Основные особенности правового регулирования противодействия злоупотреблению правом в налоговых правоотношениях по законодательству зарубежных стран

Актуальность правового регулирования противодействия злоупотреблению правом в налоговых правоотношениях обострилась в связи с тем, что с усложнением финансовых отношений в глобализующейся экономике стали размываться границы обыденного толкования налогового права. Предприниматели стали пользоваться различными финансовыми инструментами и расширяющимися способами осуществления гражданских прав для сокращения налогового бремени, а фискальные органы, обеспокоенные таким поведением, пытаются сузить рамки толкования налоговых норм и правил при помощи конструкции «злоупотребления правом». Исходя из сложности понятия «злоупотребления правом» вообще и его использования в налоговом праве в частности интересно посмотреть на опыт зарубежных стран в решении этого вопроса.

Суть доктрины «злоупотребления правом» заключается в том, юридические права предоставляются обществом, которое не может допустить их антиобщественного использования лицами или компаниями. Это выражается в том, что осуществление законного права становится незаконным в тот момент, когда общий интерес оказывается нарушенным в пользу индивидуального, то есть менее важного интереса, хотя он до сих пор признан юридически. Важность конструкции «злоупотребления правом» подчеркивается необходимостью создания правового механизма, призванного облегчить негибкость правоотношений, следующих из установленных законом, судом или договором норм.

По существу, речь идет о том, возможно ли допущение широкого толкования налоговых норм в поисках возможностей уменьшения налогового бремени, используя способы и приемы, которые не предусмотрел законодатель. Естественно, что предпринимательское сообщество против любых ограничений такой возможности, считая, что налоговые законы должны содержать четкие и ясные запреты и дозволения, которые нельзя толковать двояко. Фискальные органы, которые иногда не в силах поспеть за развитием форм финансовых и гражданских правоотношений, выступают за использование дефиниции «злоупотребления правом», охватывая им все то неясное и непонятное в налоговом законодательстве, которое будучи интерпретировано в другом свете, нежели в свете такого выбора способа исчисления налогов, которое увеличивает налоговую базу и сумму налогов. Эти стремления ясны, логичны и понятны, так как функционально присущи каждой из рассматриваемых сторон.

Доктрина «злоупотребления правом» имеет долгую историю, опирающуюся еще на римские источники, которые поддерживали принцип, что нельзя полагаться на осуществление своих прав для оправдания преднамеренного вреда другому. Однако в налоговом праве этот принцип не применялся. В средние века «злоупотребление правом» использовалось главным образом для предотвращения ненадлежащего использования прав в сфере земельных правоотношений как способа борьбы с конфликтующими интересами в том, как использовать землю или другую недвижимость. Доктрина «злоупотребления правом» впоследствии на практике использовалась редко. Необходимость доказательства общественного вреда, вместе с антиобщественными намерениями субъекта разрешенного права, оказалась слишком обременительна. В гражданское законодательство входили другие положения, такие как требование добросовестности, которые позволили достичь справедливого результата, не прибегая к доктрине злоупотребления правами. Тем не менее, уже упоминаемая сложность финансовых отношений привела к востребованности доктрины «злоупотребления правом» в финансовом, и, в частности, в налоговом праве.

В поисках оптимизации налогообложения компании стали использовать различные схемы минимизации налогообложения. Разработка таких схем выросла в целую индустрию. Но, фактически, налоговые возможности, которые демонстрируют эти схемы, и предлагаемые ими юридические и фискальные механизмы стали демонстрировать опасное пренебрежение общественными интересами. Такая тенденция возродила интерес к доктрине «злоупотребления правом».

В частности, в Европейском Сообществе доктрина «злоупотребления правом» была разработана, в первую очередь, в частноправовом законодательстве государств-членов с целью пресечения осуществление права с единственной целью причинения вреда другим или для других целей, кроме тех, для которых оно было предоставлено, а также осуществление права, когда его владелец не мог разумно осуществить его. При этом учитывается диспропорция между интересами при осуществлении права и вредом, причиненным таким образом. Однако развитие интеграционных процессов привело к неблагоприятным для государственных бюджетов действиям налогоплательщиков, которые стремились учитывать неравномерность налогообложения в государствах-членах ЕС в совокупности с предоставляемой сообществом свободой передвижения и ведения бизнеса. Недобросовестные налогоплательщики стали применять практику ведения бизнеса в одной стране с регистрацией предприятия в другой, где налогообложение более благоприятно. Доктрина «злоупотребления правом» была необходима, чтобы помешать стремлению человеку извлекать выгоды, которые могут быть результатом формального соответствия с нормами законодательства, но преследуют цели, которые лежат за пределами цели его создания. Поэтому доктрина «злоупотребления правом» была необходима, чтобы сдерживать чрезмерное расширение внешних границ права. Еще в 1978 году была принята Третья директива СЕС предприняла попытку гармонизации законодательства стран ЕС в сфере налогообложения.[1]

Определенный прогресс в применении понятия злоупотребление правом был достигнут с принятием Директивы Совета Европейского Союза об общей системе налога на добавленную стоимость[2]. Директива установила, а Европейский суд стал интерпретировать как злоупотребление правом такие сделки, которые проводятся с единственной целью получения налоговой выгоды, а именно операции, осуществляемые не в контексте обычных коммерческих сделок, а исключительно с целью противоправного получения преимуществ, предусмотренных законодательством ЕС. Доктрина «злоупотребления правом», с одной стороны, предотвращала необоснованные налоговые льготы, и, с другой стороны, обеспечивала определенность и предсказуемость в применении законодательства ЕС. Как видно, в Европейском Сообществе доктрина «злоупотребления правом» получила выражение не в национальных налоговых законах, а в директиве наднационального органа, которое должно в обязательном порядке быть имплементировано в правоприменение.

В целом в зарубежной практике доктрина «злоупотребления правом» выражается разными логическими конструкциями.

В ЕС принят принцип «деловой цели» (business purpose), который гласит, что сделка должна служить добросовестной коммерческой цели, тогда она может претендовать на льготный налоговый режим. Если сделка не имеет существенной коммерческой цели, кроме уклонения от налога или уменьшения его бремени, то льготные положения налогового законодательства не применяются[3].

Теоретически разработка этого принципа началась с попыток ограничить корпоративные реорганизации, когда приобретались компания с убытками с единственной целью снизить налог на прибыль реорганизованной компании. Со временем принцип «деловой цели» распространился на другие сфера корпоративного регулирования, когда налоговые ведомства ЕС и суды стали применять этот принцип в качестве средства, чтобы не допускать многократных налоговых злоупотреблений. Этот принцип де-факто имплементируется и в российское налоговое право [4].

В США, начиная с дела Gregory v. Helvering (1932) возобладал подход превалирования «существа над формой» (equity above the form). В этом деле Верховный суд США установил, направленная на уменьшение налогов сделка может иметь налоговые последствия, только если имеет функцию или деловую цель, которые являются законными с точки зрения права, невзирая на ее формулировки[5]. Этот принцип еще называет принципом «экономической сущности».

После этого дела суды в США пытались дифференцировать законное налоговое планирование от злоупотребления налогами, которые соответствуют букве закона, но противоречат его духу. Этот принцип использовался в разных итерациях и развивался годами и его сущность может выражаться следующими признаками:

Уровень налогообложения зависит от сути сделки, а не от ее формы.
Налогообложение связано не столько с уточнением прав собственности, сколько с фактическим управлением имуществом.
Налогоплательщик совершает серию транзакций, которые по сути являются единственной, неделимой транзакцией, поэтому промежуточные этапы не имеют значения для налогообложения, так как являются бессмысленными с точки зрения рациональности.

Рассмотрение экономической сущности становится необходимым и требуется судебное средство правовой защиты, когда налогоплательщик пытается потребовать налоговые льготы, предусмотренные законом, посредством операций, которые не преследуют никакой экономической цели, кроме экономии налогов.

Иногда принцип экономической сущности используется вместе с принципом деловой цели. Некоторые авторы отмечают, что суды в США могут изучать как экономическую сущность, так и коммерческую цель транзакции, чтобы определить ее экономическую сущность и наличие деловой цели[6].

В США и других странах общего права ведущую роль играют прецеденты, подбор которых в текущей ситуации будет определять применение того или иного принципа тестирования сделки, что привносит в них некую индивидуальность. В ЕС проблема злоупотребления правом, как уже отмечалось, гораздо шире, так как он касается проблемы избирательного применения фрагментированного налогового законодательства стран Сообщества. В случае «Кефалас против Греции» Европейский суд ответил на вопрос, должен ли национальный суд применять внутреннюю дефиницию злоупотребления права или дефиницию сообщества. Европейский суд постановил, что внутреннее правило против «злоупотребления правом» может, в соответствии с законодательством ЕС применяться для целей оценки того, является ли осуществление права в соответствии с законодательством ЕС «злоупотреблением», но применение такого национального правила должно сводиться к единообразию применения законодательства ЕС. Таким образом, понятие «злоупотребления правом» не является открытым для национальных судов, при оценке реализации права, вытекающего из положения налогового законодательства ЕС, чтобы изменить сферу этого положения или поставить под угрозу цели, преследуемые ею[7]. Основными элементами принципа «злоупотребления правом» в ЕС являются:

зависимость от положений законодательства ЕС,
вывод ненадлежащей выгоды в ущерб другим субъектам правоотношений
преимущество должно быть явно противоречащим целям предоставления права.
доказательства злоупотребления должны быть достаточно красноречивыми.

Как уже указывалось, законодательство ЕС в контексте злоупотребления правом сильно фрагментировано. Хорватия, например, вообще не имеет в законодательстве этого или схожего понятия. А в Финляндии Налоговый кодекс под злоупотреблением правом понимает действия, не имеющие веских экономических причин, которые оказываются нереальными по своему происхождению, то есть налогоплательщик никогда бы их не выполнил, если бы не имелась ввиду налоговая выгода. Запрет злоупотребления правом не позволяет налогоплательщикам получить налоговые льготы в результате неправильного использования соответствующих норм законодательства для получения льгот или экономии налогов, если они предприняты из простого ожидания этих выгод. Кроме того, на налоговую администрацию возлагается обязанность сделать корректную оценку, которое должно быть как можно ближе к реальному и справедливому восстановлению уровня налогообложения[8].

В Новой Зеландии борьба с уклонением от уплаты налогов идет также в рассмотренном ключе «злоупотребления правом». Суды и налоговые ведомства усматривают уклонение от уплаты налогов как операции, базирующиеся на соглашении сторон, в рамках которого приняты определенные шаги и результатом является исключительно уменьшение сумма налогов. Должна существовать дихотомия между правовой формой и юридическим содержанием, а также противоречие правовой и экономической сущности. Уклонения от уплаты налогов является объективным явлением и рассматривает случаи, когда стороны заключили сделку, которой сопутствует исключительно или по большей части получение налоговой выгоды. В связи с глобальным характером экономики на первый план часто выступает международно-правовое регулирование налогового уклонения и избежания, так как бизнес сейчас имеет широкие возможности использования налоговых лазеек одновременно в разных странах[9].

В Австралии нынешние правила против уклонения от уплаты налогов состоит из трех компонентов[10]:

налогоплательщик должен получить выгоду,
польза должна быть от примененной схемы,
схема должна быть введена налогоплательщиком с единственной целью получения налоговой выгоды.

Эта система правил также имеет в своей основе доктрину «злоупотребления правом». Применяемые при этом принципы известны под названиями «превалирование сущности над формой», «пошаговыми транзакциями», «бизнес-целью,» «показной сделкой» и «экономической сущности». Принципы не имеют четкого обоснования на конкретном языке права. Эти принципы накладываются друг на друга, так как они были разработаны постепенно в ходе различных судебных разбирательств и их контуры нечеткие. Потому их применение является спорным, так как они основаны на конкретных делах, в которых просматривались эти закономерности. Невозможно точно описать эти принципы или с уверенностью предсказать, когда они будут применяться.

Таким образом, в связи с глобализацией и информатизацией экономических отношений, финансовые транзакции стали быстрыми и доступными со всех точек земного шара благодаря Интернету. Но это облегчило задачу построения сложных сделок, в которых камуфлируется их экономическая сущность. Консалтинговые компании и собственные службы организаций разрабатывают многочисленные и изощрённые схемы налоговой оптимизации, видимые операций, которых полностью соответствуют законодательным нормам. Если раньше на сделку уходили дни, то теперь – считанные секунды. В мириадах транзакций тонет налоговая сущность и общество от этого становится единственным проигравшим. Великобритания скептически относится к доктрине «злоупотребления правом», считая, что налоговое законодательство должно быть точно проработано и известно налогоплательщику в мельчайших деталях. Но вот небольшой пример показывает, что налоговое законодательство и налоговая оптимизация – это игра в кошки-мышки. Компания «Амазон» сегодня снова в заголовках газет после того, как ее отчеты в Великобритании показали, что при росте оборота в три раза она заплатила в два раза меньше налогов. Да и большая часть из начисленных налогов отсрочена, так что к оплате оказалась десятая часть. В целом налоговое бремя компании оказалось на уровне 0,6%. Дело в том, что Амазон платит заработную плату своим работникам акциями по номинальной стоимости. Это вполне законно благодаря инициативе политиков по привлечению инвестиций в страну, однако теперь крупнейший ритейлер платит налогов в казну меньше чем одна улица магазинов небольшого городка[11]. Это законно, но неверно с точки зрения основного принципа налогообложения – его справедливости.

Вот поэтому особенно актуальным для уклонения от уплаты налогов является доктрина «злоупотребление правом». В общих чертах в применении к системе налогообложения это означает, что операции, выполняемые исключительно в целях уклонения от уплаты налогов, не учитываются для целей налогообложения. Тем не менее, даже после долгого опыта применения положений этой доктрины, суды правоприменительные органы во всем мире еще не выработали точного механизма, как применяется эта доктрина. Хотя в некоторых случаях «злоупотребление правом» может представлять собой четкую и предсказуемую основу для оценки действий налогоплательщика, многое решается в соответствии с усмотрением судей по тому или иному делу.

Конкретные правила по борьбе с уклонением от налогов находятся еще в стадии становлении. Но такая неопределенность и нечеткость границ «злоупотребления правом» связано с нечеткостью явления уклонения от налогов, против которого она призвана бороться. Поэтому судебное усмотрение является одним из основных элементов выявления злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

«Злоупотребление правом» — постоянно развивающаяся концепция, которая делает злоупотребление налоговым планированием чрезвычайно дорогостоящим благодаря применяемому штрафному режиму. Вероятность раскрытия транзакции без экономической сущности, вероятно, будет высокой только у тех для налогоплательщиков, которые имеют дело с неопределенными и нечеткими налоговыми позициями.

[1] Третья директива N 78/855/ЕЭС Совета Европейских Сообществ «На основании пункта «g» параграфа 3 статьи 54 Договора о слияниях акционерных обществ» [рус., англ.] (Принята в г. Люксембурге 09.10.1978) req=doc&base=INT&n=40210#0263802740715543

[2] Директива N 2006/112/ЕС Совета Европейского Союза «Об общей системе налога на добавленную стоимость»

[3] Волков, А.В. Принцип недопустимости злоупотребления гражданскими правами в законодательстве и судебной практике (Анализ более 250 судебных дел о злоупотреблении правом) / А.В. Волков. — М.: Волтерс Клувер, 2010. С. 403.

[4] Крашенинникова М. Е. Принцип деловой цели в российском налоговом праве URL:

[5] Ларо Д. Судебная доктрина экономической сущности в США // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2012. С. 88.

[6] Rastogi N., Karaman A., Ruchelman S.. United States: The Economic Substance Doctrine: A U.S. Anti-Abuse Rule URL:

[7] Принцип добросовестного пользования и запрет злоупотребления процессуальными правами в практике Европей

Рехтина И.В., Боловнев М.А. Принцип добросовестного пользования и запрет злоупотребления процессуальными правами в практике Европейского суда по правам человека и Конституционного Суда РФ // Современное право. 2018. N 3. С. 62 — 68.

[8] Pavarese М. Abuse of right and tax avoidance: an only thing URL:

[9] Шепенко Р. А. Международно-правовое регулирование противодействия налоговому избежанию и уклонению // Налоги и финансы. 2011.

[10] Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут, 2017. С. 65.

[11] Worrall P. Why does Amazon pay so little tax? URL:

Поделиться этим