Организация внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления российской федерации
| Вид материала | Автореферат |
- Внутренний аудит, 39.44kb.
- Методические указания по составлению годового аналитического отчета о внутреннем аудите, 677.73kb.
- Табалина Светлана Александровна, старший преподаватель Кафедры финансового менеджмента, 503.6kb.
- Я, внутреннего аудита в органах Федерального казначейства, считаю необходимым представить, 155.94kb.
- Автор: Асанова Разия Равильевна, Начальник управления центрального аппарата департамента, 82.56kb.
- «Бухгалтерский учет нематериальных активов» Кремса Алина Александровна, 142.6kb.
- Темы курсовых работ по дисциплине «Аудит» База практики промышленное (производственное), 35.12kb.
- Отчет о прохождении стажировки по теме «Изучение международного опыта ведения бухгалтерского, 582.79kb.
- Президенте Российской Федерации, в части, не противоречащей федеральным правилам (стандартам), 437.75kb.
- Риски внутреннего аудита, 514.47kb.
На правах рукописи
ЛУКИН АНДРЕЙ ГЕННАДЬЕВИЧ
ОРГАНИЗАЦИЯ
ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО АУДИТА
В СЕКТОРЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное
обращение и кредит
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Самара 2010
Работа выполнена в Самарском государственном экономическом университете
Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор
Валиева Елизавета Николаевна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент
Андреев Станислав Анатольевич
кандидат экономических наук, доцент
Вершинина Елена Львовна
Ведущая организация - Уральский государственный университет
им. А.М. Горького, г. Екатеринбург
Защита состоится 24 ноября 2010 г. в 12 ч. на заседании диссертационного
совета Д 212.214.01 при Самарском государственном экономическом
университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара,
443090
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке
Самарского государственного экономического университета
Автореферат разослан 22 октября 2010 г.
Ученый секретарь
д
иссертационного совета Вишневер В.Я.ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Законодательные основы аудиторской деятельности в Российской Федерации обеспечивают ее стандартизацию, единые принципы осуществления в банковской и коммерческой сферах, а также на предприятиях с долей государственного капитала. Существующая система аудита в основном предназначена для предприятий, деятельность которых носит коммерческий характер, направлена на получение прибыли и охватывает исключительно их финансово-хозяйственную деятельность. Аудит в секторе государственного управления имеет свою специфику и предполагает анализ исполнения государственных функций (оказания государственных услуг), учет специфики деятельности учреждений сектора государственного управления (например, секретности).
За рубежом организация и проведение аудита в государственном секторе основываются на единых национальных стандартах и регулируются специально созданным (либо уполномоченным) органом государственной власти. В Российской Федерации на сегодняшний день отсутствуют единые методологические основы построения эффективной системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления. От этого страдают пользователи аудиторской информации, снижается качество аудиторской деятельности и, как следствие, управленческих решений, принятых на основании аудиторской информации.
Необходимость создания научно обоснованной системы построения внутреннего финансового аудита и методики его осуществления в секторе государственного управления Российской Федерации предопределила выбор темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. Научные основы аудита заложили ученые Р. Адамс, А. Аренс, Р. Додж, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон. Вопросы организации и осуществления аудита, в том числе внутреннего, рассматривались в работах российских ученых и практиков М.А. Азарской, В.В. Бурцева, А.Ю. Демидова, А.В. Крикунова, Т.Г. Нестеренко, О.А. Мироновой,
С.В. Панковой, С.Е. Прокофьева. Однако остаются без достаточного внимания ученого сообщества многие аспекты регулирования государством внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации как основной стороной, заинтересованной в аудиторской информации. Кроме того, в настоящий момент отсутствует комплексное исследование специфики внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления с точки зрения общей теории аудита, а также не находят применения основы и принципы, изложенные в общей концепции аудита для построения эффективной системы внутреннего финансового аудита главных распорядителей бюджетных средств.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка модели государственного регулирования внутреннего финансового аудита в Российской Федерации, а также методических подходов к организации системы внутреннего финансового аудита и механизмов его осуществления в секторе государственного управления.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
- определение роли и места внутреннего финансового аудита в системе государственного финансового контроля в Российской Федерации;
- адаптация международного опыта осуществления внутреннего финансового аудита в государственном секторе экономики;
- построение логической модели организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления на основании исследования существующих способов регламентации и методологии внутреннего финансового аудита, проводимого главными распорядителями бюджетных средств (ГРБС);
- создание функциональной модели государственного регулирования внутреннего аудита в секторе государственного управления;
- формирование методики выбора главным распорядителем бюджетных средств способа организации системы внутреннего финансового аудита на основе оценки затрат на его осуществление;
- разработка стандартов проведения внутреннего аудита в бюджетной организации на основе положений общей концепции аудита и национальных стандартов аудиторской деятельности как единой основы построения системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления.
Область исследования. Исследование проведено по специальности 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит", в рамках ч. 1 "Финансы", п. 2 "Государственные финансы", подп. 2.3 "Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике" и 2.5 "Оптимизация бюджетного процесса: совершенствование системы управления доходами и расходами бюджетной системы и внебюджетных фондов, бюджетного планирования и долгосрочного прогнозирования" Паспорта специальностей ВАК.
Объектом исследования является организация системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации.
Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие между субъектами сектора государственного управления - государством, главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств - в процессе принятия управленческих решений, направленных на совершенствование исполнения государственных функций (либо предоставления государственных услуг).
Теоретическая основа исследования - научные труды, публикации ведущих ученых как в области финансового контроля, раскрывающие этапы развития государственного финансового контроля в Российской Федерации и общей теории аудита, обосновывающие общие принципы и правила организации аудиторской деятельности, в частности внутреннего финансового аудита, в Российской Федерации и за рубежом, так и в области бюджетного процесса, бюджетной реформы.
Методологическая основа и методологический аппарат исследования. В процессе исследования использовались общенаучные методы познания: абстрактно-логический, комплексный, историзма, системного анализа и синтеза, идентификации, экспертной оценки, моделирования, а также системный подход.
Информационно-эмпирическая база исследования. При рассмотрении конкретных вопросов по исследуемой проблеме использовались официально опубликованные статистические данные Управления Федерального казначейства (УФК) по Самарской области, материалы финансово-экономических изданий Российской Федерации и других стран, данные информационной сети Internet, научных семинаров и конференций, а также практика осуществления внутреннего финансового аудита в УФК по Самарской области.
Нормативно-правовую базу исследования составили действующие законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, российские и международные стандарты аудиторской деятельности, нормативные документы главных распорядителей бюджетных средств и Банка России.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики осуществления внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, основанной на единых стандартах и государственном регулировании.
Научную новизну проведенного исследования отражают полученные результаты:
- обоснована необходимость включения аудита сектора государственного управления в существующую в Российской Федерации классификацию видов аудита, что обеспечит ее соответствие современным требованиям бюджетной политики государства;
- выявлены основные различия между внутренним финансовым контролем и внутренним финансовым аудитом на основании анализа действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации, что позволило определить направления развития данных видов деятельности в РФ;
- построена логическая модель организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, которая демонстрирует динамику взаимодействия отдельных элементов системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления и позволяет рассмотреть методологию его осуществления на современном этапе;
- через создание функциональной модели предложен механизм государственного регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, который позволит организовать внутренний финансовый аудит на основе уже существующей системы государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации применительно к условиям деятельности государственного сектора экономики;
- сформирована методика выбора способа проведения внутреннего финансового аудита на основе оценки затрат для его организации и проведения, что позволит главным распорядителям бюджетных средств определить наиболее эффективный вариант организации системы внутреннего аудита;
- разработаны стандарты проведения внутреннего финансового аудита главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств в целях совершенствования процессов и процедур внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления.
Теоретическая значимость исследования заключается в развитии теоретических основ финансового контроля, а также в разработке методических рекомендаций построения и совершенствования системы внутреннего финансового аудита.
Практическая значимость диссертации заключается в возможности использования разработанных рекомендаций для построения и совершенствования главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств системы внутреннего финансового аудита, а также для регулирования внутреннего финансового аудита в Российской Федерации.
Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин "Финансы", "Бюджетная система Российской Федерации", "Государственный финансовый контроль", "Контроль и аудит" и др.
Апробация работы. Основные теоретические и практические положения диссертации докладывались и обсуждались на V Международной научно-практической конференции "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" (г. Тольятти, 2008), на Международной научной заочной конференции "Актуальные вопросы современной экономической науки" (г. Липецк, 2010), на Международном конгрессе "Модернизация экономики России и стран СНГ" (г. Волгоград, 2010), на Международной конференции "Проблемы развития современного общества: экономика, социология, философия, право" (г. Саратов, 2010), на научно-практической конференции с международным участием "Актуальные вопросы социально-экономического развития регионов" (г. Великий Новгород, 2010), на Международной конференции "Модернизация и перспективы развития современного общества" (г. Саратов, 2010).
Полученные автором научные результаты используются в деятельности Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Самарской области, а также в процессе обучения студентов Самарского государственного технического университета по дисциплинам: "Бухгалтерский учет", "Налоговая система", "Государственные и муниципальные финансы", "Система государственного и муниципального управления", что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. По результатам исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 4,5 печ. л.
Структура диссертационной работы соответствует логике проводимого исследования, включая в себя введение, три главы, заключение, библиографический список и приложение.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
Внутренний аудит
в системе государственного финансового контроля
Контроль как экономическая категория возник одновременно с появлением собственности на средства производства. В работе рассмотрены вопросы объективности осуществления контроля, и в частности государственного финансового контроля, поставленные классическими экономическими теориями К. Маркса, Д.М. Кейнса и современными экономическими теориями.
Государственный финансовый контроль проводится органами государственной власти (Президентом РФ, исполнительной и законодательной ветвями власти). Главная цель - обеспечить интересы государства и общества в поступлении доходов и при расходовании государственных средств.
Все субъекты государственного финансового контроля объединяются в систему государственного финансового контроля, которая призвана обеспечить его непрерывность, действенность, эффективность и прозрачность. Система государственного финансового контроля - совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих между собой элементов - органов государственной власти или иных организаций, уполномоченных осуществлять государственный финансовый контроль.
В работе проанализированы бюджетные полномочия по осуществлению государственного финансового контроля участников системы государственного финансового контроля Российской Федерации (Счетная палата, Федеральная служба финансово-бюджетного и валютного надзора, Федеральное казначейство, главные распорядители бюджетных средств), закрепленные в Бюджетном кодексе и законах РФ. Их изучение позволило синтезировать и сравнить функции участников государственного финансового контроля федерального уровня. Сравнение показало, что различные органы государственного финансового контроля анализируют одну и ту же информацию, при этом ее пользователи у различных участников государственного финансового контроля разные, т.е. одна и та же по составу информация, собранная различными органами, поступает различным пользователям. Налицо главное противоречие существующей системы государственного финансового контроля в Российской Федерации: отсутствие единого центра, который, с одной стороны, должен собирать необходимую информацию от различных участников системы, осуществляя при этом координацию их действий, а с другой - направлять ее заинтересованным пользователям.
Организация и осуществление государственного финансового контроля в РФ неразрывно связаны с бюджетной политикой государства.
Сегодня идет активная работа по реформированию системы государственного финансового контроля в Российской Федерации, необходимость чего обусловлена прежде всего неэффективностью существующей системы, которая не в состоянии оперативно реагировать на частые изменения бюджетной политики государства, вызванные трансформацией мировых финансов в результате кризиса структуры бюджетных расходов, а также бурным развитием средств информатизации, связи и т.д.
Действительно, данные государственного финансового контроля за прошедшие годы показывают, что уровень финансовых нарушений, допускаемых получателями средств федерального бюджета, не снижается, а, наоборот, даже растет.
Анализ результатов предварительного и текущего контроля, проводимый Управлением Федерального казначейства по Самарской области, показывает отрицательную динамику сокращения общего количества финансовых нарушений, зафиксированных на территории Самарской области (табл. 1).
Таблица 1
Количество финансовых нарушений, допущенных получателями средств
федерального бюджета в Самарской области*
| Показатели | 2007 финансовый год | 2008 финансовый год | 2009 финансовый год |
| Количество документов, возвращенных получателям бюджетных средств | 13 405 | 18 855 | 36 581 |
| Сумма финансовых нарушений, тыс. руб. | 653 764,20 | 737 690,41 | 1 685 659,78 |
| Доля в общей сумме расходов федерального бюджета, % | 2,7 | 2,5 | 4,6 |
* По данным предварительного и текущего контроля УФК по Самарской области.
Причины непринятия указанных платежных документов к исполнению представлены в табл. 2. Как видно из приведенных данных, перечисленные причины содержат риски по целевому и эффективному использованию средств федерального бюджета получателями. Органы вневедомственного государственного финансового контроля выявляют финансовые нарушения, а их количество не уменьшается. При этом практически у всех главных распорядителей средств федерального бюджета имеется довольно мощная система внутреннего контроля, доставшаяся еще от советских времен или организованная по тем же канонам. Таким образом, с одной стороны, вневедомственный государственный контроль демонстрирует свою эффективность, а с другой стороны, результативность внутреннего финансового контроля вызывает нарекания.
Таблица 2
Анализ причин финансовых нарушений, допущенных получателями
средств федерального бюджета в Самарской области*
| № п/п | Причины непринятия к исполнению платежных документов | % к сумме финансовых нарушений | ||
| 2007 финан- совый год | 2008 финан- совый год | 2009 финан- совый год | ||
| 1 | Неправильное оформление платежного документа | 33,1 | 32 | 36,2 |
| 2 | Отсутствие (неправильное оформление) приложений к платежному документу | 26,1 | 22,6 | 15,7 |
| 3 | Несоответствие кода бюджетной классификации назначению платежа | 10,3 | 9 | 4,5 |
| 4 | Отсутствие остатка лимитов бюджетных обязательств на лицевом счете ПБС | 3,7 | 6,9 | 15,3 |
| 5 | Прочие причины | 26,8 | 29,6 | 28,3 |
* По данным предварительного и текущего контроля УФК по Самарской области.
Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита позиционируют внутренний финансовый аудит как наиболее развитую форму внутреннего контроля в организации. В Российской Федерации фактически только начато освоение этой формы контроля.
Внутренний финансовый аудит в секторе государственного управления в настоящее время декларирован в Бюджетном кодексе РФ как право, предоставленное главным распорядителям бюджетных средств.
В общепринятой в Российской Федерации классификации видов аудита отсутствует такой его вид, как аудит сектора государственного управления. Однако, по нашему мнению, если в данную классификацию включить аудит сектора государственного управления (табл. 3), то заинтересованные пользователи информации в секторе государственного управления получат ясное представление о том, какой вид аудита им необходим. Например, по отношению к субъекту это будет внутренний аудит, по назначению - аудит на соответствие требованиям законодательства, по отношению к объекту - аудит отчетности, по обязательности проведения - инициативный, по периодичности проведения - повторяющийся, по характеру проверки - системно ориентированный, по виду экономических субъектов - аудит сектора государственного управления. Кроме того, появление в классификации рассматриваемого вида финансового аудита, обеспечит общую регламентацию внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления на уровне законодательных или нормативных правовых актов Российской Федерации.
Таблица 3
Классификация видов аудита
| Критерий | Виды |
| По отношению к субъекту - аудируемому лицу | Внутренний аудит Внешний аудит |
| По назначению | Аудит на соответствие требованиям законодательства Управленческий (производственный) аудит Аудит хозяйственной деятельности Специальный отраслевой аудит (экологический, технический и т.д.) |
| По отношению к объекту | Аудит отчетности Аудит по специальным заданиям |
| По обязательности проведения | Обязательный аудит Инициативный (добровольный) аудит |
| По периодичности проведения | Первоначальный аудит Повторяющийся (периодический) аудит |
| По характеру проверки | Подтверждающий аудит Системно ориентированный аудит Аудит, основанный на риске |
| По виду экономических субъектов - аудируемых лиц | Общий аудит Аудит сектора государственного управления Банковский аудит Аудит страховых организаций Аудит бирж Аудит внебюджетных фондов Аудит инвестиционных институтов |
Государственная регламентация внутреннего финансового аудита прежде всего необходима для подготовки качественной аудиторской информации на основе единой методологии и унификации требований к ее содержанию. Реальную помощь в создании единой методологии может оказать общая концепция аудита, которая является основой международных и национальных стандартов аудиторской деятельности.
Однако при освоении внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления главным препятствием будут сильные традиции внутреннего контроля. До недавнего времени единые принципы построения и осуществления внутреннего контроля в секторе государственного управления ничем не регламентировались. Основные же принципы осуществления аудиторской деятельности теоретически и научно обоснованы, закреплены в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" от 30 декабря 2008 г. и в национальных стандартах осуществления аудита.
С вступлением в силу Приказа Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146 н "Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля" впервые можно провести сравнение между последующим финансовым контролем и финансовым аудитом.
Анализ требований законодательных и нормативных документов по организации и осуществлению финансового контроля и финансового аудита позволяет выделить основные различия между внутренним аудитом и внутренним контролем.
Внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит имеют много общего, однако перед внутренним аудитом ставится более широкий круг целей, обусловленных интересами пользователей, в перечень которых, помимо собственников и работников организации, входят внешние пользователи. Чтобы достичь этих целей, внутренний аудит базируется на более жестких принципах организации своей деятельности и располагает большим арсеналом методов и инструментов, чем финансовый контроль. Кроме того, в силу жестких требований к соблюдению этических требований к аудиторам достигается большая объективность в оценке деятельности аудируемых лиц.
Мы думаем, что Приказ Минфина России "Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля" является промежуточным звеном, переходным этапом от традиционной формы последующего внутреннего финансового контроля к более прогрессивной форме - к внутреннему финансовому аудиту. При этом внутренний финансовый контроль будет использоваться в формах предварительного и текущего контроля.
На основании вышеизложенного можно спрогнозировать, что внутренний финансовый аудит в секторе государственного управления как деятельность органов государственной власти, направленная на получение информации об исполнении государственных функций (о предоставлении государственных услуг) при реализации бюджетной политики Российской Федерации, при достижении эффективности и результативности деятельности органов власти в рамках совершенствования бюджетного процесса, в ближайшее время придет на смену сложившейся системе внутреннего контроля, вобрав от нее весь положительный опыт, накопленный за предыдущие годы. Это подтверждает проведенное исследование нормативных документов главных распорядителей средств федерального бюджета, которые ставят перед внутренним финансовым аудитом задачи обеспечения их деятельности в целом и рассматривают функции внутреннего финансового аудита в системе государственного финансового контроля следующим образом:
- как элемента системы государственного управления, о чем говорят цели и задачи, поставленные ГРБС перед системой внутреннего финансового аудита:
1) предоставление объективной информации о законности, эффективности осуществляемых процессов, об использовании государственных финансовых и нефинансовых ресурсов, о качестве составляемой отчетности в целях принятия управленческих решений;
2) оценка эффективности и результативности деятельности органов государственной власти;
3) создание условий для качественной подготовки доклада о результатах и основных направлениях деятельности (ДРОНД) своих ведомств;
- как особой формы осуществления государственного финансового контроля, основными функциями которого являются:
1) обеспечение системного и объективного контроля за соблюдением порядка исполнения установленных процессов и процедур, за проведением и учетом соответствующих операций, за отражением их в бюджетном учете и отчетности, за соблюдением полномочий при их санкционировании;
2) обеспечение эффективности использования финансовых и нефинансовых активов, целевого и законного использования средств бюджетов;
3) обеспечение процесса управления операционными рисками в деятельности главного распорядителя бюджетных средств и его территориальных органов.
Таким образом, главные распорядители средств федерального бюджета наделяют внутренний финансовый аудит функциями некоего мощного препятствия на пути финансовых нарушений и злоупотреблений, что ему не свойственно в силу временного фактора, поскольку аудит проводится уже после того, как были осуществлены финансовые операции.
Современные проблемы внутреннего финансового аудита
в секторе государственного управления
Основными исполнителями бюджетной политики в Российской Федерации являются главные распорядители бюджетных средств, приступившие к выполнению задач, поставленных перед ними бюджетной реформой и Президентом Российской Федерации, и к формированию нормативных документов, регулирующих процессы и процедуры внутреннего финансового аудита в рамках ведомств. При отсутствии общего государственного регулирования и общей методологии в вопросах внутреннего аудита разработка нормативной базы осуществляется разрозненно и в различных формах. Началась также практическая работа по проведению внутреннего аудита в целях апробации различных форм и методов, применяемых во внутреннем финансовом аудите, для выявления наиболее эффективных из них в условиях государственного регулирования.
На сегодняшний день нормативное регулирование процессов внутреннего аудита ГРБС происходит либо в форме положений (порядка) по его проведению (как в Центральном банке Российской Федерации), либо в концептуальной форме (концепции, программы). В диссертации рассмотрены обе формы регулирования внутреннего аудита на примерах главных распорядителей бюджетных средств - Федеральной налоговой службы, Министерства природных ресурсов Российской Федерации и Федерального казначейства.
Синтезируя материалы анализа нормативных документов, созданных различными главными распорядителями средств федерального бюджета, можно определить основную проблему современного этапа развития внутреннего финансового аудита в Российской Федерации: главные распорядители бюджетных средств, ставя перед аудитом управленческие и контрольные цели, зачастую не свойственные аудиту, не наделяют участников системы внутреннего аудита необходимыми полномочиями и не создают для них условий для качественного выполнения поставленных задач, что делает достижение поставленных целей практически невозможным. Об этом свидетельствуют следующие особенности изученных документов.
1. Используются отдельные элементы концептуальной основы аудита, однако они выступают обособленно, без взаимосвязи с логическим построением общей концепции аудита.
2. Очень ограничен состав заинтересованных пользователей информации: как правило, это только сами главные распорядители бюджетных средств и их персонал.
3. Ни в одном документе не используются положения общей теории аудита, закрепленные в ФЗ "Об аудиторской деятельности" и в национальных стандартах аудита, утвержденных Правительством Российской Федерации.
5. Отсутствие в большинстве анализируемых документов декларации принципа независимости аудиторов (хотя весь мировой опыт аудиторской деятельности говорит о том, что степень независимости аудиторов прямо пропорциональна степени объективности аудиторской информации), а также декларации принципа разграничения ответственности создает большие трудности для соблюдения аудиторами остальных этических принципов - объективности, профессиональной компетентности, добросовестности, профессионального поведения.
6. Во всех изученных документах не используются специфические категории аудита, за исключением термина "риск", что лишний раз говорит о том, что на сегодняшний день основой построения системы внутреннего аудита продолжает оставаться внутренний контроль, а не теория аудита.
7. В рассмотренных нормативных актах в основном предлагается использование лишь строго ограниченного набора конкретно-научных методов и приемов документального и фактического контроля - документальной проверки и инвентаризации.
8. Ни один из исследуемых документов не содержит требований к квалификации должностных лиц, осуществляющих внутренний финансовый аудит, и не предлагает системы их морального и материального стимулирования к повышению квалификации, соблюдению этических принципов.
9. В исследуемых документах не используется Аудиторское заключение как итоговый документ внутреннего финансового аудита (либо используется Акт, либо документ вообще не указан), что говорит о попытке применения существующих правил внутреннего контроля во внутреннем финансовом аудите.
На наш взгляд, причиной противоречивого положения дел стала сложившаяся на современном этапе система регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации.
В целях более наглядной иллюстрации процессов регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации, исходя из необходимости подготовки предложений по его совершенствованию, нами рассмотрена сложившаяся система регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации через условное разделение на уровни регулирования.
Регулирующая роль государства заключается в том, что оно:
- выступает учредителем главных распорядителей бюджетных средств (госучреждений) и предоставляет им соответствующие полномочия;
- регламентирует вопросы прохождения государственной службы;
- устанавливает цели, принципы и правила ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и составления и представления бюджетной отчетности.
Имеются примеры, когда принципы и механизмы аудита заложены на законодательном уровне при регулировании отдельных видов бюджетной деятельности, где государство выступает заинтересованным пользователем информации. В качестве такого примера (пока единственного) можно рассматривать федеральный закон от 21 июля 2005 г.
№ 94-ФЗ "О размещении заказов для государственных или муниципальных нужд на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг", хотя само понятие "аудит" в этом законе отсутствует.
В бюджетной сфере функции организации внутреннего финансового аудита делегированы главным распорядителям бюджетных средств, которые в основном и выступают заинтересованными пользователями информации. Для отражения процессов организации внутреннего финансового аудита главными распорядителями бюджетных средств в работе была построена логическая модель процесса организации системы внутреннего аудита в секторе государственного управления на современном этапе на основании обобщения данных проведенного исследования (рис. 1).
Предложенная модель показывает, что аудиторская информация, прежде чем дойти до заинтересованных пользователей, которыми являются руководители главных распорядителей бюджетных средств, проходит через множество инстанций, особенно по результатам аудиторской деятельности в территориальных органах. При этом, даже если вначале информация была достоверной и качественной, на пути к пользователю она может многократно исказиться и по прошествии большого количества времени морально устареть. Управленческие решения, принятые на основе такой информации, содержат риск того, что они не смогут достичь своей цели и использоваться для совершенствования, улучшения деятельности аудируемого подразделения, просто для своевременного исправления допущенных ошибок или нарушений.
Рис. 1. Логическая модель организации внутреннего аудита
главными распорядителями бюджетных средств на современном этапе
На наш взгляд, недостаточное внимание к внутреннему финансовому аудиту можно объяснить следующим:
- отсутствием необходимых теоретических разработок в области методологии и организации внутреннего финансового аудита применительно к российским условиям;
- недостатком нормативных документов по регулированию деятельности внутренних аудиторов и невысоким уровнем профессионализма аудиторских кадров;
- понятийной неопределенностью и неверным отождествлением деятельности внутренних аудиторов в процедурном плане с деятельностью ревизоров различных уровней, внешних аудиторов, ревизионной комиссии и т.д.
Актуальной научной и практической проблемой является также оценка эффективности деятельности контрольных органов.
Рассчитать ценность внутреннего финансового аудита непросто по ряду причин:
- работники, осуществляющие внутренний финансовый аудит, прежде всего занимаются оценкой слабых сторон деятельности аудируемых лиц и предоставлением рекомендаций, а не расчетом ценности результатов своей работы;
- наличие службы внутреннего аудита зачастую само по себе предотвращает нежелательные события (например, мошенничества);
- некоторые, а иногда и большинство рекомендаций службы внутреннего аудита не поддаются количественному измерению;
- результаты внутреннего финансового аудита зачастую носят косвенный характер, и между проведением аудита и появлением заметных результатов может пройти большой период времени.
Исправить сложившуюся ситуацию в организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, на наш взгляд, может строгое следование принципам аудита, изложенным в международных и национальных стандартах аудиторской деятельности.
Основные направления совершенствования
внутреннего финансового аудита
в секторе государственного управления в Российской Федерации
Результаты проведенного исследования позволяют утверждать, что для дальнейшего развития внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления необходимо изменить его статус с права, предоставленного главным распорядителям бюджетных средств, на функцию ГРБС. Чтобы это не осталось только декларацией, должны быть законодательно определены следующие условия:
1) состав заинтересованных пользователей аудиторской информации в секторе государственного управления со стороны государства;
2) соблюдение всеми участниками внутреннего финансового аудита (как аудиторами, так и пользователями) этических принципов внутреннего финансового аудита.
Необходимость законодательного закрепления состава заинтересованных пользователей обусловлена, прежде всего, необходимостью исключить возможность влияния на мнение аудитора со стороны должностных лиц, не заинтересованных в объективности этого мнения.
Для соблюдения аудитором в полной мере этических принципов аудита (принципов независимости, порядочности, честности, объективности, профессиональной компетентности и профессионального поведения) необходимо создание условий, при которых он будет в этом заинтересован.
Для обеспечения независимости аудиторов при проведении внутреннего аудита в секторе государственного управления мы предлагаем рассмотреть два способа:
а) привлечение сторонних специализированных организаций;
б) прямое подчинение (подотчетность) внутренних аудиторов непосредственно руководителю ГРБС.
В работе рассматриваются преимущества и недостатки каждого способа применительно к особенностям сектора государственного управления.
Соблюдение принципов порядочности, честности, объективности, профессиональной компетентности и профессионального поведения аудитора зависит, прежде всего, от него самого. Однако могут быть выделены факторы, способные влиять на поведение аудитора извне:
- оплата труда аудитора;
- введение соответствующих квалификационных требований к государственным служащим, осуществляющим внутренний аудит;
- степень и уровень ответственности аудиторов за качество формируемой информации.
В работе предлагаются меры по совершенствованию системы оплаты труда аудиторов в секторе государственного управления путем принятия правовых актов федерального уровня, в которых будут учитываться повышенные требования к квалификации аудиторов и особенности их профессиональной деятельности.
Функциональная модель регулирования внутреннего финансового аудита в сфере государственного управления представлена на рис. 2.
Рис. 2. Функциональная модель государственного регулирования
внутреннего аудита в секторе государственного управления
Федеральные стандарты аудита в секторе государственного управления должны закреплять общие положения, которым должны подчиняться все аудиторы, работающие в указанной области.
Уполномоченный (специально созданный) федеральный орган вырабатывает рекомендации по непосредственной организации аудита и реализации положений, заложенных в стандартах, формирует программы и осуществляет обучение, аттестацию, переподготовку аудиторов, а также внешний надзор за соблюдением требований федеральных стандартов.
Главные распорядители бюджетных средств непосредственно осуществляют внутренний аудит через специально созданные подразделения либо привлекают внешних аудиторов.
Таким образом, создается многоуровневая иерархическая система регламентации и осуществления внутреннего аудита в секторе государственного управления (табл. 4).
Таблица 4
Уровни государственной регламентации внутреннего аудита
в секторе государственного управления
| Уровень регулирования | Виды и наименования нормативных документов | Область регулирования |
| I | Федеральный закон (возможны внесение изменений в действующий Закон № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. "Об аудиторской деятельности" либо отсылочная норма, например в Бюджетном кодексе РФ, к федеральным стандартам аудита) | Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе |
| II | Указы Президента Российской Федерации | Регулируют вопросы статуса и прохождения государственной службы госслужащими - аудиторами |
| III | Постановления Правительства РФ - федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и законодательные и подзаконные нормативные акты (возможно внесение изменений в действующие федеральные стандарты, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696) | Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех министерств и ведомств |
| IV | Документы федерального уполномоченного (специально созданного) государственного органа | Предлагают рекомендации по непосредственной организации аудита и реализации положений, заложенных в стандартах, программы обучения, аттестации, переподготовка аудиторов |
| V | Правила (стандарты) осуществления внутреннего аудита ГРБС | Регулируют специфические вопросы аудиторской деятельности на уровне ГРБС |
| VI | Аудиторские правила (стандарты), подготовленные распорядителями бюджетных средств | Используются аудиторами при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг |
Основной задачей главных распорядителей бюджетных средств в предложенной функциональной модели государственного регулирования внутреннего аудита в секторе государственного управления является организация внутреннего аудита в центральном аппарате и в подчиненных территориальных органах, основанная на принципах, заложенных государством в стандартах. Эта задача решается в несколько этапов. На первом этапе необходимо определиться со способом осуществления внутреннего аудита. Мы считаем, что таких способов два: привлечение сторонней аудиторской организации и создание собственной службы внутреннего аудита.
Мы предлагаем формализовать процедуру выбора способа организации внутреннего финансового аудита в виде рейтинговой оценки, основанной на анализе их преимуществ и недостатков. В работе предложен пример такой рейтинговой оценки по двум направлениям:
- выполняемые государственные функции, подвергаемые внутреннему аудиту;
- ограничения, налагаемые на аудиторов.
При получении равных значений рейтинга по направлениям решающее значение приобретает оценка затрат на использование того или иного способа. Произвести такую оценку можно по разнице затрат на содержание службы внутреннего аудита и на привлечение внешних аудиторов:
ОЗ = Зв.а - Зс.а, (1)
где ОЗ - оценка затрат; при получении отрицательного результата выгодно содержать собственную службу внутреннего аудита, при получении положительного - нет;
Зв.а - затраты, связанные с привлечением внешних аудиторов, определяемые как сумма затрат на проведение каждой аудиторской проверки в центральном аппарате главного распорядителя бюджетных средств и в каждом территориальном органе, ему подчиненном;
Зс.а - затраты на содержание службы внутреннего аудита, которые определяются как сумма затрат на содержание каждого структурного подразделения (центрального аппарата и территориальных органов).
Оценку затрат на привлечение сторонних организаций для проведения внутреннего финансового аудита целесообразно основать на предполагаемом (фактическом) объеме аудита, т.е. исходя из предполагаемого (фактического) количества подразделений главного распорядителя бюджетных средств, чью деятельность планируется подвергнуть аудиту, и из средних затрат времени на проведение одной проверки. Основой для расчета должна стать стоимость труда 1 ч наемного аудитора, определенная путем изучения рынка аудиторских услуг.
Оценку затрат на содержание службы внутреннего аудита предлагается осуществлять по предложенной методике расчета затрат на содержание службы внутреннего аудита, состоящих из фонда оплаты труда, установленного исходя из предполагаемой (фактической) штатной численности службы, затрат на выплаты по социальному страхованию в соответствии с законодательством Российской Федерации и долевым определением прочих затрат:
Зс.а = ФОТ + СС + ТЗ, (2)
где ФОТ - фонд оплаты труда, утвержденный для подразделения (службы) внутреннего аудита, исходя из численности государственных гражданских служащих службы (подразделения);
СС - затраты на отчисления в фонды социального страхования с ФОТ, которые определяются в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации;
ТЗ - текущие затраты на содержание службы внутреннего аудита.
Учитывая, что при прогнозировании невозможно точно определить величину текущих затрат, предлагается воспользоваться долевым методом установления размера текущих затрат. Для этого сначала рассчитывается размер текущих затрат в общей сумме на содержание органа государственного управления:
ТЗг.о = Зг.о - ФОТг.о - ССг.о, (3)
где ТЗг.о - общая сумма текущих затрат на содержание органа государственного управления;
Зг.о - затраты на функционирование органа государственного управления, которые равны утвержденным лимитам бюджетных обязательств на соответствующий финансовый год;
ФОТг.о - фонд оплаты труда, утвержденный для органа государственного управления.
ССг.о - затраты на отчисления в фонды социального страхования с ФОТг.о.
Затем определяется долевой коэффициент текущих затрат по отношению к фонду оплаты труда:
К = ТЗг.о / ФОТг.о. (4)
На последнем этапе рассчитываются текущие затраты на содержание подразделения внутреннего аудита путем умножения утвержденного ФОТ на долевой коэффициент:
ТЗ = К · ФОТ. (5)
Предложенная методика определения способа проведения внутреннего финансового аудита может также применяться при принятии решения о проведении финансового аудита по отдельным направлениям либо при оказании сопутствующих аудиторских услуг. Мы считаем, что данная методика может применяться и для оценки эффективности деятельности службы внутреннего аудита, если изначально принимается условие, что результат деятельности внешних аудиторов и собственной службы внутреннего финансового аудита признается одинаковым.
Рассмотренный пример расчета эффективности содержания отдела внутреннего контроля в Управлении Федерального казначейства по Самарской области на основании данных за 2009 г. показал, что на сегодняшний день эффективнее содержать собственную службу, чем приобретать аудиторские услуги на стороне.
В работе предлагается вариант Стандартов осуществления внутреннего аудита в территориальном органе главного распорядителя средств федерального бюджета, реализующий механизм, основанный на национальных стандартах аудиторской деятельности. В предложенных Стандартах определяются цели, задачи, принципы организации службы и осуществления внутреннего финансового аудита с учетом особенностей деятельности главного распорядителя бюджетных средств.
В диссертации сформулированы основные базовые показатели существенности аудиторской информации, к которым отнесены соответствие деятельности аудируемого подразделения требованиям нормативных правовых документов, результат деятельности, а также критерии их оценки; исследованы возможные аудиторские риски и способы их минимизации в условиях исполнения государственных функций (оказания государственных услуг); представлены способы определения объема аудиторской выборки; подробно рассмотрены методы проведения внутреннего финансового аудита, а также категория "аудиторские доказательства".
Исходя из особенностей организации деятельности государственного учреждения, как наиболее оптимальный вид рабочей документации аудитора предложена справка, подтверждающая собранные доказательства, а также требования к составу излагаемой информации.
Описаны состав и содержание аудиторского заключения как итогового документа проведенного внутреннего финансового аудита.
Предложенный в Стандартах вариант планирования, организации и проведения внутреннего финансового аудита основан на национальных стандартах и на опыте осуществления аудита в Управлении Федерального казначейства по Самарской области на протяжении двух лет.
Сформулированы пошаговые действия аудитора и проверяющих на всех этапах внутреннего финансового аудита - от подготовки к проведению аудита до оформления рабочей документации и аудиторского заключения.
Подробно рассмотрены процедуры контроля качества внутреннего финансового аудита как в ходе его проведения, так и по его завершении. На основании законодательства о государственной гражданской службе прописана ответственность аудитора за предоставление некачественной информации.
Мы полагаем, что предложенные Стандарты могут оказать практическую помощь главным распорядителям бюджетных средств в организации и осуществлении внутреннего финансового аудита и в получении качественной аудиторской информации.
ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА
ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
Публикации в изданиях, определенных ВАК
1. Лукин, А.Г. Контрольные полномочия Федерального казначейства [Текст] / А.Г. Лукин // Вестн. Самар. гос. экон. ун-та. - Самара, 2008. - № 6 (44). - С. 63-68. - 0,7 печ. л.
2. Лукин, А.Г. Внутренний финансовый аудит в секторе государственного управления [Текст] / А.Г. Лукин // Вестн. Самар. гос. экон. ун-та. - Самара, 2010. - № 3 (65). - С. 42-48. - 0,7 печ. л.
3. Лукин, А.Г. Бюджетные полномочия участников государственного финансового контроля [Текст] / А.Г. Лукин // Рос. предпринимательство. - 2010. - № 7. - С. 24-28. - 0,3 печ. л.
4. Лукин, А.Г. О существенности информации внутреннего контроля в секторе госуправления [Текст] / А.Г. Лукин // Финансы. - 2010. - № 8. - С. 31-34 - 0,5 печ. л.
Публикации в других изданиях
5. Лукин, А.Г. Организация внутреннего аудита в условиях третьего этапа бюджетной реформы [Текст] / А.Г. Лукин // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты: материалы
V юбил. междунар. науч.-практ. конф. "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" / под общ. ред. д-ра экон. наук А.И. Афоничкина. - Тольятти : Изд-во Волж. ун-та им. В.Н. Татищева, 2008. - С. 107-117. - 0,6 печ. л.
6. Лукин, А.Г. Вопросы государственного регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации [Текст] / А.Г. Лукин // Модернизация экономики России и стран СНГ: материалы междунар. конгресса, Волгоград, 18-19 марта 2010 г. / под ред. д-ра экон. наук, проф. И.Е. Бельских. - Волгоград : Волгоград. науч. изд-во, 2010. - С. 89-94. - 0,4 печ. л.
7. Лукин, А.Г. Организация внутреннего финансового аудита главными распорядителями средств бюджетов [Текст] / А.Г. Лукин // Актуальные вопросы социально-экономического развития регионов: сб. ст. Всерос. конф. / под ред.
А.А. Пиковского, А.В. Заводиной, Я.В. Паттури; НовГУ им. Ярослава Мудрого. - Великий Новгород, 2010. - Ч. 2. - C. 6-9. - 0,4 печ. л.
8. Лукин, А.Г. Государственное регулирование реализации этических принципов аудита при организации внутреннего финансового аудита главными распорядителями бюджетных средств [Текст] / А.Г. Лукин // Проблемы развития современного общества: экономика, социология, философия, право: материалы междунар. науч.-практ. конф., Саратов, 22 марта 2010 г.: в 5 ч. / отв. ред. д-р экон. наук, проф. В.И. Долгий. - Саратов : ООО "Издательство КУБиК", 2010. - Ч. 3 - С. 114-117 - 0,2 печ. л.
9. Лукин, А.Г. Внутренний контроль и внутренний аудит в секторе государственного управления [Текст] / А.Г. Лукин // Актуальные вопросы современной экономической науки: сб. докл. междунар. науч. заоч. конф., Липецк, 20 февр. 2010 г.: в 2 т. / отв. ред. А.В. Горбенко. - Липецк : Де-факто, 2010. - Т. 2. - С. 151-159. - 0,5 печ. л.
10. Лукин, А.Г. Классические экономические теории о роли финансового контроля в экономике [Текст] / А.Г. Лукин // Модернизация и перспективы развития современного общества (экономический, социальный, философский, правовой аспекты): материалы междунар. науч.-практ. конф., Саратов, 30 июня 2010 г. / отв. ред. д-р экон. наук, проф. В.И. Долгий. - Саратов : ООО "Издательство КУБиК", 2010. - Ч. 2 - С. 139-143. - 0,2 печ. л.
Подписано в печать 16.09.2010 г.
Формат 60×84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная.
Гарнитура"Times New Roman". Объем 1,0 печ. л.
Тираж 150 экз. Заказ №
Отпечатано в типографии СГЭУ.
4
43090, Самара, ул. Советской Армии, 141.