Отчет о прохождении производственной практики в Белорусской аудиторской компании
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ
БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ НИВЕРСИТЕТ
Кафедра финансов
ОТЧЁТ
о прохождении
производственной практики
в БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ.
|
Студент ФЭФ 5 курс, гр.ФФЦ4 |
Д. В. Славников |
|
Руководители: от базы практики: директор БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ. |
|
|
от ниверситета: К.Э.Н., доцент |
Л. И. Леутина |
МИНСК 2002
СОДЕРЖАНИЕ
|
|
С. |
|
КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТОРСКО-КОНСАЛТИНГОВОЙ КОМПАНИИ БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ. |
3 |
|
ИНФОРМАЦИЯ О КОНСОРЦИУМЕ л?????????? |
3 |
|
УСЛУГИ, ОКАЗЫВАЕМЫЕ КОМПАНИЕЙ БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ. |
5 |
|
ПРАВОВАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ И КОНСАЛТИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ |
11 |
|
ОСНОВНЫЕ НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ |
11 |
|
НОРМЫ РАСХОДОВ НА ПРОВЕДЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК |
14 |
|
СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСК: МЕТОДЫ ПРАКТИЧЕСКОГО СТАНОВЛЕНИЯ РОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ И ПРИЕМЛИМОГО АУДИТОРСКОГО РИСКА |
17 |
|
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТОРСКО-КОНСАЛТИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОМПАНИИ БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ. |
25 |
|
РАССМОТРЕНИЕ ТИПИЧНЫХ ОШИБОК ПРЕДПРИЯТИЙ ПРИ ВЕДЕНИИ ИМИ БУХГАЛТЕРСКОГО ЧЕТА И ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ |
25 |
|
ОСОБЕННОСТИ ЛИЗИНГА В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ |
32 |
|
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОНТРАКТНЫХ СХЕМ КАК МЕХАНИЗМ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ФИРМЫ |
47 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА
УДИТОРСКО-КОНСАЛТИНГОВОЙ КОМПАНИИ
БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ.
ИНФОРМАЦИЯ О КОНСОРЦИУМЕ л??????????
Консорциум л?????????? на белорусском рынке аудиторских слуг работает десятый год и занимает ведущее место по числу своих постоянных клиентов благодаря высоким требованиям, предъявляемым компанией к качеству выполняемых работ.
В числе постоянных клиентов консорциума - ОАО Атлант, ГП Минский завод шестёрен, ОАО Брестгазоаппарат, Могилёвское ПО Химволокно, Светлогорский целлюлозно-картонный комбинат, АО Батэ г. Борисов, Минский Авиаремонтный завод, ИП Лукойл-Белоруссия, ОАО Руденск, ОАО Брестский завод бытовой химии, ГП ММЗ им. Вавилова БеОМО, ОАО Альбертин г. Слоним, Минский моторный завод ПО, Минский подшипниковый завод, ОАО Могилёвдрев, СП Евровита, ОАО Мясокомбинат Волковысский, Бобруйский пивзавод, речкий пиртзавод, ОАО Милавица, ОАО Белтеплоизоляция, Белкур, ОАО Каскад-93, МТДП Альфа-93, ТД На Немиге, ЗАО Юбилейный, СП Беексимер, МПП Минскпассажиравтотранс, ГП Автотаксосервис, Автокомбинат 4, 3, 5, ЗАО Динес-сервис, ОАО Синявская мебельная фабрика, ИП Трансаэро Турс, П, Белаэронавикация - всего более 400 предприятий и организаций Республики Беларусь.
Консорциум л?????????? оъединяет две аудиторские компании л?????????? и л??????????, также информационно-издательскую фирму л?????????? и юридическую фирму л??????????.
ЗАО л?????????? трижды выходил победителем тендеров, проводимых Всемирным банком, и осуществлял аудит предоставленных Республике Реабилитационного и Институционального Займов, также Займа на развитие лесного хозяйства.
В настоящее время в штате работает более 20 аудиторов, имеющих лицензию Министерства финансов Республики Беларусь, большой стаж практической работы в области бухгалтерского чёта, финансов, аудиторских работ и оценки стоимости имущества, со специализацией по всем отраслям промышленности и народного хозяйства Республики Беларусь.
УСЛУГИ, ОКАЗЫВАЕМЫЕ КОМПАНИЕЙ БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ.
Компания БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ. оказывает целый спектр различных хозяйственно-правовых слуг в сфере аудита, бухгалтерского чёта, финансов, консалтинга и права.
удиторские слуги:
Ø аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий в соответствии с международными стандартами аудиторской деятельности с опорой на действующее законодательство РБ;
Ø проверка правильности исчисления налоговых платежей;
Ø аудиторская проверка подразделений, филиалов, представительств, дочерних компаний (обществ), совместных предприятий, ассоциированных компаний (зависимых обществ);
Ø аудит Уставного капитала;
Ø аудит товарно-финансовых схем хозяйствования;
Ø экспертиза организации бухгалтерского (финансового) чета, состояния отчетности и состояния внутреннего контроля.
По итогам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение, за которое компания Деловой Аудит. несет полную или частичную ответственность.
Постановка бухгалтерского чета:
Ø восстановление бухгалтерского чета;
Ø постановка бухгалтерского чета на предприятии;
Ø содействие в проведении мероприятий по автоматизации бухгалтерского чета (имеем непосредственную возможность предложить адоптацию любой бухгалтерской программы под специфические нужды каждого предприятия).
Консультационные слуги, также организация запросов в контролирующие органы по различным вопросам:
Бухгалтерский чет и отчетность:
Ø оценка правильности и своевременности отражения в бухгалтерских регистрах финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
Ø международные стандарты чета;
Ø рекомендации по использованию бухгалтерского программного обеспечения.
Налогообложение:
Ø налоговое планирование;
Ø оптимизация налогообложения;
Ø правильность исчисления и своевременность перечисления налоговых платежей;
Ø консультации экспертов и сопровождение в спорах с налоговыми органами;
Ø защита интересов налогоплательщика в хозяйственном суде.
Финансы:
Ø организация финансового чета;
Ø финансовый анализ;
Ø правление активами;
Ø рекомендации по решению проблемы неплатежей, взаимозачеты;
Финансовый инжиниринг:
Ø анализ и разработка товарно-финансовых схем, направленных на минимизацию финансовых рисков при проведении сделок;
Ø консультирование по операциям с ценными бумагами;
Ø консультирование по взаимодействию с банками и финансовыми структурами;
Ø анализ финансовой благонадежности и содействие операциям инвесторов, осуществляющих инвестиции через частие в капитале или заемные средства.
Финансово-бухгалтерское сопровождение коммерческого предприятия:
Ø формирование учетной политики;
Ø ведение первичной бухгалтерской документации;
Ø восстановление, постановка, ведение бухгалтерского и финансового чета, документооборота, платежно-расчетной документации;
Ø внутренний финансовый контроль;
Ø анализ и оптимизация структуры размещения и использования финансовых активов;
Ø оценка активов и пассивов, переоценка основных фондов;
Ø автоматизация ведения бухгалтерского и финансового чета;
Ø налоговое планирование, анализ налогооблагаемой базы;
Ø составление и сдача бухгалтерской отчетности, балансов, деклараций о доходах в налоговые органы, органы статистики и внебюджетные фонды;
Ø оптимизация налоговых платежей (налог на прибыль, НДС, налоги с реализации);
Ø экспертиза актов проверок и решений налоговых органов о наложении взысканий, подготовка соответствующих заключений и представление интересов в налоговых органах.
Управление:
Ø анализ и оптимизация структуры правления предприятием, филиалами, дочерними структурами;
Ø разработка стратегии деятельности предприятия;
Ø анализ производственных издержек;
Ø анализ системы внутреннего контроля предприятия;
Ø анализ соблюдения правляющим органом предприятия интересов акционеров и требований уставных документов и внутренней нормативной базы.
Консультации по юридическим вопросам:
Ø регистрация, объединение, слияние, ликвидация, перерегистрация субъектов хозяйствования;
Ø хозяйственные споры;
Ø подготовка и экспертиза договоров и контрактов (как внутренних, так и внешнеэкономических);
Ø анализ соблюдения законодательства в финансово-хозяйственной деятельности предприятий;
Ø представление и защита интересов предприятия, в рамках проводимых проверок, в налоговых и иных контролирующих органах.
Новые слуги
удиторская компания БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ. с 01 сентября 2001 года ввела понятие ПОСТОЯННЫЙ КЛИЕНТ, также стала предлагать новые виды аудиторских слуг.
Новые слуги помогут:
Постоянным клиентам с четом особенностей их предприятий в режиме сопровождения получить:
Ø консультации и краткую информацию об изменениях в налоговом законодательстве, бухгалтерском учете, правовых вопросах;
Ø регулярное предоставление пакета нормативно-правовых документов и аналитического обзора законодательства за каждый месяц, применительно к профилю предприятия;
Статус постоянного клиента предусматривает:
Ø право приоритетной проверки по сравнению с другими клиентами;
Ø оказание квалифицированной помощи в подборе и аттестации четных работников;
Ø оптимизацию контроля прибыли;
Ø оптимизацию налогообложения.
Участникам инновационных проектов:
Ø меньшить или исключить непредвиденные финансовые потери предприятия в процессе инновационной деятельности на основе результатов:
анализа потенциальных возможностей предприятий;
выбора предприятий при определении частников инновационных проектов;
изучения возможностей целевого использования кредитных ресурсов и инвестиций.
Банкротама или несостоятельным:
Ø выявить основные причины банкротства;
Ø получить практические рекомендации по исправлению ошибок хозяйствования;
Ø разработать финансово-товарные схемы хозяйствования, предусматривающие возможность избежать банкротства в будущем;
Ø восстановить запущенный чет.
Особые слуги:
Ø постоянное лгорячее консультационно-информационное обслуживание по телефону и электронной почте;
Ø содействие в защите интересов предприятия в налоговой инспекции и хозяйственных судах.
При заключении договора об абонентном обслуживании клиенты получает возможность оперативно консультироваться по интересующим вопросам, получать информационно-аналитический сборник Портфель бухгалтера и аудитора, содержащий нормативные и законодательные акты, комментарии к ним, также анализ и оптимизацию конкретных экономических операций, при желании иметь закреплённого за предприятием аудитора, который ежеквартально сможет проводить аудиторские проверки.
Клиентам по аудиту предоставляются льготы на бесплатное консультирование один час в течение месяца; посещение семинара раз в квартал; приобретение тематической библиотеки к журналу Портфель бухгалтера и аудитора.
Таким образом, очевидно, что компания БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ. стремится максимально полно довлетворять все запросы и пожелания своих клиентов, предлагая им исчерпывающий перечень возможных слуг.
ПРАВОВАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ И КОНСАЛТИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ
ОСНОВНЫЕ НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ
удиторскую деятельность (как впрочем любую иную) регулирует в Республике Беларусь значительное количество нормативно-правовых актов, принятых на самых различных ровнях: от парламента и Президента до отраслевых министерств. Поэтому даже перечислить все возможные нормативно-правовые акты, так или иначе связанные с аудитом, в рамках отчёта по производственной практике не представляется возможным. По этой причине в данном параграфе приводятся только наиболее существенные акты законодательства, без которых невозможно представить себе деятельность какой бы то ни было аудиторской организации.
Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. №3373-XII Об аудиторской деятельности
Закон Об аудиторской деятельности представляется основополагающим документом, регулирующим становление, развитие и осуществление аудита в нашей стране. Однако, старая версия закона не устраивает многих (от самих аудиторов, до органов власти и правления), поэтому в самое ближайшее время ожидается принятие новой редакции закона. Хочется отметить, что в октябре-ноябре 2001 года парламентом была предпринята попытка принять новую редакцию закона. Однако предложенная редакция носила явно регрессионный характер и была отклонена верхней палатой Национального собрания.
Декрет Президента Республики Беларусь от 28.07.1 г. №30 О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности и контролю за ее осуществлением в Республике Беларусь
В соответствии этим Декретом Президента Республики Беларусь затраты юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (заказчиков) на проведение обязательных аудиторских проверок, предусмотренных законодательством, относятся на себестоимость продукции, работ, слуг (включаются в состав расходов) в пределах норм, твержденных Советом Министров Республики Беларусь. Это положение, на наш взгляд, негативно сказывается на возможностях развития аудита в Республике Беларусь.
Постановление Совета министров Республики Беларусь от 30.11.1 г. №1862 О государственном регулировании аудиторской деятельности
Постановление Совета министров Республики Беларусь от 04.05.2001 г. №651 О некоторых вопросах регулирования аудиторской деятельности в Республике Беларусь
Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2 г. №67 Об тверждении форм аудиторских заключений о фактическом формировании ставного фонда юридического лица с иностранными инвестициями - иностранного предприятия, о фактическом формировании ставного фонда юридического лица с иностранными инвестициями - совместного предприятия
Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2 г. №68 Об тверждении формы аудиторского заключения о фактическом формировании ставного фонда юридического лица, являющегося резидентом свободной экономической зоны
Постановление Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 07.06.2 г. №29 Об утверждении государственной статистической отчётности по форме 1-аудит
Правила аудиторской деятельности в Республике Беларусь (утверждаются постановлениями Министерства финансов Республики Беларусь (ПМФ)).
|
№ |
Название Правила |
Утверждено согласно |
|
1 |
Планирование аудита |
ПМФ от 04.08.2 №81 |
|
2 |
Рабочая документация аудитора |
ПМФ от 04.08.2 №81 |
|
3 |
Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности |
ПМФ от 26.10.2 №114 |
|
4 |
удиторские доказательства |
ПМФ от 26.10.2 №114 |
|
5 |
Использование результатов работы внутреннего аудита |
ПМФ от 07.02.2001 №9 |
|
6 |
налитические процедуры |
ПМФ от 07.02.2001 №9 |
|
7 |
Существенность и аудиторский риск |
ПМФ от 06.03.2001 №24 |
|
8 |
Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности |
ПМФ от 28.06.2001 №59 |
|
9 |
Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности |
ПМФ от 09.07.2001 №77 |
|
10 |
удиторская выборка |
ПМФ от 09.07.2001 №77 |
|
11 |
Порядок заключения договор оказания аудиторских слуг |
ПМФ от 31.10.2001 №106 |
|
12 |
Использование результатов работы другой аудиторской организации |
ПМФ от 31.10.2001 №106 |
|
13 |
Проверка соблюдения законодательства при проведении аудита |
ПМФ от 31.10.2001 №106 |
|
14 |
Использование результатов работы эксперта |
ПМФ от 18.12.2001 №123 |
|
15 |
Внутренний контроль качества аудита |
ПМФ от 23.01.2002 №8 |
|
16 |
Отчет аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию |
ПМФ от 23.01.2002 №8 |
|
17 |
Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого юридического лица или индивидуальным предпринимателем |
ПМФ от 11.03.2002 №35 |
|
18 |
Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита |
ПМФ от 11.03.2002 №35 |
НОРМЫ РАСХОДОВ НА ПРОВЕДЕНИЕ
ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК
В соответствии с п. 2.4. Декрета Президента Республики Беларусь от 28 июля 1г. № 30 "О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности и контролю за ее осуществлением в Республике Беларусь" затраты юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (заказчиков) на проведение обязательных аудиторских проверок, предусмотренных законодательством, относятся на себестоимость продукции, работ, слуг (включаются в состав расходов) в пределах норм, твержденных Советом Министров Республики Беларусь.
Иные расходы казанных лиц на проведение аудиторских проверок не относятся на себестоимость продукции, работ, слуг (не включаются в состав расходов).
Предельные нормы расходов на проведение обязательных аудиторских проверок, относимых на себестоимость продукции, работ, услуг (включаемых в состав расходов) тверждены постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.1г. № 2086 и могут быть представлен в виде следующей таблицы:
|
ДЛЯ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ |
|
|
ДЛЯ БАНКОВ И НЕБАНКОВСКИХ ФИНАНСОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ |
|
Юридические лица, для которых ежегодные аудиторские проверки являются обязательными, названы в постановлении Совета Министров Республики Беларусь от 4 мая 2001 г. № 651 "О некоторых вопросах регулирования аудиторской деятельности в Республике Беларусь":
открытые акционерные общества;
закрытые акционерные общества;
общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью, за исключением обществ, у которых выручка (валовой доход) в год от реализации товаров (работ, слуг) не превышает 5-кратного размера средней минимальной заработной платы за проверяемый год;
коммерческие организации с иностранными инвестициями независимо от организационно-правовой формы;
представительства иностранных организаций.
При этом юридические лица с долей государственной собственности, у которых в отчетном периоде проведены ревизии финансово-хозяйственной деятельности ведомственной контрольно-ревизионной службой (в соответствии с казом Президента Республики Беларусь от 25 мая 2 г. № 293 "О мерах по силению ведомственного контроля в Республике Беларусь"), освобождаются от обязательных ежегодных аудиторских проверок.
СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСК:
МЕТОДЫ ПРАКТИЧЕСКОГО УСТАНОВЛЕНИЯ
УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ И
ПРИЕМЛИМОГО АУДИТОРСКОГО РИСКА
Для определения характера и объёма проводимых аудиторских процедур и для получения критериев оценки результатов на стадии планирования аудита необходимо становить ровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Этого требуют и белорусские стандарты аудита. Оценку существенности и рисков необходимо проводить для каждого проверяемого частка чёта и, в частности, для материального чёта.
Под ровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При становлении ровня существенности аудитор исходит из основных показателей деятельности предприятия. Так, в мировой практике ровень существенности определяется как усреднённое значение следующих показателей:
5-10% от прибыли до налогообложения
5-10 % от чистой прибыли
0,5-1% от объёма продаж
5-10 % от собственного капитала
0,5-1 % от общей стоимости активов
В российском стандарте УСУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСКФ (Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г.) рекомендуются другие соотношения:
5 % от балансовой прибыли
2 % валюты баланса
10 % собственного капитала
2 % от валового объёма реализации
2 % от общих затрат предприятия
бсолютная величина ошибки.
Размер абсолютной величины ошибки может быть важным вне зависимости от других факторов однако эта оценка не используется в качестве единственного критерия существенности, так например, сумма в размере 5 млн. рублей может считаться приемлемой в одном случае (например, когда она составляет 0,2 % суммы выручки от реализации, и быть слишком большой или маленькой в другой случае.
Кроме того, следует помнить и о таких понятиях как щерб, нанесённый государству в крупном (250 МЗП (базовых единиц)) и особо крупном размере (1 базовых единиц). При определении ровня существенности на предприятиях с большим оборотом и прибылью необходимо использовать и минимально допустимые параметры оценки.
Относительная величина.
Данная оценка используется как отношение вероятной ошибки к соответствующей базовой величине. Проблемой здесь является выбор именно этой базовой величины, которая должна стать точкой отсчета погрешности, так, например, вероятные ошибки в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) обычно относятся с данными о балансовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.
Возможные ошибки в статьях баланса можно соотносить с такими промежуточными показателями как текущие активы или чистый оборотный капитал. Предпочтительно использовать валовую прибыль в качестве базы расчета так как ее размер меньше подвержен колебаниям, чем размер чистой прибыли.
Содержание статьи отчетности.
Это важный фактор при определении материальности. Возможные ошибки по счетам более ликвидных активов (по счетам денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, дебиторской задолженности и производственных запасов) рассматриваются как более существенные, нежели вероятные ошибки по другим счетам (таким, как основные средства, расходы будущих периодов). Незаконные операции с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности. Ошибки по казанным счетам могут быть незначительными с точки зрения организации в целом, но существенными при анализе отдельных счетов или информации об отдельных сегментах организации.
Конкретные условия.
удитор должен делять большое внимание даже незначительным ошибкам в финансовых отчетах, предоставляемых для широкого круга пользователей - потенциальных акционеров или для кредитных отделов банков, также если руководитель проверяемой организации уделяет большое внимание вопросам бухгалтерского чета.
Кумулятивный эффект.
удитор обязан оценивать общий размер известных и возможных ошибок. Нельзя, например, расценивать каждую из пяти различных ошибок в 500 тыс. рублей, величивающих балансовую прибыль, как несущественные, если относительно к балансовой прибыли материальной (существенной) ошибкой является сумма 2,5 млн. рублей.
При оценке существенности используются два основных подхода - индуктивный и дедуктивный.
Индуктивный подход предполагает оценку существенности отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок, определяя общую существенность. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка по отношению к одной статье отчетности может быть несущественной, по отношению к другой статье Цсущественной.
Дедуктивный подход предполагает определение существенности для финансовой отчетности в целом, затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, чтобы определить объем работ по каждому счету. Используя дедуктивный подход, можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным статьям превышает допустимую величину для отчета о финансовых результатах, баланса или отчета о движении денежных средств.
удиторский риск.
Означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки или искажения после подтверждения его достоверности или признать что она содержит существенные искажения хотя на самом деле таких искажений нет. Это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении седел вывод о том, бухгалтерская отчетность клиента достоверна. В действительности же так возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.
Различают два основных метода оценка аудиторского риска: интуитивный и расчетный.
Интуитивный заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Проводится она также по данным четного опроса администрации, специалистов и бухгалтерского персонала и ее можно использовать лишь небольшим организациям.
Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин:
AR=IR*CR*DR (1),
где AR - приемлемый аудиторский риск (общий риск),
IR - внутрихозяйственный риск (присущий, чистый риск),
CR - риск средств контроля (контрольный риск),
DR - риск необнаружения (детекционный, процедурный риск).
Данная модель, как правило, используется для определения ровня риска необнаружения, исходя из оценки аудитором AR, IR и DR на основе его профессионального суждения, как это будет показано ниже. Необходимо учитывать, что конкретные числовые значения рисков установить трудно, поэтому на практике чаще применяют словесные оценки - высокий, низкий, средний.
Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности существенных ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту заключения без оговорок.
Оценка внутрихозяйственного риска
Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при словии допущения отсутствия таких средств. На ровень внутрихозяйственного риска влияют особенности отрасли клиента, специфика его деятельности, опыт и квалификация работников бухгалтерии и др. Для отдельных видов операций внутрихозяйственный риск может быть больше в связи с их сложностью, нетипичностью, противоречиями в законодательстве, возможностью злоупотреблений и др. Для операций с материальными ценностями внутрихозяйственный риск можно оценить как высокий, т.к. имеется большая вероятность злоупотреблений (хищений, завышения себестоимости израсходованных материальных ресурсов и т.п.), ошибок в бухгалтерском чёте, неправильного оформления операций и др.
Оценка контрольного риска
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского чета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Таким образом, аудитор определяет контрольный риск на основе оценки системы внутреннего контроля. Такая оценка проводится в 3 этапа:
) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
Для оценки системы внутреннего контроля добно использовать вопросники (анкеты). Аудитор просит ответить на вопросы анкеты в первую очередь лиц, ответственных за организацию учёта, т.е. конкретных бухгалтеров (например, бухгалтера по чёту материалов). Ответы на вопросы аудитор также может получить проводя наблюдения за работой бухгалтерии. Оценить систему внутреннего контроля в отношении материальных ценностей можно с помощью специального вопросника (см. приложения).
Данные вопросы, также анализ организационной структуры, схемы и графика документооборота, чёт фактора размера организации позволяют сделать первичную оценку системы внутреннего контроля, т.е. оценить её эффективность и надёжность как высокую, среднюю или низкую. Оценивается также контрольный риск, который обратно пропорционален надёжности системы внутреннего контроля (высокой надежности соответствует низкий риск; средней надежности соответствует средний риск; низкой надежности соответствует высокий риск).
Оценка риска необнаружения и определение стратегии аудита
Теперь, когда оценены внутрихозяйственный риск (IR) и риск контроля (CR), можно оценить допустимый ровень риска необнаружения (DR), исходя из формулы:
Оценка рисков позволяет определить стратегию дальнейшей аудиторской проверки. Так, если аудитор оценивает контрольный риск как низкий, то он принимает решение о доверии системе внутреннего контроля и риск необнаружения станавливается на сравнительно высоком ровне. В таком случае большое внимание будет делено подтверждению достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля путём проведения тестов контрольных моментов. Одновременно это позволяет сократить число аудиторских процедур по существу, поскольку допустимый риск необнаружения устанавливается на относительно высоком ровне. Если же аудитор решает не полагаться на систему внутреннего контроля (оценивает контрольный риск как высокий), то тесты контрольных моментов проводиться не будут, и основное внимание будет сосредоточено на проведении аудиторских процедур по существу. Такой вариант, по всей видимости, сейчас можно считать наиболее распространённым.
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТОРСКО-КОНСАЛТИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
КОМПАНИИ БЕЛОРУССКАЯ АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ.
РАССМОТРЕНИЕ ТИПИЧНЫХ ОШИБОК ПРЕДПРИЯТИЙ
ПРИ ВЕДЕНИИ ИМИ БУХГАЛТЕРСКОГО ЧЕТА И ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Следует отметить, что правильность формирования конечных финансовых результатов работы предприятия, так и платы налогов от прибыли напрямую зависит от правильности формирования предприятиям себестоимости продукции, издержек обращения.
Одним из основных нормативных документов определяющих состав затрат включаемых в себестоимость продукции (работ слуг) являются Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции ( работ,услуг) ( тверждены Минэкономики РБ №19-12-397 от 26.01.98г., Минстатом РБ № 01-21-8, МФ РБ № 3 и Минтруда РБ № 03-02-300 от 30.01.98 г., зарегистрированы Минюстом РБ 11.02.98г., рег.2293/12) с четом изменений и дополнений ( зарегистрированы в Национальном реестре правовых актов РБ 30.04.99г., рег. 8/ 314 и 14.08.2г., рег. № 8/ 3896 ).
Как показывает практика проведения аудита финансово - хозяйственной деятельности предприятий, наиболее распространенными типичными ошибками при формировании себестоимости продукции, издержек обращения являются :
1. Включения в состав себестоимости расходов, которые в соответствии с действующим законодательством должны отражаться в учете по счетам капитальных вложений.
2. Нарушения действующего порядка включения в состав себестоимости нормируемых расходов, т. е., тех расходов, которые в соответствии с действующим законодательством должны включаться в состав себестоимости в пределах становленных норм.
3. Включения в состав себестоимости расходов, которые должны списываться в чете за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия или за счет средств целевого финансирования или других источников.
4. Включения в состав себестоимости отчетного периода расходов, относящихся к будущим отчетным периодам.
5. Нарушения порядка распределения затрат:
в промышленности: нарушения порядка распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией, между отгруженной и реализованной продукцией, нарушения порядка списания коммерческих расходов.
в торговле: нарушения действующего порядка распределения издержек обращения приходящихся на фактически реализованные товары.
6. Отсутствие должного документального оформления по чету затрат.
Рассмотрим теперь несколько более подробнее данные нарушения.
По пункту 1. В соответствии с со статьей 18 Закона РБ О бухгалтерском чете и отчетности в бухгалтерском чете основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на их приобретения, возведения и изготовления, включая расходы по доставке, монтажу и становке, из процентов за кредит, плат госпошлин и других расходов. Нематериальные активы также в соответствии со статьей 20 вышеназванного Закона отражаются в чете исходя из фактических затрат при их приобретении. Однако, как показывает практика аудита, довольно часто предприятия отражают по счетам капитальных вложений только непосредственные расходы по оплате за объекты основных фондов и нематериальные активы, не учитывая расходы связанные с доставкой и вводом в эксплуатацию, платой процентов за кредит, прочими расходами, которые ошибочно отражаются предприятиями по счетам чета затрат по основной деятельности. Также субъекты хозяйствования необоснованно отражают за счет себестоимости расходы связанные с модернизацией и реконструкцией объектов основных фондов, которые также должны отражаться по счетам капитальных вложений.
По пункту 2. В соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь отдельные затраты предприятий подлежат включению в себестоимость на основании утвержденных норм. К основным нормируемым затратам относятся:
1) Затраты по обеспечению нормальных словий труда и охраны труда: обеспечение в пределах твержденных норм специальной одеждой, обувью, защитными приспособлениями;
2) Затраты на содержания служебного легкового транспорта;
3) Командировочные расходы;
4) Консультационные, информационные, рекламные, маркетинговые, аудиторские слуги;
5) Представительские расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц ;
6) Затраты на подготовку кадров в средних специальных и высших учебных заведениях;
7) Страховые взносы по добровольному страхованию жизни и дополнительных пенсий;
8) Износ по основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстро изнашивающимся предметам;
9) Затраты по электрической и тепловой энергии, топлива;
10) Нормированные расходы по оплате труда в части отнесения на себестоимость расходов по выплате премий за производственные результаты, надбавок за продолжительность непрерывной работы (вознаграждения за выслугу лет, стаж работы), надбавок за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, доплат за работу в ночное время.
При проведении аудита приходится констатировать, что предприятия не всегда придерживаются нормативных документов по включению в себестоимость нормируемых расходов.
Распространенными случаями несоблюдения законодательство о нормируемых расходах являются:
не тверждение норм расхода электрической и тепловой энергии на единицу продукции,
списания топлива по автотранспорту по неутвержденным нормам,
списание на себестоимость в полном объеме (без чета норм) произведенных информационных, консультационных, маркетинговых, рекламных услуг.
списание на себестоимость расходов по выплате премии за производственные результаты в размерах превышающих 50% заработной платы по сдельным расценкам, тарифным ставкам (должностным окладам) в расчете на одного работника.
Субъектам хозяйствования следует иметь ввиду, что если произведенные нормированные расходы превышают становленные законодательством нормы, то их превышение следует списывать за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия.
По пункту 3. Довольно часто предприятия ошибочно относят на себестоимость расходы связанные с мероприятиями по социальной защите своих работников, например: оплата дополнительных отпусков, сверх норм, становленных законодательством, выплаты материальной помощи, оплаты путевок, лечения, других социальных льгот.
Распространенной типичной ошибкой является то, что предприятия особенно негосударственной сферы арендуя помещения с телефонными номерами, которые числятся за арендодателями, относят оплату за услуги связи на себестоимость продукции. Однако, такой подход является неправильным. Так как, в соответствии с нормативными документами Минсвязи правом пользования телефонным номером обладает его владелец и это право не может им передаваться иным пользователям без соответствующего документального оформления с частием органов Минсвязи и налоговыми органами данные суммы могут быть исключены из состава себестоимости и плаченный НДС по ним не будет принят к зачету, так как, предприятия не имеют юридических оснований относить данные расходы на себестоимость.
Предприятиям следует обращать внимание при заключении договоров со своими контрагентами на то, что если последними будут оказываться слуги, которые подлежат лицензированию, то необходимо требовать от контрагентов предъявления лицензии, и казания ее данных в договоре. Так как, в противном случае предприятие не будет иметь оснований относить на себестоимость расходы по данным договорам.
В практике также имеют случаи когда предприятия списывают на себестоимость продукции расходы по содержание непроизводственной сферы, объекты которой должны финансироваться за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия.
Отдельные предприятия осуществляющие отчисления в инновационные фонды, списывают затраты на научно-исследовательские работы не за счет данных фондов, за счет себестоимости, что является нарушениям вышеназванных Основных положений по составу затрат включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг).
По пункту 4. Типичным нарушениям по данному пункту являются то, что многие предприятия списывают на себестоимость текущего отчетного периода затраты, относящиеся к будущим отчетным периодам. Это относится к ведомственной подписке, различным слугам по страхованию и другим расходам.
По пункту 5. Наиболее характерными нарушениями по данному пункту для промышленных предприятий является несоблюдения требований отраслевых методических рекомендаций по планированию, чету и калькулированию себестоимости продукции, изменение в течении отчетного календарного года методов чета и калькулирования себестоимости продукции. Характерной ошибкой особенно для предприятий негосударственной сферы является то, что при наличии объектов незавершенного производства на конец отчетного периода все чтенные затраты за отчетный период списываются на себестоимость готовой продукции, что приводит к необоснованному ее завышению. Распространенной ошибкой для промышленных предприятий является также то, что расходы связанные со сбытом продукции учитываются на счетах производственных затрат и списываются на себестоимость готовой продукции, что также ведет к необоснованному завышению ее себестоимости. Является ошибочным списание расходов связанных с реализацией (коммерческих расходов) в полном объеме на себестоимость реализованной продукции, если предприятиям используется метод определения реализации по мере оплаты. В этом случае предприятия обязаны распределять коммерческие расходы на остаток отгруженной, но не оплаченной продукции на конец отчетного периода. Важным для промышленных предприятий является соблюдения в течении календарного года единой четной политики при расчете движения фактической себестоимости готовой, отгруженной и реализованной продукции.
Наиболее типичной и распространенной ошибкой по данному пункту для торговых предприятий является нарушения порядка определения издержек обращения приходящихся на фактически реализованные товары, установленного пунктом 3.8 Инструкции О порядке исчисления и платы в бюджет налогов на доходы и прибыль ( тверждена ГНК РБ от 2.05.2 г. № 37). Основными ошибками при этом являются:
расчет производится в несопоставимых ценах;
издержки обращения распределяются только на остаток товаров находящихся только на складах на конец периода, без чета остатка товаров отгруженных, но не оплаченных на конец периода (при применении метода определения реализации по оплате).
По пункту 6. Во многих предприятиях отсутствует должное документальное оформление хозяйственных операций связанных с формированием себестоимости продукции, издержек обращения. Не всегда должным образом составляются первичные документы, или составляются с нарушениям требования законодательства. В первую очередь это относится к списанию на себестоимость продукции, издержек обращения товарно-материальных ценностей (ТМЦ). На некоторых предприятиях списание ТМЦ производится по факту выдачи их со склада, без оформления документов подтверждающих их фактическое использование, нормы списания ТМЦ не станавливаются, в путевых листах не указываются маршруты движения. В практике часто имеют место случаи когда слуги сторонних организаций в включались в состав себестоимости по факту оплаты, не по факту документально оформленного, фактического оказания слуг. Предприятиям следует иметь ввиду, что отсутствие должного документального оформления первичных документов по включаемым в состав себестоимости продукции и издержек обращения затратам может повлечь финансовые санкции со стороны государственных органов и может также приводить к различного рода злоупотреблениям ответственных лиц.
ОСОБЕННОСТИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ЛИЗИНГА
В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ
Договор лизинга является одним из видов договора аренды.
Гражданский кодекс (далее - ГК) определяет договор лизинга как соглашение, по которому арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность казанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Законодательство Республики Беларусь позволяет выделить следующие преимущества договора лизинга:
лизингополучатель приобретает возможность владеть и пользоваться имуществом при отсутствии достаточных для его покупки средств;
при соблюдении становленных законодательством требований лизинговый платеж и сумма амортизации (износа) объекта лизинга относится на себестоимость продукции (работ, слуг) у лизингополучателя;
стороны вправе самостоятельно определить в договоре сумму амортизации (износа) объекта лизинга;
существует возможность получить полное или частичное освобождение от платы таможенных пошлин и налогов, рассрочку по плате таможенных платежей.
1. Виды лизинга по законодательству Республики Беларусь
В соответствии с Положением о лизинге на территории Республики Беларусь, твержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.97 г. № 1769 (далее- Положение о лизинге) в зависимости от словий возмещения лизингодателю лизингополучателем затрат и перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к лизингополучателю лизинг подразделяется на:
ü финансовый лизинг, при котором лизинговые платежи в течение договора лизинга, заключенного на срок не менее одного года, возмещают лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере не менее 75 процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости независимо от того, будет ли сделка завершена выкупом объекта лизинга лизингополучателем, его возвратом или продлением договора лизинга на других условиях;
ü оперативный лизинг, при котором лизинговый платеж в течение договора лизинга возмещает лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере менее 75 процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости. По истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю объект лизинга, в результате чего он может передаваться в лизинг многократно.
2. Стороны договора
В соответствии с Положением о лизинге стороны договора определяются следующим образом:
ü лизингодатель - юридическое лицо, передающее по договору лизинга специально приобретенный для этого за счет собственных и (или) заемных средств объект лизинга (при этом следует отметить, что лизингодателем может быть не только юридическое лицо, но и индивидуальный предприниматель, что предусмотрено Гражданским кодексом );
ü лизингополучатель - субъект хозяйствования, получающий объект лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга.
Поскольку передача имущества в лизинг является самостоятельным видом деятельности, он должен быть предусмотрен в чредительных документах юридического лица (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), выступающего в качестве лизингодателя (п.29.1. Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования в редакции, твержденной Декретом Президента Республики Беларусь от 16.11.2 № 22).
Осуществление деятельности, не казанной в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), является незаконной и запрещается, а полученные от нее доходы взыскиваются в местный бюджет в судебном порядке.
Договор лизинга, в котором хотя бы одна из сторон договора является нерезидентом Республики Беларусь, Положением о лизинге признается международным. казом Президента Республики Беларусь от 13.11.97г. № 587 О лизинге лизингодателям - нерезидентам Республики Беларусь гарантируется беспрепятственный перевод за границу лизинговых платежей в иностранной валюте после платы налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
При получении имущества в лизинг от нерезидентов Республики Беларусь следует также учитывать, что Республика Беларусь является частницей Конвенции ЮНИРу о международной финансовой аренде (лизинге) от 28 мая 1988 года и Конвенции о межгосударственном лизинге от 25 ноября 1998 года.
3. Объект (предмет) договора
Не всякое имущество может быть передано в лизинг. Исходя из формулировки статьи 637 Гражданского кодекса Республики Беларусь можно сделать следующие выводы:
в лизинг могут передаваться только вещи (т.е. самостоятельным объектом лизинга не могут быть имущественные права);
вещи, передаваемые в лизинг, должны быть непотребляемыми.
передаваемые в лизинг вещи, могут быть использоваться только для предпринимательских целей;
в лизинг не могут передаваться земельные частки и другие природные объекты.
Пункт 1.2. Положения о лизинге станавливает, что объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по становленной классификации к основным фондам, также программные средства и рабочие инструменты (стоимостью свыше десяти минимальных заработных плат за единицу либо комплект независимо от срока службы или стоимостью до десяти минимальных заработных плат за единицу, либо комплект со сроком службы свыше одного года), обеспечивающие функционирование переданных в лизинг основных фондов.
Представляется, что определение объекта лизинга, содержащееся в Положении о лизинге, не должно применяться в части, противоречащей Гражданскому кодексу Республики Беларусь (например, в части передачи в лизинг программных средств).
4. Форма договора
ГК не содержит специальных правил относительно формы договора лизинга. Поэтому в данном вопросе следует руководствоваться общими положениями ГК об аренде.
Исходя из статьи 580 ГК договор лизинга должен быть заключен в письменной форме.
Согласно той же статье ГК договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательными актами. В этой связи возникает вопрос о необходимости регистрации договора лизинга недвижимого имущества. Поскольку специальные правила о договоре лизинга, содержащиеся в ГК, иного не содержат, договор лизинга недвижимого имущества регистрации подлежит и считается заключенным с момента такой регистрации
5. словия договора
Условия договора лизинга, которые стороны должны согласовать при его заключении, определены в п. 2 Положения о лизинге. В частности, договором определяется цена договора лизинга, под которой понимается сумма инвестиционных расходов лизингодателя, связанных с исполнением договора, и сумма его вознаграждения (дохода) либо совокупность лизинговых платежей и выкупной стоимости, если по словиям договора предусмотрен выкуп объекта лизинга.
Выкупная стоимость объекта лизинга - это стоимость выкупа объекта лизинга, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости. Остаточная стоимость - это разница между стоимостью объекта лизинга и величиной амортизации, начисленной за срок договора лизинга.
Как же говорилось, достоинством договора лизинга является возможность становить в нем величину амортизации (износа) объекта лизинга по согласованию сторон. При этом в течение срока действия договора сторона, на которую возложено начисление износа, имеет право начислять его в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (или остаточной) стоимостью, определяемой словиями договора лизинга.
Однако согласно Положению о лизинге амортизация объектов лизинга, использование которых не относится к хозяйственной деятельности лизингополучателя (предметы интерьера, включая офисную мебель, а также предметы для отдыха, досуга и развлечений, легковые автомобили, используемые в качестве служебных), производится по действующим в Республике Беларусь правилам и нормам начисления амортизации (износа).
Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя.
6. Особенности таможенного оформления имущества, поступающего из-за границы
Имущество, ввозимое на территорию Республики Беларусь по договорам лизинга, заявляется, как правило, в таможенном режиме выпуска для свободного обращения либо временного ввоза.
Временный ввоз
Порядок и словия выдачи таможенными органами разрешений на использование товаров в таможенном режиме временного ввоза определяются Положением о порядке и словиях выдачи таможенными органами разрешений на использование товаров в таможенном режиме временного ввоза (вывоза)", твержденным приказом Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 10.01.98 г. № 7-ОД. В данном нормативным правовым акте также перечислены категории товаров, в отношении которых таможенный режим временного ввоза не может быть становлен.
Срок временного ввоза товаров ограничен. Предельные сроки, на которые товары могут быть временно ввезены на территорию Республики Беларусь резидентами Республики Беларусь, становлены постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 13.03.2001 г. № 15 О предельных сроках временного ввоза (вывоза) товаров и применительно к лизингу составляют:
з два года восемь месяцев - в отношении практически всех товаров, временно ввозимых на территорию Республики Беларусь резидентами Республики Беларусь;
з пять лет - в отношении товаров, относящихся к основным производственным фондам, в случае полного освобождения таких товаров в соответствии с законодательством Республики Беларусь от платы таможенных пошлин и налогов. Исключение составляют следующие категории товаров: легковые автомобили, факсимильные аппараты, множительно- копировальная техника, телефоны, видео- и аудио- техника, также хозяйственный инвентарь и бытовая техника.
Первоначальный срок временного ввоза товаров устанавливается должностными лицами таможенного органа при таможенном оформлении товаров в таможенном режиме временного ввоза на срок действия документа, подтверждающего заключение сторонами внешнеэкономической сделки, но не более двух лет.
Продление становленного срока временного ввоза товаров осуществляется по письменному разрешению начальника таможни либо его заместителя. При этом общий срок временного ввоза товаров не должен превышать указанных выше предельных сроков.
При помещении имущества под таможенный режим временного ввоза имущество используется на таможенной территории Республики Беларусь с полным или частичным освобождением от платы таможенных пошлин и налогов.
Следует отметить, что на практике под режим временного ввоза возможно поместить только имущество, ввозимое по договорам оперативного лизинга, не предусматривающим выкуп объекта лизинга.
Порядок полного либо частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза (вывоза) определен постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 16.01.2002г. № 1.
Полное освобождение от платы таможенных пошлин и налогов предоставляется в отношении временно ввозимого имущества в случаях:
- определенных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 29.09.97г. № 1280 "Об освобождении временно ввозимых товаров от обложения таможенными пошлинами и налогами" (транспортные средства, используемые для международных перевозок пассажиров и товаров или предназначенных для использования при международных перевозках пассажиров и товаров, включая запасные части, обычные принадлежности, контейнеры и другое транспортное оборудование, ввозимые вместе с транспортными средствами и др.)
- когда имущество освобождается от обложения таможенными пошлинами и налогами в соответствии с законодательством Республики Беларусь или ввозится лицами, пользующимися в соответствии с законодательством Республики Беларусь льготами по плате таможенных пошлин и налогов. Полное освобождение от платы таможенных пошлин и налогов в данном случае предоставляется на период действия казанного освобождения или льгот.
Частичное освобождение от платы таможенных пошлин и налогов применяется при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза в случаях:
з если в отношении таких товаров не предоставляется полное освобождение от платы таможенных пошлин и налогов;
з подачи заявления заинтересованного лица (заявителя таможенного режима временного ввоза) о предоставлении частичного освобождения от платы таможенных пошлин и налогов в отношении товаров, по которым предоставляется полное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов;
з несоблюдения лицом, перемещающим товары через таможенную границу Республики Беларусь, условий полного освобождения от платы таможенных пошлин и налогов;
з передачи заявителем таможенного режима временного ввоза товаров, помещенных под таможенный режим временного ввоза с полным освобождением от платы таможенных пошлин и налогов, иным лицам в субаренду (поднаем), сублизинг, безвозмездное пользование.
При частичном освобождении от платы таможенных пошлин и налогов за каждый полный и неполный месяц срока таможенного режима временного ввоза (вывоза) плачивается 3 процента от суммы таможенных пошлин и налогов, которые подлежали бы плате, если бы товары были выпущены для свободного обращения.
НО, в постановлении Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 16.01.2002г. № 1 содержится также норма о том, что таможенные пошлины и налоги с частичным освобождением от их уплаты, фактически плаченные в рамках выданного таможенного разрешения временного ввоза, при помещении временно ввезенных товаров под иные таможенные режимы не подлежат возврату либо зачету в счет причитающихся к плате таможенных пошлин и налогов (ранее такие суммы зачитывались в счет причитающихся к плате таможенных платежей при заявлении в отношении объекта лизинга таможенного режима выпуска для свободного обращения после окончания срока временного ввоза).
Рассрочка по плате таможенных платежей
В соответствии с казом Президента Республики Беларусь от 13.11.97 г. № 587 "О лизинге" при таможенном оформлении объектов лизинга в таможенном режиме свободного обращения по заявлению заинтересованного лица предоставляется рассрочка по плате таможенных платежей, кроме сборов за таможенное оформление, на весь срок действия договора лизинга, но не более чем на пять лет.
Порядок предоставления такой рассрочки определен в Инструкции о порядке предоставления рассрочки платы таможенных платежей при таможенном оформлении объектов лизинга, ввезенных по договорам финансового лизинга, твержденной постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 10.07.2001 № 34.
Прекращение таможенного режима временного ввоза
Не позднее дня истечения срока временного ввоза товар должен быть вывезен за пределы таможенной территории Республики Беларусь либо заявлен таможенному органу в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, или, отказа в пользу государства, или ничтожения или таможенного склада, или помещен на склады временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы Республики Беларусь.
Последовательность и сроки совершения казанный действий определены Положением о порядке и словиях выдачи таможенными органами разрешений на использование товаров в таможенном режиме временного ввоза (вывоза)", твержденным приказом Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 10.01.98 г. № 7-ОД
Следует обратить внимание, что в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 13.11.97 г. № 587 О лизинге при изменении таможенного режима временного ввоза (временного пользования) предназначенных для осуществления международных перевозок грузов и пассажиров автотранспортных средств, перечисленных в приложении к казу, ввезенных на таможенную территорию Республики Беларусь до 1 сентября 2001 г. по договорам аренды, финансовой аренды (лизинга), на таможенный режим выпуска для свободного обращения таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость и налог на приобретение автотранспортных средств плачиваются в размере 10 процентов от установленных ставок пошлины и налогов.
Однако в случае отчуждения с вывозом за пределы Республики Беларусь автотранспортных средств, таможенный режим которых был изменен, таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость и налог на приобретение автотранспортных средств плачиваются в соответствии с законодательством.
При заявлении таможенного режима выпуска для свободного обращения таможенное оформление и плата таможенных платежей производятся в общеустановленном порядке.
7. Особенности налогообложения у лизингополучателя
Налог на недвижимость.
В соответствии со статьей 1 Закона Республики Беларусь от 23.12.91 г. "О налоге на недвижимость" плательщиками налога на недвижимость являются юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, частники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел либо которые получили выручку от этой деятельности до ее распределения, также физические лица.
При этом со стоимости основных фондов, ввезенных на территорию Республики Беларусь по договорам аренды и другим договорам с иностранными юридическими или физическими лицами, предусматривающим вовлечение ввезенного имущества в гражданский оборот, налог плачивается независимо от словий договора лицом, использующим ввезенное имущество.
Налогом облагается стоимость основных производственных и непроизводственных фондов, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков, объектов незавершенного строительства, а также стоимость принадлежащих физическим лицам зданий и строений.
Годовая ставка налога для юридических лиц устанавливается - 1 процент.
Налог на приобретение автотранспортных средств
Согласно статье 9 Закона Республики Беларусь от 29.12.2001г. "О дорожных фондах в Республике Беларусь" объектом налогообложения признается приобретение автомобильных транспортных средств в том числе по договору финансовой аренды (лизинга).
В дальнейшем, при выкупе лизингополучателем автотранспортных средств и зачислении их в основные средства налог не уплачивается.
Плательщиками налога на приобретение автомобильных транспортных средств признаются юридические лица (за исключением бюджетных организаций) и физические лица (за исключением граждан, приобретающих легковые автомобили и прицепные стройства к ним в частную собственность), приобретающие автомобильные транспортные средства, подлежащие обязательной регистрации в органах Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел Республики Беларусь.
В то же время объектом налогообложения не является приобретение автомобильных транспортных средств лизингодателем для передачи лизингополучателю.
Налоговая база - это цена приобретения автомобильного транспортного средства без чета налога на добавленную стоимость.
Ставка налога - 5 процентов.
Уплата налога на приобретение автомобильного транспортного средства производится до его регистрации, в случае изменения владельца автомобильного транспортного средства - до перерегистрации автомобильного транспортного средства в органах Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел Республики Беларусь.
Налоговая декларация (расчет) по налогу представляется плательщиком в налоговый орган по месту постановки на чет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем регистрации (перерегистрации) автомобильных транспортных средств.
Сумма налога на приобретение автомобильных транспортных средств относится на величение балансовой стоимости этих автомобильных транспортных средств.
Налог на доходы иностранного юридического лица - лизингодателя
Статьей 10 Закона Республики Беларусь от 22.12.91г. О налогах на доходы и прибыль становлено, что иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источников, находящихся на территории Республики Беларусь и являющихся резидентами Республики Беларусь, по такому виду доходов, как ройялти плачивают налог - по ставке 15 процентов.
Понятие лройялти включает в том числе платежи, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права пользования имуществом, т.е. доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг).
Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Республике Беларусь держивается юридическими и физическими лицами, выплачивающими доход иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода. В случае выплаты дохода не в денежной форме налог плачивается с денежного эквивалента дохода.
Налог держивается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа.
Согласно пункту 6.1.4. Методических казаний по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц от 21.05.96 г. № 14 при исчислении налога по доходам, получаемым иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), налог на доход взимается с начисленной суммы платежа за вычетом суммы возмещения стоимости объекта аренды (найма, лизинга), приходящейся на начисленную сумму платежа согласно словиям договора, расходов по страхованию, выплате процентов банка за кредит, взятый для приобретения имущества, сданного в аренду (наем, лизинг), налога на недвижимость (имущество).
При исчислении налога расходы, понесенные иностранным юридическим лицом, должны быть подтверждены подлинными документами либо нотариально заверенными копиями. Суммы плаченного налога на недвижимость (имущество) подтверждаются налоговой (аудиторской) службой страны арендодателя.
При решении вопроса о налогообложении доходов иностранного юридического лица, извлекаемых из источников в Республике Беларусь от сдачи имущества в лизинг очень важно учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения, в которых могут содержаться иные правила по сравнению с вышеизложенными.
Для получения полного или частичного освобождения от платы налога на доходы в случае, если такая возможность допускается международными соглашениями об странении двойного налогообложения, резиденту Республики Беларусь необходимо выполнить ряд дополнительных процедур.
Налог на добавленную стоимость
При получении имущества в лизинг от нерезидента зачастую возникает вопрос о необходимости держания налога на добавленную стоимость с суммы лизингового платежа. Поскольку для исчисления налога на добавленную стоимость получение имущества в лизинг от нерезидента не является импортируемой слугой, обязанность по держанию данного налога у лизингополучателя - резидента Республики Беларусь отсутствует (письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 22.11.2001г. № 2-1-8/6731).
8. Особенности налогообложения у лизингодателя
В случае чета объекта лизинга на балансе лизингодателя поступившая на его счет сумма вознаграждения (дохода), других инвестиционных расходов отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, слуг)" с налогообложение в общеустановленном законодательством Республики Беларусь порядке.
9. Особенности бухгалтерского чета
Порядок отражения в бухгалтерском чете хозяйственных операций, складывающихся при исполнении договора лизинга, регламентирован Методическими казаниями о порядке бухгалтерского чета лизинга, твержденными Министерством финансов Республики Беларусь 30.01.98 г. № 2. казанный нормативный правовой акт охватывает практически все ситуации, которые могут сложиться при сдаче имущества в лизинг, в связи с чем, полагаем нет необходимости повторять его нормы в предложенном материале.
Следует лишь отметить, что лизинговый платеж и амортизационные отчисления по объекту лизинга относится на себестоимость продукции (работ, слуг) лизингополучателя.
Выкупная стоимость объекта лизинга не входит в состав затрат лизингополучателя.
Объект лизинга в период действия договора лизинга не подлежит переоценке.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОНТРАКТНЫХ СХЕМ КАК МЕХАНИЗМ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ФИРМЫ
Специалистами и экспертами консорциума л?????????? разработан целый ряд контрактных схем для различных отраслей хозяйствования и видов договоров. В данном параграфе рассмотрены лишь наиболее общие подходы к вопросам налогового планирования посредством правления договорной политикой фирмы.
Наиболее гибким инструментом налогового планирования, который используется как в тактических, так и в стратегических целях компании, представляются контрактные схемы, которые позволяют выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с чётом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.
Базой налогообложения по многим платежам является тот или иной индикатор (прибыль, объём реализации, балансовая стоимость имущества и прочее), взятый на определённую дату (либо за определённый период). Следовательно, варьируя сроками оформления хозяйственных операций, можно сместить налоговые платежи на более поздний срок, в следующий отчетный период. Так, для отсрочки платы НДС и экспортных таможенных пошлин целесообразно осуществлять перенесение лпограничных операций на следующий отчётный период (например, поступление выручки на расчётный счёт по согласованию с покупателем не 31 марта, 1 апреля). По налогу на недвижимость расчёт налогооблагаемой базы происходит по заранее известным датам, фактическая величина базы за остальное время на величину налога никак не влияет. Здесь также очень выгодно небольшое смещение лпограничных сделок (например, перенос сделок по закупке основных средств с 31 числа предыдущего квартала на 1 число следующего квартала).
В таком инструменте налогового планирования, как контрактные схемы профессиональные финансисты выделяют следующие основные специальные методы оптимизации налогообложения:
Метод замены отношений. Одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями.
Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных словий сделки, контрагента и т.д.
На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Не случайно его ещё называют методом замены (сокращения) объекта налогообложения.
Необходимо особо отметить, что заменяться должны в первую очередь именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), не только формальная сторона сделки, например, название договора.
Так, в практике хозяйственной деятельности были ситуации, когда фактические отношения подряда между строительной организацией-подрядчиком и заказчиками оформлялись договором совместной деятельности (простого товарищества). В качестве вкладов строительной организацией вносились профессиональные навыки, другими участниками - денежные средства. При этом целью строительной организации являлось получение дохода в виде разницы между ценой приобретения материалов и стоимостью строительства, целью иных частников - приобретение права собственности на объект строительства.
Между тем в соответствии со ст. 911 Гражданского кодекса цель заключения договора совместной деятельности и создания простого товарищества должна быть единой для всех частников договора (простых товарищей).
Поэтому, согласно ст. 171 Гражданского кодекса, эта сделка является притворной и должна рассматриваться как договор подряда с соответствующими налоговыми последствиями. То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае налоговые органы через суд (а часто и самостоятельно) могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции.
Метод разделения отношений. Базируется на методе замены. Однако заменяется не вся хозяйственная операция, только её часть либо хозяйственная операция заменяется на несколько.
Метод разделения применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь результата, приемлемо близкого цели первоначальной операции.
В качестве примера рассмотрим реальную ситуацию, по которой был проведён анализ договоров и налоговое планирование.
Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.
Согласно Основным положениям по составу затрат, включаемым в себестоимость продукции (работ, слуг), затраты предприятия на реконструкцию и модернизацию объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, слуг) не включаются. Они отражаются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение стоимости реконструируемых (модернизируемых) основных фондов.
В соответствии с Основными положениями расходы предприятия на проведение ремонтов всех видов - текущего, среднего и капитального - непосредственно относятся на себестоимость продукции (работ, слуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, на оплату труда и другим).
Термины лреконструкция и капитальный ремонт часто воспринимаются как синонимы, хотя существенно различаются. Коротко сформулировать эти отличия можно следующим образом: ремонт - это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция - существенное лучшение первоначальных характеристик объекта или придание ему новых качеств.
Разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении обоих словий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, слуг).
С ремонтной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт.
Конечно, необходимо учитывать, что объекты строительных работ должны быть различными. Например, если офисы 1,2,3 переоборудуются в торговый зал (планируются снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. Если же офисы 4,5,6 будут использоваться в качестве кабинетов для сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.
Следует отметить, что при проведение данной операции существенное значение имеет правильное оформление документов, так как налоговые органы в случае проверки обращают на это особое внимание.
В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и договоры с подрядчиками. Поэтому все сметные документы и договоры подряда на ремонт не должны содержать ссылок типа лмодернизация, реконструкция, переоборудование и т.п., все работы должны именоваться лремонт, использоваться соответствующие термины.
Разделение договора подряда с физическим лицом непосредственно на договор подряда и договор купли-продажи материалов.
В соответствии с законодательством взносы по социальному страхованию в Фонд социальной защиты населения Министерства социальной защиты, в Фонд занятости и чрезвычайный налог начисляются на полную сумму вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание слуг.
При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора - договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.
В этом случае базой для исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя).
Её же можно корректировать, перенеся часть дохода физического лица на стоимость материалов.
Метод отсрочки налогового платежа. Порядок регулирования различных налогов предусматривает различные сроки их платы. Тем не менее срок платы большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, приобретения имущества и т.д.) и календарным периодом (месяц, квартал, год).
Метод отсрочки, когда используются элементы прочих методов (замены, разделения, оффшора и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период.
В современных экономических словиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочки уплаты налога в бюджет даёт возможность существенно экономить оборотные средства предприятия.
Метод отсрочки проиллюстрируем следующими реальными примерами, основанными на практике работы одной минской компании.
Отсрочка уплаты НДС при поставке товаров (работ, слуг) из Российской Федерации с использованием простых векселей покупателя.
Согласно пунктов 13.3, 35 Инструкции ГНК от 29.06.2001 г. №94 О порядке исчисления и платы налога на добавленную стоимость, при использовании вексельной формы расчетов датой фактической реализации является день поступления векселя за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные слуги), у покупателя же вычету подлежат в становленном порядке суммы налога, выделенные при приобретении товаров продавцом, в момент осуществления расчёта векселем. То есть в зависимости от видов используемых векселей особенностей определения налогооблагаемой базы не предусмотрено.
В России обозначенный порядок регулируется по иному. Согласно п. 2 ст. 153, п.2 ст. 167, п.2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае передачи при расчётах собственного простого векселя покупателя-векселедателя обязательств по уплате НДС у продавца не возникает, однако не возникает права на зачёт и у покупателя товара.
Следовательно, если покупателем-резидентом Республики Беларусь выписан российской организации за поставленный ему товар собственный простой вексель, у белорусского предприятия возникает право на зачёт предъявленного продавцом НДС, однако у российской организации не возникает обязанностей по исчислению и внесению в бюджет сумм налога на добавленную стоимость. То есть белорусская организация получает право на вычет НДС, фактически его не платив.
Отсрочка возникновения облагаемого оборота путём перечисления денежных средств в последний день отчётного периода.
Это очень простой и эффективный метод отсрочки платы налоговых платежей. Основывается он на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет один день, в среднем занимает около трёх дней.
При осуществлении расчётов между партнёрами учитываются, как правило, интересы обеих сторон.
Так, перечисление покупателем оплаты по договору (дача поручения банку на перевод денежных средств) в последний день отчётного налогового периода позволит ему включить расходы в расчёт себестоимости текущего периода и отнести НДС на расчёты с бюджетом.
В свою очередь продавец, использующий кассовый (по оплате) метод определения выручки от реализации, получит оплату и отразит объём реализации только в следующем отчётном периоде. Тем самым достигается вообще двойная налоговая оптимизация: одновременно и у покупателя, и у продавца.