Стоимость материальных ресурсов входит в себестоимость продукции по элементу «Материальные затраты» и включает в себя цену их приобретения (без учета НДС и акцизов), наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг бирж, таможенных пошлин, плату за транспортировку, хранение и доставку, осуществленные сторонними организациями.
Под «материальными ресурсами» в учете понимают стоимостное выражение запасов предметов труда на складах организации, предназначенных для обработки в процессе производства, полуфабрикатов собственной выработки и незавершенного производства на рабочих местах, промежуточных кладовых и складах готовых полуфабрикатов, а также материальных запасов, предназначенных для нужд управления.
Содержание понятия «материальные ресурсы» не имеет принципиальных отличий от регламентированного порядка учета «материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), но, в соответствии с задачами, поставленными в системе учета, позволяет установить их составляющие каждой организацией самостоятельно.
Производственные запасы – это материальные ресурсы, которые уже поступили на предприятие, но еще не подверглись обработке или использованию в производственном процессе.
На основе указанного определения чаще всего в состав производственных запасов включают предметы труда, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Для эффективного учета всех факторов и разработки мер по совершенствованию управления производственными запасами необходимо знание составляющих элементов производственных запасов. В работе были проанализированы группировки элементов производственных запасов по исполняемым функциям, по времени, по целям.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»[1] при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения. Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг, исключается стоимость возвратных отходов.
Удовлетворение потребности предприятия в материальных ресурсах может обеспечиваться двумя путями: экстенсивным и интенсивным. Экстенсивный путь предполагает увеличение добычи и производства материальных ресурсов и связан с дополнительными затратами. Кроме того, рост объема производства при существующих технологических системах привел к тому, что темпы истощения природных ресурсов и уровень загрязнения окружающей среды вышли за допустимые пределы. Поэтому рост потребности предприятия в материальных ресурсах должен осуществляться за счет более экономного их использования в процессе производства продукции или интенсивным путем. Рассмотрим понятие материальных ресурсов более подробно.
Материалы — это предметы труда, на которые затрачен труд и в результате этого претерпели определенные преобразования, изменения, а главное — приобретена стоимость.
Сырые материалы, сырье — это часть основных материалов, которые образуют субстанцию, материально-вещественную основу готового продукта. Наиболее преобладающая часть основных материалов при производстве продукта называют сырьем. В пищевой промышленности зачастую основные материалы представлены единично как сырье. Например, сахарная свекла при производстве сахара, виноград — при производстве виноградного вина, спирт — при изготовлении водки, мука — при выпечке хлеба и т.д.
Для предприятий, сфера деятельности которых — материальное производство, управление потоками сырья, материалов, незавершенного производства и готовой продукции, совокупность которых представляет материально-производственные запасы предприятия, является стратегическим фактором развития конкурентоспособности и расширения экономического потенциала.
Динамичный характер материально-производственных запасов как элемента экономического потенциала предприятия затрудняет процесс управления ими. Решить данную проблему поможет своевременно доведенная до управляющей системы аналитическая информация о состоянии материально-производственных запасов.
Совершенствование хозяйственного механизма управления материально-производственными запасами — комплексный процесс, все элементы которого должны быть увязаны между собой. Недостаточное внимание к одному из них ослабляет цепь хозяйственных мероприятий и может существенно снизить их эффективность. Поэтому поиск путей такого совершенствования должен отличаться комплексностью и полнотой.
Рациональное управление материально-производственными запасами производственного предприятия возможно лишь при наличии действенного механизма их оценки, учета и анализа.
При ведении бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) нужно руководствоваться нормами ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[2], а также Методическими указаниями по учету МПЗ и Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды.
Основными нормативными документами, регламентирующими учет материально-производственных запасов, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[3]. В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету принимаются, как материально-производственные запасы, активы[4]:
- используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукций (выполнение работ, оказание услуг);
- предназначенные для продажи (товары и готовая продукция);
- применяемые для управленческих нужд организаций.
Таким образом, материалы являются частью материально-производственных запасов[5]. ( рис.1)
Рис.1. Состав материально-производственных запасов
Для правильной организаций учета материальных ресурсов важное значение имеет их научно обоснованная классификация, оценка и выбор единицы учета. Схема классификации материалов представлена на рис. 2[6].
Рис. 2. Классификация материалов
Приведенная выше классификация еще недостаточна для всестороннего контроля за состоянием и движением материалов. Их учет и контроль должны вестись не только по группам, подгруппам, но и по каждому наименованию, виду, размеру, сорту. Поэтому общая классификация материалов детализируется в номенклатуре-ценнике. Номенклатура ценник – это систематизированный перечень материалов, применяемых на предприятии. Обычно в нем указывается номенклатурный номер материала, наименование, сорт, размер, а также единица измерения и учетная цена.
Важное значение в организаций учета материалов имеет их оценка. Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей в себя суммы фактических затрат, связанных с их приобретением и доставкой. Фактическая себестоимость материалов складывается из их покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов, которые включают: расходы на транспортировку, хранение и доставку материалов на склад предприятия; расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов; таможенные пошлины и др. В фактическую себестоимость материалов не включаются суммы налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченные поставщикам, транспортным и другим организациям. Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь: платежные документы поставщиков материалов, за перевозку, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы. Движение материалов происходит на предприятии ежедневно, и документы на приход и расход должны оформляться своевременно. Поэтому предприятие ведет текущий учет по твердым учетным ценам. Ими могут быть плановые либо средние покупные цены.
Предприятие при выборе учетной политики на предстоящий год может предусмотреть один из методов оценки:
- по себестоимости каждой единицы;
При методе списания по себестоимости каждой единицы оценивают особенные материалы: драгоценные и редкие металлы, драгоценные камни и т.п. Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.
- по средней себестоимости;
При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов. Для этого поступают так:
1) к стоимости остатка материалов на начало месяца (Дебетовое сальдо счета 10 «Материалы») прибавляют стоимость материалов, поступивших за месяц (Дебетовый оборот по счету 10);
2) к количеству материалов на начало месяца прибавляют количество материалов, поступивших за месяц;
3) делят показатель, полученный в п. 1, на показатель, полученный в п. 2.
В результате получим среднюю себестоимость единицы материалов. Ее можно рассчитывать как по итогам месяца, так и после каждого поступления (расходования) материалов. Чтобы определить стоимость материалов к списанию, среднюю себестоимость единицы списанных материалов умножают на их общее количество.
- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
Метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие к вам раньше других, передают в производство первыми. Если материалы покупали партиями, то сначала передают в производство первую партию, затем вторую и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывают часть материалов из второй.
С 1 января 2008 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 26.03.2007 г. N 26н[7], которым внесены изменения в правила бухгалтерского учета материально-производственных запасов.
Основной поправкой стало исключение из способов оценки материально-производственных запасов оценки по себестоимости последних по времени приобретения (способ ЛИФО — last-in, first-out).
Оценка по способу ЛИФО основывается на допущении, что материально-производственные запасы (далее — МПЗ), первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
Отмена данного способа оценки еще сильнее сближает отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными, ведь в МСФО 2 «Запасы» метод ЛИФО не предусмотрен[8].
Метод оценки по средней себестоимости является традиционным для отечественного учета.
[1] Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99″ (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 N 1790) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 26, 28.06.1999.
[2] Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 26.03.2007) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″ (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», N 31, 30.07.2001.
[3] Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (ред. от 26.03.2007) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 13.02.2002 N 3245) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 11, 18.03.2002.
[4] Мизиковский Е.А. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости, 2007, N 11.
[5] Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для вузов/Под ред. проф. Н.П. Любушина. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. С. 187.
[6] Финансовый учет: учебник/Под ред. В.Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2007. С. 124.
[7] Приказ Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 12.04.2007 N 9285) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 19, 07.05.2007.
[8] Международные стандарты финансовой отчетности 2006: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2006. С. 132.