Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности. чет расчетов с чредителями
стр.
3
3
7
7
11
13
16
17
17
17
19
19
21
22
24
25
28
Список использованной литературы
30
1. Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности
1.1 Общие положения
Каждое государство вправе самостоятельно решать, следует ли внедрять на его территории МСФО, и если следует, какую стратегию перехода предпочесть. Теоретически возможны два основных способа внедрения международных стандартов:
– «метод шоковой терапии», заключающийся в том, что международным стандартам придается статус силы актов национального законодательства;
– «метод планомерного продвижения», при котором производится разработка национальных стандартов, базирующихся на МСФО с заимствованием значительной части принципов, и (или) изменение существующих национальных стандартов также с переносом большинства принципов международных стандартов в стандарты национальные.
Применение первого способа характерно в основном для некоторых развивающихся стран, второй способ предпочли большинство развитых стран.
В России необходимость перехода на МСФО на государственном ровне впервые была зафиксирована в 1997 г. в Послании Президента РФ Федеральному Собранию, чуть позже и в казе Президента РФ от 03.04.1997 N 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)». казанным документом Правительству РФ была поставлена задача «разработать и твердить до 15.11.1997 программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского чета».
Такая Программа была подготовлена Правительством РФ в 1998 г. и тверждена Постановлением от 06.03.1998 N 283 «Об тверждении Программы реформирования бухгалтерского чета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности». В качестве цели Программа определила «приведение национальной системы бухгалтерского чета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности». Другими словами, Правительство РФ решило не внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, переработать национальные стандарты согласно принципам МСФО.
После тверждения Программы документы нормативного регулирования бухгалтерского чета в России претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО. Так, был принят целый ряд новых ПБУ, существенно переработаны ПБУ, определяющие порядок ведения чета основных средств и материально-производственных запасов, в практику отечественного чета внедрены принципиально новые понятия (в частности, «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты», «отложенные налоговые активы и обязательства»), формы отчетности стали рекомендательными, требования к составлению отчетности дополнены рядом положений, соответствующих принципам МСФО (в частности, раскрытие информации об операциях с аффилированными лицами, об операционных и географических сегментах хозяйственной деятельности).
Однако к концу 2002 г. работа по сближению российских стандартов с международными была приостановлена, к 2004 г. был существенным образом изменен подход к реформированию национальной системы чета и отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского чета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее – Концепция).
При этом в качестве основной задачи реформирования индивидуальной и консолидированной отчетности Концепцией определено обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах (для индивидуальной отчетности) и о группе хозяйствующих субъектов (для консолидированной отчетности).
Однако подходы по сближению с МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности принципиально различны.
Так, для индивидуальной отчетности в качестве основного пути ее сближения с МСФО определено ее составление по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. При этом в Концепции отмечено, что «в перспективе с четом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов)».
Что касается консолидированной отчетности, то для решения поставленной задачи реформирования «необходимо становить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, также обязательный аудит и публикацию ее».
В качестве «среднесрочной перспективы» Концепция рассматривает период с 2004 по 2010 гг., выделяя в нем два основных этапа.
Первый этап – с 2004 по 2008 гг. В качестве основных мероприятий на данном этапе должны быть, в частности, реализованы:
· обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов (т.е. предприятий (организаций), в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. Это открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц (в частности, банки), другие организации, соответствующие становленным критериям);
· утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.
Второй этап – с 2008 по 2010 гг. На этот период запланированы, в частности:
· обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам;
· оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.
Таким образом, весьма прощенным представляется прочтение Концепции, встречающееся в некоторых публикациях и сводящееся к тому, что в ближайшее время все российские компании будут составлять отчетность по МСФО, это потребует ведения дополнительного вида чета.
Указанный документ предусматривает в среднесрочной перспективе поэтапный переход на международные стандарты составления отчетности только для определенного круга компаний. При этом следует иметь в виду, что сама Концепция, хотя и одобрена Приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского чета и отчетности.
На сегодняшний день существует только два юридически значимых документа, станавливающих обязанность определенных хозяйствующих субъектов формировать отчетность согласно принципам МСФО:
1. казание Центрального банка РФ от 25.12.2003 N 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями». Этим документом на кредитные организации возложена обязанность составления и представления финансовой отчетности по МСФО начиная с отчетности за 9 месяцев 2004 г. (в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности, направленными Письмом Банка России);
2. Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н «Об тверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг». Этим документом в качестве одного из обязательных словий для включения в котировальный список «А» первого ровня установлена обязанность эмитента иметь подтвержденную аудиторским заключением годовую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО и (или) US GAAP, также принятие эмитентом обязательства по ведению казанной отчетности и ее раскрытию вместе с аудиторским заключением на русском языке.
Учитывая изложенное, можно констатировать, что прежде всего вопросом перехода на МСФО (а точнее, созданием системы подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО) должны озаботиться организации, являющиеся головными компаниями группы компаний. Именно в отношении них Концепция определила вполне конкретные сроки перехода к составлению отчетности в соответствии с принципами МСФО. При этом, как следует из интервью чиновников, предусматривается, что консолидированная МСФО-отчетность будет составляться методом трансформации, в соответствии с которым все компании, входящие в группу, подготавливают индивидуальную отчетность на основании национальных стандартов, затем такая отчетность сводится и трансформируется согласно принципам МСФО.
Именно такой метод сегодня используется повсеместно в Европе и неевропейских государствах, поскольку в подавляющем большинстве стран в отношении индивидуальной отчетности действуют национальные стандарты.
Следует также отметить, что многие из тех организаций, которым планируется законодательно вменить в обязанность формирование отчетности по МСФО, же делают это в добровольном порядке на протяжении ряда лет. Это большинство предприятий нефтегазового сектора, крупные предприятия автомобилестроения, химической промышленности. И хотя точной статистики не существует, по данным, приведенным в одном из интервью директора Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов РФ Л.З. Шнейдмана, «если взять периодически публикуемые рейтинги крупнейших российских компаний, то в первой сотне компаний небанковского сектора подавляющее большинство имеют отчетность, составленную по МСФО или иным международно признанным правилам».
Однако одним из основных препятствий на пути официального признания и введения МСФО в отечественную практику в настоящее время является отсутствие закона, легитимизирующего такую отчетность.
Проект закона «О консолидированной отчетности», разработанный Правительством РФ и одобренный Государственной Думой в двух чтениях, сейчас продолжает обсуждаться как в государственных структурах, так и в профессиональном сообществе. А пока в России отсутствуют какие-либо нормативные документы, станавливающие порядок, сроки и адреса представления отчетности, составленной в соответствии с принципами МСФО, также не определена ответственность за несоставление или неправильное составление, равно как и за непредставление или представление с нарушением сроков соответствующей отчетности.
Кроме того, действующие нормативные документы не дают однозначного ответа на вопрос, от составления каких видов отчетности освобождаются организации, составляющие МСФО-отчетность.
Принятие казанного закона также необходимо по той причине, что в настоящее время отсутствует официальный перевод МСФО на русский язык, признанный в становленном порядке.
По информации из интервью с г-ном Л.З. Шнейдманом, приведенного на сайте Минфина России, Совет по МСФО опубликовал официальный перевод МСФО на русский язык, подготовленный специалистами Совета и прошедший экспертизу текста на русском языке. Однако в российское правовое поле казанный перевод может быть введен только посредством признания в порядке, становленном Правительством РФ, само такое признание возможно только после официального вступления закона «О консолидированной отчетности» в силу.
Для предприятий, не подпадающих под критерии обязательного применения МСФО, использование международно признанных принципов составления отчетности является (и, судя по всему, будет в среднесрочной перспективе являться) делом добровольным, и принять то или иное решение каждое из таких предприятий может, оценив все аргументы «за» и «против».
1.2 Порядок выявления данных для объединения в сводную бухгалтерскую отчетность
Шаг 1. Составить перечень дочерних и зависимых обществ и определить, какие организации должны представить свою отчетность для объединения.
. Включение данных бухгалтерской отчетности дочернего общества в состав консолидированной отчетности.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если (п.1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, далее – Методические рекомендации N 112):
1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% ставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При этом голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру – ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование (ч.2 п.1 ст.49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее – Закон N 208-ФЗ);
2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором (например, договором о совместной деятельности, доверительного правления, поручения и т.д.);
3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Б. Включение данных бухгалтерской отчетности зависимого общества в состав консолидированной отчетности.
Данные о зависимых обществах включаются в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% ставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Критерии отнесения отдельных обществ к дочерним, изложенные в Методических рекомендациях N 112, являются недостаточно четкими, особенно для крупных национальных групп компаний и холдингов, в которые входят десятки различных организаций.
Используя положения Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», можно предложить следующие способы определения решений о включении организации в консолидированную группу, что никоим образом не противоречит принципам консолидации, становленным российским законодательством:
· возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими акционерами;
· возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
· возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;
· установление залога на имущество предприятия;
· наличие договора займа между головной организацией и предприятием.
Практика показывает, что часто головная организация может иметь не прямое, опосредованное преобладающее влияние на дочернее общество, когда частниками этого дочернего общества являются головная организация и другие дочерние по отношению к ней общества (одна и та же группа организаций).
Шаг 2. Выверить и регулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также взаимоотношений между дочерними обществами.
Сверка расчетов между частниками группы проводится в общеустановленном порядке.
Шаг 3. Проверить на единообразие все четные политики дочерних обществ, выявить их отличие от четной политики для составления сводной отчетности.
При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности используется единая четная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.
Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована четная политика, отличная от используемой для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности других дочерних обществ с бухгалтерской отчетностью головной организации в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность такая четная политика дочернего общества приводится в соответствие с четной политикой, используемой для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Для этого следует разработать для каждого дочернего общества, применяющего четную политику, отличную от принятой в группе, специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций странить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к «общему знаменателю».
Перед объединением бухгалтерских показателей организаций группы необходимо пронализировать четные политики на предмет их соответствия четной политике, принятой для целей консолидации в отношении:
1) методов амортизации основных средств и нематериальных активов. В случае выявления различий необходимо скорректировать влияние отклонений на финансовый результат. Изменения необходимо честь в себестоимости отчета о прибылях и бытках, в результате чего будет изменен итоговый финансовый результат. В балансе корректировке подвергнутся балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов, также прибыль (убыток) отчетного периода;
2) соответствия видов доходов и расходов. Под соответствием видов доходов и расходов понимается квалификация доходов и расходов в отношении их отнесения к доходам и расходам от обычных видов деятельности либо к внереализационным доходам и расходам. Изменения в баланс не вносятся, но отчет о прибылях и бытках должен быть составлен исходя из тех требований к определению категории дохода или расхода, которые выдвигает единая учетная политика;
3) признания в составе текущих затрат коммерческих и управленческих расходов. Согласно п.9 Положения по бухгалтерскому чету «Расходы организации» ПБУ 10/99, твержденного Приказом Минфина России от 06.05.1 N 33н (далее – ПЬУ 10/99) (и п.13 Положения по бухгалтерскому чету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, твержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее – ПБУ 5/01), – для торговых организаций), коммерческие и правленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, слуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Такой способ признания расходов принято называть direct-costing. Если организация не применяет direct-costing, то такие расходы формируют себестоимость производства товаров, работ, слуг, включаются в фактическую себестоимость покупных товаров и списываются в состав текущих затрат по мере завершения производственного процесса либо по мере продажи покупных товаров.
Таким образом, на головную организацию ложится ответственность за проверку применения (для целей составления бухгалтерской отчетности) единой четной политики всеми организациями, отчетность которых построчно включается в сводную бухгалтерскую отчетность.
Безусловно, составление консолидированной отчетности могло бы быть менее трудоемким процессом, если бы все организации группы применяли одинаковую четную политику. К сожалению, на практике подобные ситуации встречаются крайне редко.
Шаг 4. Проверить совпадение периодов, за которые составлена бухгалтерская отчетность, и совпадение дат, по состоянию на которые составлена отчетность.
В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская отчетность, но на отчетную дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности.
В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при словии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.
Шаг 5. Собрать от дочерних обществ данные, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями.
В данных, характеризующих хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями, должна быть в достаточном объеме отражена следующая информация:
· финансовые вложения головной организации в ставные капиталы дочерних обществ;
· дебиторская и кредиторская задолженность между головной организацией и дочерними обществами, также между дочерними обществами;
· операции между головной организацией и дочерними обществами, также между дочерними обществами;
· прибыли и бытки, образовавшиеся по внутригрупповым расчетам;
· дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, также головной организацией своим дочерним обществам.
Консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные отношения взаимосвязанных организаций группы только с третьими лицами. Соблюдение этого принципа означает, что при формировании консолидированной отчетности суммируются только те показатели финансовой отчетности головной организации и дочерних обществ, которые отражают их взаимоотношения с юридическими и физическими лицами, не входящими в группу. Соответственно, не учитываются показатели, характеризующие хозяйственные и финансовые отношения между частниками группы.
Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:
· консолидация капитала;
· консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
· консолидация финансовых результатов (прибыли или бытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, слуг), также взаимных объемов реализации продукции (работ, услуг) между основной организацией и дочерними обществами и соответствующих затрат;
· консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;
· суммы дивидендов основной организации и дочерних обществ.
Шаг 6. Определить долю частия головной организации в уставных капиталах дочерних обществ.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ, в которой головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и бытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в ставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.
Шаг 7. Определить, являются ли, в свою очередь, дочерние общества головными организациями.
Если дочерние общества имеют преобладающее частие в уставном капитале других организаций, то конечные организации также являются подконтрольными головной организации и показатели их бухгалтерской отчетности должны найти отражение в сводной отчетности группы наряду с данными отчетности зависимых обществ.
Шаг 8. Определить, имеют ли дочерние общества зависимые общества.
Если дочерние общества имеют зависимые общества, то в консолидированной отчетности эта зависимость должна быть отражена по общим правилам.
1.3 Общий порядок составления сводной бухгалтерской отчетности
1.3.1 Объединение показателей зависимых обществ
Если частие организации-инвестора в ставном капитале другой организации составляет до 20%, то инвестор не оказывает влияния на деятельность проинвестированной организации, и в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора финансовые вложения отражаются в общепринятом порядке.
Если частие организации-инвестора в ставном капитале другой организации составляет от 20 до 50% и при этом инвестор не оказывает на нее значительного влияния, то такие инвестиции отражаются в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора так же, как любые другие. Проинвестированная в такой доле ставного капитала организация признается зависимой по отношению к организации-инвестору.
Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:
1) показатель, отражающий стоимостную оценку частия головной организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.
Однако если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Поэтому для балансировки изменений в активе сводного бухгалтерского баланса необходимо внести изменения в его пассив, которые должны затрагивать статьи нераспределенных прибылей/убытков как отчетного периода, так и прошлых лет;
2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или бытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого бытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, принадлежащей головной организации, ставного капитала в его общей величине).
Доля головной организации в прибылях или бытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы организаций.
При определении величины показателя частия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и бытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.
Если величина показателя, отражающего долю головной организации в бытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку частия головной организации в зависимом обществе, меньшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в бытках зависимого общества за отчетный период, то казанные в п. 4.3 Методических рекомендаций N 112, показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.
1.3.2 Объединение показателей дочерних обществ с долей частия головной организации в их ставных капиталах свыше 50 и до 100%
Основное правило составления консолидированной отчетности состоит в том, что все показатели дочерних обществ суммируются с аналогичными показателями бухгалтерской отчетности головной организации, за исключением тех из них, которые характеризуют взаимные расчеты и обязательства основной организации и дочерних обществ группы.
Шаг 1. Консолидация капитала дочерних обществ.
Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.
К показателям, которые взаимоисключаются и в сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения (инвестиции) головной организации в ставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, ставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.
Инвестиции головной организации в дочернее общество – строго внутригрупповая операция, не подлежащая отражению в сводной отчетности. Исключению подлежат вложения как по привилегированным, так и по обыкновенным акциям.
В бухгалтерском чете такие взаимоотношения головной организации и дочернего общества отражаются:
· головной организацией – в составе финансовых вложений;
· дочерним обществом – в составе ставного капитала.
Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:
· от степени участия головной организации в капитале дочернего общества;
· от стоимости приобретения головной организацией акций дочернего общества.
При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:
· когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;
· когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;
· когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего общества;
· от структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего общества, принадлежащих материнской компании.
Шаг 2. Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.
Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих организаций в виде:
· задолженности участников (учредителей) по взносам в ставный капитал;
· авансов выданных и полученных;
· долгосрочных и краткосрочных займов;
· дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;
· покупки (продажи) активов между организациями группы;
· реализации товаров (работ, слуг);
· расходов и доходов будущих периодов;
· расчетов по дивидендам и т.д.
При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты должны исключаться. Это относится к взаимоотношениям как между головной организацией и дочерними обществами, так и между дочерними обществами одной группы. Это связано с тем, что консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами. Поскольку группа рассматривается как единый хозяйствующий субъект, то она не может быть должна самой себе.
Взаимоисключаемые статьи – это статьи баланса, которые присутствуют как:
· актив в балансе одной организации группы;
· пассив в балансе другой организации группы.
Исключение итоговых показателей по внутригрупповым расчетам в статьях баланса не представляет трудностей, кроме операций по покупке (продаже) активов, реализации товаров (работ, слуг) между организациями группы. При таких операциях не только должны исключаться показатели дебиторской и кредиторской задолженностей, но корректировке должен подвергнуться финансовый результат отчетного периода группы.
Исключение внутригрупповых операций может осуществляться с использованием итоговых показателей бухгалтерской отчетности. С нашей точки зрения, нагляднее использовать общую групповую оборотную ведомость, из которой необходимо исключить обороты, относящиеся к группе. Такую информацию должно предоставить головной организации каждое общество, входящее в группу.
Если же организация принимает решение производить корректировки в балансе по итоговым статьям, не по оборотам, то по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, слуг) следует выявить, реализованы ли третьим лицам в полном объеме приобретенные по внутригрупповым оборотам активы, товары (работы, слуги).
Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым был образован финансовый результат, например по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, слуг). По каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам.
Если товары (работы, слуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то исключению подлежат:
· дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;
· прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;
· соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в размере образованной прибыли (убытка).
В случае реализации товаров (работ, слуг) организацией-приобретателем третьим лицам в полном объеме:
· исключается дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;
· внутригрупповой финансовый результат (прибыль или быток) объединяется с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.
Если обязательства возникают по поводу одного актива (например, выпуск облигаций дочерним обществом) не только внутри группы (например, головная организация или другие дочерние общества покупают облигации), но и по отношению к третьим лицам (часть облигаций куплена сторонними инвесторами), в консолидированном балансе отражаются только обязательства перед третьими лицами, так как внутригрупповые расчеты будут полностью исключены.
Внутригрупповые обороты по реализации продукции (работ, слуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированной отчетности, например, необходимо выделять два случая:
1) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, слуги) другому обществу этой же группы, последнее затем полностью реализовало вышеуказанную продукцию потребителю вне группы (третьим лицам);
2) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, слуги) другому обществу данной же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) вышеназванную продукцию третьим лицам.
Шаг 3. Отражение в консолидированной отчетности дивидендов головной организации и дочерних обществ.
Выплата дивидендов между частниками группы является перераспределением прибыли внутри группы. Поэтому при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. Исключение операций с дивидендами необходимо для составления консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и бытках и консолидированного отчета о движении денежных средств.
В сводную отчетность должны быть включены только дивиденды, выплачиваемые третьим лицам.
1.3.3 Объединение показателей дочерних обществ с долей частия головной организации в их ставных капиталах (с правом голоса) свыше 20 и до 50%
Организация-инвестор, частвуя в ставном капитале другой организации в доле от 20 до 50%, объединяет данные ее бухгалтерской отчетности со своими только в случае, когда организация-инвестор оказывает большое влияние на финансовую и экономическую политику другой организации. Проинвестированная в вышеуказанной доле организация признается дочерней по отношению к организации-инвестору.
Такое объединение происходит методом пропорционального счета, который заключается в том, что в сводную бухгалтерскую отчетность не включаются части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли частия головной организации в ставном капитале дочернего общества.
Если дочернее общество равновелико (по 50%) и принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли частия головной организации в ставном капитале дочернего общества.
Иначе говоря, объединение показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества происходит методом пропорционального счета.
Для этого нужно:
· определить долю принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в уставном капитале дочернего общества;
· составить переходную бухгалтерскую отчетность дочернего общества, каждый показатель в которой будет пропорционален доле принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в ставном капитале дочернего общества;
· осуществить консолидацию капитала по аналогии с рассмотренной выше. Отличие будет заключаться в следующем. Исключению будет подлежать только та доля финансовых вложений и, соответственно, доля ставного капитала дочернего общества, которая соответствует определенной пропорции. Остальная часть финансовых вложений относится к частию головной организации в ставном капитале дочернего общества в части привилегированных акций и исключению не подлежит;
· исключить все внутригрупповые расчеты в определенной пропорции. Внутригрупповые расчеты в остальной части представляют собой расчеты с третьими лицами;
· исключить расчеты по дивидендам, относящиеся к обыкновенным акциям, принадлежащим головной компании.
2. чет расчетов с чредителями
2.1 Расчеты с чредителями в хозяйственных товариществах и обществах
2.1.1 чет расчетов с чредителями по вкладам в ставный (складочный) капитал
Согласно п.2 ст.17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон N 14-ФЗ) увеличение ставного капитала может осуществляться за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено ставом общества.
Денежная оценка неденежных вкладов в ставный капитал общества, вносимых частниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, тверждается решением общего собрания частников общества, принимаемым всеми частниками общества единогласно (п.2 ст.15 Закона N 14-ФЗ).
В соответствии с п.2 ст.19 Закона N 14-ФЗ одновременно с решением об величении ставного капитала на основании заявления третьего лица о принятии его в общество и внесении вклада должно быть принято решение о внесении в чредительные документы общества изменений, связанных с принятием третьего лица в общество, определением номинальной стоимости и размера его доли, величением размера ставного капитала общества и изменением размеров долей частников общества.
Документы для государственной регистрации этих изменений в чредительных документах общества, также документы, подтверждающие внесение вклада третьим лицом в полном размере, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения в полном размере вклада третьим лицом, подавшим заявление, но не позднее шести месяцев со дня принятия решения общего собрания частников общества. казанные изменения в чредительных документах приобретают силу для частников общества и третьих лиц со дня их государственной регистрации органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц (п.2 ст.19 Закона N 14-ФЗ).
Для обобщения информации в бухгалтерском чете о состоянии и движении ставного капитала организации Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2 N 94н (далее – Приказ N 94н), предназначен счет 80 «Уставный капитал».
Учитывая изложенные выше нормы Закона N 14-ФЗ, а также в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов величение уставного капитала отражается в бухгалтерском чете записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75 «Расчеты с чредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в ставный (складочный) капитал», только после государственной регистрации изменений в чредительных документах.
Поскольку полученное от вновь принимаемого в участника имущество (комплект офисной мебели) довлетворяет словиям, казанным в п.4 Положения по бухгалтерскому чету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее – ПБУ 6/01), твержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, оно принимается к бухгалтерскому чету в качестве объекта основных средств (ОС).
Согласно п.7 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому чету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в ставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная чредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.9 ПБУ 6/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов фактическое поступление от частника вклада в виде объекта ОС отражается по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При принятии в эксплуатацию первоначальная стоимость этих объектов ОС списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
В соответствии с разъяснениями МНС России, содержащимися в п.3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, твержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, объекты ОС, полученные в виде взноса (вклада) в ставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в ставный капитал объекта ОС, которая определяется по данным налогового чета у передающей стороны. Подтверждающим документом, который в рассматриваемой ситуации должен быть предоставлен организации вновь принимаемым в общество частником, является, например, соответствующий налоговый регистр информации об объекте основных средств, предусмотренный Системой налогового учета, рекомендуемой МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в качестве вклада в ставный капитал организации, в бухгалтерском и налоговом чете может быть различной.
2.1.2 чет расчетов с чредителями по выплате доходов
2.1.2.1 чет расчетов с чредителями – работниками организации по выплате доходов
В соответствии с п.1 ст.42 Закона N 208-ФЗ общество вправе по итогам финансового года принять решение (объявить) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае, если ставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п.4 ст.42 Закона N 208-ФЗ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского чета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н, начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый быток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» (по расчетам с акционерами – юридическими лицами и физическими лицами, не являющимися работниками АО), или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (по расчетам с акционерами – работниками АО).
Организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате дивидендов акционерам – юридическим лицам (абз.2 п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ), а также налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц при выплате дивидендов акционерам – физическим лицам (п.2 ст.214 НК РФ). Порядок исчисления и держания налога на прибыль и НДФЛ регулируется ст.275 НК РФ.
лгоритм расчета налога на прибыль и НДФЛ с суммы начисленных дивидендов изложен в Письме МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/942@ «О налогообложении дивидендов».
Согласно п.3 ст.275 НК РФ в случае если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, становленная соответственно пп.2 п.3 ст.284 или п.3 ст.224 НК РФ.
При выплате дивидендов российским акционерам сумма налога на прибыль или НДФЛ, подлежащая держанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, становленном абз.4 п.2 ст.275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. При этом общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, становленной пп.1 п.3 ст.284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, меньшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом акционерам – иностранным организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами РФ, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не частвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по плате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
2.1.2.2 чет расчетов с чредителями, не являющимися работниками организации
В соответствии с п.1 ст.42 Закона N 208-ФЗ общество вправе по результатам девяти месяцев финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам девяти месяцев принимается общим собранием акционеров в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Срок и порядок выплаты дивидендов определяются ставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если ставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п.4 ст.42 Закона N 208-ФЗ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского чета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н, начисление промежуточных дивидендов акционерам – физическим лицам отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (акционерам, являющимся работниками организации), 75 «Расчеты с чредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» (акционерам, не являющимся работниками организации).
Организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов акционерам – физическим лицам, обязана в качестве налогового агента по НДФЛ исчислить, держать из суммы выплачиваемых дивидендов и платить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п.2 ст.214 Налогового кодекса РФ).
Ставка налога на доходы физических лиц – налоговых резидентов РФ в отношении доходов от долевого частия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, в 2004 г. составляла 6% (п.4 ст.224 НК РФ), с 01.01.2005 ставка НДФЛ – 9% (п.1 ст.2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ).
В целях исчисления НДФЛ датой фактического получения дохода в виде дивидендов считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп.1 п.1 ст.223 НК РФ).
Удержание НДФЛ организацией производится в момент фактической выплаты дивидендов (п.4 ст.226 НК РФ).
Сумма НДФЛ, держанная организацией – источником выплаты доходов в виде дивидендов, в бухгалтерском чете отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счетов 70 и 75, субсчет 75-2.
2.1.2.3 чет расчетов с чредителями при их выходе из общества
Участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его частников или общества. В случае выхода частника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества (п.п.1, 2 ст.26 Закона N 14-ФЗ).
Размер доли частника общества в ставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли частника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества (п.2 ст.14 Закона N 14-ФЗ).
Для обобщения информации о наличии и движении долей частников, выкупаемых для их последующей перепродажи другим частникам или третьим лицам, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского чета финансово-хозяйственной деятельности организаций, твержденной Приказом N 94н, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».
В соответствии с п.п.2, 3 ст.26 Закона N 14-ФЗ в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, общество обязано выплатить частнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия частника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
Действительная стоимость доли частника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п.2 ст.14 Закона N 14-ФЗ).
Действительная стоимость доли частника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером ставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты частнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано меньшить свой ставный капитал на недостающую сумму (п.3 ст.26 Закона N 14-ФЗ).
Таким образом, после определения величины действительной стоимости доли частника в чете организации точняется сумма задолженности перед ним, при этом на разницу между действительной и номинальной стоимостью доли в соответствии с Инструкцией по применнению Плана счетов производится бухгалтерская запись по кредиту счета 75 в корреспонденции с дебетом счета 81.
Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к меньшению капитала этой организации, за исключением меньшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Следовательно, при передаче имущества выбывающему из частнику расходы в бухгалтерском чете общества не признаются. В связи с этим считаем, что передача объекта ОС в рассматриваемой ситуации может быть отражена без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, в бухгалтерском чете передача объекта ОС в счет погашения задолженности по оплате действительной стоимости доли участника отражается по кредиту счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом счета 75 на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта ОС. Предварительно первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС меньшается на сумму амортизации, начисленной за время эксплуатации данного объекта, что отражается по кредиту счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств». Превышение действительной стоимости доли частника над остаточной стоимостью передаваемого объекта ОС учитывается в составе внереализационных доходов, что отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 75.
Передача имущества частнику общества при его выходе в пределах первоначального взноса не признается реализацией (пп.5 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ).
Начисление НДС при передаче имущества вышедшему из участнику отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В налоговом чете операция по выплате выходящему из общества частнику действительной стоимости его доли в ставном капитале не отражается на основании пп.2 п.1 ст.277, п.1 ст.252 НК РФ.
2.2 Расчеты с собственником в государственных и муниципальных нитарных предприятиях
В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных нитарных предприятиях» (далее – Закон N 161-ФЗ) нитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме нитарных предприятий могут быть созданы в том числе муниципальные предприятия (МУП). Имущество МУП принадлежит на праве собственности муниципальному образованию. От имени муниципального образования права собственника имущества нитарного предприятия осуществляют органы местного самоуправления в рамках их компетенции, становленной актами, определяющими статус этих органов.
Согласно п. п. 3, 4 ст. 9 Закона N 161-ФЗ став унитарного предприятия должен в числе прочего содержать перечень фондов, создаваемых нитарным предприятием, размеры, порядок формирования и использования этих фондов, сведения о размере его ставного фонда, о порядке и об источниках его формирования, также о направлениях использования прибыли. На основании п. 1 ст. 16 Закона N 161-ФЗ нитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены ставом нитарного предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие бытков нитарного предприятия.
Порядок реализации собственником имущества нитарного предприятия права на получение прибыли от использования имущества, принадлежащего нитарному предприятию, становлен ст. 17 Закона N 161-ФЗ, п. 2 которой определено, что муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после платы налогов и иных обязательных платежей, в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются органами местного самоуправления. Поскольку в рассматриваемой ситуации ставом МУП становлено, что перечислению в местный бюджет подлежит 90% чистой прибыли, то казанная доля исчисляется именно от этого показателя без его меньшения на сумму, направленную на пополнение резервного фонда.
2.3 Расчеты с частниками в простых товариществах по распределению прибыли (убытка)
Правоотношения сторон по договору простого товарищества регулируются гл.55 Гражданского кодекса РФ.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст.1041 ГК РФ).
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не становлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательств (п.1 ст.1043 ГК РФ).
Ведение бухгалтерского чета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из частвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п.2 ст.1043 ГК РФ).
С 01.01.2004 в бухгалтерском чете и отчетности коммерческих организаций отражение хозяйственных операций по заключенным договорам о совместной деятельности производится по правилам, становленным Положением по бухгалтерскому чету «Информация об частии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, твержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (п.п.1, 4, 5 ПБУ 20/03) (далее – ПБУ 20/03).
При этом товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется п.п.17 - 21 ПБУ 20/03 (п.12 ПБУ 20/03).
Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный чет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, также расчет и чет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются организацией, ведущей общие дела, в общеустановленном порядке (п.17 ПБУ 20/03).
В обособленном чете операций по совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела, отражает операции по формированию фактической себестоимости готовой продукции, производимой в рамках совместной деятельности, реализацию произведенной продукции, расходы, связанные с этой реализацией, и формирует финансовый результат от реализации продукции.
При отражении казанных операций товарищ, ведущий общие дела, руководствуется, в частности, ПБУ 5/01, ПБУ 10/99, Положением по бухгалтерскому чету «Доходы организации» ПБУ 9/99, твержденным Приказом Минфина России от 06.05.1 N 32н (далее – ПБУ 9/99), также Приказом N 94н.
Произведенная в рамках совместной деятельности готовая продукция принимается к бухгалтерскому чету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат, связанных с ее производством (п.7 ПБУ 5/01). В соответствии с Планом счетов чет готовой продукции ведется на счете 43 «Готовая продукция». Принятие к бухгалтерскому чету готовой продукции отражается по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счетов чета затрат на ее производство, в данном случае – счета 20 «Основное производство».
Пунктом 5 ПБУ 9/99 определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. При признании в бухгалтерском чете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», списывается себестоимость проданной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция», также расходы, связанные с ее продажей в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу».
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или быток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и бытки», который предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый быток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 «Прибыли и бытки» отражаются бытки (потери, расходы), по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
Согласно п.19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый быток) распределяется между частниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого бытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого бытка, причитающегося к погашению.
В соответствии со ст.1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для отражения расчетов по распределению прибыли, бытка и других результатов по договору простого товарищества применяется счет 75 «Расчеты с чредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Начисление доходов (в том числе и при выплате промежуточных доходов) отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый быток)» и кредиту счета 75, субсчет 75-2. Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции со счетами чета денежных средств.
В приведенной таблице отражения в чете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по счету 75 «Расчеты с чредителями»: 75-2-1 «Расчеты с производственной организацией – товарищем по распределению прибыли (убытка) от совместной деятельности», 75-2-2 «Расчеты с торговой организацией – товарищем по распределению прибыли (убытка) от совместной деятельности».
2.4 Расчеты с членами кооперативов по выплате доходов
Потребительский кооператив является добровольным объединением граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей частников, осуществляемым путем объединения его членами имущественных паевых взносов (п.1 ст.116 Гражданского кодекса РФ). Потребительские кооперативы, в соответствии с ГК РФ, являются некоммерческими организациями. Правовые, экономические и социальные основы создания и деятельности потребительских обществ и их союзов, составляющих потребительскую кооперацию в Российской Федерации, определяются нормами Закона РФ от 19.06.1992 N 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (далее – Закон N 3085-1).
Статьей 1 Закона N 3085-1 становлены основные понятия, используемые в сфере потребительской кооперации:
· паевой взнос – имущественный взнос пайщика в паевой фонд потребительского общества деньгами, ценными бумагами, земельным частком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку;
· паевой фонд – фонд, состоящий из паевых взносов, вносимых пайщиками при создании потребительского общества или вступлении в него и являющихся одним из источников формирования имущества потребительского общества;
· кооперативные выплаты – часть доходов потребительского общества, распределяемая между пайщиками пропорционально их частию в хозяйственной деятельности потребительского общества или их паевым взносам, если иное не предусмотрено ставом потребительского общества.
Имущество потребительского кооператива формируют паевые взносы пайщиков, доходы от предпринимательской деятельности кооператива и созданных им организаций, также доходы от размещения его собственных средств в банках, ценных бумаг и иные источники, не запрещенные законодательством Российской Федерации (п.3 ст.21 Закона N 3085-1).
Паевой фонд, сформированный за счет паевых взносов пайщиков, может отражаться потребительским кооперативом на счете 80 «Уставный капитал» (Приказ N 94н).
В соответствии с п.1 ст.14 Закона N 3085-1 пайщику, выходящему из потребительского общества, выплачиваются стоимость его паевого взноса и кооперативные выплаты в размерах, в сроки и на словиях, которые предусмотрены ставом потребительского общества на момент вступления пайщика в потребительское общество. Размер кооперативных выплат, определяемый общим собранием потребительского общества, не должен превышать 20 процентов от доходов потребительского общества (п.2 ст.24 Закона N 3085-1).
Сумма причитающегося пайщику паевого взноса отражается по дебету счета 80, сумма кооперативной выплаты – по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый быток)» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», на котором кооператив может отражать расчеты с пайщиками. При осуществлении выплаты денежных средств из кассы организации счет 75 дебетуется в корреспонденции со счетом 50 «Касса».
Согласно пп.1 п.1 ст.208, п.1 ст.209 Налогового кодекса РФ проценты, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, облагаемым НДФЛ. По нашему мнению, к доходам указанного вида относятся также кооперативные выплаты. Сумма возвращенного паевого взноса не является доходом пайщика на основании норм п.1 ст.208 НК РФ.
Письмом Минфина России от 20.06.2001 N 04-04-06/341 (ответ на частный запрос организации) разъяснено следующее. Статьей 214 НК РФ определен порядок налогообложения доходов физических лиц от долевого частия в деятельности других организаций, полученных в виде дивидендов. В соответствии с п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям). При распределении прибыли потребительским кооперативом доходы, выплачиваемые пайщикам (а не акционерам или частникам), не могут быть признаны дивидендами в соответствии со ст.43 НК РФ. Поэтому порядок налогообложения, становленный ст.214 НК РФ, в отношении кооперативных выплат применяться не может. Следовательно, такие доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке с применением 13%-ной ставки НДФЛ (п.1 ст.224 НК РФ).
Потребительский кооператив, являющийся источником дохода налогоплательщика, полученного в виде кооперативной выплаты, признается налоговым агентом и определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате казанных доходов (п.п.1, 2 ст.226 НК РФ). Удержание НДФЛ производится в момент фактической выплаты данного дохода (п.4 ст.226 НК РФ) и отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов и других сумм распределяемого дохода (в данном случае – кооперативных выплат) не учитываются в целях налогообложения прибыли (п.1 ст.270 НК РФ).
Список использованной литературы
1. «Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993)
2. Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (принят ГД ФС РФ 24.11.1995) (ред. от 27.07.2006)
3. Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (принят ГД ФС РФ 14.01.1998) (ред. от 27.07.2006)
4. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании тратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» (принят ГД ФС РФ 09.07.2004) (ред. от 31.12.2005)
5. Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных нитарных предприятиях» (принят ГД ФС РФ 11.10.2002) (ред. от 08.12.2003)
6. Закона РФ от 19.06.1992 N 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (ред. от 21.03.2002)
7. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 37.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 02.02.2006)
8. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2) (ред. от 16.10.2006)
9. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 27.07.2006) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.09.2006)
10. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 21.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (ред. от 02.02.2006)
11. Указ Президента РФ от 03.04.1997 N 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)» (ред. от 19.09.1997)
12. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 «Об тверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности»
13. Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 N 180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского чета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу»
14. Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 N 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (ред. от 12.05.1)
15. Приказ Минфина РФ от 06.05.1 N 33н «Об тверждении положения по бухгалтерскому чету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1 N 1790) (ред. от 18.09.2006)
16. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н «Об тверждении положения по бухгалтерскому чету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806)
17. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н «Об тверждении положения по бухгалтерскому чету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689) (ред. от 18.09.2006)
18. Приказ Минфина РФ от 31.10.2 N 94н «Об тверждении плана счетов бухгалтерского чета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (ред. от 18.09.2066)
19. Приказ Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н «Об тверждении положения по бухгалтерскому чету «Информация об частии в совместной деятельности» ПБУ 20/03» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 22.01.2004 N 5457) (ред. от 18.09.2006)
20. Приказ Минфина РФ от 06.05.1 N 32н «Об тверждении положения по бухгалтерскому чету «Доходы организации» ПБУ 9/99» Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1 N 1791) (ред. от 18.09.2006)
21. Указание Центрального банка РФ от 25.12.2003 N 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» (Зарегистрированой в Минюсте РФ 25.12.2003 N 5365) (ред. от 07.10.2005)
22. Письме МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/942@ «О налогообложении дивидендов»
23. Букина О.А. Азбука бухгалтера: от аванса до баланса / О.А. Букина. – Изд. 5-е. – Ростов н/Д: Феникс, 2006
24. Кондраков Н.П. Бухгалтерский чет: учебное пособие. – 2-е изд., перераб. И доп. – М.: ИНФРА-М, 2
25. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агенство «ИПЬР-БИНФА», 2005
26. Министерство Финансов – домен сайта скрыт/
27. Российский налоговый курьер – домен сайта скрыт/