Практическое пособие по налогу на прибыль
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Предложения тпп россии о введении «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций, 40.41kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Приложение N 2 Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1608.62kb.
- Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 2053.06kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1340.57kb.
- Приказ от 15 декабря 2010 г. N ммв-7-3/730@ об утверждении формы и формата налоговой, 4275.99kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
ОКОНЧАНИЕ
См. изменения за последний месяц
09.01.2009
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
ГЛАВА 24. РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКИ
С необходимостью направить своего сотрудника в служебную командировку может столкнуться каждая организация. Провести переговоры, заключить контракт, предъявить к оплате вексель - вот далеко не полный перечень поводов для этого.
Любая командировка сопряжена с определенными затратами организации: командированному нужно купить билеты, обеспечить проживание, питание.
Прежде чем рассматривать вопрос о том, как и какие именно расходы, понесенные в связи с командировками, организация может учесть при исчислении налога на прибыль, остановимся более подробно на самом понятии "служебная командировка".
24.1. ЧТО ТАКОЕ СЛУЖЕБНАЯ КОМАНДИРОВКА
В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Как видим, в приведенном определении фигурируют такие субъекты, как работодатель и работник. В силу положений ст. ст. 20, 56 ТК РФ работодатель и работник являются сторонами трудового договора.
Поэтому о командировке можно говорить только в том случае, если соответствующая поездка осуществляется в рамках трудовых отношений. Это же следует из п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о командировках) на основании ч. 2 ст. 166 ТК РФ. Положение о командировках вступило в силу 25 октября 2008 г.
Если же в поездку направляется лицо, с которым у организации заключен гражданско-правовой договор, то такая поездка командировкой не является (см. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).
Например, для защиты своих интересов в федеральном арбитражном суде организация "Альфа" направила штатного юриста, а организация "Бета" - адвоката, с которым заключен договор возмездного оказания услуг. В такой ситуации командировкой признается только поездка в место расположения федерального арбитражного суда юриста организации "Альфа".
Также не признаются командировками поездки сотрудников сторонней организации, если они приезжают с целью исполнения обязательств по заключенным между компаниями договорам. В таких случаях принимающая сторона не состоит с физическим лицами в трудовых отношениях, поэтому ее расходы по оплате проезда, проживания и питания сотрудников другой организации не относятся к командировочным (см. Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723).
Как мы отметили выше, находясь в командировке, работник выполняет служебное поручение вне места постоянной работы. При этом местом постоянной работы считается место расположения организации (ее обособленного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором (ст. 57 ТК РФ, п. 3 Положения о командировках).
Даже если работник направлен по распоряжению работодателя в обособленное подразделение головной организации (представительство, филиал), которое находится вне места постоянной работы, то такая поездка также является командировкой (п. 3 Положения о командировках).
На практике встречаются и такие ситуации - работник постоянно трудится в обособленном подразделении вне места нахождения головной организации. Типичный пример - региональные представители (как правило, эти работники постоянно проживают в соответствующем регионе). Можно ли считать поездки региональных представителей в место расположения головной организации и обратно, совершенные по приказу руководителя организации, служебными командировками? Да, эти поездки в полной мере отвечают приведенному выше определению служебной командировки и должны признаваться таковыми. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2004 N А56-14042/03, от 09.06.2003 N А56-5636/03).
Итак, мы выяснили, что командировка предполагает наличие трудовых отношений.
В то же время следует учитывать, что не любая поездка работника по заданию работодателя является командировкой. Так, служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ, Письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-05/87, от 19.04.2007 N 03-06-06/1/250, УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975).
К числу таких работников можно отнести, например, водителей, работа которых заключается в регулярных междугородных перевозках (Письмо Минфина России от 01.06.2005 N 03-05-01-04/168). Затраты на такие поездки нужно включать не в командировочные расходы, а в расходы на оплату труда (ст. 168.1 ТК РФ, п. 3 ст. 255 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061153) <1>. При этом организация вправе самостоятельно установить размер и порядок возмещения таких затрат, а также разработать формы первичных учетных документов для оформления указанных расходов (Письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/1/344, от 07.05.2008 N 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061153).
--------------------------------
<1> Однако в Письме от 18.08.2008 N 03-03-05/87 Минфин России почему-то предлагает отражать указанные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Отметим, что до принятия Положения о командировках вопросы, связанные со служебными командировками, регулировались также Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Инструкцию N 62 по-прежнему надо будет иметь в виду, так как отчитываться по налогу на прибыль организаций за 2008 г. необходимо с ее учетом. При этом нужно помнить, что она применяется в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ).
24.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ
В налоговом учете командировочные расходы могут учитываться по-разному. Все зависит от целей и задач командировки.
Так, если командировка связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг), то соответствующие затраты признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если же командировка осуществляется с целью приобретения основных средств или материально-производственных запасов, учитываемых в составе материальных затрат, то командировочные расходы соответственно увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ) или включаются в стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).
В то же время насчет командировочных расходов, связанных с покупкой основных средств, есть и иное мнение. Так, по мнению ФАС Уральского округа, такие расходы не включаются в первоначальную стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановления от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3).
В том случае, если целью командировки является посещение работником образовательного семинара, то в составе командировочных расходов организация вправе учесть стоимость проезда к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания и суточные. А стоимость участия в семинаре включается в расходы, связанные с повышением квалификации, в соответствии с пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).
24.2.1. СОБЛЮДАЕМ ТРЕБОВАНИЯ
ПУНКТА 1 СТАТЬИ 252 НК РФ
Как и любые другие затраты, командировочные расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они носят производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Подтвердить производственный характер командировки организация может приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку, а также командировочным удостоверением (формы N N Т-9 и Т-10, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Причем командировочное удостоверение должно быть оформлено в обязательном порядке (п. 7 Положения о командировках, п. 2 Инструкции N 62).
При этом ранее Минфин России разъяснял, что оформлять параллельно оба этих первичных документа нет необходимости (Письма от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442, от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90).
Однако последние письма финансового ведомства говорят об обратном: командировочные расходы должны быть обязательно подтверждены командировочным удостоверением, поскольку в нем делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения (Письма Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60, от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45, от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206, от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89). Исключение составляют случаи, когда работник должен возвратиться из командировки в тот же день, в который он был командирован (абз. 3 п. 2 Инструкции N 62). Отметим, что Положение о командировках такого исключения не содержит.
Однако ФАС Уральского округа при возникновении подобного спора с налоговой инспекцией занял позицию организации и указал, что подтверждение командировочных расходов не связано исключительно с наличием командировочных удостоверений (Постановление от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2).
В то же время при командировке за границу командировочное удостоверение не требуется (п. 15 Положения о командировках). Это вызвано тем, что отметки о пересечении государственной границы ставятся в загранпаспорте, ксерокопии страниц которого работник прикладывает к авансовому отчету о командировочных расходах (см. также Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47). Исключением являются страны СНГ, с которыми у РФ заключены межправительственные соглашения, на основании чего в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметок о пересечении государственной границы (п. 15 Положения о командировках). В таком случае оформляется командировочное удостоверение как при командировании в пределах территории РФ (п. 19 Положения о командировках).
Помимо приказа о направлении работника в командировку и командировочного удостоверения безусловным подтверждением производственного характера командировки является служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (п. 6, абз. 3 п. 26 Положения о командировках). Унифицированная форма этого первичного документа (форма N Т-10а) также утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
Примечание
Образцы заполнения унифицированных форм N N Т-9, Т-10 и Т-10а приведены соответственно в приложениях 1, 2, 3 к настоящей главе.
Отметим, что иные документы для признания производственного характера командировки не требуются. Например, необязательно, чтобы по ее итогам были подписаны договоры, которые планировалось заключить и пр. (Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2007, 25.09.2007 N КА-А40/9510-07).
Если работник по объективным причинам задержался в командировке, для учета расходов, связанных с такой задержкой, необходимы оправдательные документы. К ним, например, относятся справки из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или от железной дороги и т.д. (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244).
В Положении о командировках максимальный срок командировки не установлен. Такой срок определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения о командировках).
А вот п. 4 Инструкции N 62 ранее предусматривал, что срок командировки работников не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (для работников, направляемых в командировку по выполнению монтажных, наладочных и строительных работ, - не более одного года). На этом основании контролирующие органы считали, что расходы по служебной поездке, срок которой превышает максимальный, не могут рассматриваться как командировочные (Письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57647). В Письме от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22 Минфин России высказал даже мнение, что в такой ситуации происходит переезд сотрудника на работу в другую местность.
На наш взгляд, данная точка зрения не вполне обоснованна. Поясним, почему. В ст. 166 ТК РФ сказано, что срок командировки определяет работодатель, однако какие-либо ограничения, связанные с продолжительностью такого срока, не установлены. Кроме того, Инструкция N 62 применялась в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ (ст. 423 ТК РФ), и не регулировала вопросы налогообложения. Однако игнорирование положений п. 4 Инструкции N 62, к сожалению, могло привести к спорам с налоговыми органами.
Применительно к вопросу об экономической оправданности командировочных расходов важно затронуть вот какой аспект.
К сожалению, не всегда все из поставленных перед командированным работником задач бывают выполнены (цели достигнуты). Например, направленный в командировку руководитель отдела сбыта провел переговоры с потенциальным покупателем, но от заключения договора поставки последний тем не менее отказался.
В такой ситуации у организации может возникнуть закономерный вопрос: а вправе ли она признать в целях налогообложения затраты, понесенные в связи с такой командировкой? На наш взгляд - да, вправе. Ведь служебная командировка по своей сути связана с хозяйственной деятельностью организации. А каких-либо ограничений в части учета рассматриваемых затрат в зависимости от результатов командировки НК РФ не устанавливает.
Подобная позиция высказана в Письмах УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23372, от 16.05.2006 N 20-12/41851, в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.2002 N КА-А40/1219-02, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2004 N А56-8743/04, ФАС Поволжского округа от 03.04.2003 N А 65-11870/02-СА2-22.
Наконец, налогоплательщик должен иметь документы, которые подтверждают произведенные работником расходы в связи с командировкой. К ним относятся следующие документы:
- о найме жилого помещения;
- о фактических расходах по проезду;
- об иных расходах, связанных с командировкой.
Все эти документы работник должен приложить к авансовому отчету, который в обязательном порядке представляется им работодателю в течение трех рабочих дней по возвращении из командировки (п. 26 Положения о командировках).
24.2.2. СОСТАВ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ
В пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен список затрат, которые организация может признать в качестве командировочных расходов:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения, включая расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие.
Примечание
До 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие включались в состав расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ (Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ, далее - Закон N 158-ФЗ);
- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Этот перечень не является исчерпывающим. Поэтому организация может отнести к командировочным и другие, не поименованные в нем, расходы, которые обусловлены командировкой.
В качестве примера таких расходов можно привести страховые взносы на обязательное личное страхование пассажиров от несчастных случаев, сумма которых учитывается в стоимости проездного билета (п. 12 Положения о командировках, Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/71, от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67).
Помимо этого арбитражные суды признавали правомерным включение налогоплательщиком в состав командировочных расходов таких затрат, как:
- стоимость бронирования гостиничного номера, плата за заказ и возврат билетов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15);
- плата за аренду автомобиля для руководителя во время нахождения в командировке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).
Что касается расходов по оплате услуг VIP-зала аэропорта, то Минфин России считает возможным учесть их в составе командировочных (см. Письмо от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365). А у судов на этот счет единого мнения нет. Так, ФАС Уральского округа высказал позицию, аналогичную мнению финансового ведомства (см. Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7). Некоторые суды указывают, что эти затраты можно учесть в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).
А по мнению ФАС Поволжского округа, стоимость услуг VIP-зала аэропорта в расходах не учитывается вовсе (Постановление от 05.06.2007 N А12-18805/06).
Встречаются ситуации, когда компании заключают договоры на оказание услуг по организации командировок. Например, поручают сторонней фирме осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и т.п. Расходы на выплату вознаграждений по таким договорам, по мнению Минфина России, к командировочным не относятся. Однако их можно списать в составе прочих затрат на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884).
24.2.3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ
КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ
Начиная с 2009 г. любые виды командировочных расходов (на проезд, по найму жилого помещения, суточные и полевое довольствие и т.п.) учитываются при исчислении налога на прибыль без каких-либо ограничений. Главное, чтобы организация могла подтвердить эти расходы оправдательными документами.
Примечание
До 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие учитывались в составе расходов в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ 08.02.2002 N 93.
24.2.3.1. РАСХОДЫ НА ПРОЕЗД
24.2.3.1.1. ПРОЕЗД ТРАНСПОРТОМ ОБЩЕГО ПОЛЬЗОВАНИЯ
Если к месту командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования (самолетом, поездом, автобусом, маршрутным такси, речным или морским судном), то затраты на проезд подтверждаются соответствующими проездными билетами (п. 12 Положения о командировках, п. п. 2, 3 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, абз. 2, 4 ст. 82 Устава железнодорожного транспорта РФ, ст. 20 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, п. 2 ст. 97 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ). Указанные затраты подлежат возмещению в размере, установленном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (абз. 2 п. 11 Положения о командировках).
Так, в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114 Минфин России разъяснил, что организация может включить в состав командировочных расходов затраты на оплату авиабилетов по тарифу "бизнес-класс" при наличии соответствующих проездных билетов, а также при условии, что соответствующий размер возмещения стоимости проезда установлен коллективным договором или приказом руководителя организации.
Кроме того, можно полностью учесть и стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93).
При этом в командировочных расходах учитывается полная стоимость проездных билетов, включая стоимость проезда, сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями и т.п. (Письмо Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823).
Если документы на проезд были оформлены в виде электронного пассажирского билета и багажной квитанции, то для подтверждения расходов нужно иметь:
- распечатку электронного документа на бумажном носителе;
- посадочный талон.
В случае, когда электронный билет оформлен не на бланке строгой отчетности (БСО), также дополнительно необходим чек ККТ или БСО, подтверждающий оплату.
Такие разъяснения на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 даны Минфином России в Письмах от 27.12.2007 N 03-03-06/1/893, от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве в Письме от 27.12.2007 N 20-12/124839@.
В то же время контролирующие органы уточняют, что затраты на проезд могут учитываться и при наличии косвенно подтверждающих эти расходы документов. Такие документы должны подтверждать направление работника в командировку и его пребывание в месте командировки. Тем не менее в этом случае все же необходима распечатка электронного билета или посадочный талон с указанием фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета (см. Информационное письмо Минфина России от 26.08.2008, Письма Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064113).
Встречаются ситуации, когда оригинал проездного документа у работника не сохранился, однако имеются иные документы, подтверждающие проезд. Например, накладная, выданная транспортным агентством, со сведениями о номере проездного документа, ф.и.о. пассажира, маршруте и стоимости билета. Как разъясняют контролирующие органы, такие документы также могут подтверждать расходы на проезд (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.08.2007 N 20-12/083337).