Создание резерва по сомнительным долгам

Создание резерва по сомнительным долгам

Введение

 

При формировании четной политики вполне понятно стремление бухгалтеров максимально сблизить требования "бухгалтерской" и "налоговой" четной политики, минимизировав разницы бухгалтерского и налогового чета. Однако, если четко следовать требованиям законодательства, сделать это не так просто, как может показаться на первый взгляд. Рассмотрим основные принципы создания и использования одного из видов резервов - резерва по сомнительным долгам.

Так же не менее известно стремление студента факультета бухгалтерского чета написать хорошую курсовую работу, или скачать её из Сети Интернет, как эту.

Основные принципы создания резерва и состав дебиторской

задолженности, подлежащей резервированию

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского чета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по чету), также Инструкцией по применению Плана счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения по чету говорит нам о возможности формирования такого резерва в бухгалтерском чете.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в целях бухгалтерского чета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что казанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании четной политики большую готовность к признанию в бухгалтерском чете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

В налоговом же чете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса является элементом учетной политики организации.

Следует иметь в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает и еще один немаловажный принцип ведения бухгалтерского чета и составления четной политики: четная политика должна обеспечивать рациональное ведение чета исходя из словий хозяйственной деятельности и величины организаций (требование рациональности). Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию имеет смысл создать такой резерв в бухгалтерском и налоговом чете. Если же суммы задолженности не столь существенны и налоговая экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом чете же не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, по нашему мнению, данный резерв можно не создавать.

Еще один весьма важный вопрос, касающийся общего порядка создания резерва: какую конкретно задолженность включать в расчет этого резерва?

В соответствии с п. 70 Положения по чету резерв для целей бухгалтерского чета может создаваться по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и слуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 казано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться в качестве задолженности, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском чете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.

Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском чете записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской задолженности за товары, работы и слуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.

В связи с этим возникает вопрос о необходимости доработки четной политики предприятий, принявших решение создавать данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и слуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств такую реализацию также нужно учитывать обособленно, поскольку по такой задолженности резерв будет формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском чете.

При наличии задолженности по счету 73 за реализованные своим работникам в кредит товары, работы или слуги предприятиям, создающим подобный резерв, необходимо четко следить за своевременным держанием казанных сумм с работников и отражением этой операции в чете записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.

В то же время исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть в четной политике для бухгалтерского чета какую-либо несущественную сумму дебиторской задолженности, по которой предприятие не будет создавать резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской задолженности в целом по организации.

На первый взгляд данное допущение неприемлемо для целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности несущественных сумм. Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием слуг, если эта задолженность не погашена в сроки, становленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть твержден четной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 становлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью четного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в четной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.

Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или слуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.

Резерв по сомнительным долгам и вексель

В практике нередко возникают вопросы, создавать или не создавать подобный резерв по отдельным видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса РФ, вексель достоверяет безусловное долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана с реализацией товаров, работ или слуг и потому не включается в состав резервируемой.

Однако в практике предприятий, создающих резервы по сомнительным долгам, возможны более сложные случаи вексельных отношений. Например, когда имеется задолженность по собственным векселям векселедателя. Если данный вексель получен от контрагента в счет исполнения обязательства, не связанного с реализацией продукции, товаров, работ и слуг (например, в счет обеспечения обязательства по займу), то эта задолженность однозначно не будет включаться в состав резервируемой.

Если же собственный вексель покупателя получен в обмен на реализуемые товары, работы или слуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или слуги и создавать ли по ней резерв по сомнительным долгам? В этой связи необходимо отметить следующее.

Пукать можно громко и с запахом, можно беззвучно спустить воздух.

На основании п. 75 Положения о переводном и простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное обещание платить определенную сумму. Иными словами, обязательство платы по векселю не обусловлено обязательством платы по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания слуг и пр. По своему содержанию выдача покупателем векселя в обеспечение оплаты товаров, работ или слуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.

Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ или слуг, по нашему мнению, не будет считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или слуги. Таким образом, в целях бухгалтерского чета резерв по данной задолженности создаваться не должен.

Что касается налогового чета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва в налоговом чете, поскольку трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, на наш взгляд, может быть неоднозначной.

Резерв по сомнительным долгам и ступка права требования

Не следует создавать резерв и в отношении задолженности нового кредитора перед первоначальным по сделке ступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или слуги, за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или слугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по чету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации четного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом чете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для чета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8.

Резерв по сомнительным долгам и штрафы

Как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, не включаются в состав резервируемой задолженности в целях налогообложения и суммы штрафных санкций по договорам, поскольку штрафы возникают не при производстве и реализации продукции, лишь в случае нарушений становленных договором словий реализации товаров (работ, слуг) - сроков, качества реализуемых товаров (работ, слуг) и т.д. Хотя Письмо касается формирования резерва в целях налогового чета, по аналогичным основаниям данный резерв не следует создавать, по мнению автора, и в целях бухгалтерского чета.

Порядок образования и корректировки сумм резерва

В п. 70 Положения по чету казано, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому чету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и закреплен в четной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что казанной нормой Кодекса не предоставлено право выбора порядка создания резерва - подобное право предусмотрено только в целях бухгалтерского чета.

Предприятия иногда закрепляют в четной политике создание сумм резерва лишь в отношении задолженности сроком возникновения свыше 90 дней. По мнению автора, такой подход допустим разве что в течение календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения свыше 45 дней.

Надо также иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения задолженности, с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору. Такой вывод можно сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так и из п. 70 Положения по чету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не казан срок исполнения обязательств. Как быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой. Именно такие разъяснения дают специалисты налоговых органов в ответах на частные запросы.

Не вору чужие работы из Сети.

Тем не менее арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. по делу N А82-2756/2004-14. По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией не были приняты расходы, которые составили сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату. Суд принял решение, что налогоплательщик обоснованно включил в состав резервируемой задолженность за товар, не оплаченный в сроки, становленные ст. 486 ГК РФ, в том числе при отсутствии договора в письменной форме.

Таким образом, поскольку в НК РФ не казан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не становлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Приведем словный пример. Покупателю 25 сентября 2006 г. поставлена продукция. Конкретный срок оплаты в договоре не оговорен. В соответствии со ст. 486 ГК РФ при заключении договора поставки покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи его продавцом, если договором не оговорено иное. Соответственно, срок задолженности следует отсчитывать с 25 сентября.

Если же, например, продукция была отгружена покупателю 16 сентября 2006 г., оплата в соответствии с словиями договора должна поступить в течение месяца, т.е. до 16 октября, то срок 45 или 90 дней необходимо отсчитывать только с 16 октября 2006 г.

Налогоплательщикам целесообразно в Справке к акту инвентаризации расчетов <5> предусмотреть четной политикой следующие дополнительные столбцы:

- срок погашения обязательства;

- срок истечения 45 дней с момента возникновения обязательства;

- срок истечения 90 дней с момента возникновения обязательства.

Такой подход допустим на основании п. 13 Положения по чету, в соответствии с которым в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических казаний по бухгалтерскому чету и технологии обработки четной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Периодичность создания резерва

Несколько различаются нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу периодичности создания и корректировки сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом чете в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом чете лишь в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев.

В бухгалтерском же чете п. 70 Положения по чету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально или ежемесячно: в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому чету. Необходимым словием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. По мнению автора, целесообразно предусмотреть периодичность формирования резерва в бухгалтерском чете, аналогичную налоговому чету.

Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований четной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по чету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Момент отражения в чете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).

Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в Письме, положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на чет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, слугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.

В Письме также отмечено, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются безнадежными долгами.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва, создаваемого в налоговом учете, не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. В бухгалтерском чете подобного ограничения не предусмотрено. Может ли организация в целях минимизации различий бухгалтерского и налогового чета закрепить аналогичную норму в целях бухгалтерского чета? На наш взгляд, если исходить из требований п. 70 Положения по чету, не может. Как же было отмечено, этот пункт предусматривает образование резерва по каждому сомнительному долгу. Определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично. Возможность соизмерения суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями предприятия (в данном случае - выручкой) в целях бухгалтерского учета не предусмотрена.

Надо также обратить внимание, что определенное в целях налогового чета ограничение сумм резерва применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.

Периодичность корректировки резерва

Суммы ранее начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы задолженности или при изменении сторонами срока ее погашения. Как казано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если вновь создаваемый резерв меньше остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях налогового чета в соответствии с требованиями помянутого п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).

Нормативные же документы по бухгалтерскому чету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре словий погашения (ввиду чего задолженность перестает быть сомнительной), остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения по чету, присоединение сумм резерва к финансовым результатам возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <5> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую отчетность организация должна формировать не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения по чету определять величину данного резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.

Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут быть сближены, и четной политикой для целей бухгалтерского и налогового чета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в чете записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63 и Д 63 К 91.

Рассмотрим изложенный порядок образования резерва в бухгалтерском и налоговом чете.

Пример 1. Общая сумма сомнительной задолженности по состоянию на 30 июня 2006 г. (свыше 90 дней) составила 1 400 руб., в том числе 1 руб. - задолженность покупателя А; 350 руб. - покупателя Б; 50 руб. - покупателя В.

Выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., составила 13 руб., т.е. максимальная сумма резерва не может быть больше 1 300 руб.

Указанные операции следует отразить в бухгалтерском чете 30 июня 2006 г. и честь при налогообложении за первое полугодие 2006 г. следующим образом:

Д 91 К 63 - 1 руб. - отражено образование резерва с задолженности покупателя А;

Д 91 К 63 - 300 руб. - отражено образование с задолженности покупателя Б резерва, сумма которого принимается в меньшение налогооблагаемой прибыли;

Д 91/"Расходы, не меньшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 - 100 руб. - отражено образование резерва (50 руб. от покупателя Б и 50 руб. от покупателя В), сумма которого не принимается в меньшение налогооблагаемой прибыли (превышающая ограничение в 10% выручки).

В налоговом чете резерв будет создан лишь в сумме 1 300 руб. (в пределах ограничения 10%). Таким образом, на сумму 100 руб. в чете будет сформирована постоянная налоговая разница и отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 24 руб. (100 руб. x 24%): Д 99 К 68.

Однако у предприятий могут возникнуть следующие вопросы. Как в связи с формированием разниц в бухгалтерском и налоговом чете отражать движение сумм резерва в аналитическом чете? К задолженности какого именно контрагента относить суммы резерва, формируемые в бухгалтерском чете, но не учитываемые в целях налогообложения прибыли? Ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость восстановить данные суммы, также использовать их на погашение дебиторской задолженности. Этот вопрос предприятия должны оговорить в четной политике. К примеру, можно предусмотреть, что в целях применения ограничения резерва на расходы, не меньшающие налогооблагаемую прибыль, прежде всего списываются наименьшие суммы задолженности дебиторов, при равных суммах - задолженность с ранними сроком возникновения.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. На расходы, не меньшающие налогооблагаемую прибыль, будут списаны суммы резерва: по задолженности покупателя В - в сумме 50 руб., покупателя Б - в сумме 50 руб.

В сентябре 2006 г. была погашена задолженность покупателя А в сумме 200 руб., покупателя Б - 100 руб. и покупателя В - полностью.

При погашении задолженности покупателей в чете будут сделаны записи:

Д 51 К 62 - 200 руб. - отражено поступление средств от покупателя А;

Д 51 К 62 - 100 руб. - отражено поступление средств от покупателя Б;

Д 51 К 62 - 50 руб. - отражено поступление средств от покупателя В;

Д 63 К 91 - 200 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем А (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 100 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем Б (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 50 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем В (в целях налогообложения прибыли резерв по данному покупателю не создавался, соответственно, восстановление в целях налогообложения учитываться не будет);

Д 68 К 99 - 12 руб. (50 руб. x 24%) - образован постоянный налоговый актив с суммы восстановления резерва, учитываемой в целях бухгалтерского чета, но не учитываемой при налогообложении прибыли.

Следует обратить внимание, что по расчетам с покупателем Б сумма резерва, начисленная в бухгалтерском чете, составляет 350 руб., в налоговом - 300 руб. Соответственно, при погашении задолженности данного покупателя часть суммы восстановленного резерва также не будет учитываться при налогообложении прибыли. Во избежание разногласий с налоговыми органами в первую очередь нужно восстановить суммы начисленного резерва, учитываемые при налогообложении прибыли. Порядок чета при налогообложении сумм восстанавливаемого резерва также целесообразно прописать в четной политике.

Таким образом, при принятии решения об образовании резерва по сомнительным долгам не во всех случаях возможно свести к нулю разницы, образовавшиеся по данным бухгалтерского и налогового чета.

Наличие же разниц в суммах начисляемого резерва в бухгалтерском и налоговом чете предполагает, что организации следует вести аналитический чет сумм резерва для контроля правильности формирования налоговой базы. Очевидно, что суммы расходов на образование резерва, не учитываемые при налогообложении прибыли, должны учитываться на субсчете счета 91. Для контроля же за движением самих сумм начисленного резерва в налоговом чете необходимо:

- либо организовать чет сумм резерва, формируемого в бухгалтерском, но не формируемого в налоговом чете, на субсчете счета 63 (по данному субсчету также необходимо вести аналитический чет в разрезе отдельных контрагентов),

- либо вести отдельный регистр налогового чета резерва по сомнительным долгам.

Первый, более простой, вариант организации аналитического чета можно выбрать, когда разница в суммах начисленного резерва в бухгалтерском и налоговом чете формируется лишь в части 10-процентного ограничения, т.е. сумма резерва, начисленная в бухгалтерском чете, превышает сумму, начисленную в налоговом учете.

Второй вариант аналитического чета применяется при наличии обстоятельств, являющихся предпосылками возникновения более сложных разниц бухгалтерского и налогового чета, например:

- существенных, длительно не погашающихся сумм задолженности, включаемых в состав резервируемой в бухгалтерском, но не включаемых в налоговом чете (например, задолженности по основным средствам);

- значительных сумм сомнительной задолженности, возникших независимо от реализации продукции, товаров, работ или слуг: если подобная задолженность перейдет из сомнительной в безнадежную, в налоговом чете она будет списываться за счет созданного резерва по сомнительным долгам, в бухгалтерском - непосредственно на бытки.

В то же время для минимизации различий бухгалтерского и налогового чета и прощения четных процедур в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 предприятия, по мнению автора, могут предусмотреть в четной политике для целей бухгалтерского учета определенный критерий существенности, при превышении которого разница по данным бухгалтерского и налогового чета не формируется. Например, можно установить, что предприятие не будет формировать резерв в бухгалтерском (как и в налоговом) чете с суммы превышения ограничения (10% выручки), если разница в сумме сомнительной задолженности и 10% выручки от реализации не превысит 50 руб.

Порядок использования сумм резерва

Использование резерва при списании задолженности после истечения срока исковой давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, меньшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского чета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в чете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем необходимо отметить, что НК РФ прямо не предусмотрено восстановление ранее начисленного резерва по дебиторской задолженности, которая впоследствии списывается на бытки без меньшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении порядка использования сумм резерва в целях бухгалтерского и налогового чета.

В бухгалтерском чете в соответствии с п. 70 Положения по чету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Долги списываются на бытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по чету). Значит, списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском чете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.

В налоговом же чете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Причем понятие "безнадежный долг" (в отличие от "сомнительного") НК РФ не связывает только с задолженностью по товарам, работам или слугам. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком. Эта позиция подтверждается Письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией продукции, работ или слуг, но списанной в налоговом чете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового чета, которые следует учитывать в составе постоянных с формированием постоянного налогового обязательства.

Пример 3. Сумма созданного резерва в бухгалтерском и налоговом чете составляет 1 150 руб., в том числе по задолженности покупателя А - 800 руб., покупателя Б - 200 руб., покупателя В - 50 руб., покупателя Г - 100 руб. В отчетном периоде была признана безнадежной и подлежащей списанию задолженность покупателя Б в полной сумме и поставщика Д по выданному авансу в сумме 150 руб.

В бухгалтерском чете следует сделать записи:

Д 63 К 62 - 200 руб. - списана за счет резерва по сомнительным долгам задолженность покупателя Б;

Д 91 К 60 - 150 руб. - списана на бытки задолженность поставщика Д по авансу.

Сумма остатка резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском чете составит 950 руб. В налоговом же чете вся сумма задолженности 350 руб. будет списана за счет резерва. Остаток резерва в налоговом чете составит 800 руб. Разницу в сумме задолженности, списанной за счет резерва, следует отразить в составе постоянных налоговых разниц с формированием постоянного налогового обязательства. В чете следует сделать проводку:

Д 99 К 68 - 36 руб. (150 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Порядок чета сумм неиспользованного резерва

В целях налогового чета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие бытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Что касается бухгалтерского чета, то п. 70 Положения по чету предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

Пример 4. Резерв по сомнительным долгам для целей как бухгалтерского, так и налогового чета создается из года в год. Допустим, дебиторская задолженность покупателя А за реализованную продукцию в сумме 100 руб. была образована в сентябре 2005 г. Соответственно, в декабре в целях бухгалтерского и налогового чета был образован резерв по сомнительным долгам и в чете была сделана запись: Д 91 К 63.

В феврале 2006 г. задолженность была частично погашена (в сумме 30 руб.) и в чете были сделаны следующие проводки:

Д 51 К 62 - 30 руб. - погашена дебиторская задолженность;

Д 63 К 91 - 30 руб. - восстановлена сумма резерва, созданная в предыдущем налоговом периоде.

Неиспользованная сумма резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. составит 70 руб. Если следовать п. 70 Положения по чету, данную сумму в декабре 2006 г. (года, следующего за годом создания) следует списать на финансовые результаты: Д 63 К 91.

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включается лишь разница между суммой резерва, создаваемого по результатам инвентаризации на конец текущего отчетного (налогового) периода, и суммой созданного резерва по состоянию на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. Поскольку сумма резерва (70 руб.) была образована в 2005 г., данная разница не возникает и величения налоговых внереализационных доходов не происходит. В итоге появляется расхождение бухгалтерского и налогового чета. Соответственно, в чете необходимо сделать запись на сумму 16 800 руб. (70 руб. x 24%): Д 68 К 09.

При этом в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 разъяснено следующее. Организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

Таким образом, если исходить из буквального содержания п. 70 Положения по чету, по состоянию на 31 декабря 2006 г. в чете будут сделаны записи:

Д 91 К 63 - 70 руб. - отражено образование резерва по сомнительным долгам по результатам новой инвентаризации;

Д 09 К 68 - 16 800 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае в отличие от ситуаций, приведенных ранее, формируется не постоянная, налогооблагаемая временная разница с отражением в чете отложенного налогового актива. Ведь в данной ситуации имеется веренность, что организация погасит начисленную разницу (по результатам новой инвентаризации резерв будет создан вновь) и может быть точно определен момент такого погашения.

Необходимо также отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно рассмотреть вопрос о сближении принципов бухгалтерского и налогового чета на основании требования рациональности.

По мнению автора, в четной политике возможно предусмотреть один из следующих способов отражения в бухгалтерском и налоговом чете сумм неиспользованных резервов.

1. чет неиспользованных резервов в бухгалтерском чете ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом чете, т.е. сумма неиспользованного на конец отчетного года резерва переносится на следующий год. Присоединение неиспользованного резерва к финансовым результатам на конец года, следующего за годом создания резерва, не происходит. Данный порядок целесообразно применять предприятиям, имеющим значительные суммы сомнительной дебиторской задолженности по нескольким контрагентам.

2. Сумма неиспользованного резерва по состоянию на конец года, следующего за годом создания резерва, присоединяется к бухгалтерской прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по чету). В налоговом чете данная сумма переносится на следующий год.

3. Сумма неиспользованного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом чете восстанавливается и присоединяется к прибыли, если резерв до конца года, следующего за отчетным годом, не будет использован. Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка данного пункта дает основание полагать, что перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период является правом, не обязанностью налогоплательщика.

В последнем случае в целях как налогового, так и бухгалтерского чета резерв может быть создан вновь по результатам новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения.

Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было казано, что ограничение резерва в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего отчетного (налогового) периода проводится же после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с четом требований ограничения в размере 10%.

В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Пример 5. Используем данные примера 4 и предположим, что сумма перенесенного с 2005 на 2006 г. резерва по задолженности покупателя А составила 70 руб. В то же время в 2006 г. истекли 90 дней с момента формирования резерва по покупателям Б и В, сумма задолженности которых составила соответственно 100 руб. и 150 руб., и 45 дней - по покупателю Г, сумма задолженности которого 80 руб.

Таким образом, сумма вновь создаваемого резерва в 2006 г. составила 290 руб. (100 руб. + 150 руб. + 80 руб. : 2).

Допустим, выручка за 2006 г. составила 2 800 руб. Соответственно, в целях налогообложения может быть чтена лишь сумма резерва 280 руб. Таким образом, если исходить из ранее действовавших разъяснений Минфина России, в бухгалтерском чете будут отражены записи:

- с меньшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 280 руб.);

- без меньшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 10 руб.).

Если же исходить из Письма Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245, то меньшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода мы можем лишь на сумму за вычетом остатка перенесенного резерва. Соответственно, в учете будут отражены записи:

- с меньшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 210 руб.);

- без меньшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 80 руб.).

Не исключено, что при проверках налоговые органы будут распространять действие нового Письма Минфина России на налоговые периоды начиная с 2006 г. В то же время непосредственно в п. 4 ст. 266 НК РФ отсутствует четкое казание на то, что 10-процентное ограничение распространяется на сумму остатка резерва, перенесенного с предыдущего налогового периода. Кроме того, казанное Письмо - ответ на вопрос банка относительно переноса остатка резерва с 2006 на 2007 г. Соответственно, по данному вопросу арбитражная практика, скорее всего, сложится в пользу налогоплательщиков, не являющихся банками, во всяком случае, в отношении ограничения резерва по 2006 г.

Если резерв больше не создается

Как быть, если предприятие в следующем году решило не создавать резерв по сомнительным долгам? Что делать в этом случае с остатком неиспользованного резерва? Дело в том, что ни ст. 266 НК РФ, ни действующие положения по бухгалтерскому чету не дают четкого ответа на эти вопросы. Позиция Минфина России по налоговому чету в данной ситуации выражена в Письмах от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55. Финансисты со ссылкой на п. 7 ст. 250 НК РФ разъяснили, что, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие бытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

В отношении же бухгалтерского чета четкие разъяснения Минфина России отсутствуют. На наш взгляд, предприятие может принять и определить в четной политике один из следующих способов.

1. В соответствии с п. 70 Положения по чету присоединить суммы резерва к прибыли в году, следующем за отчетным. В этом случае будут формироваться разницы показателей бухгалтерского и налогового чета.

2. При несущественности остатка резерва по сомнительным долгам, руководствуясь требованием рациональности минимизировать разницы бухгалтерского и налогового чета и присоединить остатки не использованного на конец года резерва к внереализационным доходам как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского чета.

Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской

и налоговой отчетности

Суммы остатков и движение резерва отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных документов по бухгалтерскому чету:

- п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые нужно раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма N 1) и отчету о прибылях и бытках (форма N 2) <6>. Данное требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, в активе в качестве сумм, меньшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;

- п. 11 ПБУ 10/99 <7> - отчисления в оценочные резервы (в том числе резервы по сомнительным долгам) включаются в состав прочих расходов. Напомним, что начиная с годовой отчетности за 2006 г. в соответствии с Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н и N 116н прочие доходы и расходы не классифицируются на операционные и внереализационные;

- п. 22 ПБУ 10/99 - информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского чета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.), подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Соответствующая информация отражается в форме N 2. В расшифровке отдельных прибылей и бытков отражается быток от образования резервов за текущий и предыдущий периоды;

- п. 27 ПБУ 4/99 - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и бытках должна раскрываться информация о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода. Соответствующая информация приводится за предыдущий и отчетный годы и отражается в отчете об изменениях капитала (форма N 3).

Заключение

Следует отметить, что ни п. 70 Положения по чету, ни ПБУ 9/99, ни Минфином России не определен конкретный порядок отражения в отчетности восстановления неиспользованных сумм резерва. Вместе с тем перечень прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 является открытым. Значит, при отражении подобных сумм в составе прочих доходов противоречия требованиям нормативных документов по бухгалтерскому чету нет.

Поскольку отражение информации о суммах восстановленного резерва не предусмотрено непосредственно в самих формах бухгалтерской отчетности, данную информацию нужно отражать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Ведь помянутый п. 27 ПБУ 4/99 предусматривает необходимость отражения в отчетности информации о любом движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Вместе с тем необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и бытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и бытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки отчетности заинтересованными пользователями.

Таким образом, если суммы восстановления резерва несущественны, предприятие может принять в четной политике порядок "свернутого" отражения сумм резерва в составе операционных расходов: начисленные суммы будут показаны за вычетом восстановленных. Однако такой порядок чета сумм в бухгалтерском чете затруднит контроль за правильностью формирования декларации по налогу на прибыль.

В заключение отметим, что предприятиям, принимающим решение о создании резервов по сомнительным долгам, надо тщательно взвешивать целесообразность такого решения, учитывая как суммы дебиторской задолженности и возможность оптимизации налогообложения прибыли, так и трудоемкость четного процесса и вероятность возникновения разниц показателей бухгалтерского и налогового чета. Также предприятиям следует обратить внимание на полноту формирования четной политики в целях бухгалтерского и налогового чета.

На странице с первой по пятую я спрятал 3 приписки, на подобии этой. Прочти работу и исключи ошибки - если оставишь всё как есть - ты плагиат сотворишь.

Источники информации

 

<1> План счетов бухгалтерского чета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению тверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2 г. N 94н.

<2> Положение по бухгалтерскому чету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 тверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

<3> Введено в действие Постановлением ЦИКи СНКот 7 августа 1937 г. N 104/1341.

<4> нифицированная форма N ИНВ-17 тверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

<5> Положение по бухгалтерскому чету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) тверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1 г. N 43н.

<6> Формы бухгалтерской отчетности организаций тверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

<7> Положения по бухгалтерскому чету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1 г. N 33н и N 32н.

<8> "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2 И.А.Пантелеева