Административная ответственность за нарушение налогового законодательства в Китае

Введение

Для территорий Китая характерен различный состав нормативных правовых актов, регламентирующих привлечение к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Материковый Китай стремится нифицировать положения об административных наказаниях. В законодательстве Тайваня рассматриваемые положения содержатся в большем количестве нормативных правовых актов, и основное внимание сконцентрировано на понуждении исполнения обязательств посредством многократности наложения штрафов.

Общие сведения

В материковом Китае основные положения об административной ответственности за налоговые правонарушения закреплены в Законе КНР от 4 сентября 1992 г. "Об правлении взиманием налогов" (в ред. от 28 апреля 2001 г.) (далее - Закон об правлении взиманием налогов) и Инструкции от 15 октября 2002 г. "О применении Закона КНР "Об управлении взиманием налогов" (далее - Инструкция). Кроме того, следует руководствоваться Законом КНР от 17 марта 1996 г. "Об административном наказании" (далее - Закон об административном наказании), который содержит ряд основополагающих предписаний.

В Законе об правлении взиманием налогов и Инструкции условно можно выделить общие положения об административной ответственности. К их числу относится, например, норма ст. 75 Закона об правлении взиманием налогов, станавливающая обязанность налоговых и юридических (правоохранительных) органов вернуть конфискованный доход в государственное казначейство. В Инструкции общие положения об административной ответственности закреплены в ст. ст. 39, 65 и 99. Так, ст. 39 предусматривает обязанность налоговых органов перечислять в государственное казначейство суммы налогов, неустоек и штрафов в соответствии с бюджетными статьями и ровнями бюджетов, установленными государством. Кроме того, налоговые органы не должны занимать, присваивать, держивать и перечислять денежные средства на иные счета. В соответствии со ст. 65 для сбора сумм налогов, неустоек и штрафов налоговые органы могут арестовать, опечатать или выставить на аукцион для продажи неделимое имущество налогоплательщика, налогового агента или лица, обеспечивающего плату налога. Такие меры применяются, если другого имущества недостаточно для принудительного исполнения обязательств. Статья 99 закрепляет обязанность налоговых органов выписывать налогоплательщику, налоговому агенту и другим лицам свидетельства при наложении штрафов или конфискации имущества.

Налоговое право КНР

Помимо рассмотренных норм положения об административной ответственности закреплены и в других нормативных правовых актах материкового Китая. В связи с этим актуален вопрос о соответствии норм с учетом таких составляющих, как толкование и властное решение.

Примером толкования может служить соотношение норм Закона КНР от 9 апреля 1991 г. "О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий" (далее - Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий) и Закона об правлении взиманием налогов.

Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий включает несколько положений об административной ответственности. Так, норма абз. 1 ст. 24 предусматривает, что при неисполнении налоговым агентом установлений Закона, т.е. неудержании налога или сборе меньшей суммы, чем следовало собрать, налоговые органы станавливают срок для взыскания недоимки, а также могут наложить штраф в размере до 100% суммы налога, подлежащего удержанию. В то же время в ст. 69 Закона об правлении взиманием налогов в качестве меры административной ответственности казан штраф в размере от 50 до 300% суммы налога, подлежащей держанию, но не держанной и подлежащей сбору, но не собранной. Возникает вопрос: как соотнести эти нормы? Ответ на него дан в ст. 92 Закона об правлении взиманием налогов: при несоответствии становлений налоговых законов становлениям Закона об правлении взиманием налогов подлежат применению последние. Очевидно, что ст. 69 Закона об правлении взиманием налогов превалирует над ст. 24 Закона о подоходном налоге с иностранных предприятий.

Примером властного решения может служить один из публичных документов. В соответствии с ведомлением Главного государственного налогового правления от 29 января 2004 г. "О вопросах наказаний за нарушения положений о гербовом налоге" плательщик гербового налога, совершивший нарушение, подлежит наказанию налоговым органом в зависимости от фактических обстоятельств деяния и с четом того, что становления о наказаниях подлежат применению, если налогоплательщик:

- срывает и повторно наклеивает марки гербового налога (ст. 63 Закона об правлении взиманием налогов);

- не приклеивает марки гербового налога на налоговые свидетельства или приклеивает меньшее количество либо не гасит их (ст. 64 Закона об правлении взиманием налогов);

- подделывает марки гербового налога (ст. 91 Инструкции).

В названном ведомлении казано, что при регулярной неуплате или недоплате суммы налога, подлежащей внесению в течение определенного срока, плательщик гербового налога наказывается налоговым органом в соответствии с становлениями о наказаниях, определенными ст. ст. 63 и 64 Закона об правлении взиманием налогов.

При нарушении налогоплательщиком становлений ст. ст. 23 и 25 Инструкции от 29 сентября 1988 г. "О применении Временных правил КНР "О гербовом налоге" применяются становления о наказаниях ст. 60 Закона об правлении взиманием налогов.

При совершении проступка к субъектам подчинения (налогоплательщикам, налоговым агентам и т.п.) могут быть применены штраф, конфискация и ряд других мер.

Особенность построения правовых норм о наложении административных наказаний обусловлена предписанием ст. 23 Закона об административном наказании. Эта статья предусматривает, что при применении административными органами административного наказания прежде следует предупредить лицо о необходимости выполнить становленные обязанности, затем принудить странить нарушение в становленный срок. Так, для понуждения налогоплательщиков и налоговых агентов к исполнению налоговых обязательств налоговые органы вправе принять меры обеспечения налоговых поступлений, затем меры принудительного исполнения. В числе мер обеспечения налоговых поступлений - "замораживание" денежных средств на счете налогоплательщика, эквивалентных сумме подлежащего плате налога, либо арест имущества налогоплательщика, оцениваемого на такую же сумму.

Типичные нарушения

Чаще всего в качестве административного наказания в Законе об правлении взиманием налогов поминается штраф. Такая санкция может налагаться в пределах сумм:

- закрепленных в определенной статье (ст. ст. 60 - 62, 64, 70, 71 и 73 Закона об правлении взиманием налогов);

- выраженных в процентах (ст. ст. 63 - 65, 68 и 69 Закона об правлении взиманием налогов);

- рассчитываемых в кратном выражении (ст. 64 Закона об управлении взиманием налогов, ст. 98 Инструкции).

Как видно из этого перечисления, в одной статье может быть предусмотрен комбинированный метод начисления штрафов. Примером является упомянутая ст. 64. Максимальная сумма штрафа, закрепленная в ст. 73 Закона об управлении взиманием налогов, составляет 500 юаней. Минимальная сумма штрафа, выраженного в процентах, станавливается, как правило, в размере 50% суммы неуплаченного налога. В кратном выражении - ограничена числом пять. В ст. 69 Закона об правлении взиманием налогов и ст. 98 Инструкции становлена трехкратная величина штрафа.

При рассмотрении оснований применения штрафных санкций необходимо обратиться к отдельным положениям таможенного законодательства материкового Китая и Тайваня в связи с поминанием в них вопросов взимания налогов.

Согласно абз. 1 ст. 82 Таможенного закона КНР от 22 января 1987 г. (в ред. от 8 июля 2 г.) (далее - Таможенный закон) контрабандой признаются действия, связанные с нарушениями норм Таможенного закона, иных законов и административных законений.

Действия могут быть связаны с клонением от таможенного контроля и платы сумм налогов, также с нарушением становленных государством ограничений на ввоз или вывоз товаров:

- запрещенных или ограниченных в обороте, перемещенных через границу без платы налога;

- без разрешения таможни и внесения подлежащего плате налога, представления разрешительных свидетельств;

- находящихся под таможенным контролем, и ввезенных из-за границы транспортных средств.

Кроме того, к контрабанде относят неуполномоченную (самовольную) продажу облагаемых налогом товаров, также товаров, облагаемых по льготным ставкам.

Если перечисленные действия не образуют состава преступления, таможня конфискует сокрытые контрабандные товары, грузы и полученный незаконный доход, также наложит штраф в соответствии с нормой абз. 2 ст. 82 Таможенного закона.

В ст. 85 Таможенного закона казано, что при перемещении или отправлении по почте товаров в количестве, превышающем личные потребности, и в нарушение закона без казания их перечня в таможенной декларации нарушитель обязан доплатить таможенный налог. Помимо этого может быть наложен штраф. При анализе этой нормы необходимо обратить внимание на ряд аспектов.

Так, некоторые китайские аналитики считают доплату таможенного налога одним из видов юридической ответственности. Однако такое мнение следует признать ошибочным. Классификация штрафа как вида ответственности сомнений не вызывает, в отношении доплаты таможенного налога они есть. Здесь скорее следует говорить о понуждении исполнения обязанности, а не об административном наказании. В ст. ст. 82 и 85 гл. 8 "Юридическая ответственность" Таможенного закона суммы штрафов не казаны. С одной стороны, неопределение суммы штрафов и в других статьях гл. 8 отличает ее от положений об административной ответственности субъектов подчинения, установленных в Законе об правлении взиманием налогов. С другой стороны, выявляет сходство с отдельными статьями этого Закона о дисциплинарной ответственности субъектов власти.

Особенности применения штрафов в Тайване

Полная противоположность сказанному - нормы Закона Тайваня от 8 августа 1967 г. "О таможенном налоге" (в ред. от 31 октября 2001 г.) (далее - Закон о таможенном налоге). Во-первых, в нем казана одна и та же сумма штрафа за все виды нарушений. Во-вторых, ст. ст. 78 - 87 предусмотрена возможность силения наказания, для чего используется стандартная фраза: "Штраф может быть повторен, если это необходимо". Далее, если после трехкратного наложения взыскания не последует изменений, станавливается следующее наказание - лишение права заниматься соответствующей деятельностью на шесть месяцев либо аннулируется регистрация на основании ст. ст. 80 - 82, 84 - 87. Например, в абз. 1 ст. 81 Закона о таможенном налоге закреплено, что для проведения таможенных формальностей (декларирование грузов, плата налога) может быть полномочен таможенный брокер. Согласно абз. 3 ст. 81 требования, относящиеся к размеру капитала таможенного брокера, квалификации ответственных и должностных лиц таможенного брокера, полномоченных на проведение процедур декларирования, регистрации изменений, подачи заявлений и обмена свидетельств, устанавливаются Министерством финансов. Согласно абз. 1 ст. 80, если таможенный брокер не выполнил становленные требования, таможня должна предупредить о необходимости странить нарушение в течение становленного срока либо наложить штраф от 6 до 30 юаней. Причем при необходимости штраф может быть наложен повторно. Если после трехкратного наложения штрафа предписание не исполнено, деятельность таможенного брокера может быть приостановлена на шесть месяцев либо будет отозвано свидетельство на брокерскую деятельность.

Иное отношение к повторному наложению штрафов отмечено в законодательстве материкового Китая. Согласно ст. 24 Закона об административном наказании штраф, как административное наказание за один проступок, не может быть применен два и более раза. казанную норму можно считать запретом на получение дохода от проступка. Это чрезвычайно важно, поскольку является логическим продолжением принципа однократности обложения. Как сказал Дж. Стамп: "Мы все слышали, что неправильно жениться за деньги, но достаточно похвально жениться тогда, когда появляются деньги. Так и налогообложение для целей, отличных от дохода, осуществленное для наказания или для отбивания охоты, не может быть оправданным. Оно должно называться тем, что есть, штрафом или взысканием, не налогом" (по даннымThe Fundamental Principles of Taxation in the Light of Modern Developments: (The Newmarch Lectures for 1919) / By J. Stamp. L.: Macmillan. - 1921. - P. 170.). Вместе с тем следует признать, что налог и штраф - это разные категории, нификация принципов их применения - дело неблагодарное.

Таким образом, некое "усиление" и "обеспечение" (за административным наказанием следуют аналогичные или другие меры) являются характерной особенностью законодательства Тайваня. Помимо названных норм примером такого подхода могут служить ст. 43 Закона о таможенном налоге и ст. 51 Закона Тайваня от 13 июня 1931 г. "О налоге на добавленную и недобавленную стоимость" (в ред. от 25 июня 2003 г.).

Положения тайваньского законодательства направлены на повышение эффективности предписаний. Наверное, в связи с этим стоит рассмотреть вопрос о возможности их использования в российском законодательстве.

Применение специфических наказаний в материковом Китае

Несмотря на различное отношение к повторному наложению штрафов, в налоговом законодательстве материкового Китая также можно встретить указания на специфические наказания. Так, в нарушение становлений Закона об управлении взиманием налогов при совершении незаконных действий налогоплательщиками, занимающимися производством и хозяйствованием, либо налоговыми агентами налоговые органы могут изъять их счета или приостановить продажу счетов В материковом Китае применяются специальные счета по налогу на добавленную стоимость. См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. - М.: Волтерс Клувер, 2005. - С. 245.. Эти меры также можно считать административным наказанием. При этом остается открытым вопрос о возврате налоговыми органами полученных от налогоплательщика денежных средств за счета.

налогично норме п. 1 ст. 80 Закона о таможенном налоге в абз. 2 ст. 60 Закона об правлении взиманием налогов предусмотрена возможность отзыва свидетельства на предпринимательскую деятельность. Налоговые органы вначале выдвигают налогоплательщику, не прошедшему налоговую регистрацию, требование о необходимости соблюдения становленного порядка. При неподчинении органы административного правления торговлей и промышленностью по представлению налоговых органов отзывают свидетельство на предпринимательскую деятельность.

Приведенные примеры показывают: арсенал административных наказаний довольно разнообразен. Однако, как и при налоговой проверке, для налогового и таможенного законодательства характерен "дисбаланс внимания" к отдельным субъектам подчинения. Это общая черта правовой регламентации административной ответственности в законодательстве различных территорий Китая.

В налоговом законодательстве Тайваня редко поминаются вопросы административной ответственности опекуна. Такая ответственность опекуна за проступок становлена ст. -1 Закона Тайваня от 17 февраля 1943 г. "О подоходном налоге" (в ред. от 25 июня 2003 г.) (далее - Закон о подоходном налоге). В соответствии с казанной статьей на опекуна налагается штраф, если он неправильно информировал о величине полученного дохода от имущества или сфальсифицировал данные по затратам, необходимым расходам или потерям, в результате чего неправильно посчитал сумму, полученную выгодоприобретателем, либо неточно казал размер облагаемой суммы, чем меньшил обязательство выгодоприобретателя по плате налога. Размер штрафа - 5% суммы неправильно посчитанного дохода или неточно казанной суммы, но не менее 15 юаней.

Вопросы административной ответственности банков

В налоговом законодательстве материкового Китая в меньшей степени регламентированы вопросы административной ответственности банков и финансовых организаций, также представителей налогоплательщиков. Вернее, следует говорить не о степени регламентации, о количестве соответствующих норм. Ведь даже одной статьи может быть вполне достаточно. Например, ст. -1 Закона о подоходном налоге состоит из трех абзацев, в каждом из которых подробно прописан конкретный вопрос.

Банкам принадлежит исключительно важная роль в реализации налогового законодательства, формировании государственной казны, несмотря на недостаточный ровень внимания законодателей к вопросам регулирования их деятельности. Нормы, регламентирующие обязанности, права и ответственность банков в данной области, прописаны в налоговом законодательстве. Меры административной ответственности банка и другой финансовой организации определены в ст. 73 Закона об правлении взиманием налогов. В соответствии с казанной статьей, если банк или другая финансовая организация отказывается принять проверку налоговыми органами счетов налогоплательщиков и налоговых агентов, также выполнять решение налоговых органов о приостановке операций по счетам и держанию сумм налога, на организацию налагается штраф в размере от 100 до 500 юаней. Кроме того, такие же санкции предусмотрены и за операции по переводу денежных средств со счетов налогоплательщиков после получения письменного ведомления налоговых органов о приостановке операций или закрытии счетов. Статья 73 Закона об управлении взиманием налогов является единственной статьей, определяющей административную ответственность как юридических, так и физических лиц. Ведь помимо казанных сумм штрафов на организацию в ней закреплена ответственность непосредственно руководителей и должностных лиц. За вышеназванные нарушения они наказываются штрафом от 1 до 10 юаней.

В остальных случаях при рассмотрении вопросов об административной ответственности для обозначения субъектов используются, в первую очередь, термины "налогоплательщик" и "налоговый агент".

Вопросы административной ответственности банков и финансовых организаций закреплены также в ст. 92 Инструкции. Однако, в отличие от ст. 73 Закона об правлении взиманием налогов, ст. 92 не предусматривает привязки к налогоплательщикам и налоговым агентам. Если банк или финансовая организация не зарегистрирует номер свидетельства о налоговой регистрации на счете налогоплательщика, занимающегося производством или хозяйствованием, либо не кажет номер счета такого налогоплательщика в налоговом свидетельстве о регистрации, налоговые органы должны потребовать исправить нарушение, также наложить штраф в размере от 2 до 20 юаней либо от 20 до 50 юаней - при наличии отягчающих обстоятельств.

Приведенная норма свидетельствует: в налоговом законодательстве материкового Китая вопросы привлечения к административной ответственности регламентируются не только законом. Видимо, в материковом Китае иначе понимают предназначение подзаконных актов, в том числе и Инструкции. Если бы в Законе об управлении взиманием налогов отсутствовали нормы ст. 73, можно было бы согласиться с наличием предписаний ст. 92 Инструкции. Иначе сложившуюся ситуацию нельзя признать нормальной. С одной стороны, из содержания ст. 92 Закона об правлении взиманием налогов и ведомления "О вопросах наказаний за нарушения положений о гербовом налоге" заметна попытка сконцентрировать положения об административных наказаниях в ограниченном числе нормативных правовых актов. С другой стороны, ст. 73 названного Закона дополняет ст. 92 Инструкции. Очевидно, что это - недостаток правового регулирования.

Положения об административной ответственности представителя налогоплательщика содержатся в ст. 98 Инструкции. Так, если в нарушение налоговых законов и административных законений представитель налогоплательщика не плачивает или недоплачивает сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, помимо платы налогоплательщиком недоимки и неустойки на представителя налогоплательщика налагается штраф в размере от 50% до трехкратной суммы недоимки.

Вопросы юридической ответственности -

вне рамок правового регулирования

Проводимая в материковом Китае нификация положений об административных наказаниях составляет одно из отличий правовой регламентации вопросов, связанных с привлечением к административной ответственности, по праву материкового Китая и Тайваня. На Тайване рассматриваемые положения содержатся в большем количестве нормативных правовых актов. Подобная ситуация характерна для Гонконга и Макао (См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. - М.: Вузовская книга, 2003. - С. 286 - 293.). К правовым системам названных территорий подходит принцип: для каждого налога - отдельное нормативное предписание об административной ответственности. При этом следует казать, что применительно к праву Гонконга вопросы административной ответственности решены сложно и неоднозначно, начиная с терминологии. Так, в налоговом законодательстве Гонконга используется лишь термин "нарушение", в том числе в предписаниях о лишении свободы. В связи с этим трудно разграничить проступок и преступление. Не способствует яснению вопроса и ориентир в виде штрафов, поскольку такие санкции могут применяться в качестве и административного, и уголовного наказания.

Общей чертой для административной и головной ответственности на всех территориях Китая является не только "дисбаланс внимания", но и отсутствие в законодательстве поминаний об ответственности отдельных субъектов подчинения. В качестве примера можно указать на плательщиков особых видов налогов или, точнее, на положения, направленные против так называемого обмана особых видов налогов (Под обманом понимаются сборочные операции, доработка и т.п. См.: Шепенко Р.А. Антидемпинговый процесс. - М.: Дело, 2002. - С. 420 - 438.). Отсутствие в законодательстве соответствующих положений обусловлено разными причинами.

Так, в Гонконге и Макао не применяются особые виды налогов (пошлин) и, соответственно, отсутствовало специальное законодательство. Однако после обнародования на территории Макао (26 февраля 1996 г.) Соглашения об чреждении Всемирной торговой организации (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) и заключительного акта Уругвайского раунда переговоров эти договоренности включены в правовую систему Макао. Они действуют на территории Макао на тех же словиях и имеют ту же юридическую силу, что и национальное законодательство, и составляют автономный источник права Макао.

В материковом Китае и Тайване особые виды налогов постепенно занимают подобающее им место, разрабатываются положения по их правовому регулированию. Однако анализ нормативных предписаний различного уровня и отраслевой принадлежности показал, что они еще далеки от совершенства. Наглядное тому подтверждение - положение ст. 55 Правил КНР от 31 октября 2001 г. "Об антидемпинге", согласно которому Министерство внешней торговли и экономического сотрудничества и Комитет по экономике и торговле могут предпринимать шаги по предотвращению клонения от антидемпинговых мер. Похожая норма включена в ст. 54 Правил КНР от 31 октября 2001 г. "Об антисубсидиях". На этом правовая регламентация заканчивается.

Таким образом, некоторые аспекты такого существенного условия налогообложения, как юридическая ответственность, - вне рамок правового регулирования.

Заключение

Итак, для территорий Китая характерен различный состав нормативных правовых актов, регламентирующих привлечение к административной ответственности. Материковый Китай стремится нифицировать положения об административных наказаниях. Подтверждением тому - применение штрафов в Законе об правлении взиманием налогов, где использованы различные варианты исчисления штрафов.

В законодательстве Тайваня основное внимание сконцентрировано на понуждении исполнения обязательств, например посредством многократности наложения штрафов. Общим для законодательства материкового Китая и Тайваня служат схожие виды административных наказаний, в некоторых случаях можно говорить об общих особенностях назначения наказаний - например, за отдельные проступки не предусмотрено применение административных наказаний ни налоговым, ни таможенным законодательством. При характеристике элементов состава налоговых правонарушений следует отметить отсутствие в Законе об управлении взиманием налогов поминаний вины как одного из словий оценки деяния частника налоговых правоотношений, дающего основание для наложения административного наказания.