все необходимые документы. Кроме того, причина может заключаться в ненадлежащем состоянии учета, когда речь идет о необходимости его восстановления, хотя при этом возможно, что все документы присутствуют и своевременно представляются на проверку, а сотрудники финансовой службы дают квалифицированные и недвусмысленные пояснения. Но даже в этом случае многочисленные и существенные расхождения данных в регистрах учета между собой и с первичными документами не дают возможности подтвердить или опровергнуть что-либо.
4. Наиболее распространенным является Положительное заключение с оговоркой — аудитор доказал наличие существенных ошибок, в том числе и нарушения законодательства, по отдельным сегментам финансовой отчетности, но в целом она составлена верно.
По каждому из заключений причины обязательно формулируются четко и однозначно. Планирование аудита предполагает достижение понимания бизнеса клиента в целом, предварительную оценку среды финансового учета и системы внутреннего контроля (качества, полноты, надежности финансовых и производственных информационных потоков).
Предварительный анализ финансовой отчетности определяет уровень существенности возможных отклонений для финансовой отчетности в целом и для отдельных ее статей.
Так же выявляются значимые моменты, требующие отдельного внимания аудитора. Например, предварительная оценка компании показала, что ее нераспределенная прибыль за 9 месяцев составила более 2 миллионов рублей, а по результатам года — только 1,2 миллиона рублей. При этом известно, что прибыль в течение последних месяцев года не распределялась. Однако главный бухгалтер предприятия четких комментариев не дал.
Для целей планирования аудита описываются масштабы бизнеса, организационная структура предприятия, виды деятельности, продукция компании и другие аспекты, имеющие отношение к аудиторской проверке. К примеру, следует знать уровень спроса на продукцию организации на рынке. Подобные факторы предъявляют необходимые требования к системе внутрихозяйственного контроля и определяют отдельные направления ее тестирования.
Оценка среды учета и контроля
Состояние среды учета и контроля зависит от стиля работы топ-менеджмента, его философии и эффективности системы разъяснения целей контроля за деятельностью персонала.
К факторам среды учета и контроля можно отнести частую смену ключевых сотрудников финансовой службы, отношение топ-менеджмента организации к вопросам финансового учета, политику и методы управления компанией, методы распределения управленческих функций и ответственности, кадровую политику и практику.
В отдельных случаях компания может просто быть заинтересованной в искажении данных финансовой отечности. Например, в преддверии сделок по слиянию и поглощению, продажи части бизнеса. К случаям, когда возможна заинтересованность, можно отнести и потребность в дополнительном финансировании, что определяется либо финансовым состоянием бизнеса, либо его целями и задачами, также возможно стремление к усилению или ослаблению позиций в рейтингах с определенной целью.
Оценка среды учета проводится в виде наблюдений, опроса, сбора общей информации о компании.
СВК как на ладони
В теории аудита уже доказано, что чем выше доверие к системе внутреннего контроля (СВК), тем меньше аудиторских процедур требуется для достижения уверенности в точности показателей финансовой отчетности. Для того чтобы определить, насколько можно доверять СВК компании, оценивают степень формализации документооборота, четкость определения (покрытия контрольными функциями должностных обязанностей) и распределения обязанностей четырех видов функций (санкционирования, регистрации, сохранения активов, сверки), качество оформления документов, контрольные регистры и своевременность их заполнения.
В целях оценки СВК проводятся аудиторские тесты по направлениям внутреннего контроля (см. табл.).
Таблица. Аудиторская оценка СВК
Направления внутреннего контроля |
Общее описание цели СВК |
Пример цели СВК |
Реальность (существование) |
Зафиксированные операции в регистрах действительны и подтверждены данными документов. |
Контрольный момент должен предотвращать запись фиктивных операций (например, отпуск лишних материалов в производство) в учете. |
Полнота |
Все фактически совершенные операции записаны и ни одна не пропущена. |
Все документы пронумерованы. Регистрация последовательности номеров документов является контрольным моментом, предупреждающим составление иных документов и внесение соответствующих записей. |
Санкционирование |
Санкционирование операций в соответствии с принятой в компании политикой. |
Продажи в кредит на сумму допустимого максимума должны быть санкционированы менеджером по кредитованию или финансовым директором. |
Точность |
Все суммы должным образом исчислены. |
В счетах-фактурах, накладных, ведомостях правильно отражены количество, сумма, правильно указаны измерители: арифметических ошибок нет. |
Классификация |
Операции отнесены на соответствующие счета. |
Продажи дочерним компаниям и филиалам классифицированы как внутренние операции компании. |
Учет |
Учет операций полностью завершен. |
Все продажи записаны на счета соответствующих заказчиков. |
Периодизация (своевременность) |
Операции записаны в соответствующем периоде. |
Закупки учтены в том периоде, в котором совершены фактически. |
Что и как оценивает аудитор
Многие главные бухгалтеры и руководители компаний не без оснований считают, что аудит необходимо проводить еще до формирования финансовой отчетности, с тем, чтобы внешний аудитор принимал в этом косвенное участие. Однако при проведении проверки аудитор исходит из того, что финансовая отчетность уже составлена и при ее формировании руководитель и главный бухгалтер четко следовали определенным предпосылкам, проверка которых и составляет сущность аудита.
Выделяют пять предпосылок формирования финансовых отчетов:
1. Реальность существования активов, обязательств, собственности и осуществления операций.
2. Полнота — все операции и счета, которые должны быть представлены в финансовых отчетах, действительно в них отражены.
3. Права и обязательства — подтверждение того, что суммы, указанные в отчетах в качестве активов компании, являются ее имущественными правами, а задолженностей — обязательствами.
4. Оценка и распределение — правильность оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов компании. Данное направление аудита сопряжено с определением правильности применения общепринятых бухгалтерских принципов.
5. Представление и раскрытие — соблюдение общепринятых принципов учета и адекватности раскрытия информации. Здесь внимание уделяется разделению статей баланса на краткосрочные и долгосрочные, полному развернутому отражению остатков по всем дебиторам и кредиторам компании, раскрытию сведений об учетной политике в пояснительной записке, являющейся неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Большинство объектов учета подвергается выборочной проверке. Обычно аудитор составляет три выборки:
• по ключевым элементам, то есть тем, сумма по которым больше, чем уровень существенности для данного объекта учета;
• по элементам необычных операций — выборка составляется беглым просмотром реестра операций (процедура сканирования);
• собственно выборка — статистическая или нестатистическая выборка независимо от суммы или характера операции.
При использовании нестатистических методов аудитор во многом ориентируется на собственную интуицию и профессиональное мастерство. В данном случае решающее значение имеет класс аудитора.
С помощью же статистических методов аудитор получает точное количество достаточных для проверки элементов, при этом выводы, основанные на такой выборке, являются доказанными, поскольку используется математический аппарат.
Чем больше компания, тем результативнее применение статистических методов. На малых и средних предприятиях, а также в тех, где уровень автоматизации учета низок, более эффективными будут нестатистические методы, а статистические методы можно применять и локально по отдельным сегментам финансовой отчетности.
Процедуры сбора информации при тестировании СВК и Аудите количественных отклонений:
1. Пересчет — проверка арифметической точности.
2. Осмотр — выборочный осмотр осязаемых активов (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.д.).
3. Подтверждение — письменные запросы контрагентам клиента и третьим лицам от имени самого клиента (например, подтверждение дебиторской и кредиторской задолженности).
4. Устный опрос — в большинстве случаев устная информация не является убедительной и требует документального подтверждения, но она часто сокращает время на поиск возможных ошибок и отклонений. По наиболее важным вопросам запросы даются клиенту в письменном виде.
5. Проверка документов — степень доверия к внешним документам выше, нежели к документам внутренним. Проверка документов в основном осуществляется для подтверждения отдельных операций. В этом случае проводится трассирование от первичного документа до обнаружения данной записи в соответствующем регистре.
6. Сканирование — просмотр аудитором реестров с целью выявления необычных операций, а также нетипичных статей и событий, отраженных в документации клиента.
7. Аналитические процедуры — сопоставление показателей в различных срезах, анализ соотношений остатков на счетах, тесты "обоснованности", оценки и беглый просмотр финансовых отчетов на стадии планирования аудиторской проверки.
По завершении аудиторской проверки обратим внимание на два аспекта:
Условные события
Ни одна компания не застрахована от необходимости общаться с арбитрами. Предприятие может располагать информацией об обращенных к ней исках. Возможно, часть их и не будет удовлетворена, но аудитор должен оценить все возможные финансовые последствия. С этой целью, в конце проверки он дает письменный запрос юристу компании с просьбой предоставить всю соответствующую информацию об исках обращенных в адрес организации и всех делах, по которым решение суда еще не вынесено.
События, произошедшие после отчетной даты
События, произошедшие после отчетной даты, также могут иметь отношение к оценке финансовой отчетности. Допустим, компания понесла крупные убытки после проверяемого финансового года, что грозит либо заметным сокращением масштабов бизнеса организации, либо вовсе ставит дальнейшее существование предприятия под угрозу. С точки зрения принципа непрерывности деятельности, в этом случае оценка активов компании должна производиться не по балансовой стоимости, а по цене возможной реализации. Вот почему датой аудиторского заключения считается последний день пребывания аудитора на объекте, а не дата выдачи самого заключения.