Учет и аудит нематериальных активов

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕКСТИЛЬНЫЙ

УНИВЕРСИТЕТ им. А. Н. Косыгина

Кафедр менеджмент и

организации производства

КУРСОВАЯ РАБОТА

по курсу "Бухгалтерский чёт"

Тема: чёт и аудит нематериальных активов

Исполнитель: ст. гр. 51-96 Обухов М. Н.

Руководитель: Киселёва С. Ф.

Москва - 2
Содержание

Стр.

Введение 3

1. Правовое регулирование возникновения нематериальных активов 7

2. чёт нематериальных активов 12

2.1. Поступление нематериальных активов 12

2.1.1. Приобретение нематериальных активов за плату 12

2.1.1. Создание нематериальных активов собственными силами 13

2.2. Амортизация нематериальных активов 15

2.2.1. Амортизируемые нематериальные активы 15

2.2.2. Неамортизируемые нематериальные активы 18

2.2.3. Амортизация деловой репутации организации 20

2.3. Выбытие нематериальных активов 22

3. Пример чёта нематериальных активов 23

4. Аудит чёта нематериальных активов 26

Заключение 37

Список литературы 40

Введение

Нематериальные активы - принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому чёту. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988г. Но только для совместных предприятий с иностранным частием. В июле 1990г. использование нематериальных активов в бухгалтерском чёте было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательствомбыло предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств - электронно-вычислительных машин.

Определение нематериальных активов, в котором, как в любом классическом определении, содержался бы набор самых существенных отличительных свойств, характеризующих определяемый объект или явление, в имеющихся нормативных документов отсутствует. Содержащееся в п.48 Положения о бухгалтерском чёте определение нематериальных активов лишь перечисляет их объекты:

К нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными частками, природными ресурсами и организационные расходы.

Нематериальные активы отражаются в чёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемой организацией исходя из становленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно становить такой срок, нормы переноса стоимости устанавливается в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности организации). Амортизация нематериальных активов учитывается и отражается в отчётности отдельно.

Следует особо подчеркнуть, что объектами нематериальных активов являются не сами патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки, лишь права на их использование.

Нематериальным активом признаётся не сам результат интеллектуальной деятельности, право (исключительное или неисключительное) на использование этого результата.

Правовое положение интеллектуальной собственности регулируется нормами гражданского права. Например, ст.128 ГК РФ содержит исчерпывающее определение видов объектов гражданских прав: К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (нематериальная собственность); нематериальные блага.

В ст.138 ГК РФ дано определение интеллектуальной собственности: В случаях и в порядке, становленных настоящим Кодексом и другими законами, признаётся исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или слуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.). Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Вопросы интеллектуальной собственности регулируются следующими законодательными актами Российской Федерации:

Законом Об авторском праве и смежных правах от 09 июля 1993г. №5351-1;

Законом Оа селекционныха достижениях от 06 августа 1993г. № 5605-1;

Патентным законом от 23 сентября 1992г. № 3517-1;

Законом О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров от 23 сентября 1992г. № 3520-1;

Законом О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных от 23 сентября 1992г. № 3523-1;

Законом Об охране топологии и интегральных микросхем от 23 сентября 1992г. № 3526-1.

Нематериальные активы как права на использование результатов интеллектуальной деятельности (своей или чужой) могут возникнуть у коммерческой организации только в результате:

регистрации нематериального актива, произведённого собственными силами, в соответствующих государственных органах с получением соответствующего документа (патента, свидетельства);

получения нематериального актива от другой организации по лицензионному договору с обязательной государственной его регистрацией.

Помимо перечисленных объектов к нематериальным активам относятся также лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности. Например, постановлением Правительства Российской Федерации О лицензировании отдельных видов деятельности от 24 декабря 1994г. № 1418 (с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрено лицензирования отдельных видов деятельности. Однако кроме перечисленных в этом документе видов деятельности лицензирование ряда видов деятельности (аудиторская, риэлтерская и др.) регулируются другими нормативными документами.

Письмо Минфина России и Госналогслужбы России О лицензировании отдельных видов деятельности от 01 ноября 1993г. №119, НП-4-04/172н разъясняет, что лрасходы по лицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению предприятиями в бухучёте по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счёта 51 "Расчётный счёт". В соответствии с постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992г. №552 износ нематериальных активов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Вместе с тем лицензии стоит отличать от разного рода сборов за право осуществления какой-либо предпринимательской деятельности (включая сбор за право торговли), являющихся местными налогами, также сборов, которые в соответствии с подпунктом ле п.1 и п.5 ст.21 Закона РФ Об основах налоговой системы в РФ от 27 декабря 1991г. №2118-1 относятся на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации.

Особо следует подчеркнуть, что согласно п.49 Положения о бухгалтерском чёте и отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина РФ от 20 марта 1992г. №10, в состав нематериальных активов зачислялись также и права пользования материально-вещественными объектами: земельными частками, природными ресурсами, зданиями и оборудованием. Это давало организациям формальное право вносить в ставные капиталы других в качестве вклада так называемую капитализированную арендную плату, рассчитанную исходя из существующих ставок арендной платы на срок, предусмотренный в чредительном договоре. Планом счетов была предусмотрена возможность чёта в качестве вклада в ставный капитал прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием с отражением этого вклада на счёте 04 Нематериальные активы. При этом оценка вклада производилась в размере, определённым исходя из арендной платы за пользованием этим имуществом, исчисленной за весь казанный в чредительных документах срок. Однако в письме Минфина России от 4 июня 1993 г. № 68 п. 49 помянутого Положения о бухгалтерском чёте был отредактирован, и из перечня нематериальных активов были исключены права пользования зданиями и оборудованием, поскольку эти отношения должны регулироваться договором аренды, так как их предметом являются не права на имущество, само имущество. Это нашло отражение и в ныне действующем Положении о бухгалтерском чёте. Таким образом, к нематериальным активам на сегодняшний день относятся права пользования только такими материально-вещественными объектами, как земельные частки и природные ресурсы, владение и распоряжение которыми ограничено государством.

Но и здесь имеется одно исключение: в соответствии с письмом Минфина России от 29 октября 1993 г. № 118 (с чётом изменений, внесённых письмом Минфина России от 3 апреля 1996 г. № 37) к нематериальным активам, учитываемым по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", относятся также и отдельные квартиры в объектах жилого фонда, приобретённые коммерческой организацией в собственность.

1. Правовое регулирование возникновения нематериальных активов.

Как же отмечалось, объект нематериальных активов может возникнуть у юридического лица только в результате создания непосредственно силами самой организации.

Применительно к авторскому договору возможны следующие варианты:

создание объекта нематериальных активов оформляется договором заказа на создание произведения;

приобретение объекта нематериальных активов оформляется договором на использование произведения.

Применительно к договору на объекты интеллектуальной собственности, охраняемые патентным правом, возможны следующие варианты:

создание объекта нематериальных активов оформляется договором подряда на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, результатом которого и будет объект вновь созданной интеллектуальной собственности;

приобретение нематериального актива у патентообладателя на основании лицензионного договора в качестве ступки прав.

Возможны и другие варианты поступления нематериальных активов:

в качестве вклада сторон в ставный капитал согласно чредительному договору;

на основании договора дарения (если как минимум один из частников договора не является коммерческой организацией) и др.

Однако во всех случаях возникновения у коммерческих организаций объектов нематериальных активов должен иметься зарегистрированный в полномочном государственном органе либо патент Российской Федерации на изобретение, промышленный образец, свидетельство Российской Федерации на полезную модель, товарный знак, право пользования наименованием места происхождения товара, либо лицензионный договор на ступку соответствующих прав.

Свои особенности имеются у объектов нематериальных активов, полученных коммерческой организацией в результате приватизации государственной собственности. При лобвальной приватизации государственной собственности, проведённой в России в начале 90-х гг., не были должным образом учтены принадлежавшие государственным организациям нематериальные активы, которые вообще не были отражены в бухгалтерском чёте. Временные методические указания по оценке стоимости объектов приватизации, тверждённые Приказом Президента РФ от 29 января 1992г. №66, предусматривали лишь балансовую оценку приватизируемых предприятий. Эта оплошность была исправлена постановлением Правительства РФ О приватизации объектов научно-технической сферы от 26 июля 1994г. № 870. В развитие этого постановления было издано письмо Миннауки России и Роспатента Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов от 13 марта 1995г. №ОР22-2-64, 10/2-20215/23, в котором становлено:

в составе нематериальных активов объектов научно-технической сферы (далее - НТО) с указанием их стоимости включаются в качестве чётных единиц следующие права на объекты интеллектуальной собственности (далее - ОИС), если они используются в хозяйственной деятельности НТО с получением дохода:

права, вытекающие из принадлежащих НТО патентов на изобретения (Патентный закон РФ);

права, вытекающие из принадлежащих НТО свидетельств на полезные модели (Патентный закон РФ);

права, вытекающие из принадлежащих НТО на промышленные образцы (Патентный закон РФ);

права, вытекающие из принадлежащих НТО свидетельств на товарные знаки (Закон РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товара);

права на принадлежащие НТО объекты авторского права и смежных прав (Закон РФ "Об авторском праве и смежных правах");

права на принадлежащие НТО программы для ЭВМ (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");

права на принадлежащие НТО базы данных (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");

права на принадлежащие НТО топологии интегральных микросхем (Закон РФ "О правовой охране топологий интегральных микросхем");

права, вытекающие из заключённых НТО лицензионных договоров (Патентный закон РФ);

права, вытекающие из заключённых НТО договоров на использование программ для ЭВМ (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");

и другие права НТО на ОИС, охраняемые в соответствии с действующим законодательством.

Стоимость нематериальных активов включается в состав стоимости приватизируемого имущества НТО в оценке по балансу за вычетом начисленного износа.

При заполнении акта оценки и наличия нематериальных активов приватизируемых НТО в перечень нематериальных активов в качестве чётных единиц без казания стоимости включаются (отдельным списком) ОИС, не учитываемые в балансе НТО. В этот же список включаются принадлежащие НТО права заявителя по авторским свидетельствамна изобретения, по которым на момент приватизации не истек 20-летний срок с даты подачи заявки, и свидетельствамна промышленные образцы, по которым на момент приватизации не истёк 15-летний срок.

При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права НТО и ОИС, в качестве чётной единицы может быть казан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа. В случае приобретения НТО прав на использование ОИС на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров в качестве чётных единиц принимаются соответствующие лицензии и договора.

Свои особенности имеются у объектов нематериальных активов, регулируемых Законом Об авторском праве и смежных правах от 09 июля 1993г. № 5351-1. В ст.9 данного Закона сказано, что авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрация произведения, иного специального оформления произведения или соблюдение каких-либо формальностей. Обладатель исключительных авторских прав для оповещения о своих правах вправе использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из трех элементов: латинской С в окружности; имени (наименования) обладателя исключительных авторских прав; года первого опубликования произведения (так называемая презумпция авторства). При отсутствии доказательств иного автором произведения считается лицо, казанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения.

Заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечёт за собой передачу авторами изготовителю исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для общего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, также на субтитрирование и дублирование текста, если иное не предусмотрено в договоре. казанные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение.

В соответствии со ст. 16 Закона "Об авторском праве и смежных правах" автору принадлежат исключительные права на использование его произведения в любой форме и любым способом. Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

воспроизводить произведение (право на воспроизведение);

распространять экземпляры произведения любым способом - продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);

импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);

публично показывать произведение (право на публичный показ);

публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);

сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир)а для всеобщего сведения путём передачи в эфир (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);

сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);

переводить произведение (право на перевод);

переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают в себя также практическую их реализацию. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на частие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре.

2. Учёт нематериальных активов.

Планом счетов для чёта нематериальных активов предусмотрен счет 04 Нематериальные активы, для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов предназначен счёт 05 Амортизация нематериальных активов.

Согласно п. 4.3. Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, тверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. № 160: Стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными частками, природными ресурсами, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражается на счёте Капитальные вложения согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на чёт. При создании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счёте 08 Капитальные вложения отражаются фактически произведенные при этом затраты.

В подпункте 5.2.4. этого Положения говорится, что линвентарная стоимость нематериальных активов слагается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По мере создания или поступления нематериальных активов на предприятие и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приёмки в состав нематериальных активов.

2.1.Поступление нематериальных активов.

2.1.1.Приобретение нематериальных активов.

Приобретение нематериальных активов отражается в бухучёте следующими проводками:

Д-т 08 "Капитальные вложения" Ч К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму счёта поставщика;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость" - К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС, подлежащую плате поставщику;

Д-т 04 "Нематериальные активы" Ч К-т 08 "Капитальные вложения" - принятие на чёт нематериальных активов по акту (типовая форма для принятия на чёт нематериальных активов отсутствует, поэтому можно воспользоваться видоизменённой формой ОС-1);

Д-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" - К-т 51 "Расчётный счёт" - оплата счёта поставщика;

Д-т 68 "Расчёты с бюджетом" - К-т 19 "Налога на добавленную стоимость" - предъявление к зачёту сумм уплаченного НДС в момент ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов производственного назначения - или

Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый быток)") - К-т 19 "Налог на добавленную стоимость" - в случае оприходования объекта нематериальных активов непроизводственного назначения (например, игровых или учебных программ для персональных компьютеров).

2.1.2.Создание нематериальных активов собственным силами.

В данном случае под "собственными силами" понимается как оплата труда штатного персонала, занятого созданием объектов нематериальных активов, так и зарплата совместителей, также все выплаты гражданам по договорам подряда, затраты на материалы и амортизация основных средств, использованных в создании нематериальных активов.

Процесс создания нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т 08 "Капитальные вложения" Ч К-т 10 "Материалы" - стоимость расходных материалов;

Д-т 08 "Капитальные вложения" Ч К-т 02 "Износ основных средств" - амортизация объектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;

Д-т 08 "Капитальные вложения" Ч К-т 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" - начисление заработной платы;

Д-т 08 "Капитальные вложения" Ч К-т 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению" Ч отчисления в социальные фонды на фонд оплаты труда (ПФР, ФОМС, ФСС, ФЗ);

Д-т 08 "Капитальные вложения" Ч К-т 68 "Расчёты с бюджетом" / субсчёт "Расчёты по транспортному налогу" Ча начисление транспортного налога на фонд оплаты труда.

В п. 10 Инструкции о порядке начисления НДС разъяснено, что при использовании внутри организации (предприятия) товаров (работ, слуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, слуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов, при их отсутствии - фактическая себестоимость). Следовательно, поскольку стоимость нематериальных активов не включается в издержки обращения, затраты по их изготовлению должны отражаться через счёт 46 "Реализация продукции (работ, слуг)" с исчислением НДС исходя из применяемых цен и тарифов. В ходе создания объекта нематериальных активов возникает оборот, облагаемый НДС. Очевидно, что из этого следует необходимость бухгалтерской записи по кредиту счёта 68 "Расчёты с бюджетом" на сумму НДС.

Тем не менее вопрос, включается ил сумма начисленного и плаченного в бюджет НДС в инвентарную стоимость объекта нематериальных активов, подлежит ли возмещению из бюджета после ввода объекта в эксплуатацию или отнесённую на чистую прибыль, остаётся открытым, поскольку в Инструкции о порядке начисления НДС на этот счёт нет прямого казания.

Ввод в действие объекта нематериальных активов отражается следующим образом:

Списание всех затрат: Д-т 46 "Реализация продукции (работ, слуг)" - К-т 08 "Капитальные вложения";

Первоначальная стоимость объектов НА: Д-т 04 "Нематериальные активы" - К-т 46 "Реализация продукции (работ, слуг)".

Отражение затрат по созданию объекта нематериальных активов по счёту 46 влечёт за собой необходимость исчисления налогов, объектом которых является выручка (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

2.2.Амортизация НА.

2.2.1.Амортизируемые НА.

В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации и выпуска продукции (производства работ, оказания услуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход.

Наличие ряда нематериальных активов (таких, как различного рода лицензии - транспортная, фармацевтическая, строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская, охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избранной юридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельности предприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ О лицензировании отдельных видов деятельности от 24 декабря 1994г. № 1418 (с чётом последующих дополнений и изменений), также в соответствии с отдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многими видами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиеся лицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", что становлено письмом Минфина России и Госналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.

В соответствииа с подпунктом ц п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, слуг) включается "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления ставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений станавливаются в расчёте на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)".

Таким образом, первое, с чем сталкивается бухгалтер при начислении амортизации по нематериальным активам, - это установление срока полезного использования, который может быть определён двумя способами:

Экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, ступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист-оценщик;

Расчётным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.

В основу обоих способов должны быть положены:

Срок, на который в соответствии с лицензионным (или иным) договором получены права на использование результатов интеллектуальной деятельности;

Срок, в течение которого происходит полное моральное старение нематериального актива (например, права пользования бухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 года вследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующей вопросы бухгалтерского чёта и отчётности).

Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.

Это требование подтверждено в постановлении Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918: "участие в процессе производства продукции (работ, слуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В этом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должны быть подтверждены не только их частие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.

Начисление износа (амортизации) по нематериальным активам производственного назначения отражается в бухучёте следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 43, 44) - К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Однако если речь идёт о нематериальных активах для обслуживающих производств и хозяйств, то их износ отражается проводкой:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Ч К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если же нематериальные активы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль") - К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31 "Расходы будущих периодов" и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения") - К-та 31 "Расходы будущих периодов".

При этом лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности следует отличать от лицензионных сборов на право торговли ликёроводочными изделиями и сборов на право торговли, которые подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после платы налогов.

Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном приказе Минфина РФ от 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ России О порядке оценки стоимости чистых активов АО № 149. Эти нематериальные активы должны:

непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;

иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их изобретением или приобретением (созданием). Кроме того, право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Но и здесь существуют исключения. Нематериальным активом является не сама компьютерная программа, лишь право на её использование. При этом срок использования нематериального актива, следовательно, и срок амортизации не может быть меньше 1 года - по определению нематериальных активов. Тем не менее в подпункте 2.4.7 Методических рекомендаций по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательной продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, тверждённых Минфином России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено, что стоимость ПМО для ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы, что равносильно трактовке компьютерной программы не как результата интеллектуальной деятельности, как слуги или МБП.

2.2.2.Неамортизируемые нематериальные активы.

Наряду с амортизируемыми нематериальными активами существуют также нематериальные активы, которые не амортизируются.

В настоящее время к ним относятся в соответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, тверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996г. № 97, относятся организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания.

Под организационными расходами как объектом неамортизируемых нематериальных активов в соответствии с этим же подпунктом Инструкции понимается "сумма расходов по созданию организации, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с чредительными документами вкладом частников (учредителей) в ставный (складочный) капитал".

Вместе с тем "расходы организации, связанные с возникающей в ходе её функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат чёту по дебету счёта 26 "Общехозяйственные расходы".

Однако в случае изменения организационно-правовой формы (например, преобразование ТОО в ЗАО) все организационные расходы подлежат финансированию за счёт чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после платы налогов.

Хочу остановиться на спорной ситуации, когда нематериальные активы получены в качестве взноса в ставный капитал.

В подпункте ша п. 2 Положения о составе затрат (действовавшего до внесения в него изменений постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующее определение: К нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные активы, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход Е.

В настоящее время Положение о составе затрат не содержит этого определения. Однако действующее в настоящее время Положение о бухгалтерском чёте предписывает учитывать нематериальные активы опять таки лчерез затраты: "Нематериальные активы отражаются в чёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях".

как же быть с нематериальными активами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон не является коммерческой организацией) или в качестве вклада чредителя в ставный капитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладов чредителей производится согласно чредительному договору, оценка безвозмездных - экспертным путём.

В плане счетов приведены и соответствующие проводки:

Д-т 04 "Нематериальные активы" Ч К-т 75 "Расчёты с чредителями" - на сумму вклада чредителя в оценке, предусмотренной чредительным договором;

Д-т 04 "Нематериальные активы" Ч К-т 87 "Добавочный капитал" / субсчёт 87-3 "Безвозмездно полученные ценности" - безвозмездное получение нематериального актива.

В обоих казанных случаях при поступлении нематериальных активов отсутствуют затраты организации.

2.2.3.Амортизация деловой репутации организации.

В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, тверждённой приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье Деловая репутация организации показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" / субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

В письме Минфина РФ Об отражении в бухгалтерском чёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:

в случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке:

на приватизированном предприятии -

) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 85 "Уставный капитал" с соответствующим величением доли каждого участника (собственника). казанная разница в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетов чёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества";

б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество оценивается по оценочной (начальной) стоимости;

у организации-участника (собственника) Ч

) в первом случае полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в ставный капитал приобретённого (частично приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов чёта денежных средств;

б) во втором случае - по дебету счёта 06 по оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в ставном капитале купленного предприятия) и кредиту счетов чёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83 "Доходы будущих периодов", субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретённого имущества над его покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок, согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, с дебета счёта 83 на финансовые результаты в кредит счёта 80 "Прибыли и бытки".

При зачислении приватизированного имущества на баланс покупателя - юридического лица и покупке его по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в чёте в следующем порядке:

1. При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их чёта с кредита счетов чёта денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", субсчёт "Разница между покупной и оценочной стоимостью";

2. При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредита счетов чёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).

2.3. Выбытие нематериальных активов.

Любое выбытие объектов нематериальных активов отражается с использованием счёта 48 "Реализация прочих активов". При этом в бухгалтерском чёте производятся следующие записи:

Д-т 48 "Реализация прочих активов" - К-т 04 "Нематериальные активы" - на первоначальную стоимость;

Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов" - К-т 48 "Реализация прочих активов" - на сумму накопленной амортизации;

Д-т 51 "Расчётный счёт" - К-т 48 "Реализация прочих активов" - поступление выручки от реализации;

Д-т 48 "Реализация прочих активов" - К-т 68 "Расчёты с бюджетом" - выделение НДС, полученного в составе выручки.

Определение финансового результата от реализации:

Прибыль: Д-т 48 "Реализация прочих активов" - К-т 80 "Прибыли и бытки";

Убыток - Д-т 80 "Прибыли и убытки" - К-т 48 "Реализация прочих активов".

Следует иметь ввиду, что согласно п.2.4. Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль отрицательный результат от реализации имущества организации, в том числе и объектов нематериальных активов, не меньшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом, сумма бытка, полученная в результате реализации нематериальных активов и чтённая в бухучёте по дебету счёта 80 "Прибыли и бытки", в налоговом чёте (для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) должна быть прибавлена расчётным путём к налогооблагаемой прибыли.

3. Пример чёта нематериальных активов[1]<

Учёт состояния и движения нематериальных активов осуществляется на счёте 04 "Нематериальные активы". Счёт активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальную стоимость находящихся в распоряжении предприятия объектов нематериальных активов; оборот по дебету Ч первоначальная стоимость приобретённых, поступивших нематериальных активов в корреспонденции со счетами: 75 "Расчёты с чредителями", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный счёт", 52 "Валютный счёт", 88 "Фонды специального назначения"; оборот по кредиту - первоначальная стоимость выбывших, списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48 "Реализация прочих активов", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и др.

Отражение на счетах операций по нематериальным активам

Сч. 75 "Расчёты с чредителями"	Сч. 04 "Нематериальные активы"	Сч. 48 "Реализация прочих активов"
Д	К	Д	К	Д	К
С		С_н - первоначальная стоимость нематериальных активов	Списание, передача безвозмездная, реализация нематериальных активов по первоначальной стоимости
	Оприходование нематериальных активов в качестве вклада чредителя в ставный фонд предприятия по согласованной первоначальной стоимости
Сч. 88 "Фонды специального назначения"	Сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения"
Д	К
	Оприходование безвозмездно поступивших нематериальных активов по первоначальной стоимости, становленной экспертным путём
Д		К
Долгосрочные или краткосрочные вложения предприятия в качестве вкладов в совместные, акционерные, дочерние предприятия
Сч. 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный счёт" и др.
Д	К
	Приобретение нематериальных активов у других предприятий

Для чёта износа нематериальных активов используется счёт 05 "Износ нематериальных активов". Счёт пассивный, регулирующий, сальдо кредитовое отражает сумму начисленного износа, возмещённых затрат за весь период эксплуатации, использования нематериальных активов: оборот по дебету - списание износа по объектам выбывшим, списанным в отчётном месяце в корреспонденции со счётом 48 "Реализации прочих активов"; оборот по кредиту - сумма начисленного износа в отчётном месяце в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 31 "Расходы будущих периодов", 43 "Коммерческие расходы" и др.

Текущий синтетический чёт операций по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Износ нематериальных активов" ведётся в журнале-ордере № 13.

Пример:

1. Предприятие приобрело программное обеспечение для ПЭВМ с технической документацией по цене 25 руб., оплата за программный продукт ещё не произведена. Эта операция будет отражена на счетах следующим образом:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" Ч 25 руб.

К-т сч. 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" - 25 руб.

2. Согласно чредительным документам акционерное общество получило за реализованные чредителю общества акции на право пользования зданием, оцененное по согласованию чредителей, в сумме 3 руб. Такая операция отражается:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" Ч 3 руб.

К-т сч. 75 "Рарчёты с чредителями" - 3 руб.

3. Общество с ограниченной ответственностью получило безвозмездно от одного из частников патент на производство некоторого вида продукции, оцененный экспертами в сумме 200 руб. Эта операция отражается:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" Ч 200 руб.

К-т сч. 88 "Фонды специального назначения" - 200 руб.

4. Начислен износ по объекту "программное обеспечение", исходя из срока полезного использования Ч 3 года.

Сумма ежемесячного износа - 694 руб. (25 : 3 : 12).

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" Ч 694 руб.

К-т сч. 05 "Износ нематериальных активов" - 694 руб.

Основными документами по чёту выбытия нематериальных активов являются акты приёмки-передачи, протоколы заседаний правлений акционерных обществ, товариществ, совместных предприятий, акты на списание нематериальных активов.

Для определения результата от продажи, безвозмездной передачи или списания нематериальных активов используется операционно-результатный счёт 48 "Реализация прочих активов".

По дебету счёта 48 "Реализация прочих активов" собирается фактическая стоимость выбывших, списанных активов и затраты, связанные с их реализацией, например, расходы по изучению рынка сбыта. Здесь же отражается налог на добавленную стоимость, полученный от покупателя за реализованные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет.

По кредиту счёта 48 "Реализация прочих активов" записываются суммы начисленного износа нематериальных активов, суммы выручки, полученной от реализации с чётом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, сопоставление дебетовой и кредитовой частей счёта 48 "Реализация прочих активов" даёт возможность определить прибыль или быток, связанные с операциями по списанию нематериальных активов. Прибыль, полученная от реализации, записывается в кредит счёта 80 "Прибыли и бытки", быток - в дебет того же счёта. Счёт 48 "Реализация прочих активов" закрывается на конец месяца, сальдо не имеет и в балансе не показывается.

Отражение на счетах операций по выбытию нематериальных активов

Сч. 04 "Нематериальные активы"	Сч. 48 "Реализация прочих активов"	Сч. 05 "Износ нематериальных активов"
Д	К	Д	К	Д	К
С	Первоначальная стоимость выбывших, безвозмездно переданных, реализованных нематериальных активов	Сумма начисленного износа по реализованным или безвозмездно переданным нематериальным активам	С

Д	Сч. 43 "Коммерческие расходы" К	Д	Сч. 80 "Прибыли и бытки" К
С	Коммерческие расходы, связанные с реализацией активов: маркетинговые слуги, комиссионные вознаграждения посредническим организациям, биржам	Убыток, полученный от реализации, или списания, безвозмездной передачи нематериальных активов


Д	Сч. 68 "Расчёты с бюджетом" К
	Налог на добавленную стоимость, полученный за реализованные или безвозмездно переданные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет
Д	Сч. 80 "Прибыли и бытки" К
	Прибыль, полученная от реализации нематериальных активов
Д	Сч. 88 "Фонды специального назначения" К

Пример. Реализовано приобретённое ранее брокерское место первоначальной стоимостью - 300 руб., за время использования начислен износ в сумме - 50 руб. Сумма выручки, поступившей за реализацию брокерского места по согласованной цене, составила - 421 880 руб., в том числе НДС - 21 880 руб. В этом случае будут произведены следующие записи на счетах:

на сумму первоначальной стоимости

Д-т сч. 48

К-т сч. 04

"Реализация прочих активов"

"Нематериальные активы"

Ч 300 руб.

на сумму начисленного износа

Д-т сч. 05

К-т сч. 48

"Износ нематериальных активов"

"Реализация прочих активов"

Ч 50 руб.

на сумму поступившего платежа

Д-т сч. 51

К-т сч. 48

"Расчётный счёт"

"Реализация прочих активов"

Ч 421 880 руб.

на сумму полученного НДС в составе выручки

Д-т сч. 48

К-т сч. 68

"Реализация прочих активов"

"Расчёты с бюджетом"

Ч 21 880 руб.

на сумму финансового результата от реализации

Д-т сч. 48

К-т сч. 80

"Реализация прочих активов"

"Прибыли и бытки"

Ч 150 руб.

НДС начислен с суммы превышения первоначальной стоимости над ценой реализации в размере 21,88 % (400 - 300 = 100 руб.), то есть 100 х21,88 / 100 = 21 880 руб., так как первоначальная стоимость брокерского места содержит НДС в размере 28 %.

4. Аудит чёта нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики чёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, слуг) и финансовых результатов, также требованиям соответствующих стандартов и положениям, станавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

1. Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.

2. Организацию аналитического и синтетического видов чёта нематериальных активов: ведомость чёта нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счёта 04 "Нематериальные активы"; журнал-ордер № 10 по кредиту счёта 05 "Износ нематериальных активов"; журнал-ордер № 13 по кредиту счёта 04 "Нематериальные активы"; расчёт износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме чёта).

3. Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым в составе нематериальных активов (счёт 05).

4. Правильность списания объектов нематериальных активов с баланса предприятия.

5. Соответствие данных синтетического и аналитического чёта нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе.

Рассмотрим, как осуществляется аудит чёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.

n Проверка операций чёта поступления и создания нематериальных активов. Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в ставный капитал, также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в качестве вклада в ставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском чёте по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 75 "Расчёты с чредителями", субсчета "Расчёты по вкладам в ставный капитал" в том случае, если на величину заявленного ставного капитала предприятия была сделана запись по дебету счёта 75 и кредиту счёта 85 "Уставный капитал".

Если имущество инвесторами вносится в ставный капитал сразу и полностью, то счёт 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом счёта 85 "Уставный капитал". Нематериальные активы приходуются в этом случае в оценке по договорённости сторон.

Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.

В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.

Стоимость приобретённых нематериальных активов согласно оплаченным или принятым к оплате счетам оприходуется, что отражается по дебету счёта 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение нематериальных активов" и кредиту счетов 60, 76 и т. д.

Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счёте "Капитальные вложения" отражаются фактически произведённые при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском чёте по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", соответствующему субсчёту и кредиту счёта 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение нематериальных активов".

Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 87 "Добавочный капитал" субсчёта "Безвозмездно полученные ценности".

Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя казанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что казанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Приведём примеры отражения хозяйственных операций по чёту поступления нематериальных активов:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
дебет	кредит
1	2	3	4
1	Отражение износа в ставный капитал	04	75
2	Приобретение нематериальных активов по безналичному расчёту	60, 76	51, 52
3	Отражение затрат на приобретение нематериальных активов (долгосрочные инвестиции в нематериальные активы)	08	60, 76
4	Отражение сумм налога на добавленную стоимость (НДС), плаченного при приобретении нематериальных активов для производственных нужд	19	60, 76, 71
5	Дополнительные затраты, связанные с приобретением нематериальных активов	08	60, 76 и др.
1	2	3	4
6	Оплата дополнительных расходов	67, 76, 71	51, 52
7	Приобретение нематериальных активов за наличный расчёт	08	50
8	Оприходование нематериальных активов	04	08
9	Отражение затрат, связанных с созданием нематериальных активов на предприятии, в том числе: Начислена оплата труда Произведены отчисления в: пенсионный фонд фонд обязательного социального страхования фонд обязательного медицинского страхования фонд занятости	08 08 08 08 08	70 69 69 69 69
10	Включение созданных нематериальных активов в состав имущества предприятия	04	08
11	Оприходование нематериальных активов на отдельный баланс предприятия, ведущего общие дела по совместной деятельности	04	96
12	Списание суммы НДС, плаченной при приобретении нематериальных активов для производственных нужд, на меньшение общей задолженности по НДС	68	19
13	Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения от других предприятий безвозмездно	04	87
14	Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения безвозмездно от физических лиц	04	87

Если аудитор становит нарушения в чётных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и точнений.

n Проверка чёта амортизации нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в чёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

1. Срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, становленного соответствующим договором.

2. Предприятие самостоятельно станавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием.

3. Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации станавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат - балансовую прибыль. Любое отступление от становленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведёт к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае Ч обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском чёте по дебету счетов чёта издержек производства 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или обращения - счёт 44 "Издержки обращения" и кредиту счёта 05 "Амортизация нематериальных активов".

удитору необходимо бедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии становлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Приведём примеры отражения хозяйственных операций по чёту амортизации нематериальных активов:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
дебет	кредит
1	Начисление амортизации по нематериальным активам производственного назначения безвозмездно от физических лиц	20, 23, 25, 26, 43, 44	05
2	Начисление амортизации по нематериальным активам непроизводственного назначения	29, 81, 88	05
3	Начисление износа по нематериальным активам, используемым в капитальном строительстве	08	05

n Проверка чёта выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в ставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счёт погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.

Для обобщения информации о процессе реализации и прочего выбытия нематериальных активов, также для выявления финансовых результатов предназначен счёт 48 "Реализация прочих активов". По дебету этого счёта отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, также понесённые в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счёта отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов, также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.

Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счёту 48 "Реализация прочих активов" в текущем отчётном периоде списывается на счёт 80 "Прибыли и бытки".

При безвозмездной передаче нематериальных активов выявленный на счёте 48 "Реализация прочих активов" финансовый результат списывается предприятием в дебет счёта 87 "Добавочный капитал", при его недостаточности - в дебет счёта 88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый быток)" или 81 "Использование прибыли".

При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в чёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в ставные капиталы других предприятий. При этом по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счёта 48 "Реализация прочих активов". По дебету счёта 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счёта 04 "Нематериальные активы" отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счёта 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счёта 48 "Реализация прочих активов" списывается начисленная сумма износа.

Проводя проверку казанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие словия:

1) независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счёте 48 "Реализация прочих активов";

2) выявленный на счёте 48 "Реализация прочих активов" финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счёта 48 "Реализация прочих активов" в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 80 "Прибыли и бытки", 81 "Использование прибыли", 87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый быток)";

3) полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.

Рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций по чёту выбытия нематериальных активов:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
дебет	кредит
1	Списание с баланса первоначальной стоимости нематериальных активов	48	04
2	Отражение износа как источника списания	05	48
3	Реализация нематериальных активов, в том числе по: - оплате - отгрузке	50, 51, 52 62, 76	48 48
4	Налог на добавленную стоимость	48	68
5	Расходы, связанные с выбытием нематериальных активов в том числе: начислена оплата труда произведены обязательные начисления	48 48	70 67, 69
6	Вклад в ставный капитал нематериальными активами	06	48 (04)
7	Выбытие нематериальных активов в обмен на ценные бумаги	06, 58	48 (04)
8	Выбытие нематериальных активов в качестве вклада в совместную деятельность	06, 58	48
9	Списание результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в том числе: - прибыль - быток	48 80, 81, 85, 87,88	80, 85, 83 48

n Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами.

При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

з словиями поступления и выбытия нематериальных активов;

з назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

для использования в производстве продукции (работ, слуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

для использования в производстве продукции (работ, слуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

з приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

з создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;

з приобретение объектов нематериальных активов на словиях обмена;

з безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

з должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;

з куда следует отнести налог на добавленную стоимость, плаченный при приобретении нематериальных активов. Рассмотрим следующие операции:

Ситуация 1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, слуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: плаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, тогда, когда наступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его на чёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а не материальных активов) и, следовательно, оснований для списания плаченных сумм НДС не было.

Ситуация 2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, слуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться инструкцией №39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, слуг), не освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, плаченные при приобретении нематериальных активов, списываются на расчёты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, слуг), освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, плаченные при приобретении нематериальных активов, на расчёты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретённых нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в становленном порядке.

Ситуация 3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.

n Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов. Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

з реализация (продажа);

з безвозмездная передача.

Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.

При реализации нематериальных активов возможны следующие ситуации:

з нематериальные активы были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае в бюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота по реализации и отражённая в чёте по дебету счёта 48 и кредиту счёта 68;

з нематериальные активы были приобретены с платой налога с последующим списанием равными долями в зачёт сумм налога, подлежащих внесению в бюджет. При реализации этих нематериальных активов налог исчисляется как разница между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отнесённой на расчёты с бюджетом до момента продажи (то есть остатком по счёту 19 в части, относящейся к данной единице нематериальных активов). Соответственно если к моменту реализации плаченная при покупке сумма налога полностью зачтена в расчёты с бюджетом, то в бюджет вносится вся полученная от реализации нематериальных активов сумма налога.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых с чётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному ровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:

з при применении льготы, связанной с осуществлением капитальных вложений производственного и непроизводственного характера, предписано для отнесения производственных затрат к капитальным вложениям руководствоваться Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 "Положение по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций", согласно которому приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;

з при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определённых словиях, казаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т. д.

n Проверка данных по нематериальным активам в отчетности. В балансе (ф. 1) нематериальные активы отражаются в остаточной стоимости по строке 110. По строке отражаются организационные расходы (в остаточной стоимости), по строке 112 - патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы.[2]<

Заключение

Нематериальные активы являются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств. К нематериальным активам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времени или постоянно, также стоимость права пользования природными ресурсами, землёй, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, прав на "ноу-хау", торговых марок, приобретённых брокерских мест или прав пользования брокерским местом и др.

Все нематериальные активы оцениваются в бухгалтерском чёте по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат, включающих расходы на их приобретение, на получение консультаций, связанных с защитой прав, затраты на маркетинговые исследования.

Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается путём начисления износа и включения его в издержки производства или обращения. Величина ежемесячной суммы износа определяется по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериальных активов, именно того срока, в течение которого данный вид нематериальных активов приносит доходы предприятию. По нематериальным активам, по которым нельзя определить срок полезного использования, нормы износа станавливаются в расчёте на десять лет, но не более срока деятельности предприятия. Износ начисляется не на все виды нематериальных активов, только на те, доходность которых не меньшается со сроком использования, например, право пользования земельным частком в центре г. Москвы.

Нематериальные активы поступают на предприятие:

в качестве вкладов в ставные фонды акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, совместных предприятий. В этом случае их стоимость определяется по договорённости сторон;

за плату у других предприятий и лиц - стоимость их определяется исходя из фактических затрат;

при безвозмездном получении от других предприятий и лиц - стоимость станавливается экспертным путём.

Оприходование нематериальных активов производится на основании соответствующих документов: свидетельств на право пользования, патентов, актов приёмки работ по разработке программного обеспечения, протоколов о внесении активов и согласовании их стоимости и др. Они должны содержать описание объекта, его первоначальную стоимость, порядок использования, срок эксплуатации.

Выбытие нематериальных активов имеет место при:

1) реализации их по договорной, согласованной стоимости;

2) безвозмездной передаче другим предприятиям;

3) списании в связи с полным износом и потерей доходных свойств;

4) внесении объектов нематериальных активов в качестве вкладов в ставные фонды совместных или дочерних фирм и акционерных обществ и др.

Основанием для списания выбывших нематериальных активов являются акты передачи, акты их списания, протоколы собраний акционеров, частников обществ с ограниченной ответственностью и др.

налитический чёт нематериальных активов ведется по их видам в карточках аналитического чёта (тип. ф. № ОС-6).

Учёт состояния и движения нематериальных активов осуществляется на активном счёте 04 "Нематериальные активы".

Для чёта износа нематериальных активов используется пассивный счёт 05 "Износ нематериальных активов".

Текущий синтетический учёт операций по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Износ нематериальных активов" ведётся в журнале-ордере № 13. [3]

удит нематериальных активов включает в себя становление соответствия применяемой предприятием методики чёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, слуг) и финансовых результатов, также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их чёта.

удит чета нематериальных активов включает следующие операции:

1) проверка операций чёта поступления и создания нематериальных активов;

2) проверка учёта амортизации нематериальных активов;

3) проверка учёта выбытия нематериальных активов;

4) проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами;

5) исчисление НДС при выбытии нематериальных активов;

6) проверка данных по нематериальным активам в отчётности.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ. Части I и II

2. Положение по бухгалтерскому чёту "Учёт имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ МФ РФ от 13 июня 1995 г. № 50)

3. Положение о бухгалтерском чёте и отчётности в РФ (Приказ МФ РФ от 26 декабря 1994 г. № 170)

4. План счетов бухгалтерского чёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ МФ РФ № 173 от 28 декабря 1994 г. и № 81 от 28 июля 1995 г.)

5. Письмо МФ РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском чёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий"

6. Закон Об авторском праве и смежных правах от 09 июля 1993г. № 5351-1

7. Закон Оа селекционныха достижениях от 06 августа 1993г. № 5605-1

8. Патентный закон от 23 сентября 1992г. № 3517-1

9. Закон О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров от 23 сентября 1992г. № 3520-1

10. Закон О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных от 23 сентября 1992г. № 3523-1

11. Закон Об охране топологии и интегральных микросхем от 23 сентября 1992г. № 3526-1

12. Постановление Правительства Российской Федерации О лицензировании отдельных видов деятельности от 24 декабря 1994г. № 1418 (с последующими изменениями и дополнениями)

13. Письмо Минфина России и Госналогслужбы России О лицензировании отдельных видов деятельности от 01 ноября 1993г. №119, НП-4-04/172н

14. Постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992г. №552

15. Закон РФ Об основах налоговой системы в РФ от 27 декабря 1991г. №2118-1

16. Положение о бухгалтерском чёте и отчётности в Российской Федерации, тверждённое приказом Минфина РФ от 20 марта 1992г. №10

17. Письмо Минфина России от 29 октября 1993 г. № 118 (с чётом изменений, внесённых письмом Минфина России от 3 апреля 1996 г. № 37)

18. Постановление Правительства РФ О приватизации объектов научно-технической сферы от 26 июля 1994г. № 870

19. Письмо Миннауки России и Роспатента Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов от 13 марта 1995г. №ОР22-2-64, 10/2-20215/23

20. Законом Об авторском праве и смежных правах от 09 июля 1993г. №5351-1

21. Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, тверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. № 160

22. О типовых формах квартальной бухгалтерской отчётности организаций и казаниях по их заполнению в 1996 г. (Приказ МФ РФ от 27 марта 1996 г. № 31)

23. Закон РФ "О бухгалтерском чёте" (Указ Президента РФ № 129 - ФЗ от 21 ноября 1996г.)

24. Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, тверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. №160

25. Аудит: учебник под ред. проф. В.И. Подольского.Ч М.: Финансы и статистика, 1997.Ч 558 с.

26. Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору.Ч М.: Финансы и статистика, 1998.Ч ч. 2.Ч 608 с.

27. Богатенко А.Н. Основы экономического анализа хозяйствующего субъекта.Ч М.: Финансы и статистика, 1.Ч 208 с.

28. Бриттон Энн, Ватерсон Крис. Вводный курс по бухучёту, аудиту, анализу.Ч М.: Финансы и статистика, 1998.Ч 328 с.

29. Бухучёт: учебник / Ларионов А.Д., Ерофеева В.А. и др.Ч М.: Проспект, 1988.Ч 390 с.

30. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский чёт. - М.:а Финансы и статистика, 1994.Ч 463с.

31. Макоев О. С. Аудит ставного капитала акционерных обществ / / Бухучёт, 1, <№11, с. 46-48.

32. Медведев А.Н., Медведева Т. В. Практическая бухгалтерия: от создания до ликвидации организации: учебно-методическое пособие.Ч М.: ИНФРА-М, 1997.Ч 576 с.

33. Пипко В.А., Булавина Л.Н. Настольная книга бухгалтера и аудитора: справочное пособие / под ред. Н.В. Бондаренко.Ч М.: Финансы и статистика, 1998.Ч 576 с.

34. Терехов А.А. Аудит.Ч М.: Финансы и статистика, 1998.Ч 512 с.

35. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит. Основные методические приёмы и технологии.Ч М.: Финансы и статистика, 1998.Ч 207 с.

36. Энтони Р. Рис Дж. Учёт: ситуации и примеры: пер. с англ.Ч 2-е изд., стер.Ч М.: Финансы и статистика, 1998.Ч 558 с.

[1]< Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский чёт. Ч М.:а Финансы и статистика, 1994, с. 69-72.

[2]< Аудит: учебник под ред. проф. В.И. Подольского.Ч М.: Финансы и статистика, 1997, с. 229-240.

[3]< Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский чёт. Ч М.:а Финансы и статистика, 1994, с. 67-68.

Blog

Учет и аудит нематериальных активов

Введение