Книги по разным темам Pages:     | 1 |   ...   | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |   ...   | 44 |

Различные методы противодействия трансфертному ценообразованию широко применяются в мире для борьбы с уклонением от налогообложения69. В процессе налоговой реформы эти механизмы налогового администрирования были заимствованы и большинством стран с переходной экономикой. Однако в странах СНГ законодательство, предусматривающее применение косвенных методов оценки налогового обязательства, находится на разных стадиях развития. Так, Налоговый кодекс Азербайджана почти дословно воспроизводит нормы российского законодательства (ст. 20 и 40 НК РФ) о принципах определения цен для целей налогообложения. В ряде государств СНГ контроль за ценообразованием ограничен кругом внешнеторговых сделок (Казахстан, Кыргызстан) или сделок между взаимозависимыми лицами (Таджикистан).

В Российской Федерации в настоящее время имеются правовые основания для пересмотра цены сделок с целью противодействия трансфертному ценообразованию. Соответствующие нормы содержатся в ст. 20 и 40 НК РФ. Подробнее об этом см. в разделе 5 настоящей работы.

Подробнее о международном опыте противодействия трансфертному ценообразованию см. в главе, посвященной вопросам организации налогового контроля.

Имеются и страны, в которых соответствующие нормы практически отсутствуют. Хотя в Налоговом кодексе Республики Беларусь имеются указания на критерии взаимозависимости лиц (ст. 20 НК РБ), в кодексе отсутствует порядок их использования для целей пересмотра цен по сделкам, заключаемым взаимозависимыми налогоплательщиками. В Налоговом кодексе Узбекистана до 2007 г. присутствовали отдельные нормы, направленные на противодействие трансфертному ценообразованию (ст. 127 НК УР в старой редакции), однако после принятия новой редакции от 25 декабря 2007 г.

№ ЗРУ-136 эти нормы были исключены. При этом в других странах (Кыргызстан, Таджикистан и Молдова) налоговым органам предоставлена полная свобода переоценивать объем налогового обязательства по косвенным признакам, практически без ограничения перечня случаев, когда такая переоценка допускается.

В целом же эффективность контроля за трансфертным ценообразованием в странах СНГ следует оценить как низкую, несмотря на все отмеченные различия в уровне его развития.

Следует также отметить, что проблема борьбы с уклонением от налогообложения путем искажения цен в принципе не может быть решена исключительно путем совершенствования норм налогового права, направленных на противодействие трансфертному ценообразованию. Для создания эффективной системы противодействия ценовому манипулированию требуется не только налоговый контроль за сделками, заключаемыми между взаимозависимыми лицами, но и развитие практики расследования правоохранительными органами налоговых мошенничеств, основанных на занижении/завышении цен в контрактах, заключаемых между сторонами, не состоящими в отношениях зависимости.

Для сравнения70: в большинстве развитых стран контроль за ценами, применяемыми в договорной практике, распространяется в первую очередь на сделки между взаимозависимыми лицами. При этом особое внимание уделяется сделкам, заключенным между Подробнее о практике противодействия трансфертному ценообразованию, применяемой в странах ОЭСР, см. в главе, посвященной вопросам налогового контроля.

взаимозависимыми лицами, находящимися в различных налоговых юрисдикциях. В таких сделках имущество может реально продаваться по цене, отличающейся от рыночной, так как при наличии отношений взаимной зависимости передача имущества от одного лица другому практически не затрагивает общее экономическое положение сторон сделки (которые с экономической точки зрения составляют единое целое), но при этом позволяет воспользоваться налоговыми преимуществами. Случаи же искажения цен в сделках между формально независимыми лицами, объединенными сговором, направленным на уклонение от уплаты налогов, обычно рассматриваются как мошенничество (так как в этом случае искажается только объявленная, но не фактическая цена), и борьба с ними ведется иными - преимущественно уголовными - методами. Однако доказывание факта противоправного сговора представляет значительные сложности и требует эффективной правоохранительной системы, которой страны с переходной экономикой, как правило, не располагают. Отсюда и вытекает их стремление решить проблемы уклонения от налогообложения средствами налогового администрирования, не предполагающими необходимости серьезных следственных действий.

При переходе ко второму этапу развития налогового администрирования практически во всех странах СНГ произошли серьезные изменения и в области ответственности за налоговые правонарушения и преступления.

В качестве общей тенденции следует отметить декриминализацию незначительных по масштабам причиненного казне ущерба нарушений налогового законодательства. В частности, повышение порога уголовной ответственности имело место в Российской Федерации71, Таджикистане, Азербайджане, Армении, Казахстане, на Украине и в других странах.

Если до 1996 г. в России уклонение от уплаты налога рассматривалось как преступление, если сумма неуплаченного налога составляла около 200 долларов США для физических лиц и около 4 тыс. долларов - для организаций, то в настоящее время эти суммы составляют соответственно 4,3 и 21 тыс. долларов США.

Кроме того, следует отметить постепенное снижение средних размеров налоговых санкций. Если в 90-е годы штраф за сокрытие от налогообложения дохода в большинстве стран СНГ мог достигать пятикратной суммы сокрытого или заниженного налога, то в настоящее время он не превышает 50% этой суммы.

Так, ст. 13.6 КоАП Республики Беларусь72, в котором установлены санкции за неуплату налога, предусматривает взыскание штрафа в размере 20% суммы недоимки. В Республике Казахстан максимальный размер штрафов, установленных КоАПом республики73, за непредставление налоговой декларации и уклонение от уплаты налогов достигает 50% суммы недоимки. Согласно ст. 261 НК Республики Молдова в этой стране неуплата налога влечет наложение штрафа в размере 2% суммы налога (пошлины) или сбора, не уплаченной в срок, в случае, когда период неуплаты не превышает одного месяца, с увеличением при неуплате и в дальнейшем на 2% суммы налога (пошлины) или сбора, не уплаченной в срок, в каждом последующем месяце или на долю от этих 2% при неполном месяце, но не более чем на 24% в совокупности. При этом штраф за неуплату акцизов достигает 50% суммы акцизов по реализованным подакцизным товарам. Таким образом, в настоящее время размер налоговых санкций в перечисленных государствах сопоставим с российским.

Отказ большинства государств СНГ от высоких штрафов следует оценить положительно. На наш взгляд, в переходных экономиках, характеризующихся слабостью правоохранительной системы и соответственно избирательным привлечением к ответственности, высокий размер штрафов негативно сказывается на нейтральности налоговой системы. Особенностью ряда стран СНГ, следующих в этом отношении российскому опыту, является наличие особой налоговой ответственности, применяющейся наряду с административной и уголовной ответственностью за налоговые правонарушения. Причем налоговая ответственность, по сути, ничем не отличается от административной, т.е. применяется за нарушения закона, которые в См. КоАП Республики Беларусь от 21 апреля 2003 г. № 194-З.

См. КоАП Республики Казахстан от 30 января 2001 г. № 155 - II ЗРК.

силу своей небольшой общественной опасности не требуют уголовно-правовых мер. Это приводит к необоснованным различиям в санкциях и правилах производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных административным и налоговым законодательством, и иногда допускает возможность привлечения к двойной ответственности за одно и то же правонарушение.

Так, в Республике Беларусь установлена и налоговая, и административная ответственность. Причем если административная ответственность прописана непосредственно в КоАПе РБ, то налоговая установлена не Налоговым кодексом, а Указами Президента Республики Беларусь О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений от 22 января 2004 г. № 36 и от 30 июня 2006 г. № 419. В ряде случаев составы правонарушений пересекаются.

К примеру, ответственность за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и правил хранения бухгалтерских документов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в виде штрафа установлена Кодексом об административных правонарушениях РБ от 21 апреля 2003 г. № 194-З74. Одновременно с этим п. 1.4 Указа Президента Республики Беларусь № 419 также установлена ответственность за нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин). Причем в обоих случаях к числу субъектов ответственности относятся индивидуальные предприниматели. Таким образом, налицо случай двойной ответственности по составам, сходным до степени смешения.

Вслед за большинством развитых стран постсоветские государства часто устанавливают повышенный размер санкций для налогоплательщиков, умышленно совершивших налоговое правонарушение. Теоретически дифференциация размера ответственности в за См. от формы вины более отвечает принципу справедливости наказания и его соразмерности тяжести содеянного. Однако на практике такое решение законодателя создает почву для коррупции, так как объективно установить, что входило в намерения налогоплательщика, невозможно.

Определенные различия между законодательством стран СНГ имеются по вопросу о возможности внесудебного взыскания налоговых санкций. Если в Российской Федерации вынесение судебного решения по вопросу о взыскании штрафов долгое время было обязательным75, то для стран СНГ обязательность судебного рассмотрения вопроса о взыскании налоговой задолженности и штрафов - явление нетипичное, и из рассмотренных нами стран применяется только в законодательстве Кыргызстана.

При переходе ко второму этапу развития налогового администрирования в странах СНГ определенные изменения произошли и в правилах зачета и возврата излишне взысканных и излишне уплаченных налогов. В большинстве стран СНГ порядок зачета и возврата регулируется налоговыми кодексами. Однако в некоторых странах СНГ и Восточной Европы, как в России в первые годы переходного периода, по сей день не существует общих правил зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных налогов - они регламентируются на подзаконном уровне и дифференцируются по различным видам налогов. При этом почти везде действуют специальные, более строгие, правила возврата по НДС, что обусловлено высоким риском налоговых мошенничеств, связанных с возвратом НДС. Такая ситуация сложилась, например, в Болгарии76, а также на Украине. Она была характерна и для Узбекистана до 2007 г., когда в Налоговый кодекс республики была внесена глава 10, посвященная вопросам зачета и возврата. Пожалуй, наиболее сложным вопрос возврата излишне уплаченных налогов оказался для Украины. Поскольку порядок возврата прописывается отдельно по отношению к Подробнее об этом см. в разделе 6 настоящей работы.

См.: Tax procedure code part one general rules. US Treasury Tax Advisory Program:

Translation from the Bulgarian TaxPrC/index.html каждому налоговому платежу, возникают ситуации, в которых переплата по отдельным видам налогов не может быть возвращена в принципе. Так, порядок возврата переплаты не установлен Указом Президента Украины от 28 июня 1999 г. № 746/99 Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства. Как следствие, например, в ситуации, когда плательщик по упрощенной системе налогообложения (УСН) заключил договор со своим покупателем, получил предоплату, которую включил в налоговую базу, а затем расторг его, он не может вернуть из бюджета уплаченный с аванса налог. Государственная налоговая администрация Украины советует налогоплательщикам, попавшим в такую ситуацию, взыскивать убытки со своих контрагентов по договору77.

Общим для всех рассмотренных нами стран условием возврата излишне уплаченных налогов является отсутствие задолженности по этому или другим налогам, в противном случае сумма переплаты засчитывается в счет погашения задолженности.

Как правило, законодательство предусматривает начисление процентов на сумму переплаты. Ряд государств СНГ вслед за Россией применяют различные правила зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, а в законодательстве некоторых из них (например, в Налоговом кодексе Азербайджана) о возможности зачета или возврата излишне уплаченных налогов вообще не упоминается. Дифференциация правил может выражаться и в том, что проценты начисляются только на сумму излишне взысканных налогов. При возврате и зачете излишне уплаченных налогов проценты либо не начисляются вовсе (Азербайджан), либо начисляются только в случае просрочки в возврате или зачете со стороны налоговых органов (Россия, Таджикистан, Беларусь). Тем не менее в некоторых странах (например, в Кыргызстане) проценты на сумму переплаты начисляются безотносительно к тому, является она следствием ошибки налогоплательщика или налоговых органов. Размер процентов обычно носит компенсационный характер, т.е. равен См. официальные разъяснения ГНАУ ставке национального банка. Иногда проценты за несвоевременный возврат сумм переплаты носят штрафной характер (так, в Казахстане они составляют 2-кратную ставку рефинансирования).

Выводы Проведенный сравнительный анализ законодательства о налоговом администрировании в России, странах СНГ позволяет выявить общие закономерности процесса становления систем налогового администрирования в этих странах. Эти закономерности обусловлены сходством социально-экономических условий в этих странах на момент начала реформ и отсутствием институтов, на которые традиционно опираются системы налогового администрирования в развитых странах.

К числу макроэкономических факторов, определивших отличия систем налогового администрирования в этих странах от западных аналогов, относятся, в частности: падение ВВП и вытекающее из этого сокращение доходов и расходов бюджета; кризис неплатежей в экономике и связанный с этим рост недоимки; скачок инфляции в результате либерализации цен и сохранение высокого уровня инфляции в дальнейшем.

Pages:     | 1 |   ...   | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |   ...   | 44 |    Книги по разным темам