Geum.ru

Н. А. Лопашенко сведения об авторе Наталья Александровна Лопашенко (род. 28 сентября 1959 г.) доктор юридических наук, профессор. Закон

Вид материалаЗакон
Подобный материал:
1   ...   60   61   62   63   64   65   66   67   68


Диаграмма 43


Динамика преступности и привлечения к ответственности

за фиктивное банкротство в 1997 - 2005 гг.


Диаграмма не приводится.


2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

Общественная опасность деяния состоит в нарушении принципов осуществления экономической деятельности, в нечистоплотности ее отдельных субъектов, в причинении ущерба правоохраняемым интересам.

3. Нормативный материал к статье указан при рассмотрении к ст. ст. 195, 196 УК РФ.

4. Объективная сторона преступления заключается в фиктивном банкротстве.

Под ним понимают заведомо ложное публичное объявление руководителем или учредителем (участником) юридического лица о несостоятельности данного юридического лица, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности, если это деяние причинило крупный ущерб.

5. Объявление должно быть ложным, т.е. не соответствовать действительности. Лицо, объявившее себя несостоятельным, на самом деле должно быть платежеспособным.

6. При расследовании дела по анализируемой статье необходимо проведение бухгалтерской или комплексной экспертизы.

7. Согласно Методическим рекомендациям по проведению экспертизы о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства, признаком фиктивного банкротства является наличие у должника возможности удовлетворить требования кредиторов в полном объеме на дату обращения должника в арбитражный суд с заявлением о признании его несостоятельным (банкротом).

8. Для установления наличия (отсутствия) признаков фиктивного банкротства определяется обеспеченность краткосрочных обязательств должника его оборотными активами.

Обеспеченность краткосрочных обязательств должника его оборотными активами определяется как отношение величины оборотных активов, за исключением налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, к величине краткосрочных пассивов, за исключением доходов будущих периодов, фондов потребления и резервов предстоящих расходов и платежей.

При определении обеспеченности краткосрочных обязательств должника его оборотными активами в составе краткосрочных обязательств следует учитывать, помимо величины основного долга, величину признанных штрафов, пеней и иных финансовых (экономических) санкций, а также (по возможности) степень ликвидности соответствующих оборотных активов.

На основании рассчитанной величины обеспеченности краткосрочных обязательств должника его оборотными активами делаются следующие выводы:

- если величина обеспеченности краткосрочных обязательств должника его оборотными активами равна единице или больше ее, то признаки фиктивного банкротства усматриваются;

- если величина обеспеченности краткосрочных обязательств должника его оборотными активами меньше единицы, то признаки фиктивного банкротства отсутствуют.

9. Заведомо ложное объявление о банкротстве может сопровождаться фальсификацией бухгалтерских документов; она требует дополнительной квалификации по ст. ст. 327, 292 УК РФ.

10. Состав преступления - материальный; в результате совершения деяния должен быть причинен крупный ущерб. Его понятие дано в примечании к ст. 169 УК РФ.

11. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

12. После внесения изменений в статью не имеют значения цели, которыми руководствовался виновный. В том числе это могут быть и цели введения в заблуждение кредиторов, чтобы получить отсрочку или рассрочку причитающихся им платежей; или скидки с долгов; или избежания уплаты долгов.

13. Если виновный преследует цель присвоения имущества предприятия, он может быть привлечен к уголовной ответственности за хищение.

14. Фактическая неуплата виновным налогов и (или) сборов требует дополнительной квалификации по ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ.

15. Субъектом преступления может быть руководитель или учредитель (участник) юридического лица или индивидуальный предприниматель.


Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица


Комментарий к статье 198


1. О распространенности в России такого налогового преступления, как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, свидетельствуют нижеследующие данные.


Таблица 49


Состояние преступности, связанной с уклонением от уплаты

налогов и (или) сборов с физического лица,

в 1997 - 2005 гг.


Годы

Коли-
чество
престу-
плений

В % ко
всем
зареги-
стриро-
ванным
посяга-
тельствам
в сфере
экономи-
ческой
деятель-
ности

В % к
1997 г.
Коли-
чество
привле-
ченных
к ответ-
ствен-
ности

В % ко
всем
привле-
ченным
к ответ-
ственно-
сти за
престу-
пления
в сфере
экономи-
ческой
деятель-
ности

В % к
1997 г.

1997

712

1,15

-

375

0,90

-

1998

1440

1,68

202,2

884

1,44

235,7

1999

3599

3,06

505,5

2379

2,65

634,4

2000

6775

4,22

923,5

5475

4,38

1460

2001

6789

4,09

953,5

6358

4,79

1695,5

2002

4972

3,48

698,3

4552

4,11

1213,9

2003

1464

1,22

205,6

1397

1,68

372,5

2004

2783

4,74

390,9

819

5,24

218,4

2005

4127

4,78

579,6

3106

15,64

828,3


Диаграмма 44


Динамика преступности и привлечения к ответственности

за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

с физического лица в 1997 - 2005 гг.


Диаграмма не приводится.


2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).

Общественная опасность налоговых преступлений заключается в нарушении принципов осуществления экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

3. Нормативный материал к статье включает в себя: НК РФ; БК РФ; Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. и др.

4. Предметом преступления выступают:

1) налоги;

2) сборы.

И те, и другие подлежат уплате физическими лицами.

5. Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

6. В ст. 198 УК РФ имеются в виду федеральные, региональные и местные налоги, которые уплачиваются физическими лицами: федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход; региональные налоги - транспортный налог, налог на игорный бизнес; местные налоги - земельный налог, налог на имущество физических лиц.

7. Налог на добавленную стоимость, на основании ст. 143 НК РФ, уплачивают в том числе индивидуальные предприниматели.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 146 НК РФ).

8. Следует обратить внимание, что последняя разновидность налога на добавленную стоимость является таможенным платежом и уклонение от его уплаты влечет уголовную ответственность по ст. 194 УК РФ.

9. Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, обязаны уплачивать акцизы (ст. 179 НК РФ).

Объектом налогообложения акцизами признаются следующие операции:

1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением нефтепродуктов);

2) оприходование на территории РФ организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

3) получение на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство;

4) передача на территории России организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства;

5) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

6) передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов, собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

7) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением операций, указанных в НК РФ;

8) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для собственных нужд;

9) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

10) передача на территории Российской Федерации организацией произведенных ею подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

11) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов);

12) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

13) первичная реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), происходящих с территории Республики Беларусь и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь;

14) получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (ст. 182 НК РФ).

10. Акцизы при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ относятся к таможенным платежам, и уклонение от их уплаты наказуемо по ст. 194 УК РФ.

11. Согласно ст. 207 НК РФ, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также получающие доходы от источников, расположенных в России, не являющиеся налоговыми резидентами последней, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения по этому налогу выступает доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209 НК РФ).

При этом к доходам от источников в Российской Федерации, в соответствии со ст. 208 НК РФ, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

5) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; в Российской Федерации - акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации; иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

10) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;

11) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Так же подробно регламентированы в НК РФ и доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с налоговым законодательством (ст. 210 НК РФ).

12. Налогоплательщиками единого социального налога, согласно ст. 235 НК РФ, являются в том числе индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые таковыми, адвокаты.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (ст. 236 НК РФ).

13. Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 333.8 НК РФ).

Объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды водопользования:

1) забор воды из водных объектов;

2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4) использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях (ст. 333.9 НК РФ).

14. Индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр, являются налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (ст. 334 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России и за ее пределами (в отдельных случаях, оговоренных законом), а также извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства (ст. 336 НК РФ).

15. Единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1 НК РФ) и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ) представляют собой специальные налоговые режимы и тоже могут выступать предметом по ст. 198 УК РФ, если лицо уклоняется от их уплаты.

16. Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 358 НК РФ).

17. Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса (ст. 365 НК РФ).

Объектами налогообложения признаются:

1) игровой стол;

2) игровой автомат;

3) касса тотализатора;

4) касса букмекерской конторы.

18. Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (ст. 389 НК РФ).

19. Умышленное занижение земельного налога должностным лицом, при наличии других признаков состава, наказывается по ст. 170 УК РФ.

20. Налог на имущество физических лиц регулируется Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <1>. Плательщиком налога признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 1).

--------------------------------

<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 363.


Объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (ст. 2 указанного Закона).

21. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 НК РФ).

22. Физические лица обязаны уплачивать сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, если они получают соответствующие лицензии (ст. 333.1 НК РФ), а также государственную пошлину, под которой понимают сбор, взимаемый с лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

23. Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенном в крупном размере.

24. Под уклонением понимают невыполнение виновным определенных норм налогового законодательства, действия и бездействие лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

Уклонение не состоит в обмане и вовсе не обязательно включает в себя обман как способ избежать уплаты налогов. Понятие уклонения характеризует деятельность виновного, направленную на неуплату налогов, и включает в себя результат этой деятельности - саму неуплату.

Именно такое понятие уклонения от уплаты налогов позволит привлечь к ответственности лицо, уклоняющееся путем непредставления декларации о доходах. Признаки введения в заблуждение или обмана здесь отсутствуют; в то же время лицо не платит налоги, поскольку не представляет декларации о доходах.

25. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

2) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

26. Согласно ст. 80 НК РФ, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде. Она может быть представлена лично или через представителя налогоплательщика, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

27. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный месяц), если иное не предусмотрено законом (ст. 174 НК РФ).

28. Налоговая декларация по акцизам представляется в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не установлено законом (ст. 204 НК РФ).

29. Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае прекращения существования источников доходов до конца налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде в пятидневный срок со дня прекращения их существования. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде его за пределы территории РФ налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации (ст. 229 НК РФ). При этом налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

30. Налоговая декларация по единому социальному налогу подается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который тоже составляет календарный год (ст. ст. 243, 244 НК РФ).

31. Налоговая декларация по водному налогу представляется в срок, установленный для уплаты налога, - не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (он составляет квартал) (ст. ст. 333.14, 333.15 НК РФ).

32. Налоговая декларация подается также по налогу на добычу полезных ископаемых (ст. 345 НК РФ); она должна быть подана не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный месяц).

33. Налоговая декларация по единому сельскохозяйственному налогу представляется индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный год) (ст. 346.10 НК РФ), так же, как и налоговая декларация по упрощенной системе налогообложения (ст. 346.23 НК РФ).

34. Налоговая декларация по земельному налогу представляется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 398 НК РФ).

35. Понятие иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, в законе не определено. Перечень этих документов зависит от вида налога или сбора.

Так, в соответствии со ст. 333.7 НК РФ, индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира по лицензии, не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов.

36. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, есть тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган.

37. Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений состоит в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности сведений, например, о размерах доходов и налоговых вычетов или льгот, о наличии факта государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о наличии лицензии на природопользование и т.д.

В отличие от прежней редакции статьи, закон ныне прямо говорит о том, что сведения должны быть заведомо ложными, а не искаженными. Такая терминология является более привычной и понятной в уголовном праве и подчеркивает наличие достаточных для криминализации деяния (криминообразующих) признаков.

38. Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения. Его понятие дано в примечании к статье.

Признание уклонения крупным зависит от наличия нескольких факторов:

1) временного - ее составляет сумма налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд;

2) количественного - сумма должна быть больше ста или трехсот тысяч рублей;

3) долевого - доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

39. Сочетание этих факторов позволяет выделить две разновидности крупного размера налогов и (или) сборов <1>:

--------------------------------

<1> Редакционное изложение примечания к статье таково, что вполне позволяет сделать и другие выводы из ее содержания, что должно быть сочтено недостатком законодательной техники.


1) превышающая 300 тыс. рублей. Граница в 300 тыс. рублей безусловно свидетельствует о совершении лицом налогового преступления, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение (оно может быть и менее трех финансовых лет), и той доли, которую реально составляют эти 300 тыс. от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

2) превышающая 100 тыс. рублей. В этом случае, однако, необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

40. В свою очередь, и приведенные разновидности могут быть "расписаны" на конкретные ситуации. Они, например, таковы.

Крупный (особо крупный) размер по одному - максимальному количественному выражению - свыше 300 тыс. (1,5 млн. - особо крупный размер) рублей (для физических лиц):

1) образовавшийся за один налоговый период (если он меньше финансового года), по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам <1>;

--------------------------------

<1> Здесь и далее: только в том случае, если будет установлен единый умысел одного и того же лица на одновременное уклонение от уплаты разных налогов и сборов. В противном случае суммирование невозможно; оно будет означать отступление от принципа субъективного вменения и руководство принципом объективного вменения.


2) образовавшийся за два или несколько налоговых периода (если они меньше финансового года), по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;

3) образовавшийся за один финансовый год уклонения, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;

4) образовавшийся за два финансовых года уклонения подряд, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;

5) образовавшийся за три и более финансовых года уклонения подряд, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам.

41. Однако вторая и две последние разновидности крупного (особо крупного) размера уклонения могут, по моему мнению, иметь место только в том случае, если будет доказано наличие продолжаемого преступления, иными словами, если будет установлен единый умысел лица на уклонение от уплаты одного или нескольких налогов и (или) сборов в течение ряда финансовых лет или ряда налоговых периодов. В свою очередь, это возможно, если указанные налоговые периоды или финансовые годы следовали один за другим подряд, что и было специально отмечено выше.

Соответственно, если единый умысел установлен не будет, складывать суммы уклонения нельзя исходя из принципа субъективного вменения.

42. Необходимо также обратить внимание на то, что, если речь идет о крупном размере уклонения, за период три и более года, сказанное о признаках продолжаемого преступления особенно важно, поскольку срок давности привлечения к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 198 УК РФ составляет два года после совершения преступления, в соответствии с ч. 1 ст. 78 УК РФ.

43. Крупный (особо крупный) размер сразу по временному, количественному и долевому факторам (уклонение продолжалось в пределах трех финансовых лет подряд и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% (20% - для особо крупного размера) подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; при этом сумма неуплаченных налогов и (или) сборов больше 100 тыс. (300 тыс.)) есть в следующих случаях:

1) необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за один налоговый период, или один финансовый год, при условии, что превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

2) необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за два финансовых года, при условии, что они следуют друг за другом и превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

3) необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за три финансовых года, при условии, что они следуют друг за другом и превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

44. Соответственно, в двух последних ситуациях необходимая для привлечения к уголовной ответственности сумма должна складываться из сумм уклонения за отдельные годы, и по каждому финансовому году она меньше 100 тыс. (300 тыс.). И здесь обязательно установление признаков единого продолжаемого преступления, иначе нарушается принцип субъективного вменения.

45. Если необходимая для привлечения к уголовной ответственности сумма неуплаченных налогов и (или) сборов набегает за больший период - за четыре или пять финансовых лет подряд, - по смыслу закона, уклонение преступным не является, даже если есть превышение установленной законом доли неуплаченных налогов и (или) сборов и имеют место признаки продолжаемого преступления.

46. Разумеется, вторая разновидность крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов будет труднее доказываться на практике, поскольку необходимо сразу установление и превышения конкретной суммы неуплаченных налогов, и их доли в сумме всех подлежащих уплате налогов (сборов), и временного периода, ограниченного тремя финансовыми годами, причем следующими друг за другом подряд.

Используя рамки законодательного определения второй разновидности крупного размера уклонения от уплаты налога и (или) сбора, попробуем уточнить это понятие.

47. Прежде всего, по "трем финансовым годам подряд". Проще всего здесь с самим понятием финансового года, которое дано в законодательстве (например, в Бюджетном кодексе). Финансовый год в Российской Федерации равен году календарному. В общем не вызывает затруднений и понимание термина "подряд": очевидно, что между отдельными финансовыми годами не должно быть перерыва, один должен следовать за другим. Если в хозяйственной деятельности, например, индивидуального предпринимателя, положим, за пять лет, можно будет найти три отстоящих друг от друга финансовых года, совокупность неуплаченных налогов по которым отвечает другим признакам крупного размера анализируемой разновидности (и 10% в доле превышает, и сумма их больше 100 тыс.), например, это может быть совокупность по первому, третьему и пятому году работы, - состава уклонения нет. Он налицо, если разрывов между финансовыми годами нет, например, если означенный результат дает совокупность первого - третьего, или второго - четвертого, или третьего - пятого годов работы.

48. Здесь, однако, возникает ряд вопросов, связанных со сроком давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. По ч. 1 ст. 198 УК РФ он равен двум годам после совершения преступления, поскольку оба преступления по ч. 1 отнесены законодателем к преступлениям небольшой тяжести. Соответственно, в приведенном выше примере лицо должно быть освобождено от уголовной ответственности, если три финансовых года подряд приходятся на первые три (из пяти) года хозяйственной деятельности.

49. Но и по другим ранее оговоренным вариантам тоже возникают проблемы. Часть из этих трех финансовых лет подряд выпадает из срока давности привлечения к уголовной ответственности. Возможна ли при таких условиях уголовная ответственность?

Возможна, разумеется, если преступление продолжаемое, и при совершении каждого эпизода преступной деятельности лицо, во-первых, понимает, что это один из эпизодов в цепи других подобных, и, во-вторых, при соответствующем умысле, уклонится от уплаты налогов и (или) сборов на протяжении трех финансовых лет и при этом с превышением 10-процентной доли от всех налогов, подлежащих уплате. Ранее уклонение от уплаты налогов к продолжаемым законодательно не относилось, а сейчас, видимо, законодатель - при втором варианте крупного размера уклонения - посчитал его таковым.

50. Следующее в понимании крупного размера уклонения, требующее специального рассмотрения, - понятие доли неуплаченных налогов. Так, не представляется возможным определить, идет ли речь о доле от совокупности за три года подлежащих уплате сумм или же отдельно по каждому из этих трех финансовых лет.

Положим, следует принимать во внимание совокупную за три года долю неуплаченных налогов, и, соответственно, можно допустить, что по конкретным годам из трех доля была меньше, чем 10% <1>. Принцип субъективного вменения требует, чтобы лицо, совершившее уклонение от уплаты налогов, сознавало общественную опасность своих действий, т.е. все элементы преступного деяния, и желало их совершения <2>. Соответственно, совершая в любой год уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, оно должно сознавать этот факт, а также то, что уклонение превышает определенный размер и определенную долю. Возможно ли это в рамках первого и второго финансового года, когда неизвестно не только, какова будет сумма налогов, подлежащих уплате, но даже и сами размеры хозяйственной деятельности, подлежащей налогообложению? Представляется, что ответ может быть только отрицательным, иначе игнорируется принцип субъективного вменения.

--------------------------------

<1> Так считает, например, В.М. Зарипов. См.: Зарипов В.М. Ответственность за налоговые преступления серьезно изменилась // www.nalogoved.ru/nv/readers_about.phtml.

<2> Некоторые авторы полагают, что возможен и косвенный умысел в налоговых преступлениях, но дискуссия по этому вопросу только осложнит изложение позиции по новациям уголовного закона.


Если же считать 10-процентную долю по каждому финансовому году подряд, мы все равно не уйдем от объективного вменения, поскольку остается сумма, которую должен осознавать виновный в момент совершения преступления, - превышающая 100 тыс. или 500 тыс. рублей.

51. Еще одна проблема, вытекающая из соотношения двух разновидностей крупного размера уклонения от уплаты налогов, - может ли первая разновидность, опирающаяся только на количественные показатели неуплаченного налога, складываться из результатов неуплаты налогов за несколько лет? Например, за четыре года хозяйственной деятельности лица - индивидуального предпринимателя - было установлено, что сумма неуплаченных в результате уклонения налогов по первому году составила 50 тыс. рублей, по второму году уклонения не было, по третьему году лицо не уплатило 100 тыс. рублей налогов, и по четвертому году - 170 тыс. рублей. Всего, стало быть, 320 тыс., т.е. имеет место превышение 300 тыс. рублей, которые составляют вторую разновидность крупного уклонения для физических лиц.

Исходя из принципа субъективного вменения, нужно признать, что, скорее всего, невозможно будет установить связь между уклонением от уплаты налогов до и после перерыва в уклонении и, соответственно, мы не можем констатировать наличие состава преступления в действиях лица.

52. Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Вопрос о моменте окончания налоговых преступлений достаточно однозначно решен в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.: момент окончания налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, связывается с моментом фактической неуплаты налогов или страховых взносов за соответствующий налогооблагаемый период в определенный срок, установленный налоговым законодательством (п. 5).

Соответственно, для разных видов налогов и сборов этот момент определяется по-разному. Так, общая сумма налога на доходы физических лиц уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ); уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ); уплата акцизов осуществляется, как правило, исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее определенного в законе числа месяца, следующего за отчетным месяцем (ст. 204 НК РФ), и т.д.

53. Таким образом, исходя из разъяснений Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., одно только непредставление в срок физическим лицом декларации в налоговые органы или подача декларации с заведомо ложными сведениями не является моментом окончания налогового преступления.

Указанные действия могут квалифицироваться только как покушение на налоговые преступления, т.е. по ч. 3 ст. 30 и ст. ст. 198, 199 УК РФ. В указанных случаях лицо от приготовительных действий перешло к непосредственному выполнению объективной стороны состава преступления, поскольку последняя включает в число своих признаков и фальсификацию декларации или иных документов, и непредставление декларации в срок, а подача фальсифицированных документов в налоговые органы прямо направлена на неуплату налогов.

Даже после совершения всех перечисленных выше действий лицо имеет возможность добровольно отказаться от доведения налогового преступления до конца, воспользовавшись, например, предусмотренной налоговым законодательством возможностью внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения неотражения или неполноты отражения сведений и ошибок, приводящих к занижению налога. Такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его - до истечения срока уплаты налога, и даже по истечении последнего срока - до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом совершенных ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки (ст. 81 НК РФ).

54. Следует рассмотреть последнюю ситуацию с точки зрения уголовного закона. Часть 4 ст. 81 НК РФ предусматривает освобождение от ответственности налогоплательщика, который подал в налоговые органы заявление о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и после истечения срока уплаты налога, при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Однако, поскольку срок уплаты налога истек, постольку в действиях указанного налогоплательщика имеет место оконченный состав налогового преступления. Освобождение в этом случае от уголовной ответственности возможно только в соответствии с положениями Общей части УК РФ, а именно со ст. 75. Уплата недостающей суммы налога может рассматриваться как возмещение причиненного ущерба, но ее одной недостаточно для того, чтобы к лицу было применено освобождение от уголовной ответственности, предусмотренное в уголовном законодательстве. Необходимо также, чтобы это лицо совершило налоговое преступление впервые, добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, перестало быть общественно опасным.

Таким образом, лицо на законном основании освобождается от менее строгой налоговой ответственности и на законном же основании должно быть привлечено к ответственности наиболее жесткой - ответственности уголовной. Положения ч. 4 ст. 81 НК РФ входят в некоторое противоречие с уголовным законом. Налицо коллизия законов. Она может быть преодолена либо путем внесения соответствующих изменений в Налоговый или Уголовный кодексы, либо путем официального нормативного аутентического толкования данной коллизии. Пока же этого не случилось, приоритет в применении должно иметь уголовное законодательство, как предусматривающее ответственность за более тяжкое деяние - преступление.

55. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом.

Неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой базы может быть наказано как налоговое правонарушение.

56. Субъектом выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), имеющее облагаемый налогом доход и обязанное уплачивать с него налоги и (или) сборы.

57. В ч. 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено ужесточенное наказание за то же деяние, если оно совершено в особо крупном размере.

58. Уклонение лица от уплаты налога признается совершенным в особо крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

59. Современное законодательство не предусматривает специального вида освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления.

60. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, которые умышленно содействовали уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, квалифицируются как соучастие в этом преступлении, т.е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 УК РФ.

61. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, они привлекаются еще и за совершение должностных преступлений (ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ).


Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации


Комментарий к статье 199


1. Распространенность в России уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации демонстрируется в нижеследующих таблице и диаграмме (не приводится).


Таблица 50


Состояние преступности, связанной с уклонением от уплаты

налогов и (или) сборов с организации, в 1997 - 2005 гг.


Годы

Коли-
чество
престу-
плений

В % ко
всем
зареги-
стриро-
ванным
посяга-
тельствам
в сфере
экономи-
ческой
деятель-
ности

В % к
1997 г.
Коли-
чество
привле-
ченных
к ответ-
ствен-
ности

В % ко
всем
привле-
ченным
к ответ-
ственно-
сти за
престу-
пления
в сфере
экономи-
ческой
деятель-
ности

В % к
1997 г.

1997

2001

3,24

-

1185

2,83

-

1998

2645

3,09

132,2

2068

3,37

174,5

1999

7899

6,71

394,8

5763

6,43

486,3

2000

15346

9,57

766,9

14294

11,43

1206,2

2001

16527

9,96

825,9

16507

12,44

1393,0

2002

7866

5,50

393,1

8465

8,17

714,3

2003

2042

1,70

102,0

2149

2,58

181,4

2004

3629

6,18

1735

1735

11,09

146,4

2005

4916

5,69

245,7

2743

13,82

231,5


Диаграмма 45


Динамика преступности и привлечения к ответственности

за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

с организации в 1997 - 2005 гг.


Диаграмма не приводится.


2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).

3. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе к ст. 198 УК РФ, и др.

4. Предметом преступления выступают

1) налоги;

2) сборы.

И те, и другие подлежат уплате организациями.

5. К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.).

Налоговое законодательство таким образом определяет понятие организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (ст. 11 НК РФ).

6. Общее понятие налога дано в комментарии к ст. 198 УК РФ.

7. В ст. 199 УК РФ имеются в виду федеральные, региональные и местные налоги, которые уплачиваются организациями: федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход; региональные налоги - транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций; местные налоги - земельный налог.

В комментарии к ст. 198 УК РФ основные данные по большинству из названных налогов уже приводились.

8. Налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ (ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения здесь выступает прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).

Налоговые декларации по этому виду налога представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который равен календарному году (ст. 289 НК РФ).

9. Налог на имущество организаций уплачивается в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств (ст. 374 НК РФ).

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который равен календарному году (ст. 386 НК РФ).

10. Понятие сбора дано в комментарии к ст. 198 УК РФ.

11. Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере.

12. Понятие уклонения выше комментировалось.

13. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Все понятия анализировались выше.

14. Ложные сведения могут содержаться в налоговых декларациях, которые подаются организациями, например, по налогу на прибыль, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество организаций, бухгалтерских и иных документах.

15. Уклонение от уплаты налогов с организации наказуемо, если совершено в крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

16. По смыслу закона, уклонение от уплаты налогов и (или) с организации может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога является крупной по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма - результат неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов.

17. Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов и (или) сборов в определенный срок, установленный налоговым законодательством.

Для разных видов налогов он разный.

18. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов.

19. Субъект преступления - специальный. К уголовной ответственности, как указано в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие их обязанности, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

20. Согласно разъяснению Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. лица, организовавшие преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, либо руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, либо содействовавшие совершенному преступлению советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

21. О квалификации действий должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, см. комментарий к ст. 198 УК РФ.

22. В ч. 2 ст. 199 УК РФ предусмотрено два квалифицирующих совершение деяния признака:

а) совершение группой лиц по предварительному сговору;

б) совершение в особо крупном размере.

23. Специфика группы лиц, действовавших по предварительному сговору, здесь связана с тем, что в группу должно входить как минимум два лица, наделенных признаками специального субъекта.

24. Уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7 млн. 500 тыс. рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

25. Современное законодательство не предусматривает специального вида освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления.


Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента


Комментарий к статье 199.1


1. Преступление введено в уголовный закон в декабре 2003 г. Законодатель произвел криминализацию общественно опасного деяния, ранее не считавшегося преступным, о необходимости которой давно говорили и практики, и теоретики. Налоговые агенты были до введения в действие этой нормы практически неуязвимы для уголовного закона; в настоящее время их отклоняющееся поведение в сфере исчисления, удержания или перечисления налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), наказуемо, если имеются признаки ст. 199.1 УК РФ.

2. Поскольку норма является очень молодой, постольку практика ее применения еще только нарабатывается.


Таблица 51


Состояние преступности, связанной с неисполнением

обязанностей налогового агента, в 2004 - 2005 гг.


Годы
Количество
преступле-
ний

В % к
предыдущему
году

Количество
привлечен-
ных к от-
ветствен-
ности

В % к
предыдущему
году

2004
322

-

140

-

2005
690

214,3

375

267,9


3. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

4. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК РФ, и др.

5. Предметом преступления выступают

1) налоги;

2) сборы.

И те, и другие подлежат уплате организациями или физическими лицами, но исполнение обязанности по уплате возложено на налоговых агентов.

6. Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.

7. Обязанности налогового агента предусмотрены ст. 24 НК РФ. К ним относятся следующие:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщиком доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

8. В уголовном порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.

Порядок перечисления удержанных налогов установлен налоговым законодательством; для налоговых агентов он такой же, как и для налогоплательщика.

9. Обязательным признаком состава является крупный размер неперечисленных налогов и (или) сборов. Его понятие определено в примечании к ст. 199 УК РФ.

10. Неисполнение обязанностей налогового агента совершено в крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение обязанностей налогового агента, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение обязанностей налогового агента продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных в результате этого налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

11. Преступление окончено с момента неисполнения конкретной обязанности налогового агента - по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.

12. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

13. Обязательным признаком субъективной стороны является личный интерес виновного в совершении преступления. В законе не раскрывается это понятие; оно может выражаться, например, в стремлении получить взаимную услугу, в корысти, в неприязни, в мести и т.д.

14. Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых, в соответствии с Налоговым кодексом, возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов (ст. 24 НК РФ).

15. В ч. 2 ст. 199.1 УК РФ предусмотрен квалифицирующий признак - совершение деяния в особо крупном размере.

16. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов признается совершенным в особо крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7 млн. 500 тыс. рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.


Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов


Комментарий к статье 199.2


1. Состав сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, был введен в Уголовный кодекс в декабре 2003 г., и практика его применения еще только нарабатывается.


Таблица 52


Состояние преступности, связанной с сокрытием денежных

средств либо имущества организации или индивидуального

предпринимателя, за счет которых должно производиться

взыскание налогов и (или) сборов, в 2004 - 2005 гг.


Годы
Количество
преступле-
ний

В % к
предыдущему
году

Количество
привлечен-
ных к от-
ветствен-
ности

В % к
предыдущему
году

2004
1208

-

496

-

2005
1828

151,3

1147

231,3


2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

3. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК РФ, и др.

4. Предметом преступления выступают:

1) денежные средства;

2) имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

5. Понятие денежных средств и имущества традиционно, и выше оно не один раз анализировалось.

Под недоимкой налоговое законодательство понимает сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).

6. Объективную сторону преступления составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере.

7. Под сокрытием предмета преступления следует понимать его утаивание различными способами с целью избежать выплат по недоимкам по налогам и (или) сборам.

Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы (что в ряде случаев требует дополнительной квалификации) или передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д.

8. Сокрытие наказуемо, если совершено в крупном размере. Понятие крупного размера дано в примечании к ст. 169 УК РФ; он должен превышать 250 тыс. рублей.

9. Преступление окончено, если имущество или денежные средства сокрыты в крупном размере.

10. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

11. Субъект преступления - собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

12. Преступление в целом ряде случаев подразумевает необходимость дополнительной квалификации содеянного, и прежде всего по составам других налоговых преступлений.

13. Первая ситуация, требующая умножения квалификации, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества руководителем организации или иным лицом, выполняющим в ней управленческие функции. Недоимка по налогам и (или) сборам взыскивается, в соответствии с налоговым законодательством, в принудительном и чаще несудебном порядке, за счет денежных средств и (или) имущества организации. Последние в большинстве случаев относятся к объектам налогообложения.

Их сокрытие, таким образом, свидетельствует по меньшей мере о приготовлении к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации (по следующему налогооблагаемому периоду, как правило), поскольку само сокрытие, какими бы оно способами ни совершалось, в абсолютном большинстве ситуаций, если не во всех, будет совершаться теми способами, которые отнесены законом к способам уклонения от уплаты налогов (или путем непредставления необходимых документов - реже, или путем внесения в них ложных сведений - чаще).

Конечно, помня о том, что приготовление по российскому уголовному законодательству наказуемо только тогда, когда это приготовление к тяжким или особо тяжким преступлениям, и поэтому не может влечь ответственности по неквалифицированным составам уклонения от уплаты налогов с организации, можно понять законодателя, посчитавшего, таким образом, что фактическое приготовление к уклонению является деянием, представляющим повышенную общественную опасность, достаточную для признания его преступным. Фактическое приготовление к уклонению от уплаты налогов будет квалифицироваться по ст. 199.2 УК РФ, хотя ранее преступным не признавалось. Больше того, сфера преступного расширена более чем значительно, поскольку законодатель принципиально различно подходит к формулированию понятия крупного размера как криминообразующего признака. Статья 199.2 УК РФ - единственная из блока узких налоговых (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ), в отношении которой действует понятие крупного размера, сформулированное в примечании к ст. 169 УК РФ (крупный размер начинается с суммы, превышающей 250 тыс. рублей). Не вдаваясь здесь в различные возможные варианты толкования крупного размера при уклонении от уплаты налогов, отмечу только, что он в любом случае не совпадает с крупным размером сокрытия денежных средств либо имущества; последний меньше - по денежному выражению, нежели крупный размер уклонения, в два или в шесть раз (500 тыс. и 1,5 млн. рублей).

По составу, предусмотренному ч. 2 ст. 199 УК РФ, отнесенному законодателем к тяжким преступлениям, налицо необходимость двойной квалификации одних и тех же действий - и по ст. 199.2 УК, и по ч. 2 ст. 199 УК РФ (возможно, через ст. 30 УК РФ). В том случае, если в основе недоимки лежит уже преступное уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, - и тройной (при двойном вменении ч. 2 ст. 199 УК РФ), если не будет доказано продолжаемое налоговое преступление.

14. Кроме сказанного выше, возможна и такая ситуация, при которой недоимка с юридического лица взыскивается на основании судебного решения (например, при пропуске налоговым органом срока для принятия решения о взыскании - ч. 3 ст. 46 НК РФ). Если при этом имущество скрывается руководителями организации, их действия должны повлечь уголовную ответственность и по ст. 315 УК РФ - неисполнение решения суда или иного судебного акта. Ответственность за одно деяние, таким образом, по меньшей мере уже утраивается.

15. Второй вариант умножения ответственности, в связи с введением нормы, предусмотренной ст. 199.2 УК, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества индивидуальным предпринимателем. Недоимка по налогам и (или) сборам взыскивается в отношении этих лиц в судебном порядке, и в том числе за счет личного имущества физического лица.

В случае сокрытия индивидуальным предпринимателем имущества или денег, на которые может быть обращено взыскание по налоговой недоимке, удвоение уголовной налоговой ответственности тоже возможно. Правда, само сокрытие имущества, если это имущество являлось объектом налогообложения, хотя и может быть расценено как приготовление к уклонению от уплаты налогов, уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ тем не менее не повлечет (даже квалифицированный состав уклонения - преступление средней тяжести, следовательно, приготовление к нему не наказуемо).

Но если это сокрытие привело к фактической неуплате налогов по следующему налогооблагаемому периоду, не только возможно, но и необходимо одновременное вменение ст. 198 и ст. 199.2 УК РФ (с максимумом наказания в виде лишения свободы в 7,5 лет, в соответствии с ч. 2 ст. 69 УК РФ).

16. Квалификация содеянного по ст. 198 УК РФ исключается, если скрывается имущество, которое объектом налогообложения не является, - личное имущество индивидуального предпринимателя. Но, устанавливая преступность и таких действий (ранее они преступными не являлись, как правило), законодатель нарушил принцип равенства и значительно усугубил положение недобросовестных налогоплательщиков - физических лиц по сравнению с положением руководителей юридических лиц - недобросовестных налогоплательщиков. Для индивидуальных предпринимателей, таким образом, установлены более жесткие (если не сказать - жестокие) правила игры на поле бизнеса.


Статья 200. Утратила силу. - Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ.