Практическое пособие по налогу на прибыль

Вид материалаДокументы

Содержание


24.1. Что такое служебная командировка
24.2. Порядок признания командировочных расходов
24.2.1. Соблюдаем требования
24.2.2. Состав командировочных расходов
24.2.3. Особенности учета отдельных видов
24.2.3.1. Расходы на проезд
24.2.3.1.2. Расходы на такси
24.2.3.1.3. Поездки на транспорте
24.2.3.1.4. Услуги транспортной организации
24.2.3.2. Расходы по найму жилого помещения
24.2.3.3. Расходы на оформление
24.2.3.4. Суточные и полевое довольствие
24.2.3.4.1. С 1 января 2009 г.
24.2.3.4.2. До 1 января 2009 г.
Время в пути до аэропорта, расположенного за чертой города, составляет 1,5 часа.
Поэтому суточные работнику должны быть выплачены за 7 дней (с 19 по 25 июля).
24.2.4. Дата признания командировочных расходов
Коллективным договором ОАО "Бета" установлен следующий размер суточных: на территории РФ - 300 руб.; на территории Франции - 52
Согласно отметкам в командировочном удостоверении
Авансовый отчет представлен Васильевым и утвержден генеральным директором 12 февраля.
...
Полное содержание
Подобный материал:
  1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   33

ОКОНЧАНИЕ

См. изменения за последний месяц


09.01.2009


ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ


ГЛАВА 24. РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКИ


С необходимостью направить своего сотрудника в служебную командировку может столкнуться каждая организация. Провести переговоры, заключить контракт, предъявить к оплате вексель - вот далеко не полный перечень поводов для этого.

Любая командировка сопряжена с определенными затратами организации: командированному нужно купить билеты, обеспечить проживание, питание.

Прежде чем рассматривать вопрос о том, как и какие именно расходы, понесенные в связи с командировками, организация может учесть при исчислении налога на прибыль, остановимся более подробно на самом понятии "служебная командировка".


24.1. ЧТО ТАКОЕ СЛУЖЕБНАЯ КОМАНДИРОВКА


В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Как видим, в приведенном определении фигурируют такие субъекты, как работодатель и работник. В силу положений ст. ст. 20, 56 ТК РФ работодатель и работник являются сторонами трудового договора.

Поэтому о командировке можно говорить только в том случае, если соответствующая поездка осуществляется в рамках трудовых отношений. Это же следует из п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о командировках) на основании ч. 2 ст. 166 ТК РФ. Положение о командировках вступило в силу 25 октября 2008 г.

Если же в поездку направляется лицо, с которым у организации заключен гражданско-правовой договор, то такая поездка командировкой не является (см. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).


Например, для защиты своих интересов в федеральном арбитражном суде организация "Альфа" направила штатного юриста, а организация "Бета" - адвоката, с которым заключен договор возмездного оказания услуг. В такой ситуации командировкой признается только поездка в место расположения федерального арбитражного суда юриста организации "Альфа".


Также не признаются командировками поездки сотрудников сторонней организации, если они приезжают с целью исполнения обязательств по заключенным между компаниями договорам. В таких случаях принимающая сторона не состоит с физическим лицами в трудовых отношениях, поэтому ее расходы по оплате проезда, проживания и питания сотрудников другой организации не относятся к командировочным (см. Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723).

Как мы отметили выше, находясь в командировке, работник выполняет служебное поручение вне места постоянной работы. При этом местом постоянной работы считается место расположения организации (ее обособленного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором (ст. 57 ТК РФ, п. 3 Положения о командировках).

Даже если работник направлен по распоряжению работодателя в обособленное подразделение головной организации (представительство, филиал), которое находится вне места постоянной работы, то такая поездка также является командировкой (п. 3 Положения о командировках).

На практике встречаются и такие ситуации - работник постоянно трудится в обособленном подразделении вне места нахождения головной организации. Типичный пример - региональные представители (как правило, эти работники постоянно проживают в соответствующем регионе). Можно ли считать поездки региональных представителей в место расположения головной организации и обратно, совершенные по приказу руководителя организации, служебными командировками? Да, эти поездки в полной мере отвечают приведенному выше определению служебной командировки и должны признаваться таковыми. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2004 N А56-14042/03, от 09.06.2003 N А56-5636/03).

Итак, мы выяснили, что командировка предполагает наличие трудовых отношений.

В то же время следует учитывать, что не любая поездка работника по заданию работодателя является командировкой. Так, служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ, Письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-05/87, от 19.04.2007 N 03-06-06/1/250, УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975).

К числу таких работников можно отнести, например, водителей, работа которых заключается в регулярных междугородных перевозках (Письмо Минфина России от 01.06.2005 N 03-05-01-04/168). Затраты на такие поездки нужно включать не в командировочные расходы, а в расходы на оплату труда (ст. 168.1 ТК РФ, п. 3 ст. 255 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061153) <1>. При этом организация вправе самостоятельно установить размер и порядок возмещения таких затрат, а также разработать формы первичных учетных документов для оформления указанных расходов (Письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/1/344, от 07.05.2008 N 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061153).

--------------------------------

<1> Однако в Письме от 18.08.2008 N 03-03-05/87 Минфин России почему-то предлагает отражать указанные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.


Отметим, что до принятия Положения о командировках вопросы, связанные со служебными командировками, регулировались также Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Инструкцию N 62 по-прежнему надо будет иметь в виду, так как отчитываться по налогу на прибыль организаций за 2008 г. необходимо с ее учетом. При этом нужно помнить, что она применяется в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ).


24.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ


В налоговом учете командировочные расходы могут учитываться по-разному. Все зависит от целей и задач командировки.

Так, если командировка связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг), то соответствующие затраты признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если же командировка осуществляется с целью приобретения основных средств или материально-производственных запасов, учитываемых в составе материальных затрат, то командировочные расходы соответственно увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ) или включаются в стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В то же время насчет командировочных расходов, связанных с покупкой основных средств, есть и иное мнение. Так, по мнению ФАС Уральского округа, такие расходы не включаются в первоначальную стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановления от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3).

В том случае, если целью командировки является посещение работником образовательного семинара, то в составе командировочных расходов организация вправе учесть стоимость проезда к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания и суточные. А стоимость участия в семинаре включается в расходы, связанные с повышением квалификации, в соответствии с пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).


24.2.1. СОБЛЮДАЕМ ТРЕБОВАНИЯ

ПУНКТА 1 СТАТЬИ 252 НК РФ


Как и любые другие затраты, командировочные расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они носят производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Подтвердить производственный характер командировки организация может приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку, а также командировочным удостоверением (формы N N Т-9 и Т-10, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Причем командировочное удостоверение должно быть оформлено в обязательном порядке (п. 7 Положения о командировках, п. 2 Инструкции N 62).

При этом ранее Минфин России разъяснял, что оформлять параллельно оба этих первичных документа нет необходимости (Письма от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442, от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90).

Однако последние письма финансового ведомства говорят об обратном: командировочные расходы должны быть обязательно подтверждены командировочным удостоверением, поскольку в нем делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения (Письма Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60, от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45, от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206, от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89). Исключение составляют случаи, когда работник должен возвратиться из командировки в тот же день, в который он был командирован (абз. 3 п. 2 Инструкции N 62). Отметим, что Положение о командировках такого исключения не содержит.

Однако ФАС Уральского округа при возникновении подобного спора с налоговой инспекцией занял позицию организации и указал, что подтверждение командировочных расходов не связано исключительно с наличием командировочных удостоверений (Постановление от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2).

В то же время при командировке за границу командировочное удостоверение не требуется (п. 15 Положения о командировках). Это вызвано тем, что отметки о пересечении государственной границы ставятся в загранпаспорте, ксерокопии страниц которого работник прикладывает к авансовому отчету о командировочных расходах (см. также Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47). Исключением являются страны СНГ, с которыми у РФ заключены межправительственные соглашения, на основании чего в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметок о пересечении государственной границы (п. 15 Положения о командировках). В таком случае оформляется командировочное удостоверение как при командировании в пределах территории РФ (п. 19 Положения о командировках).

Помимо приказа о направлении работника в командировку и командировочного удостоверения безусловным подтверждением производственного характера командировки является служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (п. 6, абз. 3 п. 26 Положения о командировках). Унифицированная форма этого первичного документа (форма N Т-10а) также утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.


Примечание

Образцы заполнения унифицированных форм N N Т-9, Т-10 и Т-10а приведены соответственно в приложениях 1, 2, 3 к настоящей главе.


Отметим, что иные документы для признания производственного характера командировки не требуются. Например, необязательно, чтобы по ее итогам были подписаны договоры, которые планировалось заключить и пр. (Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2007, 25.09.2007 N КА-А40/9510-07).

Если работник по объективным причинам задержался в командировке, для учета расходов, связанных с такой задержкой, необходимы оправдательные документы. К ним, например, относятся справки из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или от железной дороги и т.д. (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244).

В Положении о командировках максимальный срок командировки не установлен. Такой срок определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения о командировках).

А вот п. 4 Инструкции N 62 ранее предусматривал, что срок командировки работников не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (для работников, направляемых в командировку по выполнению монтажных, наладочных и строительных работ, - не более одного года). На этом основании контролирующие органы считали, что расходы по служебной поездке, срок которой превышает максимальный, не могут рассматриваться как командировочные (Письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57647). В Письме от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22 Минфин России высказал даже мнение, что в такой ситуации происходит переезд сотрудника на работу в другую местность.

На наш взгляд, данная точка зрения не вполне обоснованна. Поясним, почему. В ст. 166 ТК РФ сказано, что срок командировки определяет работодатель, однако какие-либо ограничения, связанные с продолжительностью такого срока, не установлены. Кроме того, Инструкция N 62 применялась в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ (ст. 423 ТК РФ), и не регулировала вопросы налогообложения. Однако игнорирование положений п. 4 Инструкции N 62, к сожалению, могло привести к спорам с налоговыми органами.

Применительно к вопросу об экономической оправданности командировочных расходов важно затронуть вот какой аспект.

К сожалению, не всегда все из поставленных перед командированным работником задач бывают выполнены (цели достигнуты). Например, направленный в командировку руководитель отдела сбыта провел переговоры с потенциальным покупателем, но от заключения договора поставки последний тем не менее отказался.

В такой ситуации у организации может возникнуть закономерный вопрос: а вправе ли она признать в целях налогообложения затраты, понесенные в связи с такой командировкой? На наш взгляд - да, вправе. Ведь служебная командировка по своей сути связана с хозяйственной деятельностью организации. А каких-либо ограничений в части учета рассматриваемых затрат в зависимости от результатов командировки НК РФ не устанавливает.

Подобная позиция высказана в Письмах УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23372, от 16.05.2006 N 20-12/41851, в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.2002 N КА-А40/1219-02, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2004 N А56-8743/04, ФАС Поволжского округа от 03.04.2003 N А 65-11870/02-СА2-22.

Наконец, налогоплательщик должен иметь документы, которые подтверждают произведенные работником расходы в связи с командировкой. К ним относятся следующие документы:

- о найме жилого помещения;

- о фактических расходах по проезду;

- об иных расходах, связанных с командировкой.

Все эти документы работник должен приложить к авансовому отчету, который в обязательном порядке представляется им работодателю в течение трех рабочих дней по возвращении из командировки (п. 26 Положения о командировках).


24.2.2. СОСТАВ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ


В пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен список затрат, которые организация может признать в качестве командировочных расходов:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения, включая расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие.


Примечание

До 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие включались в состав расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ (Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ, далее - Закон N 158-ФЗ);


- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Этот перечень не является исчерпывающим. Поэтому организация может отнести к командировочным и другие, не поименованные в нем, расходы, которые обусловлены командировкой.

В качестве примера таких расходов можно привести страховые взносы на обязательное личное страхование пассажиров от несчастных случаев, сумма которых учитывается в стоимости проездного билета (п. 12 Положения о командировках, Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/71, от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67).

Помимо этого арбитражные суды признавали правомерным включение налогоплательщиком в состав командировочных расходов таких затрат, как:

- стоимость бронирования гостиничного номера, плата за заказ и возврат билетов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15);

- плата за аренду автомобиля для руководителя во время нахождения в командировке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).

Что касается расходов по оплате услуг VIP-зала аэропорта, то Минфин России считает возможным учесть их в составе командировочных (см. Письмо от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365). А у судов на этот счет единого мнения нет. Так, ФАС Уральского округа высказал позицию, аналогичную мнению финансового ведомства (см. Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7). Некоторые суды указывают, что эти затраты можно учесть в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

А по мнению ФАС Поволжского округа, стоимость услуг VIP-зала аэропорта в расходах не учитывается вовсе (Постановление от 05.06.2007 N А12-18805/06).

Встречаются ситуации, когда компании заключают договоры на оказание услуг по организации командировок. Например, поручают сторонней фирме осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и т.п. Расходы на выплату вознаграждений по таким договорам, по мнению Минфина России, к командировочным не относятся. Однако их можно списать в составе прочих затрат на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884).


24.2.3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ

КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ


Начиная с 2009 г. любые виды командировочных расходов (на проезд, по найму жилого помещения, суточные и полевое довольствие и т.п.) учитываются при исчислении налога на прибыль без каких-либо ограничений. Главное, чтобы организация могла подтвердить эти расходы оправдательными документами.


Примечание

До 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие учитывались в составе расходов в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ 08.02.2002 N 93.


24.2.3.1. РАСХОДЫ НА ПРОЕЗД


24.2.3.1.1. ПРОЕЗД ТРАНСПОРТОМ ОБЩЕГО ПОЛЬЗОВАНИЯ


Если к месту командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования (самолетом, поездом, автобусом, маршрутным такси, речным или морским судном), то затраты на проезд подтверждаются соответствующими проездными билетами (п. 12 Положения о командировках, п. п. 2, 3 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, абз. 2, 4 ст. 82 Устава железнодорожного транспорта РФ, ст. 20 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, п. 2 ст. 97 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ). Указанные затраты подлежат возмещению в размере, установленном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (абз. 2 п. 11 Положения о командировках).

Так, в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114 Минфин России разъяснил, что организация может включить в состав командировочных расходов затраты на оплату авиабилетов по тарифу "бизнес-класс" при наличии соответствующих проездных билетов, а также при условии, что соответствующий размер возмещения стоимости проезда установлен коллективным договором или приказом руководителя организации.

Кроме того, можно полностью учесть и стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93).

При этом в командировочных расходах учитывается полная стоимость проездных билетов, включая стоимость проезда, сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями и т.п. (Письмо Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823).

Если документы на проезд были оформлены в виде электронного пассажирского билета и багажной квитанции, то для подтверждения расходов нужно иметь:

- распечатку электронного документа на бумажном носителе;

- посадочный талон.

В случае, когда электронный билет оформлен не на бланке строгой отчетности (БСО), также дополнительно необходим чек ККТ или БСО, подтверждающий оплату.

Такие разъяснения на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 даны Минфином России в Письмах от 27.12.2007 N 03-03-06/1/893, от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве в Письме от 27.12.2007 N 20-12/124839@.

В то же время контролирующие органы уточняют, что затраты на проезд могут учитываться и при наличии косвенно подтверждающих эти расходы документов. Такие документы должны подтверждать направление работника в командировку и его пребывание в месте командировки. Тем не менее в этом случае все же необходима распечатка электронного билета или посадочный талон с указанием фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета (см. Информационное письмо Минфина России от 26.08.2008, Письма Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064113).

Встречаются ситуации, когда оригинал проездного документа у работника не сохранился, однако имеются иные документы, подтверждающие проезд. Например, накладная, выданная транспортным агентством, со сведениями о номере проездного документа, ф.и.о. пассажира, маршруте и стоимости билета. Как разъясняют контролирующие органы, такие документы также могут подтверждать расходы на проезд (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.08.2007 N 20-12/083337).