Анализ функционировани НДС в системе косвенного налогообложения в РФ

Содержание

стр.

	Введение	4
1.	Место косвенных налогов в налоговой системе РФ
1.1	Экономическая сущность и классификация налогов	6
1.2	Развитие косвенных налогов в РФ	18
1.3	Международная практика функционирования НДС	25
2.	Функционирование НДС в современных словиях
2.1	Фискальное и регулирующее значение НДС	44
2.2	Механизм исчисления НДС	63
2.3	Учет НДС в организациях	88
3.	Перспективы развития НДС в РФ
3.1	Основные направления реформирования системы НДС в Российской Федерации	93
3.2	НДС-счета в России: анализ возможных последствий	96
	Заключение	114
	Приложения	119
	Список использованной литературы	124

Введение

Ва началеа 90-ха годова ва России начались рыночныеа преобразования. Реформированию былиа подвергнуты все сферы экономическойа жизни общества. Особенное внимание делялось ранее неизвестныма ва нашейа стране налоговыма отношениям. Однима иза первыха обязательныха платежей, введенныха ва практикуа налогообложения, явился налога н добавленную стоимость. З двенадцать лета своего существования она прочно крепился ва налоговойа системе Российскойа Федерации.

Ва настоящееа время НСа <-а одина иза важнейшиха федеральныха налогов. Основойа его взимания, кака следуета иза названия, является добавленная стоимость, создаваемая н всеха стадияха производств и обращения товаров. Это налога традиционноа относята к категорииа универсальныха косвенныха налогов, которые ва видеа своеобразныха надбавока взимаются путема включения ва цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения н конечныха потребителейа продукции, работ, слуг.

НСа кака наиболее значительныйа косвенныйа налога выполняета двеа взаимодополняющие функции:а фискальнуюа и регулирующую. Первая (основная), ва частности, заключается ва мобилизацииа существенныха поступленийа ота данного налог ва дохода бюджет з счета простоты взимания и стойчивости базы обложения.

З периода существования налог н добавленную стоимость действующийа механизма его исчисления и взимания претерпела существенные изменения. Ва связи са этима возникаета множество вопросова по толкованию иа разъяснению порядк обложения данныма налогом. Этоа обстоятельство, главныма образом, и обуславливаета актуальность выбраннойа темы.

Вопросы исчисления и платы НДС привлекаюта к себе пристальное вниманиеа многиха отечественныха экономистова и широко обсуждаются н страницаха периодическойа печати. Такима образом, проблематик настоящейа дипломнойа работы прежде всегоа связан со сложностьюа и неоднозначно

стьюа трактования действующего законодательств поа НДС. Заинтересованность ва разрешении данного вопрос и послужила аосновнойа причинойа выбор темы моего дипломного исследования.

Целью даннойа работы является анализа функционирования и практики исчисления и взимания налог н добавленную стоимость ва Российскойа Федерации.

Ва процессеа проводимого исследования решаются следующие задачи:

-ознакомление c историейа развития НСа ва миреа и ва России;

-исследование природы налог н добавленнуюа стоимость, характеристик его основныха элементов;

-рассмотрение состав плательщикова НДС, объектова обложения и облагаемогоа оборота;

-изучение состав льгот, применяемыха приа исчислении и взиманииа НДС;

При написанииа работы были изучены и использованы основные законодательные акты, регулирующиеа порядока исчисления иа уплаты НСа ва РФ. Ва частности, Закона Фа ота 27.12.91г. <№2118-1а Оба основаха налоговойа системы ва РФ, Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2 г. N 117-ФЗ, Глава 21. Налог на добавленную стоимость, Инструкция о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ (утв. приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131), Приказ МНС РФ от 20 декабря 2 г. N БГ-3-03/447 "Об тверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" Методические рекомендации по применению главы 21, c четома внесенныха ва ниха измененийа иа дополнений, подзаконные нормативныеа акты, такжеа статистические материалы, статьи, опубликованные ва экономическиха и финансовыха журналах и в открытых источниках сети Интернет.

1. Место косвенных налогов в налоговой системе РФ

з 1.1. Экономическая сущность и классификация налогов

Древний мир и средние века характеризуются неразвитостью налоговых систем и случайным характером государственных изъятий преимущественно в натуральной форме. По мере крепления товарно-денежных отношений взносы в государственную казну принимают в основном денежную форму.

Хронологию возникновения и развития налогообложения в Европе можно представить следующим образом:

XV в. - зарождение финансовой науки. По мнению неаполитанского финансиста Д. Карафа, основой бюджета должны быть домены (земля, леса, вещные права, капиталы);

XVI в. - появление новых видов платежей в государственный бюджет регалий, т.е. монопольных источников доходов (железные дороги, почтовая регалия, горная, монетная, соляная регалии), пошлин и налогов;

XVII в. - определение роли налогов как основного источника доходной части бюджета многих государств;

последняя треть XV в. - исследование проблем теории и практики налогообложения. Французский ченый Ф. Кене впервые провел связь налогообложения иа народнохозяйственного процесса.

Идеи А. Смита оказали кардинальное влияние на финансовую и хозяйственную жизнь государств; золотыми правилами налогообложения стали сформулированные им принципы;

период после первой мировой войны - проведение в ряде стран научно обоснованных налоговых реформ и зарождение современной налоговой системы.

Мировой кризис 1929-1933 гг. заставил рассматривать государственные доходы как инструмент макроэкономической стабилизации;

80-е гг. XX в. - создание бюджетной концепции американского экономиста А. Лаффера. В 8Ч90-е гг. страны с развитой рыночной экономикой провели налоговые реформы, направленные на совершенствование систем прямых и косвенных налогов, стимулирование деловой активности, инвестиционной политики.

Возникновение и развитие налогообложения в России во многом сходны с аналогичными общеевропейскими процессами и, как в любом государстве, имеют национальные особенности:

древний мир Ч существование жертвоприношения как формы изъятия материальных ценностей у людей, обусловленной религиозными требованиями;

конец IX в. - изменение характера платежей. Взимание их с населения было обусловлено необходимостью формирования бюджета государства. Основными видами изъятий того времени были контрибуции и дань с гнетенных народов (лполюдье, повоз). Косвенные платежи - таможенные и судебные пошлины;

эпоха Ивана (XV в.) Ч возобновление процесса формирования финансов Руси. Введены данные, пищальные деньги и прочие платежи. Цель таких изъятий Ч формирование русского войска, обеспечение его оружием, крепление государственных границ. Косвенные платежи носили название откупов (главную роль играли винные и таможенные откупы);

эпоха Петра I (конец XVII Ч начало XV в.) - изобретение многочисленных налогов, обусловленное крупными преобразованиями государства, а также военной ситуацией.

Были введены налоги с найма домов, продажи съестного, арбузов, печей, церковных верований, гербовый сбор и прочие платежи;

конец XV в. Ч преобладание в государственной казне косвенного обложения над прямым. Начинается формирование городскиха бюджетов, осно-

вывавшихся на собственных доходах (налоги са перевозов, с подвижных лодок и пр.);

XIX в. - введены подушная подать, оброк (плата казенных крестьян за пользование землей), гильдейская подать с купечества, также надбавки по прямым налогам, служившие для строительства государственных дорог, стройства водных сообщений, для платы долгов России;

начало XX в. Ч усиливается приоритет косвенных налогова (табачная, питейная, нефтяная, спичечная и таможенная пошлины); прямое обложение выступает в форме налогов и сборов с недвижимого имущества, налогов с торговли и промышленности (промысловый налог), налогов с денежных капиталов, податей и личных налогов, государственного квартирного налога;

первые годы Советской власти - перенесение тяжести налогового бремени на буржуазию (подоходный, единовременный налоги, налог на прирост прибылей, также единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог на буржуазию).

К 1920 г. налоги перестали играть существенную роль в доходах бюджета, их место заняла эмиссия денежных знаков. Сформирована система натуральных налогов: для крестьян - продразверстка, для жителей города - всеобщая трудовая повинность;

1921 - 1928 гг. (НЭП) Ч введение денежных налогов, как прямых (промысловый налог, налог с наследства, подоходно-поимущественный, продналог с крестьян), так и косвенных (налог на виноградные вина, таможенные сборы, пошлины и др.);

30-е гг. XX в. Ч проведение финансовой реформы, важной задачейа которой было празднение множественности налогов. Введено два основных платежа; налог с оборот и отчисления от прибыли. Фактически Россия на десятки лет лишилась реальной налоговой системы;

конец 1991 г. - начало становления новой российской налоговой системы. Налоги заменили существовавшее ранее плановое распределение прибы-

ли предприятий. Государство стало влиять на развитие процессов в обществе посредством налогообложения.

Процесс реформирования налоговой системы продолжается и в XXI в.

Налоговая теория - система научных знаний о сущности и природе налогов, их роли и значении в общественной жизни. Налоговые теории представляют собой модели построения налоговых систем государства с различной степенью обобщения и классифицируются как:

Х общие теории налогов (отражают назначение налогообложения в целом);

Х частные теории налогов (исследуют отдельные налоговые вопросы).

К общим теориям налогов относятся:

теория обмена (средние века), связанная с договорными отношениями между правительственными властями и гражданами по поводу покупки последними военной, юридической защиты у государства (налог - мера мены за слуги);

томистическая теория (эпоха Просвещения; С. де Вобан, Монтескье, Вольтер, Мирабо). В обмен на плату налогов гражданин получает от государства слуги по охране его личной безопасности, собственности как от внешних врагов, так и внутри страны. Данная сделка является принудительной и не всегда справедливой;

теория наслаждения (первая половина XIX в.; Ж. Сисмонд де Сисмонди). Под наслаждением Сисмонди понимал порядок в обществе, обладание собственностью, наличие правосудия, хороших дорог, здоровой воды. Эти наслаждения могут быть куплены у государства с помощью налогов;

теория страхования (вторая половина XIX в.; Дж. Мак Кул-лох, А. Тьер, Э. де Жирарден). Налог приравнивается к платежу страховой премии. Налогоплательщик страхует свою собственность от разного рода чрезвычайных ситуаций пропорционально своему доходу или имуществу;

классическая теория налогов (рубеж XVЧXIX вв.; А. Смит, Д. Рикардо). Налоги представляют собой один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание государства, причем не все, только лрасходы на общественную оборону и на поддержание достоинства верховной власти.

теория жертвы (XIX Ч начало XX в.; Н. Канар, Б.Г. Мильгаузен, С.Ю. Витте, Я. Таргулов). Суть теории жертвы в следующем: граждане при плате государству налога приносят жертву; люди терпят лишения, плачивая большие суммы налогов; государство, являясь принудительным органом, предопределяет сущность налога как необходимого пожертвования. Налог - это форма доходов государства, представляющая собой жертву граждан для довлетворения потребностей общества;

теория общественных потребностей (конец XIX - начало XX в.; Л. Штейн, А. Шеффле, Ф. Нитти, Э. Сакс). Согласно этой теории государство должно выполнять экономические функции. Покрытием такого рода расходов призваны служить налоги. Налоги не являются убытком общества, носят характер платы за общественные неделимые слуги;

кейнсианская теория (первая половина XX в.; Дж. Кейнс). Налоги - главный рычаг регулирования экономики. Налоговые изъятия тесно связаны с показателем спроса: чем больше вводится налогов, тем ниже спрос и, наоборот, сокращение налогов ведет к стимулированию спроса. Большие сбережения как пассивныйа источник дохода мешают росту экономики, поэтому их следует изымать с помощью налогов;

теория монетаризма (50-е гг. XX в.; М. Фридман). Наряду с иными компонентами налоги воздействуют на обращение, через налоги изымается излишнее количество денег. Тем самым меньшаются неблагоприятные факторы развития экономики;

теория экономики предложения (80-е гг. XX в.; М. Берне, Г. Стайн). Налоги - один из важных факторов экономического развития и регулирования. В

рыночной экономике базовым показателем выступает предложение товара. Сокращение налоговых ставок приводит к росту доходов, величению сбережений у населения и накоплению капитала предпринимателями, в конечном итоге повышению национального производства и дохода, налоговых поступлений в бюджет. Таким образом, снижение налогового гнета влечет за собой бурный рост предпринимательской и инвестиционной деятельности.

К частным теориям налогов относятся:

- теория соотношения прямого и косвенного обложения.

Финансовая наука достаточно долго искала ответ на вопрос о влиянии прямого и косвенного обложения при создании сбалансированной налоговой системы. Во второй половине XIX в. ченые пришли к выводу, что построить такую систему можно, лишь сочетая на практике обе формы обложения, но с преобладанием его прямых форм, как наиболее справедливых (подоходное налогообложение);

- теория единого налога.

Налоги должны уплачиваться из одного источника - из доходов. Теоретически взимание единого налога более целесообразно, просто и рационально, чем взимание множества отдельных налогов. Однако практика налогообложения в разных странах многократно доказала идеалистичность этого подхода;

- теория пропорционального налогообложения.

Ослабление налогового бремени по мере величения объекта налогообложения (налогооблагаемые суммы). Защитниками этого способа обложения всегда выступают имущие классы;

- теория прогрессивного налогообложения.

Усиление налоговой нагрузки по мере роста доходов и имущественного состояния плательщика. Считается, что богатого гражданина необходимо обложить большим налогом - не только абсолютно, но и относительно;

- теория переложения налогов.

Изучает справедливость распределения налогового бремени в зависимости от форм обложения, эластичности спроса и предложения. Исследования проводятся по источникам доходов и по категориям плательщиков.

Сущность налогообложения заключается в прямом изъятии государством определенной части валового общественного продукта в свою пользу для формирования бюджета, т.е. централизованных финансовых ресурсов. По выражению политического деятеля Северной Америки Б. Франклина, платить налоги и мереть должен каждый.

Налоги и займы - два определяющих источника существования любойа страны. От их соотношения в значительной степени зависит ееа платежеспособность и общее положение в мировом обществе.

При недостаточности налоговых доходов прибегают к прямым кредитам иностранных государств, размещению ценных бумага среди населения страны (внутренние заимствования) к выпуску специальных бумаг для зарубежных инвесторова (внешние заимствования).

В различных странах основную часть доходов бюджета составляюта именно налоги. Так, во Франции налоги формируют 95% бюджета, в США - 90, в Германии - 80, в Японии Ч 75%. В России доля налогов примерно соответствует мировым показателям (более 90%).

Принципы налогообложения - это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере. Можно выделить следующие группы принципов [4<]:

1. По степени охвата во времени и пространстве - общенациональные (базовые) принципы, сформулированные на протяжении всей истории развития налогообложения и действующие во всем мире; национальные (индивидуальные) принципы, функционирующие в рамках конкретной страны.

2. В зависимости от сферы действия - юридические, организационные и экономические принципы.

Юридические принципы налогообложения - это общие и специальные принципы налогового права:

Х принцип равного налогового бремени;

Х принцип становления налогов законами;

Х принцип отрицания обратной силы налоговых законов;

Х принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами;

Х принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе;

Х принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов.

Организационные принципы налогообложения - это положения, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов.

Налоговая система России руководствуется следующими организационными принципами:

Х принцип единства налоговой системы;

Х принцип подвижности (эластичности);

Х принцип стабильности;

Х принцип множественности налогов;

Х принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов.

Экономические принципы впервые были сформулированы А. Смитом. В настоящее время они претерпели некоторые изменения, именуются иначе и могут быть кратко охарактеризованы следующим образом:

принцип справедливости - каждый должен принимать частие ва финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Методологической основой выступает прогрессивное налогообложение: кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить налогов;

принцип соразмерности - баланс интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Этот принцип характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени;

принцип чета интересов налогоплательщиков - простот исчисления и платы налога. Раскрывается через:

принцип определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику);

принцип добства (налог взимается в такое время и таким способом, которые наиболее добны для плательщика);

принцип экономичности (эффективности) - необходимость сокращения издержек государства по взиманию налога. Сумма сборов по отдельному налогу должна превышать (причем, примерно на порядок) затраты на его обслуживание.

Со временем к этому перечню австрийский экономист Адольф-Генрих-Готлиб Вагнер добавил следующие принципы:

Х достаточность (обеспечение покрытия расходов государства налоговыми поступлениями в данный и последующие периоды);

Х правильный выбор источников налогообложения;

Х выявление способов избавления от платы налогов (имеется в виду законных);

Х влияние налогов на плательщиков;

Х общность (охват всех слоев населения обложением налогами);

Х прогрессивность (рост величины налога с ростом доходов плательщика);

Х освобождение от платы налогов части населения, получающейа минимальные доходы.

В настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) определяет налог как лобязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного правления денежных средств, в целях финансового обеспечения дея-

тельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8). Данное определение предусматривает следующие основные моменты:

Х тверждение налогов Ч прерогатива законодательной власти тверждать налоги;

Х налог является индивидуально безвозмездным;

Х односторонний характер установления налога;

Х плата налога как обязанность налогоплательщика не порождает встречной обязанности государства;

Х налог взыскивается на условиях безвозвратности;

Х цель взимания налога Ч обеспечение государственных расходов вообще, не какого-то конкретного расхода.

Классификация налогов может быть проведена по разным основаниям. Ниже представлены некоторые возможные варианты классификации налоговых платежей с конкретными примерами налогов.

1. По способу взимания различают:

прямые налоги, которые взимаются непосредственно с доходов пни имущества налогоплательщика. Конечным плательщиком прямых налогов является владелец имущества (дохода). Эти налоги подразделяются на:

Ø реальные прямые налоги, плачиваемые с четом не действительного, предполагаемого среднего дохода плательщика (например, налоги на имущество юридических и физических лиц);

Ø личные прямые налоги, взимаемые с реально полученного дохода, они учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика (например, налог на прибыль организаций);

Ø косвенные налоги, которые включаются в цену товаров, работ, слуг. Окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, работы, слуги. В зависимости от объектов взимания косвенные налоги подразделяются на:

- косвенные индивидуальные налоги, которыми облагаются строго определенные группы товаров (например, акцизы);

<-а косвенные ниверсальные налоги, которыми облагаются в основном все товары, работы и слуги (например, налог на добавленную стоимость);

<- фискальные монополии, распространяемые на все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах;

<- таможенные пошлины, которыми облагаются товары и слуги при пересечении государственной границы (экспортно-импортные операции).

2. В зависимости от органа, который станавливает и имеет право изменять и конкретизировать налоги:

Ø федеральные (общегосударственные) налоги, элементы которых определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории. Их станавливает и вводит в действие высший представительный орган власти. Эти налоги могут зачисляться в бюджеты различных уровней (например, налог на прибыль организаций);

Ø региональные налоги, элементы которых устанавливаются в соответствии с законодательством страны законодательными органами ее субъектов (например, налог на имущество организаций);

Ø местные налоги, которые вводятся в соответствии с законодательством страны местными органами власти. Они вступают в силу только по принятии решения на местном ровне, и всегда являются источником дохода местных бюджетов (земельный налог, налог на рекламу).

3. По целевой направленности введения налогов: абстрактные (общие) налоги, предназначенные для формирования доходов государственного бюджета в целом (например, налог на добавленную стоимость);

Ø целевые (специальные) налоги, которые вводятся для финансирования конкретного направления государственных расходов (например, дорожный налог). Для такого рода платежей часто создается специальный внебюджетный фонд.

4. В зависимости от субъекта-налогоплательщика:

Ø налоги, взимаемые с физических лиц (например, налог на наследование или дарение);

Ø налоги, взимаемые с юридических лиц (например, налог на прибыль организаций);

Ø смежные налоги, которые плачивают как физические, так и юридические лица (например, земельный налог).

5. По ровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж:

Ø закрепленные налоги, которые непосредственно и целиком поступают в тот или иной бюджет (например, таможенные пошлины);

Ø регулирующие налоги, которые поступают одновременно в различные бюджеты в пропорции, определенной законодательством (например, налог на прибыль организаций, налог с продаж).

6. По порядку введения:

Ø общеобязательные налоги, взимаемые на всей территории страны независимо от бюджета, в который они поступают (например, налог на доходы физических лиц, акцизы);

Ø факультативные налоги, которые предусмотрены основами налоговой системы, но их введение и взимание Ч компетенция региональных и местных органов власти (например, налоге продаж, местные лицензионные сборы).

7. По срокам платы:

Ø срочные налоги, которые плачиваются к сроку, определенному нормативными актами (например, государственная пошлина);

Ø периодично-календарные налоги, которые в свою очередь подразделяются на следующие разновидности: декадные, ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые (например, налог на доходы физических лиц плачивается ежемесячно, налог на прибыль организаций уплачивается ежемесячно или ежеквартально).

8. По характеру отражения в бухгалтерском чете различают налоги:

Ø включаемые в себестоимость (земельный налог, налог на пользователей автодорог, единый социальный налог);

Ø меньшающие финансовый результат до уплаты налога на прибыль (налог на имущество, налог на рекламу);

Ø плачиваемые за счет налогооблагаемой прибыли (налог на прибыль);

Ø плачиваемые за счет чистой прибыли (сбор за право торговли);

Ø включаемые в цену продукции (акцизы, НДС, таможенные пошлины);

Ø держиваемые из доходов работника (налог на доходы физических лиц).

з 1.2. Развитие косвенных налогов в РФ

Раньше основную долю доходов приносили прямые налоги, но с развитием права появилось большое количество льгот и доходы от прямых налогов стали меньше. Косвенные налоги, как добавление к цене товара возникли давно как таможенная пошлина, акцизы, но в XX веке нашли свое применение и сейчас используются в мире очень широко. Среди них в России применяются НДС, акцизы, таможенная пошлина и др. Они замаскированы в цене товара и платит их не производитель, потребитель, который приобретает товары по ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Многие считают их несправедливыми, ведь их платят самые бедные слои населения. Но это наиболее добный метод получения доходов, позволяющий быстро и регулярно получать крупные суммы средств. Причем через их применение возможен самый быстрый путь воздействия на экономику и потребление. Например, в федеральном бюджете на 2003 год [8<] налоговые поступления и их структура составили (в тыс. руб.):

Таблица 1. Налоговые поступления в Федеральный бюджет на 2003 год.

Налоговые доходы, всего	2 012 252 300,00
В том числе:
Налог на прибыль ( доход ) предприятий и организаций	161 861 700,00
Налог на игорный бизнес	1 692 800,00
НДС на товары (работы, слуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на территории РФ	622 600,00
Из них:
возмещение НДС, плаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции	290 ,00
НДС на товары, ввозимые на территорию РФ	258 962 300,00
кцизы	250 602 400,00
В том числе:
на спирт этиловый из пищевого сырья, спирт питьевой, спиртосодержащие растворы	3 537 300,00
на водку и ликеро-водочные изделия	23 386 500,00
на бензин автомобильный	23 456 300,00
на природный газ	157 948 500,00
на легковые автомобили	270,00
на товары, ввозимые на территорию РФ	4 ,00
Федеральные лицензионные и регистрационные сборы	1 143 300,00
Налоги на совокупный доход	9 319 800,00
Налог на операции с ценными бумагами	2 311 300,00
Платежи за пользование природными ресурсами	243 075 700,00
В том числе:
платежи за пользование недрами	118 900,00
Ввозные таможенные пошлины	155 900,00
Вывозные таможенные пошлины	294 ,00
Прочие налоги, пошлины и сборы	6 773 400,00

Таким образом, как мы видим, косвенные налоги в 2003 году были самыми доходными в российском бюджете.

Как известно одним из основных налогов в советской налоговой системе являлся налог с оборота. В число плательщиков этого налога входили все

предприятия, производящие и реализующие товары, облагаемые налогом с оборота. Однако налог с оборот вв дореформенный период не был налогом в строгом смысле этого слова. Он являлся составной частью общего механизма перераспределения финансов в экономике и взимался на стадии розничных продаж с тех видов товаров, розничные цены на которые превышали оптовые. В обратной ситуации, когда оптовые цены были выше розничных, возникал отрицательный налог (субсидия). Ставки налога с оборот могли станавливаться в процентах к облагаемому обороту или в твердых суммах с единицы товара.

В 1990-1991 годах более 90% поступлений налога с оборот определялось разницей (в абсолютном выражении) между централизованно станавливаемыми оптовыми и розничными ценами для определенных товаров и производителей. С ростом розничных цен и сохранением фиксированного номинального налога с оборот его доля в цене товара падала и, следовательно, падали доходы бюджета от налога с оборота. В результате этих процессов доходы от этого налога росли медленнее, чем оборот (хотя на некоторые товары, например алкоголь, доля налога в розничной цене возрастала). Так, реформа розничных цен в 1991 году привела к величению номинального оборот на 70% и лишь к 15-процентному возрастанию доходов от налога с оборот [31<].

Налог с оборота, наряду с платежами из прибыли предприятий, был важнейшим источником доходов бюджета Р. В 1980 году его поступления составляли 15,2% ВВП, в 1985 - 12,6% ВВП. К 1991 году объем налога с оборота, поступивший в консолидированный бюджет бывшего Р, сократился до 6,3% ВВП или 21% доходов бюджета.

Деградация системы ценового контроля в последние годы существования социализма привела к падению доходов от налога с оборот при одновременном росте ценовых субсидий. Такое положение в 1991 году вызвало неотложную необходимость замены налога с оборот более эффективным фискальным инструментом.

Осенью 1991 года в качестве замены налога с оборот и альтернативы использованию НДС предлагалось введение акцизов, величение ставок подоходного налога, введение адвалорного налога с продаж (каскадного или с розничных продаж), повышение ставок налога на прибыль.

Очевидно, что в словиях, когда в результате либерализации цен население болезненно восприняло падение доходов и обесценение сбережений, повышение ставок подоходного налога было совершенно неприемлемым решением, т.к. с психологической точки зрения рост прямых налогов всегда менее предпочтителен, чем повышение косвенных налогов. Поскольку следует различать объективное (потеря ресурсов для налогоплательщика) и субъективное налоговое бремя, исходя из субъективной оценки тяжести налога плательщики и политики могут предпочитать невидимые косвенные налоги прямым. В пользу силения роли косвенного налогообложения говорит и то, что оно в отличие от подоходного налога оказывает при определенных словиях меньшее отрицательное влияние на сбережения [29<].

Таким образом, введение НДС с высокой ставкой (28%) в 1992 году было, как представляется, наилучшим решением по сравнению с возможными тогда альтернативами. Оно позволило величить общий уровень налоговых изъятий. При этом широкая база налога создала предпосылки стабильности поступлений во времени. За счет преемственности НДС по отношению к налогу с оборот (по функциям) и по отношению к использовавшемуся в 1991 году налогу с продаж (по технике взимания) введение налога внесло не слишком значительные изменения в налоговую систему, вызвав минимально возможный скачок общего ровня цен, и было психологически относительно безболезненным. Пониженная ставка на продукты питания позволила обеспечить прогрессивность налоговой системы, отвечающую требованиям социальной справедливости в словиях невозможности за короткий срок обеспечить создание действенной системы адресной поддержки низкодоходных слоев населения. Использование небольшого количества ставок (основная, пониженная и нулевая) позволило внести минимальные искажения в относительные цены. Техника взимания НДС предоставляла малые возможности клонения от налога и тем самым обеспечила необходимую бюджетную отдачу и ровень справедливости налоговой системы.

Проблемы совершенствования косвенного налогообложения, и в частности, налога на добавленную стоимость, в настоящее время являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации. Начиная с 1992 года, когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров и слуг, в т.ч. со странами СНГ и Таможенного союза.

Поступления доходов от НДС в бюджете-2002 составили 773,5 млрд. руб. Это 36% всех доходов федерального бюджета и 45% налоговых доходов (см. график 1).

График 1. Налоговые доходы Федерального бюджета 2002г., в %.

В бюджете-2003 НДС составили 946,2 млрд. руб., что равно 39% и 50% соответственно. НДС стабильно занимает первое место по уровню собираемости налогов в бюджет.

НДС используется более чем в 40 странах как основной косвенный налог на потребление. В 20 из 24 стран ОЭСР НДС - основной налог на потребление.

НДС - это часть прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства - от сырья до конечного продукта - и изымается в бюджет на каждом этапе производства и обращения товара с вновь созданной стоимости. В результате вся сумма НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем. Определяется НДС как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, слуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. НДС полностью (100%) зачисляется в федеральный бюджет.

В России НДС введен с 1992 г., и с тех пор идут дискуссии о методах его исчисления и составе облагаемого оборота. НДС фактически заменил прежний налог с оборота, превзойдя егоей, материалов, слуг и т.п.1 по роли и значению в доходах бюджета. В отличие от налога с оборот НДС взимается многократно, по мере приращения стоимости, так что налоговые платежи поступают более равномерно.

В России НДС вводился вопреки накопленному мировому опыту. Мировая практика показывает, что НДС целесообразно вводить в период роста потребительского рынка, заменяя ряд прямых налогов и постепенно величивая ставку от крайне низкого ровня, например в 5%. В России НДС стал использоваться в словиях спада, и его ставка составила 28%. При этом вводились и дополнительные прямые налоги. В странах Западной Европы для отдельных видов деятельности предоставляется право выбора: платить НДС или подоходный налог (страхование, банковское дело, аренда помещений, артистическая деятельность, спорт). В России частные предприниматели платят и НДС (18%), и налог на доходы физических лиц (13%); юридические лица платят НДС и ряд других налогов.

Стандартная ставка НДС составляет 18%, пониженные - 10% (в отношении товаров для детей, товаров первой необходимости и т.д.) и 0% (к примеру, экспорт товаров и слуг, работы и услуги, оказываемые в космическом пространстве). Обсуждается возможность снижения ставки НДС до 15-17% к 2006 году, но с одновременной отменой всех льгот. По НДС льгот в несколько раз больше, чем по налогу на прибыль. Отказ от льгот является важной задачей налоговой реформы, так как льготы на практике оказываются для бюджета черными дырами, порождая коррупцию.

Замена налога с оборот на НДС привела к перемещению основной массы налоговой нагрузки предприятий из сферы обращения в сферу производства, из-за чего предприятия лишаются значительной доли оборотного капитала. В случае превышения суммы НДС уплаченного над суммой НДС полученного разница подлежит возмещению из бюджета, однако это возмещение в денежном выражении не осуществляется, обычно предприятиям предоставляется возможность проводить взаимозачет. Если же предприятие реализует значительную долю своей продукции на внешнем рынке и имеет значительные суммы НДС, подлежащие к возмещению из бюджета (поскольку экспорт данным налогом не облагается), то возможности зачета с прочими федеральными налогами же не покрывают задолженности бюджета по НДС.

Потери НДС для бюджета связаны с Уложным экспортом - с требованиями по возврату НДС от липового экспорта. Бюджет же задолжал экспортерам 110 млрд. руб., к концу 2004 г. долг может вырасти до 150 млрд. руб. Вместе с долгами бюджета растет и коррупция в высших эшелонах власти. Налоговые органы должны возвращать НДС через 3 месяца, Минфин задерживает выплаты до 6 месяцев, отсюда взятки за скорение возврата реального НДС и за оформление фиктивных бумаг.

з1.3. Международная практика функционирования НДС

Широкое распространение НСа получила благодаря подписаниюа ва 1957а году ва Риме договор о создании Европейскогоа экономического сообщества, согласноа которому страны егоа подписавшие должны былиа гармонизировать свои налоговыеа системы в аинтересах создания общего рынка. Ва 1967а году вторая директив Совет ЕСа провозгласил НСа главныма косвенныма налогома Европы, предписывая всема членама Сообществ ввестиа данныйа налога ва свои налоговыеа системы до конц 1972а года. Ва тома же 1967а году налога н добавленную стоимость начала функционировать ва Дании, ва 1968а <-а ва ФРГ. Шестая директив Совет ЕСа 1977а год окончательноа утвердил базу современнойа европейскойа системы обложения НДС, чема способствовал нификацииа взимания данного налог ва Европе. Последниеа уточнения ва механизма обложения НСа былиа сделаны ва 1991а году десятойа директивой, и ее положения были включены воа все налоговые законодательств стран-членова ЕЭС [6<].

Ва настоящееа время НСа взимается более чема ва сорок странаха мира:а почти во всеха европейскиха странах, Латинскойа Америке, Турции, Индонезии, ряде страна Южнойа Америки. Ва СШ и Канаде применяется близкийа по методуа взимания к НСа налога са продаж [26<].

Обширная география распространения НСа свидетельствуета оа его жизнеспособности иа соответствии требованияма рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрениюа его ва практикуа налогообложения в анемалойа степени способствовали следующиеа факторы.

Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямыха налогов. к иха числу можно отнестиа чрезмерную тяжесть налогообложения, широкиеа масштабы клонения плательщикова от иха платы.

Во-вторых, постоянныйа дефицита бюджета, иа кака следствие постоянная потребность ва величенииа доходова бюджет путема расширения налогооблагаемойа базы и повышения эффективностиа налогообложения.

В-третьих, потребность ва совершенствовании существующиха налоговыха система иа приведении иха ва соответствие са современныма уровнема экономического развития.

Ва настоящееа время общийа механизма взимания НСа идентичена во многиха странах. Кака известно, плательщикамиа этого налог являются юридические и физическиеа лица, занимающиеся коммерческойа деятельностью. Объектами обложения выступаюта оборот товаров, объема произведенныха работа и оказанныха слуг. Необходимо отметить, чтоа налога взимается многократноа н каждома этапеа производств и реализацииа продукции при ееа движении от первогоа производителя до конечногоа потребителя. Налогооблагаемая баз определяется исходя иза стоимости, добавленнойа н каждойа стадии производств и обращения, включая заработную плату са начислениями, амортизацию, проценты з кредит, прибыль и расходы общего характер (з электроэнергию, рекламу, транспорта и др.). Приа этома стоимость средства производств и материальныха затрата исключается иза облагаемого оборота. Така же, кака и по многима налогам, предусмотрены льготы при расчете иа уплате НДС, которыеа определяются историческима иа социально-экономическима развитиема каждойа страны. Однако общейа для всеха налоговойа льготойа является необлагаемыйа минимума оборот реализуемойа продукции. Прежде всегоа это освобождение направленоа н поощрение мелкогоа бизнеса, который, неа располагая, кака правило, квалифицированныма бухгалтерскима аппаратом, испытываета определенные трудности приа исчислении налогооблагаемойа базы. Кроме того, государство, освобождая от обложения мелкие предприятия, сокращаета тема самыма своиа расходы, связанные соа сборома и обработкойа информации, такжеа са осуществлениема оперативногоа управления и контроля з деятельностью налогоплательщиков.

Ва различныха странаха существуюта разныеа подходы к становлениюа ставока НДС. Ва то же время иха среднийа ровень колеблется от 15а до 25%. Ва некоторыха странаха применяется шкал ставока ва зависимости от вид товар и егоа социально-экономическойа значимости:а пониженные ставкиа (2 - 10%)а применяются к продовольственным, медицинскима иа детскима товарам;а стандартныеа (основные)а ставки (12 - 23%)а <-а к промышленныма и другима товарама и слугам;а и, наконец, повышенные ставкиа (свыше 25%)а <-а к предметама роскоши. Конкретные размеры ставока по некоторыма развитыма странама мир приведены ва таблицеа 2.

Таблица 2. Шкал ставока НСа по различныма странам.

Страна	Испания	Германия	Великобритания	Греция	Франция	Россия	Финляндия	Дания
Ставк НДС	12%	14%	15%	16%	18,60%	18%	22%	24,50%

анализируя даннуюа таблицу, нетрудно сделать вывод, что ва основнома ставки, применяемые ва зарубежныха странах, аустановлены н уровне 12 - 18%, что несколько нижеа ставки, действующейа ва Российскойа Федерации. Ва то же время ва Дании иа Финляндии размера ставкиа налог н добавленнуюа стоимость превышаета общеевропейскийа иа составляета 22 - 24%.

Необходимо отметить, что количество применяемыха ставока налог различноа ва разныха странах:а ва Великобритании иа Германии <-а две, во Франции <-а три, ва Италииа <-а четыре. Ва Великобритании, Ирландии иа Португалии используется такжеа нулевая ставка. Товары, облагаемые по даннойа ставке, отличаются ота товаров, освобожденныха ота налога, тем, чтоа владелеца товарова ва первома случае неа только не платита налога при иха реализации, ноа ему вдобавока возмещаются суммы НДС, плаченныеа поставщикам.

Еще во второй половине 1960-х годов НДС негативно воспринимался правительствами стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР): к 1967 году только два государства ОЭСР имели в своей налоговой системе рассматриваемый налог - Франция (частичный НДС) и Финляндия (НДС вводился на региональном ровне). Остальные государства ОЭСР либо не имели общих налогов на потребления (Япония и Турция), либо взимали одноступенчатые, либо каскадные налоги с продаж производителя, оптового или розничного продавца. Между тем, же в 1995 году наблюдалась обратная ситуация: из 24 государств ОЭСР только две страны (Канада и США) взимали налог с розничных продаж, одно государство (Австралия) - налог с оптовых продаж, причем в Канаде с 1991 года сосуществуют НДС и налог с розничных продаж, в остальных странах в качестве основного налога на потребление взимался налог на добавленную стоимость.

Поскольку большинство государств, взимающих налог на добавленную стоимость, ввели НДС в качестве альтернативы различным налогам с продаж, можно сформулировать несколько основных причин, по которым дилемма налоги с продаж - НДС решалась именно в пользу последнего:

1) В большинстве государств налог на добавленную стоимость вводился в качестве замены налогов с оптовых продаж или каскадных налогов с оборота, экономический эффект которых имел произвольный характер, либо стимулировал вертикальную интеграцию производства. Применение НДС позволяет сделать налоги на потребление более нейтральными по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору. При системе НДС налогообложению подвергается потребление домашних хозяйств, но не покупки предприятий и организаций (кроме конечного непроизводственного потребления).

2) Налог на добавленную стоимость имеет более широкую базу обложения, т.к. им облагаются не только розничные продажи, но и все непроизводственные покупки предприятий, в которых предприятия выступают конечными потребителями, в т.ч. работы, выполненные самим предприятием для собственных нужд. Налогом облагаются также покупки предприятий всех сфер деятельности, освобожденных от платы налога (но не имеющих нулевой ставки).

3) НДС позволяет сократить налоговые искажения в ценах международной торговли через принципы территориальности, т.е. позволяет выровнять либо цены потребителей, либо цены производителей.

4) Взимание НДС по наиболее распространенному в мире методу - методу начислений с использованием счетов-фактур - легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от платы налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками - частниками производственно-коммерческого цикла.

5) По причине того, что техника взимания НДС обеспечивает сбор налога на всех стадиях производства, при некотором сложнении техники налогообложения величивается стойчивость величины поступлений налога относительно конъюнктурных колебаний динамики оборот розничной торговли.

Строго говоря, перечисленные аргументы не являются аргументами в пользу введения именно налога на добавленную стоимость, скорее, обосновывают отказ от взимавшихся в то время различных видов налогов с продаж. Среди прочих налогов с продаж, НДС имеет смысл сравнивать лишь с некаскадным налогом с розничных продаж, т.к. иные налоги с продаж - одноступенчатый налог с продаж производителя, одноступенчатый налог с оптовых продаж, также многоступенчатый (каскадный) общий налог с продаж являются по многим позициям искажающими и неэффективными по сравнению с рассматриваемым налогом. В частности, среди недостатков налога с продаж производителя (которые в некоторой степени относятся к одноступенчатому налогу с оптовых продаж) следует отметить различную эффективную налоговую ставку для товаров и слуг с различными нормами прибыли и различными затратами, включаемыми в себестоимость продукции, преференциальное обложение импортных товаров, низкий доходный потенциал при одной и той же ставке, что ведет к неоправданному величению ставок и обложению некоторых товаров промежуточного и промышленного потребления.

Ниже приведены результаты сравнительного анализа систем взимания налога на добавленную стоимость в разных странах. Исследование основных положений, регулирующих налог на добавленную стоимость, проводилось в общем виде для большинства стран, использующих указанный налог. Анализ будет проводиться по следующим основным положениям порядка обложения налогом на добавленную стоимость: определение понятия налогоплательщика, правила регистрации в качестве плательщика НДС, определение налогооблагаемой базы, порядок обложения малых предприятий, также отдельных видов деятельности, льготы по налогу, также по иным позициям.

Налогооблагаемая база. Во всех исследуемых государствах, исходя из сущности НДС, налогом на добавленную стоимость облагаются операции по поставке товаров и оказанию слуг, кроме тех случаев, когда конкретные виды деятельности либо товаров и/или слуг освобождены от обложения НДС. Как правило, предварительная оплата товаров и слуг в целях налогообложения считается реализацией, и именно в момент осуществления предоплаты возникают налоговые обязательства по НДС.

Отдельно следует рассмотреть проблему определения льготных категорий товаров и слуг, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, и пути решения данной проблемы в некоторых странах. Как правило, группы товаров и слуг не облагаются НДС в том случае, если с административной точки зрения корректно определить налоговые обязательства невозможно, либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду, также если данные блага имеют общественное значение и/или их поставкой занимается государственное предприятие. В соответствии с этим правилом, от обложения НДС во многих странах освобождены финансовые и страховые услуги, также слуги, оказываемые квази-публичными предприятиями: образование, здравоохранение, почтовые слуги и слуги в области связи. Часто в состав исключений из налогооблагаемой базы входят слуги в области культуры и искусства, также лотерей и игорного бизнеса.

Иногда называют несколько групп товаров и слуг, которые составляют так называемые стандартные освобождения от уплаты НДСФ. В эти группы входят: почтовые слуги, медицинская помощь, стоматологическая помощь, благотворительные работы, образовательные слуги, некоммерческая деятельность некоммерческих организаций, слуги в области культуры и искусства, операции страхования и перестрахования, сдача в аренду недвижимого имущества, финансовые слуги, лотереи и игорный бизнес, операции по продаже земли и зданий. Если рассматривать последствия освобождения реализации некоторых видов товаров и слуг, то следует обратить внимание на широко распространенную точку зрения о снижении налогового бремени с помощью введения освобождения. Такое тверждение правомерно только в случае, если покупателем является конечный потребитель либо продавец, реализующий освобожденные товары и слуги, закупает только неналогооблагаемые товары. При наличии входящих налогооблагаемых потоков освобождение от платы НДС приводит к величению налогового бремени на предприятие вследствие невозможности отнести на меньшение общих налоговых обязательств суммы плаченного НДС.

В государствах - частниках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию льготируемые категории товаров и слуг в целом соответствуют общепринятым стандартным освобождениям, однако встречаются случаи как налогообложения некоторых обычно льготируемых товаров, так и введения дополнительных льгот помимо общепринятых. Так, анализируя введение дополнительных льгот, можно сделать вывод о том, что большинство из этих освобождений имеют определенную социальную или общественную направленность (похоронные, социальные и муниципальные слуги, общественный транспорт, спорт), но никак не обусловлены сложностью налогового администрирования. С другой стороны, введение в состав налогооблагаемой базы некоторых групп товаров и услуг, которые, как правило, освобождены от налогообложения, скорее всего обусловлено политическими соображениями сохранения социальной справедливости и повышения государственных доходов.

Проблемы налогообложения малых предприятий. Использование особого подхода к налогообложению малых предприятий заключается в том, что последние несут более высокие издержки соблюдения законодательства, чем иные предприятия, также в том, что экономия затрат на налоговое администрирование малых предприятий превышает потери бюджета от льготных режимов их налогообложения. При применении системы НДС к малым предприятиям возникают следующие недостатки применения стандартных схем исчисления и платы НДС [30<]:

1) Большинство малых предприятий, особенно из числа занимающихся розничной торговлей за наличный расчет, не имеют возможности вести точный чет валовой выручки за небольшие промежутки времени. Как правило, объем оборот у таких предприятий достаточно высок для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, но в то же время незначительно превышает его. В качестве одного из распространенных режимов НДС для малых предприятий можно привести следующий.

Обычно предприятия розничной торговли в краткосрочном периоде имеют более полное представление о своих покупках, чем о продажах. В этом случае возможно законодательное становление торговой наценки и взимание налога как доли от суммы приобретенных товаров с четом торговой наценки. Различная величина торговой наценки может станавливаться для разных видов деятельности: так в Великобритании малые предприятия имеют право избрать для обложения НДС так называемую "схему C", при которой станавливается пять значений торговой наценки: для табачных магазинов, газетных киосков и вино-водочных магазинов ее величина составляет 1/5 (16,33%) закупочной цены, для мясных магазинов и булочных - 20%, овощных и книжных магазинов, торговцев бытовой электроникой, аптек - 40%, ювелирных магазинов - 75%, для остальных категорий плательщиков - 50%. Основным достоинством такого режима является его административная простота, причем считается, что потери бюджета от превышения фактической торговой наценкой номинально становленной величины перекрываются низкими административными издержками.

2) С помощью описанного выше способа возможно решить еще одну проблему, возникающую при плате НДС малыми предприятиями - сложность применения разных ставок при розничной продаже большого ассортимента товаров. При взимании налога с номинально становленной торговой наценки проблема расчета налоговых обязательств по различным ставкам снимается, однако налогоплательщики и бюджет могут нести потери от несовпадения фактических ставок налога, и ставок обложения торговой наценки, но как и в предыдущем случае, эти потери перекрываются выгодами от простоты налогового администрирования.

3) Некоторые малые предприятия могут испытывать трудности при применении к ним режима взимания НДС по методу номинальной торговой наценки вследствие наличия у них относительно большого объема запасов (как результат неравномерного коммерческого цикла), т.к. при плате НДС при осуществлении закупок налоговые обязательства возникают задолго до получения выручки от продаж. Простейшим способом решения этой проблемы является применение к таким предприятиям обычного режима предоставления кредита по НДС при покупках, но без возмещения отрицательной разницы между НДС к плате и НДС к возмещению в течение года (или другого периода).

В Великобритании для таких предприятий используются особые режимы налогообложения, которые предусматривают исчисление налоговых обязательств при закупках с четом ожидаемых цен реализации товаров [28<].

4) Существуют также иные проблемы обложения НДС малых предприятий, среди которых следует отметить относительно высокие по сравнению с крупными предприятиями издержки по исчислению и плате налога, большая доля наличных платежей, внутреннее потребление оказываемых услуг и реализуемых товаров. В разных странах казанные проблемы решаются по-разному.

В целом по результатам сравнительного анализа можно выделить три основных способа применения особого режима НДС для малых предприятий: освобождение от обязанностей плательщика НДС, сокращение объема налоговых обязательств и прощение административных требований при регистрации налогоплательщика, также исчислении и плате налога. Среди наиболее распространенных особых режимов платы НДС в странах, взимающих этот налог, следует отметить следующие.

1) Как же поминалось выше, некоторые государства освобождают от платы НДС малые предприятия, годовой оборот которых не превышает определенной законодательно становленной величины. Основным преимуществом такой системы является меньшение издержек по налоговому администрированию путем исключения большого количества предприятий из системы контроля за платой НДС. Основной недостаток заключается в ценовой дискриминации сравнительно крупных компаний, которые могут возражать против применения режима свободной регистрации в качестве плательщика НДС, также повышение стоимости налогооблагаемых закупок (уплаченный НДС по которым не возмещается) и, соответственно, нефактурированных продаж (при том, что покупатели не имеют права отнести часть плаченной суммы на меньшение своих обязательств по НДС).

Иногда казывают на дискретный характер статуса предприятия при таком режиме освобождения от обязанностей налогоплательщика, т.е. при сравнительно небольшом изменении величины оборота малое предприятие в отдельные периоды своей деятельности терять право на выход из регистрации. В целях избежания подобного явления налоговые органы на практике в качестве критерия используют среднюю величину оборот за прошедшие несколько лет, также прогноз финансовых показателей предприятия на будущий год.

При обсуждении предложения по увеличению лимита годового оборот для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС в Великобритании были приведены аргументы в пользу странения дискриминации крупных предприятий при введении особых режимов налогообложения малых предприятий. тверждалось, что после превышения годового оборот компании установленной величины, возникающие налоговые обязательства меньшают прибыль предприятия, что создает стимулы к снижению оборота, что в свою очередь создает конкурентные преимущества перед крупными предприятиями. В целях странения подобного преимущества малых предприятий в разных странах применяются различные меры. Так, в Испании прибыль предприятий, освобожденных от регистрации в качестве плательщика НДС, облагается дополнительным выравнивающим налогом. Другие страны (Греция и Ирландия) в этих целях станавливают сравнительно низкий лимит выручки, необходимый для обязательной регистрации, для предприятий сферы слуг. С другой стороны, Великобритания применяет достаточно высокую величину казанного лимита без принятия каких-либо дополнительных мер.

В целях избежания злоупотреблений путем манипулирования моментами покупок и продаж по отношению к дате выхода из режима регистрации в качестве плательщика на добавленную стоимость многие страны используют критерий минимального периода регистрации в качестве плательщика НДС помимо критерия максимального оборота. казанный период составляет, в зависимости от государства, от одного до пяти лет. Многие страны используют, кроме критерия максимальной величины оборота, иные показатели размера предприятия, такие как численность персонала либо возможный размер обязательств по НДС.

Следует отметить, что законодательство всех стран, использующих освобождение малых предприятий от обязанностей плательщика НДС, запрещает как взимание НДС с покупателей, так и требование кредита по плаченному налогу. В некоторых странах, например, в Новой Зеландии, налоговые органы имеют право взыскивать с малых предприятий, выделяющих НДС в выставляемых счетах-фактурах, суммы полученного таким образом налога.

2) В качестве особого метода налогообложения малых предприятий возможно использование множественных ставок. Так, в Корее в 1983 году были введены специальные ставки для малых предприятий, в результате чего эффективная ставка для казанных категорий плательщиков была снижена на величину от 30% до 60% стандартной величины. Такой подход имеет достаточно высокую стоимость в отношении потерь для государственного бюджета, в т.ч. и вследствие роста издержек на налоговое администрирование.

3) В некоторых странах применяется система платы налога на добавленную стоимость поставщиком по более высокой ставке за малое предприятие, освобожденное от платы налога. Впервые этот метод был введен в Бельгии, за которой последовали Испания, Турция и Аргентина. При этом режиме все предприятия обязаны регистрироваться в качестве плательщиков НДС, но малым предприятиям, определяемым по законодательно становленным признакам, присваиваются особые идентификационные номера, обладатели которых имеют право избрать для себя специальный режим. При этом режиме поставщики малых предприятий дополнительно включают в цену поставки и вносят в бюджет сумму налога, которую в соответствии со средней величиной торговой наценки малое предприятие должно было платить, если бы оно являлось обычным плательщиком.

Несмотря на простоту такой меры, ее применение ограничено следующими соображениями: во-первых, плата налога поставщиком с ожидаемой торговой наценки возможна только применительно к отраслям, в которых средняя величина этой наценки хорошо известна (если она не установлена законодательно), во-вторых, такой режим сильно сложняет издержки на исчисление и плату налога предприятиями, поставляющими продукцию всем категориям налогоплательщиков, включая конечных потребителей. Также следует отметить, что почти все страны (кроме Бельгии), практиковавшие использование подобного режима либо отказались от его применения, либо собираются сделать это.

4) Еще одним методом особого налогообложения малых предприятий является определение величины налогооблагаемого оборота, исходя из согласованной с налоговыми органами величины валовой выручки предприятия с четом становленных скидок.

В Италии для малых предприятий добавленная стоимость в целях налогообложения исчисляется путем меньшения валовой выручки предприятий на специальный коэффициент. Этот коэффициент устанавливается дифференцированно для различных отраслей производственной сферы и сферы слуг в диапазоне от 40% до 97%. В некоторых странах (Франция, Австрия, Италия, Япония, Люксембург, Голландия) малые предприятия пользуются порядком сокращения подлежащего плате налога. Это сокращение производится либо в зависимости от объема начисленного налога, либо в зависимости от оборот предприятия.

Во Франции прощенный режим платы налога как фиксированной суммы может применяться к предприятиям, если их оборот не превышает 500 тыс. фр. для торговых предприятий и 150 тыс. фр. для остальных предприятий. Фиксированная величина НДС определяется на основе той же декларации, что и для расчета фиксированного налога на прибыль. Налогоплательщики имеют право на дополнительное меньшение налога, подлежащего плате, при осуществлении больших инвестиций, чем предполагалось при определении налога. Существует франшиза по плате налога: если налог меньше 1350 фр., то он не уплачивается. Налог меньшается на эту же величину, если его сумма не превышает 5400 фр.

Также во Франции существует Уреальный прощенный режим платы налога для предприятий, оборот которых не превышает 3,5 млн. фр. для торговых предприятий и 1 млн.. фр. для остальных. Этот режим заключается в плате налога не в виде фиксированной суммы, в виде разницы между суммами налога, подлежащими плате за проданные товары, и суммами, плаченными за приобретенные товары, и отличается прощенной системой бухгалтерского чета.

5) Практически все страны ОЭСР разрешают малым предприятиям подавать декларации и плачивать налог с периодичностью как минимум три месяца. прощенные процедуры расчета НДС основаны на применении к величине оборот предприятия коэффициентов, полученных или из анализа предшествующей деятельности предприятия, или из анализа деятельности отрасли.

6) При прощенных режимах платы налога на добавленную стоимость может применять прощенная система налогового учета и расчета налоговых обязательств, например, на основе потока наличности, когда обязательства по налогу определяются на основе совершенных входящих и исходящих платежей предприятия.

Возмещение кредита по НДС, превышающего обязательства по налогу. Одно из основных отличий налога на добавленную стоимость от прямых налогом состоит в возможности периодического возникновения ситуации, когда у налоговых органов имеется задолженность перед налогоплательщиками. При этом, решения государственных органов всегда принимаются в интервале между двумя крайними возможностями: максимального ограничения или полного запрещения на возмещение отрицательных обязательств по НДС из бюджета и, наоборот, введение "справедливых" правил автоматического возмещения превышения кредита по НДС налоговых обязательств. Оба этих крайних варианта не представляются нам разумными: если первый вариант нарушает принципы справедливости и нейтральности налога, то второй предоставляет большие возможности для злоупотреблений.

Вследствие этого, большинство стран, взимающих налог на добавленную стоимость, в случае, если сумма возмещения по уплаченному НДС превышает налоговые обязательства по этому налогу, признает право налогоплательщика на возмещение из государственного бюджета суммы превышения при предоставлении в налоговые органы надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих сумму превышения, однако налагает на эту процедуру некоторые ограничения.

Так, законодательством некоторых стран предусмотрены положения, регламентирующие списание суммы превышения кредита по НДС над обязательствами на издержки производства, будущие налоговые платежи и т.д. Так, в Чили по заявлению налогоплательщика положительная разница между кредитом и обязательствами по НДС может быть перенесена на будущие налоговые периоды с корректировкой на индекс инфляции. В то же время, налогоплательщики, показывающие в отчетности превышение кредита по НДС над обязательствами по налогу в течение 6 месяцев подряд, имеют право на использование этой суммы для уплаты иных налогов (в том числе таможенных пошлин). Для получения возмещения этой разницы из бюджета в денежном выражении у налогоплательщика не должно быть задолженности по другим налогам и таможенным пошлинам. В Канаде применяется следующий режим возмещения положительной разницы между кредитом и обязательствами по налогу с продаж и НДС: если предприятие не зарегистрировано в качестве плательщика налога на добавленную стоимость или его реализация полностью состоит из освобожденной от платы налога продукции, сумма кредита по налогу может быть отнесена на издержки производства либо включена в стоимость основных фондов.

Налог на добавленную стоимость в государствах с федеративным стройством. В государствах с федеративным стройством НДС является федеральным налогом, т.е. его ставки, порядок исчисления и платы определяются исключительно центральным правительством.

В Федеративной Республике Германия НДС является федеральным налогом, за его поступление в федеральный бюджет отвечают региональные органы власти. На 1998 год было запланированы следующие пропорции распределения доходов от НДС между бюджетами различных ровней: 3,64% зачисляется в федеральный бюджет с целью передачи в пенсионную систему, 2,2% оставшейся суммы зачисляется в муниципальные бюджеты, остаток распределяется между федеральным и региональными бюджетами в пропорции 50,5/49,5 в пользу федерального бюджета. При этом горизонтальное распределение доходов от НДС (распределение между землями) производится пропорционально численности населения в субъектах федерации, также производятся дополнительные платежи в пользу восточных земель.

В отличие от ФРГ, бразильская налоговая система предусматривает различные ставки НДС для продаж товаров и услуг внутри штатов (17%) и между штатами (11%). Более того, федеральное правительство взимает НДС только с оптовых сделок между предприятиями в разных штатах, в то время как правительства штатов взимают налог со сделок внутри штата, включая розничную торговлю. Такая система приводит к большим сложностям в налоговом администрировании, также в отношениях между штатами, где сконцентрировано производство товаров, и штатами - потребителями. С принятием новой конституции в Бразилии на ровень штатов и муниципалитетов были переданы значительные налоговые полномочия. База субнациональных налогов на добавленную стоимость была расширена, субнациональные органы власти получили возможность станавливать ставки и дифференцировать их в зависимости от социальной значимости различных групп товаров и слуг. Таким образом, если для большинства федеративных государств характерна тенденция к централизации полномочий по администрированию налога на добавленную стоимость и снижению количества налоговых ставок, для Бразилии характерны противоположные тенденции.

В Мексике сбор и администрирование НДС находится в сфере ответственности региональных органов власти, а региональная доля в налоговых поступлениях составляет около 19%. Формула распределения доходов от НДС в Мексике сложна, ставка отчислений в бюджет штата зависит в том числе от налоговых силий региональных властей, которые определяются как отношение прироста поступлений налога с территории штата к общему приросту поступлений НДС по стране.

Налогообложение слуг. Реализация слуг в законодательстве стран, взимающих налог на добавленную стоимость, обычно определяется как любая реализация за исключением реализации товаров и реализации земли. Необходимость различения между товарами и слугами проистекает из различия порядка определения налоговых обязательств по этим двум категориям. В частности, факт экспорта или импорта товаров станавливается как момент пересечения таможенной границы страны, что не может быть использовано в отношении слуг, для которых более важное значение имеют такие факторы, как место регистрации поставщика услуг и место оказания слуг.

В странах ОЭСР не существует единого подхода к налогообложению слуг¹⁴¹. Особенно это касается слуг пассажирского транспорта, развлекательных слуг, а также слуг гостиниц и ресторанов. Тем не менее, рекламные слуги, телефонная связь и индивидуальные слуги (как правило, юридические и медицинские) облагаются по стандартной ставке, хотя последние выведены из-под налогообложения в Финляндии и Норвегии. В Швеции слуги в области культуры и искусства (живопись), образования, медицинские и стоматологические слуги освобождены от платы НДС. Иные индивидуальные слуги (юридические) подлежат налогообложению. В Бельгии медицинские и юридические слуги освобождены от налогообложения, аналогичный режим применяется для некоторых видов медицинских и стоматологических слуг в Нидерландах и ФРГ. Страховые премии, также игровой бизнес и тотализаторы освобождены от платы НДС в большинстве государств (как правило, взимается отдельный налог на эти виды слуг). В Новой Зеландии игровой бизнес, общее страхование и страхование на случай пожара облагаются налогом по стандартной ставке, в дополнение к которой некоторые виды игорного бизнеса облагаются иными налогами.

Другими видами слуг, которые обычно выводятся из системы НДС, являются банковские и финансовые слуги, слуги в области культуры, образования, арендные платежи, почтовые слуги. Отдельно следует остановиться на взимании налога на добавленную стоимость с финансовых услуг. Сложность налогообложения этого вида слуг заключается в том, что стоимостью оказания слуги является взимаемый либо начисляемый платеж, т.е. страховая премия или процентные платежи. В таком случае НДС должен начисляться на величину этого платежа. Однако ни одна страна не взимает налог на добавленную стоимость таким образом, т.к. во-первых, это будет стимулировать появление теневого рынка финансовых слуг, во-вторых, добавленную стоимость при таком порядке следует исчислять как разницу между доходами от кредитования и платежами по принимаемым депозитам. Такой расчет представляется невозможным применительно к каждой финансовой операции, так как чаще всего прием конкретного депозита и выдача кредита формально никак не связаны между собой[1]<.

Вследствие этого, все страны ОЭСР освобождают от платы НДС все первичные финансовые слуги, которые включают в себя операции на денежном, фондовом, финансовом рынке, кредитные операции и ведение банковских счетов. Некоторые страны (такие, как Финляндия и Норвегия) льготируют также и вторичные финансовые слуги, которые охватывают консалтинг, факторинг, депозитарную деятельность на рынке ценных бумаг. В то же время, освобождение финансовых слуг от налогообложения (в отличие от применения нулевой ставки) означает, что в их стоимость входят суммы налога, плаченные финансовым чреждением при осуществлении своей деятельности, которые не могут быть востребованы к возмещению покупателем слуг. В целях разрешения данной проблемы налоговое законодательство ФРГ предусматривает возможность выбора между режимами налогообложения финансовых слуг, оказываемых юридическим лицам, и освобождения таковых от платы НДС.

2. Функционирование НДС в современных словиях

з 2.1 Фискальное и регулирующее значение НДС

Одним из важных теоретических вопросов, относящихся к налогу на добавленную стоимость, является вопрос о сфере его действия. С экономической точки зрения для довлетворения критериям равенства и нейтральности идеальный НДС как налог на потребление должен взиматься со всего потребления домашних хозяйств, включая товары и слуги, произведенные самостоятельно. Так, для создания равных словий для всех существующих торгуемых и неторгуемых товаров потребление, например, самостоятельно выращенных овощей должно облагаться налогом на добавленную стоимость, т.к. казанная продукция в той же степени является потребленной добавленной стоимостью индивидуума, в какой в соответствии с концепцией экономического дохода в последний включается стоимость самостоятельно произведенных и потребленных товаров. Наиболее последовательные сторонники этой теории настаивают на включении в налогооблагаемую стоимость также и потребления свободного времени. В то же время всеми признается, что практическое воплощение подобных взглядов невозможно даже в отношении самостоятельно произведенных товаров, не говоря о свободном времени.

С точки зрения иного, юридического, подхода к налогу на добавленную стоимость целью казанного налога даже в идеале не является обложение нерыночного потребления. Даже в случае самостоятельного производства товаров или слуг экономический субъект должен платить налог только в том случае, если он реализует продукты своей деятельности. Другими словами, налогооблагаемой продукция становится только в том случае, если она производится не для собственного потребления, для коммерческих целей. Вследствие этого законодательные акты о налоге на добавленную стоимость всегда включают в базу налога только торгуемые товары и слуги. Более того, операция попадает в категорию налогооблагаемых только в случае получения оплаты в денежной или какой-либо иное форме за поставленное благо. Таким образом, НДС является скорее налогом на потребительские расходы, нежели чем налогом на потребительскую деятельность в целом.

В отличие от налога на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость является налогом на текущее внутреннее потребление, (в случае, если его взимание осуществляется по принципу страны назначения). По причине того, что НДС является налогом на текущее потребление, доходы от капитала не облагаются этим налогом. Соответственно, не подлежат обложению внутренние сбережения, и следовательно, налог не вызывает межсекторных искажений в распределении капитала.

В то же время НДС эквивалентен налогу на текущую стоимость заработной платы (или, точнее, на общую компенсацию за труд) в течение жизненного цикла потребителя. При этом следует отметить, что это тверждение справедливо только для текущих, не капитальных доходов потребителя; в случае, если потребитель получает доход с капитала, то НДС является налогом на заработную плату тех, кто в свое время создал этот капитал. Для простоты мы пока абстрагируемся от налогообложения капитальных доходов индивидуума. Вследствие своей эквивалентности налогу на текущую стоимость заработной платы, НДС создает такие же стимулы и искажения, что и налоги на заработную плату. В частности, НДС приводит к искажениям в предложении рабочей силы, способствует увеличению собственного производства домашних хозяйств, также вызывает иные искажения, связанные с налогами на заработную плату - такие как, например, готовность к принятию риска, и эффекты, связанные с искажениями в предложении рабочей силы. Часть этих искажений компенсируется тем, что НДС является налогом на индивидуальный доход с более широкой базой, и соответственно, - с меньшими льготами, чем подоходные налоги, что приводит к одинаковому обложению всех индивидуумов в экономике. Налог на добавленную стоимость является менее искажающим, т.к. его ставка не зависит от дохода индивидуума, и не существует прямой зависимости между его доходом и ставкой налога (особенно при взимании НДС по единой ставке).

Налог на добавленную стоимость в меньшей степени искажает потребительский выбор, чем иные налоги. Так, НДС, базой которого являются все товары и слуги (а пример Новой Зеландии показывает, что взимание такого налога вполне возможно), оставляет потребителю выбор только между торгуемыми и неторгуемыми (а значит, и неналогооблагаемыми) благами, такими как, например, самостоятельное изготовление товаров.

Общепринятой является точка зрения о регрессивном характере налога на добавленную стоимость как налога на потребление: низкодоходные слои населения, которые тратят более высокую долю своего дохода на потребление, чем высокодоходные группы, соответственно вынуждены выплачивать более высокую долю дохода в качестве НДС. Однако если рассматривать полный жизненный цикл потребителя при словии полного расходования сбережений, регрессивный характер НДС исчезает.

Для целей поощрения экспорта из страны и лучшения платежного баланса, экспортируемые товары и слуги обычно освобождаются от обложения НДС. При этом воздействие введения единой положительной ставки НДС на импорт и нулевой на экспорт с макроэкономической точки зрения эквивалентно эффекту девальвации национальной валюты.

Влияние НДС на сбережения. Так как НДС является налогом на потребление, распространено мнение, что НДС в большей степени способствует росту сбережений, чем подоходный налог. Однако это не всегда справедливо. Теоретически, влияние налога на сбережения зависит от эластичности маршаллианского спроса на будущее потребление по фактическому потреблению в данный момент. Но если принять во внимание, что сбережения не являются аргументом индивидуальной функции полезности, то можно показать, что кривая предложения сбережений строится на основе кривой спроса на потребление в будущем. величение цены потребления в будущем может привести к его меньшению, но сбережения в то же время могут как вырасти, так и меньшиться, т.к. обычно сбережения представляются как текущая стоимость будущих расходов на потребление. Также нельзя не учитывать эффекты предложения труда, также другие эффекты дохода, оказывающие воздействие на эластичность сбережений по НДС.

Влияние налога на добавленную стоимость на сбережения и инвестиции выражено в большей степени, если мы будем рассматривать введение НДС вместо иного налога, взимавшегося ранее, - например, налога с продаж. В базу каскадных налогов с продаж, которые взимались в европейских странах, часто входили капитальные вложения, что включало сумму уплаченного налога в стоимость основных средств, которая впоследствии возмещалась через амортизацию (такой порядок действовал в Бельгии, Франции, ФРГ, Италии и Нидерландах). Налог на добавленную стоимость, плаченный при осуществлении капиталовложений, предусматривает его полное возмещение, как и при приобретении иных товаров и слуг, что обеспечивает его нейтральность по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.

Одно из важных отличий НДС от подоходного налога связано с влиянием первого на величину предложения труда. При общем относительно низком ровне доходов населения НДС может за счет эффекта дохода приводить к росту предложения труда и одновременно не должно оказывать влияния на распределение труда и свободного времени богатых слоев, за исключением тех, кто не хочет сокращать сбережения. Другими словами, для низкодоходных групп населения рост ставок налога на добавленную стоимость (что означает соответствующий рост цен) может вызвать желание перераспределить свое время в пользу труда для поддержания прежнего ровня благосостояния. Для высокообеспеченных индивидуумов повышение цен на потребительские товары является вопросом не повышения доли времени, распределяемого в пользу труда, скорее - сокращения сбережений. При этом следует отметить, что казанные эффекты тесно связаны в том числе и с эластичностью предложения труда по доходу.

Увеличение доли косвенного налогообложения при неизменном ровне налоговых изъятий может меньшить склонность к сбережению, хотя сами сбережения (понимаемые как прирост финансовых активов) при этом не облагаются, но косвенный налог меньшает сбережения через эффект дохода. Важным обстоятельством является то, что увеличение доли косвенного налогообложения может вступать в противоречие с требованиями справедливости, поскольку меньшает прогрессивность налоговой системы в текущем периоде. Следует учитывать также, что теоретически введение косвенного налога может приводить и к меньшению сбережений, если меньшившийся доход мал для поддержания имущества в нормальном состоянии.

Влияние НДС на инвестиции и готовность к принятию риска. Эффекты, оказываемые введением НДС как на внутренние инвестиции, так и на склонность к принятию риска, противоречивы. Даже предположив, что объем сбережений меняется с введением НДС, мы не можем оценить распределение этого изменения между сбережениями резидентов и нерезидентов. Исходя из теоретических соображений, можно предположить, что склонность к принятию риска должна пасть при переходе от налогов на доход к налогам на потребление, т.к. подоходное налогообложение предполагает принятие на себя правительством части риска частных инвесторов. Другими словами, налог на неопределенный доход от капитала должен меньшить рисковую составляющую ожидаемых поступлений. Тем не менее, тверждение, что введение НДС вместо подоходного налога оказывает влияние на склонность к принятию риска, не нашло эмпирического подтверждения.

Применение многоступенчатых налогов с продаж также имеет массу недостатков: во-первых, такие налоги поощряют создание вертикально интегрированных промышленных объединений, занимающихся производством, сборкой, оптовой и розничной продажей товаров в целях избежания налогообложения на разных стадиях производственного процесса. Во-вторых, из-за того, что эффективная ставка обложения для разных товаров будет зависеть от количества перепродаж данного товара, компенсация налога при экспорте (или импорте) должна быть рассчитана по средней эффективной ставке, что ведет к предоставлению экспортной субсидии вертикально интегрированным компаниям и неадекватной компенсации неинтегрированным предприятиям. В-третьих, при взимании каскадного налога с продаж эффективная ставка обложения сырья и материалов, произведенных внутри страны, для разных товаров будет различной, чего нельзя отнести к импортным сырью и комплектующим, поставляемым из стран, не применяющих каскадное налогообложение. При этом индивидуальный расчет этого показателя для определения ставок возмещения налога при экспорте и ставок импортных таможенных пошлин представляется невозможным, что в итоге приводит к конкурентным преимуществам стран, не взимающих каскадные налоги, по отдельным товарам на мировом рынке.

Таким образом, среди всех налогов с продаж именно налог с розничных продаж является наиболее приемлемым с точки зрения минимизации искажающих экономических последствий его введения.

Далее проведем сравнительный анализ двух налогов: одноступенчатого налога с розничных продаж и налога на добавленную стоимость с точки зрения некоторых технических и экономических аспектов их взимания. Для этого становим, что при взимании налога с розничных продаж производители товаров и слуг, оптовые и розничные продавцы должны быть зарегистрированы в налоговой инспекции. При этом зарегистрированные налогоплательщики обязаны включать налог в цену товара или слуги при его продаже любому незарегистрированному лицу (как правило, конечному потребителю), но не обязаны взимать налог при продаже продукции зарегистрированному предприятию, кроме случаев, когда продукция приобретается для частного потребления.

Издержки администрирования и издержки налогоплательщиков. На первый взгляд, административные затраты и издержки налогоплательщиков при взимании налога с продаж ниже, чем аналогичные издержки налога на добавленную стоимость, т.к. налогоплательщики при взимании налога с продаж ведут только налоговый чет продаж, не имея права на возмещение налога, плаченного при приобретении товаров и слуг. С другой стороны, маловероятно, что на предприятии не ведется чета расходов и покупок, даже если налогом не предусмотрено право на возмещение. четные данные по расходам предприятия, необходимые при взимании НДС, могут быть использованы и в других, в т.ч. и налоговых, целях: например, для платы налога на прибыль.

Введение НДС может привести к снижению издержек на налоговое администрирование, т.к. по сравнению с налогом с розничных продаж количество зарегистрированных налогоплательщиков должно быть несколько меньше за счет специального режима налогообложения для малых предприятий и существования предприятий, освобожденных от платы НДС. С другой стороны, отсутствие подобного режима и регистрация малых предприятий в качестве плательщиков НДС может привести к величению их административных издержек относительно предприятий обычных размеров, т.к. правила платы НДС могут потребовать ведения более детального и сложного чета, чем малые предприятия вели при плате налога с розничных продаж.

При введении налога на добавленную стоимость значительной его выгодой, по сравнению с налогом с продаж, с точки зрения налогового администрирования, является отсутствие необходимости проверки факта конечного использования товара или слуги налогоплательщиком. Если при взимании налога с продаж обязанность определения факта конечного использования товара (услуги) его покупателем лежит на продавце либо на налоговых органах, то в системе налога на добавленную стоимость налогоплательщик сам должен доказать факт приобретения товаров (услуг) с целью их использования в производстве для получения возмещения налога.

Кроме сравнительно низких издержек на администрирование, которые несут налоговые органы, НДС имеет свои достоинства для налогоплательщиков: во-первых, это выгоды от благоприятного денежного потока, возникающие вследствие того, что моменты фактического поступления налоговых платежей на счет предприятия и перечисления их в государственный бюджет не совпадают по времени, что означает возможность для предприятия распоряжаться денежными средствами на безвозмездной основе в течение некоторого периода, во-вторых, это преимущества для правления предприятием, т.е. возможность использования данных налогового чета для иных целей - заполнения деклараций для налога на доходы или контроля за оборотными средствами, что особенно актуально для малых предприятий.

Устойчивость к клонению от платы налога. Одним из наиболее спорных вопросов при обсуждении сравнительных преимуществ НДС и налога с розничных продаж является вопрос об стойчивости того или другого налога к уклонению от его платы. Существует множество факторов, общих для рассматриваемых налогов, которые оказывают разнонаправленное влияние на клонение от налогов в различных странах: например, ровень правовой культуры налогоплательщиков или способность налоговой администрации заставить платить становленные налоги. В то же время каждый из налогов имеет свои особенности, ведущие к различным уровням клонения.

При анализе стойчивости к клонению от платы каждого из рассматриваемых налогов следует, прежде всего, ответить на 3 вопроса: какие формы клонения являются общими для двух налогов, какие характерны для каждого из них, какой объем доходов теряет государственный бюджет в случае спешного клонения от платы того или иного налога, также Ч каковы основные административные методы и встроенные механизмы борьбы с клонением от платы как НДС, так и налога с розничных продаж.

Среди методов клонения от платы, общих для рассматриваемых налогов, можно назвать: сокрытие коммерческих операций путем их осуществления в теневом секторе экономики (что особенно распространено в таких отраслях, как строительство, пошив одежды, гостиничный и ресторанный бизнес); отсутствие декларирования продаж индивидуальными предпринимателями в области слуг (бытовые слуги, ремонт), где расчеты осуществляются наличными; неполное декларирование объема реализованных товаров и слуг; отсутствие декларирования предприятиями доходов от их неосновной деятельности и т.д. Существуют также способы клонения, характерные лишь для одного из налогов: например, только при взимании НДС (по методу начислений) налогоплательщик может требовать кредита по платежу, который фактически не был совершен. С другой стороны, только при налоге с розничных продаж предприятие может использовать фальшивый регистрационный номер для закупки товаров без платы налога и/или осуществлять их продажу без включения налога в цену товара. Однако основным отличием одного налога от другого в данном контексте является то, что только для налога на добавленную стоимость характерно возмещение государством налога, плаченного при приобретении товаров и слуг, с чем в странах, применяющих этот налог, и связаны самые значительные злоупотребления. Можно тверждать, что при взимании НДС потери бюджета от клонения (в зависимости от типа клонения) от его платы будут больше, чем при налоге с продаж, но вероятность своевременного обнаружения данных злоупотреблений в первом случае также значительно выше.

Среди преимуществ налога на добавленную стоимость часто называют тот факт, что дачная попытка клонения от уплаты налога с продаж приводит к большим потерям для государственного бюджета, чем аналогичное действие в отношении НДС. Действительно, если предприятие работает вне сферы контроля налоговых органов, при полном клонении будет потеряна вся сумма налога с продаж, но при действии НДС сумма налога в итоге полностью попадет в государственный бюджет в случае, если это предприятие не является конечным продавцом товара, и НДС потупит лишь частично, если предприятие осуществляет розничные продажи. С другой стороны, маловероятно существование предприятия с постоянным местом ведения деятельности, которое бы полностью уклонялось от платы налогов и при этом не привлекло внимание налоговых органов. Как правило, неплательщик лишь занижает сумму реализации на некоторую величину (в случае, если он является конечным продавцом), которая при словии, что злоупотребление осталось незамеченным, и составляет риск государственных потерь при взимании НДС. Таким образом, можно сделать вывод, что при небольших величинах занижения реализации сумма потерь, как при НДС, так и при налоге с продаж будет примерно одинаковой.

Следует также отметить, что для налога на добавленную стоимость характерны встроенные механизмы противодействия уклонению от его платы. Среди них можно выделить следующие: во-первых, при расчете суммы налогового обязательства налогоплательщик обязан подтвердить сумму НДС к возмещению соответствующими документами; во-вторых, порядок платы НДС создает стимулы для поставщиков и покупателей к добросовестному оформлению сделок, т.к. покупатель заинтересован в том, чтобы в счете-фактуре была казана более высокая цена для получения большой суммы кредита, интерес поставщика, наоборот, заключается в занижении цены реализации по сравнению с реальной. В результате, в счете-фактуре при отсутствии дополнительных обстоятельств будет зафиксирована фактическая цена сделки. В-третьих, вследствие необходимости оформления всех затрат и поступлений соответствующими документами в целях исчисления обязательств по НДС, возможен совместный контроль со стороны налоговых органов за правильностью исчисления и платы как НДС, так и налога на прибыль, что повышает вероятность раскрытия злоупотреблений. В-пятых, риск потерь от клонения от платы налога с продаж на импортируемые товары выше, чем риск потерь от клонения от НДС, т.к. последний взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, тогда как налог с розничных продаж поступает в государственный бюджет только после первой его продажи внутри страны. В-шестых, бремя доказательства права на возмещение плаченного налога на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике, в то время как доказательство факта занижения обязательств по налогу с продаж входит в обязанности налоговых органов.

Тем не менее, приведенный перечень встроенных механизмов становится неэффективным при введении в анализ дополнительных факторов: в частности, более изощренных методов клонения, описанных в соответствующем разделе настоящей главы, также ограниченности времени и возможностей, необходимых для перекрестной проверки счетов-фактур в каждом подозрительном случае. Таким образом, трудно сказать, какой из налогов имеет большую стойчивость к клонению, если понимать этот термин как вероятность того, что налогоплательщики будут ходить от платы налога.

Налогообложение слуг. Теоретически не существует различий между обложением оказанной слуги налогом с продаж или налогом на добавленную стоимость. Однако на практике порядок налогообложения слуг, особенно оказываемых на розничном ровне, различен для каждого из рассматриваемых налогов - как правило, одноступенчатые налоги с продаж не взимаются со стоимости оказанных услуг либо охватывают лишь некоторые их виды: гостиничные слуги или страховые премии. В базу же НДС обычно включаются все слуги, оказываемые на розничном уровне, за некоторыми исключениями, такими как здравоохранение, образование, социальные и финансовые слуги.

Следует отметить, что плату налога предприятиями, оказывающими мелкие, особенно бытовые, слуги на розничном уровне достаточно сложно проконтролировать как при НДС, так и при налоге с продаж, однако существуют несколько аргументов в пользу того, что при введении налога на добавленную стоимость многие из слуг, не подлежащих налогообложению при налоге с продаж, можно эффективно включить в базу НДС. Так, одноступенчатым налогом с розничных продаж облагается конечное потребление, т.е. при оказании услуги другому юридическому или физическому лицу предприятие должно бедиться, что покупатель является зарегистрированным налогоплательщиком. Как правило, многие слуги предприятие оказывают как для производственных нужд, так и для нужд конечного потребления, что приводит к высоким административным издержкам для определения необходимости платы налога. При взимании НДС такой проблемы не возникает, т.к. право потребовать возмещения плаченного НДС и обязанность доказать правомерность такого требования лежит на покупателе, но не на поставщике слуг.

Другими словами, при взимании налога на добавленную стоимость нет необходимости вводить различные режимы налогообложения для слуг, оказываемых для целей конечного потребления, для производственных целей и слуг, поставляемых на экспорт, т.к. все особенности их налогообложения регулируются общими правилами взимания НДС.

Степень влияния налога на добавленную стоимость (как, впрочем, и других налогов) на ровень цен, достаточно сложно оценить эмпирическим путем. Во многих случаях применение НДС сопровождается массой иных факторов, оказывающих разнонаправленное влияние на ровень как оптовых, так и розничных цен. Например, введение НДС в некоторых странах совпало с нефтяными шоками 1972/73 и 1976 гг. (Ирландия - 1972 г., Австрия, Боливия, Италия, Великобритания - 1973 г., Гондурас, Израиль, Перу - 1976 г.), что сделало невозможным выделение эффекта НДС из общих изменений цен, вызванных ростом мировых цен на нефть.

Обычным возражением против введения НДС является его предполагаемое положительное влияние на ровень цен (инфляционное воздействие) даже в том случае, если с его помощью предполагается заменить один или несколько иных налогов при сохранении доходов бюджета на прежнем уровне. Сторонники такой точки зрения исходят из того, что налогооблагаемая база для НДС, как правило, намного шире, чем база тех налогов, которые он призван заменить - откуда следует, что многие товары, не подлежащие обложению при старой налоговой системе, войдут в базу НДС. Правомерность такого тверждения зависит от интерпретации понятия инфляционное воздействие.

Если понимать инфляционное воздействие как продолжающееся величение ровня инфляции в стране, то очевидно, что гипотеза об инфляционном воздействии НДС неверна. Введение в действие налога на добавленную стоимость (как и любого другого налога) не может привести к сколько-нибудь продолжительному росту ровня цен. Если же Уинфляционное воздействие интерпретировать как одномоментный рост ровня цен, то инфляционный характер НДС не определен и зависит от множества факторов.

Считается, что если при прочих равных условиях ровень государственных доходов не меняется с введением НДС, налог не оказывает влияние на общий ровень цен, т.к. в этом случае совокупный спрос остается неизменным. По аналогии: если после введения налога доходы бюджета выросли (понизились), то введение НДС оказывает отрицательное (положительное) влияние на общий ровень цен, т.к. подобные решения относятся к арсеналу мер ограничительной (экспансионистской) фискальной политики. Тем не менее, существуют два довода в противовес приведенным заключениям: во-первых, они отрицают возможное влияние НДС на совокупное предложение, во-вторых, не учитывают, что инфляция измеряется с помощью ровня цен, оценка изменения ровня цен обычно основывается на индексах цен (ИПЦ) с исторически сложившимися весами. Рассмотрим эти аспекты подробнее.

Как же поминалось выше, гипотеза об отсутствии влияния НДС на ровень цен при компенсирующем характере этого налога основана на предположении, что введение НДС не оказывает воздействия на совокупное предложение, значит, - предполагается, что бюджетное ограничение для частного сектора остается неизменным. В то же время, если введение НДС приводит к меньшению искажений в эффективности производства по сравнению со старой налоговой системой (что наиболее вероятно, так как именно это соображение является основным аргументом в пользу введения НДС), то замена налога приведет к величению совокупного предложения, что окажет понижающее воздействие на уровень цен даже в случае сохранения прежнего ровня государственных доходов.

Замена некоторых существующих налогов налогом на добавленную стоимость практически всегда приводит к изменению структуры относительных цен в экономике независимо от того, сохранились ли государственные доходы на прежнем ровне. Для отсутствия ценового эффекта необходимо, чтобы структура расходов частного сектора изменилась одномоментно и таким образом (в рамках существующего совокупного бюджетного ограничения), чтобы не оказать влияния на общий ровень цен. Обычно ровень цен измеряется, исходя из какого-либо общепринятого индекса цен - например, ИПЦ. Но вследствие того, что подобные индексы строятся на основе исторически зафиксированных весов, расчеты на их основе не в состоянии охватить равновесные изменения структуры расходов, необходимые для отслеживания ценового эффекта. Таким образом, до тех пор, пока измерения сдвигов общего ровня цен будут основываться на индексах цен с фиксированными весами, направление движения индекса после введения налога заранее непредсказуемо и зависит только от структуры изменения относительных цен. Можно показать, что ценовой эффект замены налога с продаж налогом на добавленную стоимость варьирует и может принимать как положительные, так и отрицательные значение в зависимости от конструирования индекса цен [32<].

При анализе налога на добавленную стоимость особое внимание следует обратить на его ставку, точнее, - на проблему количества ставок НДС, практические и теоретические аспекты решения этой проблемы.

Основное правило становления количества ставок можно сформулировать следующим образом: количество ставок НДС должно находиться на ровне, минимальном для довлетворения пожеланий политиков. С точки зрения налогового администрирования предпочтительнее единая ставка. С точки зрения политиков, налогоплательщики легче воспримут налог на добавленную стоимость в случае, если товары, потребляемые низкодоходными слоями населения, будут облагаться по более низким ставкам, чем товары, потребляемые высокодоходными домохозяйствами. Другими словами, необходимо становить три ставки НДС: пониженную, стандартную и повышенную. Между тем, можно показать, что при величении количества ставок налога издержки администрирования возрастают в гораздо большей степени при отсутствии дополнительных доходов.

Так, для администрирования простейшего НДС (единая ставка, нулевая ставка и несколько освобождений от уплаты) от каждого налогоплательщика требуется по меньшей мере 9 информационных позиций: стоимость продаж по двум ставкам, стоимость освобожденных продаж, стоимость покупок по двум ставкам, обязательства по НДС к плате и к возмещению по двум ставкам. Для взимания НДС по трем ставкам (за исключением нулевой) требуется минимум 17 информационных позиций. При величении числа ставок сложняются налоговые декларации, что приводит не только к росту вероятности совершения ошибок, но и создает дополнительные возможности для клонения.

Помимо приведенного аргумента в пользу сокращения числа ставок НДС, можно перечислить следующие причины нежелательности множественного ставок налога:

1) Множественность ставок НДС искажает как потребительский выбор, так и выбор производителей;

2) Как отмечают некоторые исследователи, пониженные ставки НДС не всегда создают выгоды для конечных потребителей: розничные продавцы могут станавливать цены на рыночном ровне, компенсируя таким образом потери от повышенной ставки налога или получая дополнительную прибыль в случае взимания НДС по пониженной ставке. Конечно, необходимо указать, что это тверждение характерно только для некоторых товарных групп, а отказ продавцов снижать цену на товар при снижении ставки НДС зависит главным образом от эластичностей спроса и предложения на товар, также от степени монополизации рынков. Существуют гораздо более эффективные инструменты помощи низкодоходным домохозяйствам, чем пониженные ставки НДС, - льготы по подоходному налогу, различного рода социальные трансферты и т.д.

3) В большинстве стран цены на ряд товаров и слуг первой необходимости, таких как продукты питания, электричество, топливо, субсидируются государством. В таких словиях нерационально вводить пониженную ставку НДС на цены с четом субсидий.

4) Особый подход к обложению некоторых товарных групп приводит к требованиям со стороны предприятий применять такой же подход к сопряженным товарам: например, если свежие овощи облагаются по пониженной ставке, то необходимо применять пониженную ставку и к замороженным овощам; если к замороженным овощам, то и к консервированным, и т.д. Другими словами, возникает обоснованный повод для лоббирования. давшиеся требования лоббистов о включении того или иного товара в число льготных приводят к искажению налоговой базы.

5) Повышенные ставки НДС обычно применяются к товарам, составляющим невысокую долю в совокупном потреблении, т.е. при небольших дополнительных доходах возникают высокие издержки администрирования. В этом случае акцизы являются хорошей альтернативой НДС.

6) Как показывают эмпирические исследования, ни количество ставок, ни изменения их ровня не оказывают заметного влияния на предпочтения потребителей или правительства.

7) Анализ модели общего равновесия показывает (с использованием налога с продаж), что дифференциация ставок приводит к значительному сокращению благосостояния по сравнению с взиманием налога по единой ставке.

8) Адресность дифференциации ставок обычно очень низка. В России, также в развивающихся странах, низкообеспеченные слои населения обычно покупают товары первой необходимости в небольших магазинах либо на рынках, которые либо освобождены от платы НДС как малые предприятия, либо клоняются от его платы. В то же время, высокообеспеченные группы населения совершают большинство покупок в больших магазинах и супермаркетах и получают, таким образом, выгоду от пониженных ставок.

Тем не менее, исходя из теоретических соображений, которые, однако, не учитывают административные аспекты налогообложения и другие черты реальности (например, существование подоходного налога), единые [1<] ставки косвенного налогообложения не являются оптимальными. Из анализа частичного равновесия вытекает, что налоговая ставка должна быть обратно пропорциональна ценовой эластичности товара, тогда дополнительное бремя налога является минимальным. Точно также, в противоположность мнению о том, что единая ставка косвенного налога наиболее нейтральна, из анализа общего равновесия следует, что, когда функция полезности аддитивна, оптимальная налоговая ставка находится в обратной зависимости от эластичности спроса по доходу.

Исходя из сказанного, единообразные ставки налогов, с точки зрения эффективности, не обязательно являются желательными, причем предметы первой необходимости должны облагаться большими налогами, чем предметы роскоши. Однако эти соображения противоречат общепринятым принципам справедливости, согласно которым к предметам первой необходимости следует применять пониженные ставки, к предметам роскоши - повышенные, придавая косвенному налогообложению прогрессивный характер. Следует учитывать, что косвенное налогообложение в этом случае теряет свое преимущество в отношении минимизации избыточного налогового бремени.

В то же время, при анализе теоретических соображений о множественности ставок НДС следует казать на наличие многих предпосылок, при которых справедливы приведенные положения. В частности, введение в анализ издержек на администрирование налога сводит на нет все рассуждения об эффективности множественности ставок налога на добавленную стоимость. Кроме того, правила налогообложения Рамсея действительны только при отсутствии иных налогов, также при наличии множества других предпосылок, которые имеют мало общего с действительностью.

Эмпирические расчеты основных факторов поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет, проводимые для двух выборок государств - с единой и множественной налоговой ставкой Ч показывают, что в странах с единой ставкой НДС повышение ставки на 1 п.п. приводит к величению поступлений на 0,503% ВВП, тогда как в странах с множественной ставкой величение эффективной налоговой ставки на 1 п.п. вызывает рост поступлений налога лишь на 0,339% ВВП.

з 2.2 Механизм исчисления НДС в РФ<

Рассмотрим общие правила исчисления налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стонимость связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на чет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на чет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Поскольку согласно п. 2 ст. 144 НК РФ у иностранных организаций есть право (но не обязанность) встать на чет в налоговых органах в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств, следовательно, есть и право не вставать на такой учет.

Однако в этой связи следует обратить внимание, что свобода выбора есть только у иностранных организаций, которые не намереванются осуществлять деятельность в Российской Федерации через свое представительство в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, а также у иностранных организаций, лишь открывших счета в банке на территории Российской Федерации. Это связано с тем, что согласно п. 2.1.1.1 Положения об особенностях чета в налоговых органах иностранных организаций, твержденного приказом МНС России от 07.04.2 № АП-3-06/124, иностранные организации (кроме вышеперечисленных) обязаны встать на чет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации и международные договоры связывают возникновение обязанности по плате налогов.

Налоговый период - это период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая плате сумма налога. Такое определение дано в п. 1 ст. 55 НК РФ. В пункте 4 этой же статьи казано, что при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение налоговых периодов, равных месяцу или кварталу, производится по согласованию с налоговым органом по месту чета налогоплательщика. Исходя из этого вполне возможно для только что созданной организации, у которой соответственно еще нет какой-либо выручки, начать определять налоговую базу и исчислять налог по окончании квартала, же затем, руководствуясь результатами этого квартала, переходить либо на месячный налоговый период, либо оставить все как есть. Но для этого обязательно необходимо заручиться согласием налогового органа по месту постановки на чет такой организации.

Статья 55 НК РФ различает понятия лналоговый период и лотчетный период. Отчетный период может быть меньше налогового, но для плательщиков НДС они совпадают.

Пунктом 1 ст. 163 НК РФ для большинства налогоплательщиков налоговый период станавливается как календарный месяц.

Исключение из этого правила сделано только для налогоплательщиков (а с 1 января 2002 г. и для налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без чета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. руб. Для них налоговый период станавливается как квартал (см. п. 2 ст. 163 НК РФ).

В пункте 2.2 Методических рекомендаций по НДС сказано, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 и п. 2 ст. 163 НК РФ (см. также п. 38 Методических рекомендаций по НДС) определяется исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, слуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, слуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, слуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вменненный доход для определенных видов деятельности.

При этом в выручку от реализации товаров (работ, слуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализация товаров (работ, слуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ, также в ст. 162 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ;

- средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, слуги).

Для профессиональных частников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ является продажная стоимость ценных бумаг.

Однако переход на ежеквартальную уплату НДС не всегда выгоден. Дело в том, что в этом случае налогоплательщик должен быть полностью верен, что выручка за каждый месяц квартала не превысит 1 млн. руб. Если же в каком-либо месяце квартала случится такое превышение, то необходимо срочно сдавать ежемесячные расчеты (налоговые декларации) за предыдущие месяцы этого квартала и перечислять в бюджет НДС за эти периоды с учетом пени. Если этого не сделать самим, наступят негативные последствия, связанные с ненпредставлением в становленный срок отчетности и несвоевременной уплатой НДС (см. ст. 75, ст. 119 НК РФ).

Для того чтобы избежать всех этих проблем, придется вести чет доходов таким образом, чтобы спрогнозировать сумму выручки на три месяца вперед, что весьма затруднительно для предприятий, у которых сумма выручки за месяц лишь на немного меньше 1 млн. руб.

При применении ст. 163 НК РФ следует учитывать положения ст. 6 НК РФ. Согласно этой статье срок, исчисляемый месяцем, истекает в последний день этого месяца, срок, исчисляемый кварталом, истекает в последний день последнего месяца этого квартала. При этом в случаях, когда последний день срока попадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Кроме того, действие, для совершения которого становлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. При этом обратите внимание, чтобы на почте в необходимое вам число не начали пользоваться печатью, на которой стоит следующая дата, так как такое иногда случается (поздно вечером начинают пользоваться печатью следующего дня), ведь в этом случае срок сдачи отчетности будет пропущен.

Налоговая ставка является одним из основных элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Применительно к НДС в ст. 164 НК РФ законодатель выделяет два вида налоговых ставок. К первому виду относятся налоговые ставки 0 процентов, 10 процентов, 18 процентов; ко второму виду (расчетные налоговые ставки) - 10/110 и 18/118.

Ставка в размере 10 процентов устанавливается для налогообложения жизненно и социально важных товаров, в том числе продовольственных товаров и товаров для детей, полный перечень которых содержится в п. 2 ст. 164 НК РФ (см. таблицу 1.4.1 на с. 18). казанные товары подлежат налогообложению по ставке 10 процентов как в случае их непосредственного производства на территории Российской Федерации, так и в случае их ввоза на территорию Российской Федерации. Статья 164 НК РФ вменяет в обязанность Правительству РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определить коды видов продукции, подлежащей налогообложению по ставке 10 процентов.

Налоговая ставка 18 процентов является самой распространенной. Она применяется во всех случаях, когда операции по реализации товаров (работ, слуг) не облагаются по основным ставкам 0 и 10 процентов, расчетным ставкам 10/110 и 18/118, когда казанные опенрации по реализации и ввоз товаров не освобождены от налогообложения в соответствии со статьями 149 и 150 НК РФ, также когда налогоплательщик не освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Расчетные налоговые ставки 10/110 и 18/118 используются вместо основных налоговых ставок соответственно 10 и 20 процентов в слунчаях, когда известна цена товара, же включающая в себя НДС, и требуется определить сумму налога. Иные случаи применения расчетных налоговых ставок содержатся в п. 4 ст. 164 НК РФ.

При применении пониженных ставок НДС при осуществлении понсреднических операций и сделок обратите внимание, что пониженная ставка (10 процентов или 0 процентов) может применяться только к самой операции по реализации продукции, (товаров, работ, слуг), сумма посреднического вознаграждения всегда облагается по ставке 18 процентов.

Общий срок платы налога в бюджет установлен не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (см. п. 1 ст. 174 НК РФ). плата налога производится по месту нахождения организации (см. п. 2 и п. 3 ст. 174 НК РФ),

При перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации ответственным за плату НДС является декларант (п. 1 ст. 320 ТК РФ), при этом платить за него налог может любое лицо (п. 2 ст. 328 ТК РФ). Сроки платы в данном случае иные.

Сроки платы таможенных пошлин и налогов различны, порядок их определения становлен в ст. 329 ТК РФ. Так, при ввозе товаров срок платы составляет 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 ТК РФ). При изменении таможенного режима налог должен быть плачен не позднее дня, установленного для завершения действия изменяемого таможенного режима (п. 2 ст. 329 ТК РФ).

В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по плате налога считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на плату налога при наличии достаточного остатка денежных средств на счете налогоплательщика.

Таможенным кодексом РФ становлен иной момент, с которого обязанность по плате НДС считается выполненной. Так, согласно ст. 332 ТК РФ обязанность по плате таможенных пошлин, налогов считается выполненной;

1) с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке;

2) с момента внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

3) с момента зачета в счет платы таможенных пошлин, налогов излишне плаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов, если такой зачет производится по инициативе налогоплательщика - с момента принятия заявления о зачете;

4) с момента зачета в счет платы таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога, если такой зачет производится по инициативе налогоплательщика - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;

5) с момента зачета в счет платы таможенных пошлин, налогов денежных средств, плаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, также поручителем в соответствии с договором поручительства;

6) с момента обращения взыскания на товары, в отношении которых не плачены таможенные платежи, либо на предмет залога или иное имущество плательщика, если размер сумм казанных денежных средств не менее суммы задолженности по плате таможенных пошлин, налогов.

Налоговая декларация подается в тот же срок, который становлен для платы налога, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (см. ст. 174 НК РФ). Налоговая декларация может быть отправлена по почте. При этом в соответствии со статьей 6 НК РФ, если налоговая декларация будет сдана на почту до 24 часов последнего дня срока, то она сдана вовремя.

В пункте 6 ст. 174 НК РФ подтверждено, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, слуг) без чета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. руб., вправе плачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, слуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, плачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месянца, следующего за истекшим кварталом.

Возмещение налога представляет собой зачет или возврат излишне плаченных в бюджет сумм НДС. Порядок возмещения налога регулируется ст. 176 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Согласно п. 2 ст. 176 НК РФ при зачете сумма излишне плаченного налога в течение 3-х календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, идет на исполнение налогоплательщиком обязанности по плате налогов или сборов, включая налоги, плачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на плату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих плате в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, по налогам, плачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по согласованию с таможенными органами и в тенчение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Исполнение налогоплательщиком обязанности по плате налогов или сборов подразумевает самостоятельную в установленный срок плату налогоплательщиком налогов или сборов. Иными словами, если в течение срока, становленного для проведения налоговыми органанми зачета (3 месяца), для налогоплательщика наступил очередной срок платы налога, то этот налог может быть зачтен.

Если по истечении 3-х календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, после зачета осталась какая-либо сумма, то она подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению (см. п. 3 ст. 176 НК РФ).

Налоговый орган в течение 2-х недель после получения казаого заявления принимает решение о возврате казанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение 2-х недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении 7-ми дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается 8-й день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении становленных в п. 3 ст. 176 НК РФ сроков рассмотрения заявления о возврате НДС и возврата налога на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

Порядок возмещения НДС, плаченного налогоплательщиками, реализующими товары (работы, слуги), облагаемые по налоговой ставке 0 процентов, отличается от общего порядка процедурой подтверждения права на возмещение (см. п. 4 ст. 176 НК РФ). Здесь требуется наличие декларации, казанной в п. 6 ст. 164 Н К РФ, также документов, предусмотренных пунктами Ч8 ст. 165 Н К РФ. В этой же статье казаны и сроки подачи декларации и соответствующих документов.

Возмещение налога производится не позднее 3-х месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, казанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В течение казанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения казанного решения.

В случае если налоговым органом в течение становленного срока не вынесено решения об отказе и (или) казанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан приннять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и.сборам, также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят казанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим плате в тот же бюджет, также по налогам, плачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором п. 4 ст. 176 НК РФ (3 календарных месяца, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации), налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейнства в течение 2-х недель после получения решения налогового органна. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решенния признается 8-й день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении становленных п. 4 ст. 176 НК РФ сроков раснсмотрения документов и возврата НДС налогоплательщику, которые приведены выше, на сумму, подлежащую возврату, в пользу налогонплательщика начисляются проценты исходя из ставки рефинансиронвания Центрального банка Российской Федерации.

Обратите внимание: пени по этому пункту ст. 176 НК РФ будут несколько меньше, чем по п. 3 ст. 176 НК РФ, так как для определения сумм пени в день ставку рефинансирования ЦБ РФ придется делить уже не на 360, на 365 или 366 (в зависимости от количества календарных дней в году).

Для определения облагаемого оборота необходимо определить объект налогообложения и налоговую базу. Кроме того, для правильного исчисления НДС требуется не допустить ошибок при определении облагаемого оборот по различным ставкам НДС и с четом применения предоставляемых действующим законодательством льгот по налогу.

Согласно ст. 38 НК РФ объект налогообложения должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики, с ним законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по плате налога. Кроме того, ст. 38 НК РФ устанавливает в понятие товара, работы, слуги для целей налогообложения.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ). В данном случае имущество - это вещь или совокупность вещей (вещи - это предметы материального внешнего мира, находящиеся в твердом, жидком, газообразном или ином физическом состоянии). Главным назначением вещей является довлетворение потребностей субъектов гражданских прав. Не все вещи являются товарами, лишь те, которые не ограничены в обороте или не изъяты из оборота, так как только в этом случае они могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для довлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Под работой в данном случае понимается действие, направленное на достижение материального результата, который могут состоять в создании вещи, ее переработке, обработке или ином качественном изменении, например ремонте. Причем результат работы заранее известен и определяется лицом, заказавшим их выполнение, а вот способ по общему правилу определяется исполнителем. слугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (например, деятельность аудитора, комиссионера и т.п.).

Правильное определение даты реализации товаров (работ, слуг), даты передачи товаров (выполнения работ, оказания слуг) для собнственных нужд, даты выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления является необходимым словием для своневременной уплаты налога на добавленную стоимость.

В пункте 1 ст. 167 НК РФ казаны два общих способа определения момента возникновения обязанности по плате налога: лпо отгрузке и по оплате. Организация должна выбрать один из двух методов: и отразить это в своей четной политике на предстоящий год.

В пункте 12 ст. 167 НК РФ указывается, что принятая организациейа учетная политика для целей налогообложения тверждается соответнствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом тверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. четная полинтика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организанцией, тверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. При этом четная политика для целей налогообложения, принятая организациней, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.

Обратите внимание: в предпоследнем абзаце п. 12 ст. 167 НК РФ, сказано, что в случае если налогоплательщик не выбрал, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и платы налога, то применяется способ Определения момента определения налоговой базы по отгрузке.

Индивидуальные предприниматели выбирают способ определения момента определения налоговой базы и ведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом.

Обычно выручка от реализации в соответствии с выбранной четной политикой признается для целей налогообложения или в момент передачи покупателю права собственности на товары (работы, услуги), или в момент получения продавцом оплаты за фактически отгруженную продукцию (работы, слуги). Но в некоторых случаях возникновение объекта налогообложения нельзя связать с отгрузкой (передачей) или оплатой товаров (работ, слуг). Такие случаи предусмотрены пунктами 7-11 ст. 167 НК РФ.

Если дата возникновения обязанности по плате НДС определяется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, днем реализации товаров (работ, слуг) считается наиболее раяя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, слуг). К отгрузке тонваров приравнивается передача права собственности на эти товары, в случае если они не отгружаются и не транспортируются;

-а день оплаты товаров (работ, слуг).

Если же дата возникновения обязанности по плате НДС опреденляется по мере поступления денежных средств, днем реализации товаров (работ, слуг) считается день оплаты товаров (работ, услуг).

Законодатель не обошел своим вниманием и особенности, связаые с оплатой товара (работ, слуг), - см. пункты Ч5 ст. 167 НК РФ.

В соответствии со ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, слуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя казанных товаров (работ, слуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (вынполнением работ, оказанием слуг). Исключение из этого правила составляет прекращение встречного обязательства путем выдачи понкупателем-векселедателем налогоплательщику собственного векселя. Оплата произойдет лишь после погашения покупателем-векселедатенлем (либо иным лицом) этого векселя или передачи налогоплательнщиком этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

Оплатой считается и поступление денежных средств на счета в банке или в кассу комиссионера, поверенного либо агента налогонплательщика, в случае если они принимают частие в расчетах.

Основополагающие словия прекращения обязательства зачетом содержатся в статьях 410-412 ГК РФ. В частности, указывается на то, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не казан или определен моментом востребованния. Для зачета достаточно заявления одной из сторон. В статье 411 ГК РФ казываются случаи невозможности применения зачета. Однним из таких случаев является наличие в договоре словия о том, что обязательство не может быть прекращено зачетом.

Налогоплательщик имеет право передать свое право требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. В этом случае у него опять-таки возникнет обязанность по плате НДС. При этом следует честь, что ступка права требования не может произойти, если в договоре прямо предусмотрено словие, запрещающее это, также, если нет согласия должника, когда личность крендитора имеет для него существенное значение. Случаи передачи крендитором права требования третьему лицу на основании закона описанны в ст. 387 ГК РФ. Исходя из содержания этой статьи, право крединтора переходит к другому лицу:

Х в результате ниверсального правопреемства в правах кредитора;

Х по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

Х вследствие исполнения обязательства должника его поручитенлем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

Х при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, отнветственному за наступление страхового случая;

Х в других случаях, предусмотренных законом.

Как видим, перечень приведен открытый. Другие случаи прекранщения обязательств перечислены в главе 26 ГК РФ.

В пункте 5 ст. 167 НК РФ предусмотрен случай определения даты оплаты как день истечения срока исковой давности или день списанния дебиторской задолженности. Применение срока исковой давнонсти регламентируется статьями 195-208 ГК РФ. Рекомендуется при возникновении ситуации, когда течение срока исковой давности подходит к концу, подавать в суд не хочется, потребовать у должника письменного изложения причин задержки платежа. Этот документ будет являться подтверждением признания обязанным линцом долга, что влечет перерыв течения срока исковой давности, зантем и его возобновление на новый срок без чета времени, истекшего до перерыва. Таким образом, при желании можно до бесконечнонсти отодвигать срок платы НДС в бюджет по этому основанию [11<].

Передача товаров (выполнения работ, оказания слуг) для собствеых нужд оформляется актом (накладной) сдачи-приемки. Следовантельно, дату передачи казанных товаров (выполнения работ, оказания слуг) (и дату возникновения объекта налогообложения по НДС) слендует определять по дате выписки соответствующего акта (накладной) сдачи-приемки.

Для подтверждения принятия на чет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, предусмотрен акт принемки законченного строительством объекта. Исходя из этого, дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребнления и дата возникновения объекта налогообложения по НДС в рассматриваемом случае определяются как дата, стоящая на соотнветствующем акте приемки законченного строительством объекта.

Как же было сказано выше, в пунктах 7-9 ст. 167 НК РФ приведены исключения из общего правила определения даты реализации (работ, снлуг). Так, п. 7 ст. 167 НК РФ станавливает, что при реализации налогоплантельщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

Статья 912 ГК РФ предусматривает следующие виды складских документов:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складская квитанция.

Двойное складское свидетельство, в свою очередь, состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варнранта), которые могут быть отделены одно от другого. Исходя из вышеизложенного, можно предположить, что по формальным признанкам простое складское свидетельство и тем более складская квитаннция не имеются в виду законодателем в ст. 167 НК РФ

Остановимся на двойном складском свидетельстве, так как одной из его частей является складское свидетельство - термин, который упоминнается в комментируемой статье. Согласно ст. 912 ГК РФ двойное складнское свидетельство и каждая из двух его частей (складское свидетельство и залоговое свидетельство) являются ценными бумагами. В связи с этим при фактической реализации двойного складского свидетельства теорентически происходит две реализации: с одной стороны осуществляется реализация ценной бумаги, с другой - реализация товара, находященгося на складе. НДС облагается именно реализация товара.

Реализация товара не всегда происходит путем реализации двойнонго складского свидетельства, иногда достаточно реализовать одно складнское свидетельство. Однако в этом случае реализованный товар будет находиться в залоге у держателя залогового свидетельства, и же новонму собственнику товара придется платить всю сумму долга по этому залоговому свидетельству. На практике нередки случаи, когда после ряда смен владельцев складского свидетельствам в конечном итоге оно попадает к владельцу залогового свидетельства; таким образом, происнходит прекращение обязательства по залогу путем совпадения должнинка и кредитора в одном лице.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под ступку денежного требования, также при реализации новым кредитонром, получившим казанное требование, финансовых слуг налогоплантельщику следует иметь в виду п. 2 ст. 826 ГК РФ. Согласно этому пуннкту при ступке будущего денежного требования оно считается переншедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право. на получение с должника денежных средств, которые являются предментом ступки требования, предусмотренной договором, Если уступка деннежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу (т.е. возникнет право требования у финансового агента) после наступления этого события. Таким образом, без наступления казанных выше обстоятельств нет перехода денежного требования к финансовому агенту, а, следовательно, у него не возникает обязанности по плате НДС.

Определение места реализации товаров (работ, слуг) важно тольнко для правильного применения ставок налога: при реализации на территории РФ они составляют 10 или 18 процентов, при экснпорте (реализации вне территории РФ) - 0 процентов.

По общему правилу (см. ст. 148 НК РФ) местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуальнного предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают слунги). Подпункты 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключениями из данного правила.

При этом согласно п. 5 ст. 148 НК РФ суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых согласно ст. 148 НК РФ не признанется территория Российской Федерации, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Аналогичный порядок можно применить и в отношении авансовых платежей, поступивших в счет оплаты ренализуемых на экспорт товаров.

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания слуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания слуг).

Обратите внимание: в п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ особо определяется место реализации работ (услуг), связанных с воздушными, морскими сундами, судами внутреннего плавания, также космическими объектами.

Местом реализации слуг по сдаче в аренду воздушных судов, морнских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахнтования на время) с экипажем признается место фактического оказанния слуг по правлению и технической эксплуатации предоставляенмых в аренду казанных судов и место оказания этих слуг.

Налогообложение слуг, оказываемых непосредственно в роснсийских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федеранции по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, также работ (услуг) по обслуживанию морских судов, все виды портовых сборов, слуг судов портонвого флота, ремонтных и других работ (услуг), осуществляется по месту деятельности иностранного покупателя казанных работ (услуг).

К другим работам (услугам), казанным выше, относятся, в том числе сюрвейерские (услуги независимой экспертизы по оценке и проверке качества и количества грузов) и шипчандлерские слуги по снабженнию судна водой, продовольствием и т.п.

В случае признания местом реализации работ (услуг) территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, по казанным операциям не подлежат налогонвым вычетам суммы НДС, плаченные поставщикам при выполненнии этих работ (услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ). Соответствующие суммы налога относятся на себестоимость работ (услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат.

Постоянным представительством признаются аккредитованные в становленном порядке представительства иностранных организанций. слуги следует считать оказанными через постоянные предстанвительства, если они связаны с деятельностью этого представительнства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, пронтоколами и иными документами.

Для правильного определения места реализации, прежде всего, необхондимо знать точное определение того, что же является территорией Российнской Федерации. Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ территория Роснсийской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Состав субъектов Российской Федерации приведен в ст. 5 Констинтуции РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа. Более детальный перечень субъектов РФ содержится в ст. 65 Конституции РФ.

Так как налог на добавленную стоимость в соответствии со ст. 13 НК РФ относится к федеральным налогам и порядок его платы регулируется исключительно федеральным законодательством (п. 2 ст. 12 НК РФ), то изменение границ субъектов Российской Федерации (без изменения гранниц РФ в целом) никак не повлияет на плательщиков этого налога.

К внутренним водам относятся реки, в том числе подземные, озенра, ручьи, моря, окруженные со всех сторон территорией Российской Федерации, также иные водоемы, расположенные на территории Российской Федерации.

Под территориальным морем понимается полоса прибрежных морнских вод протяженностью 12 морских миль.

Воздушное пространство - воздушное пространство, расположеое над сухопутной территорией Российской Федерации и ее водным пространством. Высотный предел воздушного пространства междунанродным правом не становлен.

В соответствии с п. 2 ст. 67 Конституции РФ юрисдикция Российнской Федерации распространяется также на ее континентальный шельф и исключительную экономическую зону.

При определении понятия лконтинентальный шельф следует руконводствоваться положениями Федерального закона от ЗОЛ 1.95 № 187-ФЗ О континентальном шельфе Российской Федерации. Согласно ст. 1 данного закона континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящинеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной тернритории до внешней границы подводной окраины материка. Если внешняя граница подводной окраины материка находится на расстонянии менее 200 морских миль от берега, то граница континентальнонго шельфа простирается на расстояние 200 морских миль.

Исключительная экономическая зона представляет собой район, нахондящийся за пределами территориального моря и прилегающий к нему, на который распространяются права прибрежного государства, определенные в ст. 56 Конвенции ООН 1982. года.

В соответствии со ст. 146 НК РФ по товарам объектом налогооблонжения НДС является только реализация товаров на территории Роснсийской Федерации.

По работам и слугам согласно ст. 146 НК РФ объектом налогооблонжения НДС является только реализация работ (услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 148 НК РФ различает два способа определения места реанлизации работ (услуг):

1) по объекту - в зависимости от фактического места реализации работ (услуг) или фактического местонахождения объектов, на котонрые направлены работы (услуги) (подпункты 1-3 п. 1 ст. 148 НК РФ);

2) по субъекту - в зависимости от места осуществления деятельности продавца или покупателя (подпункты 4, 5 ст. 148 НК РФ).

В последнем случае место осуществления деятельности в первую очередь определяется по месту государственной регистрации органинзации или индивидуального предпринимателя.

Гражданский кодекс РФ станавливает, что гражданин вправе занниматься предпринимательской деятельностью без образования юриндического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ), юридичеснкое лицо считается созданным с момента его государственной регинстрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Определение понятия налоговая база дано в п. 1 ст. 53 НК РФ. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерсконго чета и (или) на основе иных документально подтвержденных даых об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с нанлогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налонговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, опренделяемом Министерством финансов Российской Федераций и Мининстерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, слуг) определяется налогоплательщиком в зависимонсти от особенностей реализации произведенных им или приобретеых на стороне товаров (работ, слуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, слуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщинка, связанных с расчетами по оплате казанных товаров (работ, снлуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, вклюнчая оплату ценными бумагами (см. п. 2 ст. 153 НК РФ). казанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Вместе с тем следует обратить внимание, что в п. 32.1 Методичеснких рекомендаций по НДС разъясняется, что не учитываются при определении налоговой базы:

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оснтавшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджентом по налогам, при словии, что они расходуются по твержденной смете для осуществления централизованных функций по правлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), вхондящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централинзованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет

прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

- денежные средства (за исключением вознаграждения), постунпившие на расчетный счет или в кассу комиссионера, агента или поверенного по договору поручения, комиссии, агентскому договору в пользу комитента, принципала и (или) доверителя. казанные деннежные средства (в полном объеме, т.е. с четом вознаграждения конмиссионера, агента или поверенного) в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ учитываются комитентом, принципалом или доверинтелем при определении налоговой базы;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюднжетов различных ровней бюджетополучателям-заказчикам на финаннсирование выполняемых исполнителями работ (услуг). Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета органнизаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками казанных работ (услуг). Выполненные исполнителями работы (оказанные слунги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (освонбождению от налогообложения) в соответствии с главой 21 Налог на добавленную стоимость НК РФ. При получении исполнителями от вышеуказанных заказчиков данных денежных средств за предстоянщее выполнение работ (услуг) казанные денежные средства включанются в налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных ровней бюджетополучателям на приобретенние товаров (работ, слуг), включая основные средства и нематеринальные активы. Суммы налога, плаченные при приобретении таких товаров (работ, слуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет вышеназванных источников;

- денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных ровней бюджетополучателями на возвратной основе. В случае если организация-бюджетополучатель будет приобретать за счет бюджетнных средств, полученных на возвратной основе, товары (работы, снлуги), то сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке. При отсутствии возврата в бюджет казанных денежных средств суммы налога, плаченные при приобретении этих товаров (работ, слуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств;

- денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими ставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных то-

варов (работ, слуг), и использованные казанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих органинзаций и ведение ими ставной деятельности, в частности, относятся:

) осуществленные в соответствии с законодательством о некомнмерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, ценлевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (колнлегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединенния), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соотнветствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других меронприятий, предусмотренных их ставной деятельностью;

б) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов гонсударственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление ставной деятельности некоммерческих организаций;

в) денежные средства, полученные от организаций, осуществляюнщих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.95 № 135-ФЗ О благотворительной деятельности и благотвонрительных организациях.

Положения пункта 32.1 Методических рекомендаций по НДС принменяются при словии, что чет получения и расходования целевых поступлений в денежной форме осуществляется отдельно от иной денятельности организации.

В рассматриваемом контексте не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций выручка от реализации ими имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, понжертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация некоммерческой организацией казанного имущества подлежит нанлогообложению в общеустановленном порядке

В пункте 1 ст. 154 Н К РФ содержится общее правило определения налоговой базы при реализации товаров (работ, слуг). Это правило гласит, что налоговая база при реализации товаров (работ, слуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, слуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с четом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Аналогичным образом налоговая база определяется при реалинзации товаров (работ, слуг) по товарообменным (бартерным) операнциям, реализации товаров (работ, слуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче тованров (результатов выполненных работ, оказании слуг) при оплате труда в натуральной форме.

Обращаем внимание читателей на то, что отклонение цены от рыночной более чем на 20% в перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ случаях влечет доначисление налоговыми органами налога и пени. Однако это совершенно не означает признание такой сделки недейнствительной или изменение ее цены.

Исключением из общего правила определения налоговой базы, даого в п. 1 ст. 154 НК РФ, являются операции, перечисленные во втором абзаце п. 2, пунктах Ч6 этой же статьи.

В абзаце 4 п. 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено отдельное определенние налоговой базы по каждому виду товаров (работ, слуг), облаганемых по разным ставкам. Однако раздельный чет налоговых баз придется вести и в следующих случаях:

- по облагаемым НДС и по не облагаемым НДС товарам (рабонтам, слугам) в случае реализации таких товаров (работ, слуг) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, по пондакцизным и неподакцизным товарам, также по товарам, ранее вынвезенным и не вывозимым с таможенной территории Российской Федерации в случае их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации (п. 3 ст. 160 НК РФ);

- по каждой операции покупки товара (работы, слуги) на территории Российской Федерации у налогоплательщика - иноснтранного лица, не состоящего на чете в налоговых органах в каченстве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ);

- по каждому виду активов в случае реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (п. 1 ст. 158 НК РФ);

- по каждому арендованному объекту имущества, в случае, если налогоплательщик является арендатором федерального имущества, имущества субъектов федерации или муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

з 2.3 чет НДС в организациях

СЧЕТА-ФАКТУРЫ

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета.

Счета-фактуры выставляются покупателю по каждой операции по реализации товаров (работ, слуг), в том числе таких операций по реализации, которые не облагаются НДС, в течение 5 дней, счинтая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания слуг) - см. п. 3 ст. 168 НК РФ.

Не выписывают счета-фактуры только:

- организации, не являющиеся налогоплательщиками в соотнветствии со ст. 143 НК РФ - согласно п. 1.2 Методических реконмендаций по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость Налогового кодекса Российской Федерации, твержденных приказом МНС России от 20.12.2 № БГ-3-03/447;

- организации-налогоплательщики и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют расчеты с населением с использованием ККМ или бланков строгой отчетности - согласно п. 7 ст. 168 НК РФ;

<- организации-налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических слуг) - согласно п.4 ст. 169 НК РФ;

- банки (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ) - согласно п. 4 ст. 169 НКРФ;

- страховые организации (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ) - согласно п. 4 ст. 169 НК РФ;

- негосударственные пенсионные фонды (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст. 149 НКРФ)- согласно п. 4 ст. 169 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), также при освобождении. налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (см. п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом на казанных документах делается соответнствующая надпись или ставится штамп Без налога (НДС).

Следует также честь, что счета-фактуры выписываются на среднства, полученные в виде:

Х авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения ранбот или оказания слуг;

Х финансовой помощи;

Х на пополнение фондов специального назначения;

Х процентов по векселям;

Х процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансинрования ЦБ РФ;

Х страховых выплат по договорам страхования риска неисполненния договорных обязательств контрагентом страхователя-крендитора, если страхуемые договорные обязательства предусматнривают поставку страхователем товаров (работ, слуг), реализанция которых признается объектом налогообложения в соответнствии со ст. 146 НК РФ;

Х в счет величения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, слуг).

Порядок заполнения счета-фактуры регулируется исключительно НК РФ, порядок ведения журнала чета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж изложен в Правилах веденния журналов чета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стонимость, твержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2 № 914 (далее - Правила ведения журналов чета счетов-фактур).

Полученные и выданные счета фактуры (приложение 4) следует регистрировать в журналах чета полученных и выданных счетов-фактур, так же регистрировать их в книге покупок и книге продаж (приложения 1,2,3,5).

Корреспонденция счетов бухгалтерского чета НДС на примере.

В апреле 2004 г. организация оптовой торговли приобрела для продажи партию литературы по экономике и экономическим наукам на сумму 110 руб. (включая НДС 10 руб..) и партию поздравительных открыток на сумму 60 руб. (включая НДС 9 152,54 руб..). Как отразить в бухгалтерском чете приобретение товаров, облагаемых НДС по разным налоговым ставкам?

За плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование прибывших на склад отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения без НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Обращаем внимание, что с 01.01.2002 согласно пп.3 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ при реализации учебной и научной книжной продукции обложение НДС производится по налоговой ставке 10%.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ при применении организацией при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Поскольку в рассматриваемом случае организация реализует товары, облагаемые НДС по разным налоговым ставкам, она должна вести раздельный учет продаж этих товаров по субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90 "Продажи".

НК РФ не обязывает организацию вести раздельный чет товаров (покупной стоимости), облагаемых при реализации по разным налоговым ставкам. Организация самостоятельно разрабатывает и тверждает в четной политике способы чета и списания стоимости товаров при их продаже, в том числе порядок аналитического и синтетического чета движения товаров. Целесообразно в данном случае и товары при приобретении учитывать раздельно, например открыть субсчета второго порядка 41-1-1 "Товары на складах, облагаемые НДС по налоговой ставке 10%" и 41-1-2 "Товары на складах, облагаемые НДС по налоговой ставке 18%" к субсчету 41-1 "Товары на складах".

Сумма НДС по приобретенным товарам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченную поставщику сумму НДС организация на основании пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Данными статьями НК РФ не предусмотрено ведение раздельного учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров, облагаемых по налоговой ставке 10% и 18%, для принятия их к вычету, поэтому в целях применения налоговых вычетов суммы НДС, относящиеся к товарам, облагаемым по налоговым ставкам 10% и 18%, организация может отражать на одном субсчете счета 19.

Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском чете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам".

Таблица 3. Хозяйственные операции.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
оприходована партия литературы по экономике	41-1-1	60	1	отгрузочные документы поставщика
отражена сумма НДС по приобретенной партии литературы по экономике	19-3	60	1	счет-фактура
оприходована партия поздравительных открыток	41-1-2	60	5	отгрузочные документы поставщика
определена сумма НДС по приобретенной партии поздравительных открыток	19-3	60	9 152,54	счет-фактура
оплачено поставщику за приобретенную партию литературы по экономике	60	51	11	выписка банка по расчетному счету
оплачено поставщику за партию поздравительных открыток	60	51	6	выписка банка по расчетному счету
принята к вычету сумма НДС по партии литературы по экономике и партии поздравительных открыток	68	19-3	19152,54	выписка банка по расчетному счету, счет-фактура

3. Перспективы развития НДС в РФ

з 3.1 Основные направления реформирования системы НДС

в Российской Федерации

На основе проведенного анализа взимания налога на добавленную стоимость и анализа международного опыта функционирования систем НДС ниже сформулирован ряд идей по реформированию российского налога на добавленную стоимость.

Ставка налога. Предлагается становить две ставки налога на добавленную стоимость: 0% - для экспортируемых товаров и слуг и около 15-16% - единая ставка налога, взимаемого при реализации товаров и слуг внутри страны. Абсолютный размер ставки с точностью до процентов должен рассчитываться исходя из целей правительства в отношении объема доходов бюджетной системы, а также налоговой нагрузки на налогоплательщиков. Шаги в данном направлении происходят же сейчас. С 1 января 2004 года произошло снижение налоговой ставки до 18%, дальнейшем планируется снизить ее до 15-16% при отмене большинства льгот.

Льготы по налогу. В целях повышения нейтральности налоговой системы, следует изменить систему льгот по НДС, предоставляемых в виде освобождения от его платы оборотов по реализации определенных видов товаров и слуг, т.е. расширить базу обложения налогом на добавленную стоимость. В целях величения ровня нейтральности налога на добавленную стоимость следует ликвидировать пониженную ставку (10%), применяемую в основном для продуктов питания и товаров для детей.

Для предотвращения процессов клонения от налогов следует ограничить либо полностью отменить освобождение от НДС, предоставляемое предприятиям, использующим труд инвалидов и находящимся в собственности общественных организаций инвалидов. учитывая социальное значение поддержки этих категорий населения, освобождение от НДС должно быть заменено прямыми дотациями из государственного бюджета.

Необходимо отметить, что для избежания возможного каскадного эффекта предоставлять освобождения от платы НДС только тем предприятиям и видам деятельности, продукция которых ближе всего находится к стадии конечного потребления. Прочие льготы по плате НДС должны быть либо отменены, либо, если они носят социальный характер, заменены дотациями из бюджета.

В промышленности, сельском хозяйстве и оптовой торговле, где по смыслу расчет налога близок к фактурному методу, его исчисление осуществляется на основе данных, содержащихся в балансе предприятия. Такой метод значительно сложняет порядок платы налога, т.к. ставит расчет его величины в зависимость от процедуры бухгалтерского чета дохода и прибыли предприятий. Такой метод расчета НДС делает его непрозрачным и, соответственно, значительно затрудняет контроль за правильностью и своевременностью его платы. Кроме того, он требует от предприятий ежемесячного составления балансов, предоставляемых в налоговую инспекцию.

Необходимо, чтобы налоговые инспекции начали контролировать правильность и своевременность платы налога не на базе бухгалтерского баланса, с помощью счетов-фактур. При этом каждая сделка должна оформляться счетом-фактурой (что же делается в настоящее время), составляемого в трех экземплярах, один из которых представляется в налоговую инспекцию, остальные два - оставаться у сторон сделки. Метод расчета НДС на основе счетов-фактур необходимо внедрить не только в промышленности, но и в розничной торговле, общественном питании, строительстве и посреднической деятельности. Основная цель этой меры состоит в прощении контроля и тем самым в снижении клонения от платы налога.

Следует отметить, что слабость таможенного контроля на межгосударственных границах приводит к потерям доходов федерального бюджета независимо от используемого принципа взимания косвенных налогов. При взимании налогов по ставкам страны происхождения ход от налогообложения производится с помощью нелегального экспорта и последующего импорта (фиктивный импорт) без уплаты косвенных налогов. При применении принципа страны назначения возможен экспорт товаров с получением возмещения плаченных ранее сумм НДС и акцизов с последующим ввозом этих же товаров обратно без платы налогов и импортных пошлин (фиктивный экспорт), что возможно в отсутствие таможенного контроля на границе. В последнем случае потери могут иметь более ощутимый характер, т.к. возмещение при экспорте осуществляется денежными средствами, в то время как при нелегальном импорте потери бюджета выражаются в виде неполученных доходов. Тем не менее, нельзя тверждать, что абсолютный размер потерь при использовании принципа страны назначения выше, чем при налогообложении в соответствии с принципом страны происхождения.

Налогообложение продукции сельского хозяйства. В случае перехода на единую ставку налога на добавленную стоимость мы считаем возможным применение режима "плоской" ставки (плоская ставка НДС, используемая во многих странах при налогообложении сельскохозяйственной продукции, означает разрешение покупателям данной продукции частично принимать к зачету НДС, плаченный сельскохозяйственными предприятиями при приобретении сырья и материалов, путем выделения этой ставки в отпускной цене продукции) на продукцию сельскохозяйственных предприятий на словиях добровольности. Введение "плоской" ставки налога для продукции сельского хозяйства возможно в двух вариантах - путем разрешения производителям сельскохозяйственной продукции установления фиксированной надбавки к отпускной цене, также путем разрешения покупателям сельскохозяйственной продукции кредита по НДС в размере фиксированной доли от цены приобретения.

Тем не менее, при сохранении пониженной ставки НДС введение дополнительной "плоской" ставки на продукцию сельского хозяйства представляется нецелесообразным.

з3.2. НДС-счета в России: анализ возможных последствий

В настоящее время в России активно обсуждаются перспективы введения специальных счетов для планты налога на добавленную стоимость. Ниже приведен краткий анализ возможных положительных и отрицательных последствий такого введения.

ПРЕДЛОЖЕНИЯ МИНФИНА РОССИИ ПО ВНЕДРЕНИЮ СИСТЕМЫ НДС-СЧЕТОВ.

В соответствии с поручением Правительства РФ Минфин России разработал и представил 1 декабря 2003 г. проекты нормативных актов, направленных на законодательное обеспечение введения специальных счетов по плате налога на добавленную стоимость. В Правительство РФ были представлены проекты феденральных законов О внесении изменений и дополннений в Налоговый кодекс Российской Федерации и О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с внесением изменений и дополнений в Налоговый кондекс Российской Федерации.

Указанные законопроекты направлены на внесение следующих изменений и дополнений в российское налонговое законодательство.

1. Вводится такой инструмент администрирования налога на добавленную стоимость, как НДС-счета. Для казанных счетов предлагается становить спенциальный режим функционирования, в том числе предполагается определить, что денежные средства занчисляются и списываются с данных счетов только в счет операций по плате НДС в бюджет и другим налогонплательщикам. В частности, закрепляется, что

- на НДС-счет денежные средства зачисляются:

- с НДС-счетов других лиц при расчетах за тованры (работы, слуги),

- с расчетного счета владельца НДС-счета, открынтого в том же банке,

- с других НДС-счетов владельца НДС-счета,

- из бюджета в случае возврата сумм НДС и пени;

- с НДС-счета денежные средства списываются:

- на НДС-счета других лиц при расчетах за тованры (работы, слуги) либо при возврате сумм, поступивших на НДС-счет в отсутствие основании для таконго перечисления,

- на другие НДС-счета владельца НДС-счета,

- в бюджет на плату НДС и пени, а также при взыскании НДС и пени в бесспорном порядке либо при завершении ликвидации или конкурсного произнводства.

2. Вводится обязанность открытия специальных НДС-счетов для всех лиц, осуществляющих предприннимательскую деятельность, в том числе для лиц, освонбожденных от обязанностей налогоплательщика. Преднполагается, что открывать НДС-счета будут и органы государственной власти (органы местного самоуправнления) для осуществления операций бюджетных чрежндений по плате НДС.

3.Любое взыскание средств с НДС-счетов может проводиться лишь в счет исполнения обязанности по плате НДС и пени, начисленных за несвоевременную плату НДС. В случае ликвидации организации среднства, оставшиеся на НДС-счете после платы ликвидируемой организацией НДС и пени, подлежат перенчислению в бюджет.

Предлагаемые изменения в Федеральные законы от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ Об исполнительном произнводстве, от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ О несонстоятельности (банкротстве), от 25 февраля 1 г. № 40-ФЗ О несостоятельности (банкротстве) кредитнных организаций фактически означают, что в случае конкурсного производства суммы, находящиеся на НДС-счете должника, могут быть перечислены на иные НДС-счета лишь в соответствии с требованиями о перенчислении НДС, и после завершения конкурсного пронизводства НДС-счет должника подлежит закрытию, остаток на этом счете - перечислению в бюджет.

4. Неоднократное нарушение банком обязанностей по ведению НДС-счетов является основанием для обранщения налоговых органов с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковских операций.

5. Банки не вправе осуществлять расходные опенрации по вновь открытым НДС-счетам до получения от налогового органа подтверждения о получении вендомления об открытии данному лицу НДС-счета.

6. станавливается обязанность банков в срок не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, представлять в налоговые органы в электроом виде сведения обо всех операциях по НДС-счентам, включая выписку из лицевого счета и документы (с казанием в них кодов товаров, номеров и дат счентов-фактур), на основании которых совершены все записи по НДС-счету. При неоднократном нарушении данной обязанности налоговые органы вправе обрантиться в Банк России с ходатайством об отзыве лиценнзии на осуществление банковских операций, также принять решение о запрете на осуществление банком операций по открытию и проведению расчетов по НДС-счетам.

7. Денежные средства могут быть перечислены с одного НДС-счета на другой вне зависимости от перенчисления платежа за налогооблагаемые товары (рабонты, слуги). Однако для владельца НДС-счета, на который с НДС-счета другого лица зачислена сумма по основаниям, отличным от платы НДС, или без основания, станавливается обязантельство по перечислению данной суммы обратно на НДС-счет плантельщика в 14-дневный срок со дня ее получения.

8. Вводится понятие реестра счетов-фактур, в который должны включаться все выставленные и полученные счета-фактуры. Такие реестры должны преднставляться в налоговые органы в электронном виде и на бумажном носителе. Счет-фактура, не включенный в данный реестр, не может являться основанием для принятия предъявленной суммы НДС к возмещению или вычету.

9. станавливается порядок, при котором суммы НДС перечисляются поставщикам исключительно деннежными средствами с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика вне зависимости от формы расчетов (товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты аккредитивами, чеками, векселями и т.д.).

10. К вычету принимаются только суммы НДС, пенречисленные с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика за налогооблагаемые товары (работы, слунги). Суммы НДС, плаченные поставщикам в наличнной форме, не подлежат вычету из налоговой базы налогоплательщика за исключением сумм НДС, планченных по командировочным и представительским расходам, а включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Суммы НДС, плаченные в безналичной форме не с НДС-счета организации или индивидуального предпринимателя, не подлежат ни вычету из налогонвой базы, ни включению в состав расходов по налогу на прибыль, а включаются в состав внереализационных доходов для организаций либо не включаются в расходы (профессиональные вычеты) индивидуальнных предпринимателей.

11. Вычет сумм НДС, плаченных при импорте тованров, производится в виде исключения без перечисленния суммы НДС с НДС-счета в бюджет. Таким обранзом, сохраняется действующий в настоящее время порядок, при котором импортер может вносить авансом сумму НДС и таможенных пошлин полномоченному лицу с целью их последующего внесения в бюджет по мере таможенной очистки импортируемых товаров. Аналогичное исключение сохраняется для вычета сумм НДС, плачиваемых за товары, ввозимые с территонрии Республики Беларусь, с которой у Российской Федерации действует режим взимания НДС по ставнкам страны происхождения.

12. В качестве компенсационной меры предусматнривается либерализация порядка возмещения НДС при налогообложении по ставке 0%, также переход к приннятию к вычету сумм НДС, плаченных при осуществнлении капитального строительства, в общем порядке (в настоящее время вычет сумм НДС, плаченных понставщикам при осуществлении капитального строительнства, производится не ранее момента постановки на чет объекта завершенного капитального строительства).

ДОСТОИНСТВА СИСТЕМЫ НДС-СЧЕТОВ.

Главный аргумент в обоснование введения НДС-счентов - необходи-

мость принятия мер в области налогонвого администрирования, противодействующих клоннению от обложения НДС с помощью короткоживущих организаций. Если для внедрения будет избран вариант, который предлагает Минфин России в настоянщее время, то, по мнению сторонников введения НДС-счетов, возможны следующие выгоды от использованния таких счетов:

1) рост доходов от налога при сохранении действуюнщей налоговой ставки;

2) странение существующих искажений, когда нендобросовестные налогоплательщики, издержки котонрых на клонение от налогообложения сравнительно низки, имеют конкурентные преимущества перед добронсовестными налогоплательщиками, полностью исполнняющими обязанности по плате налога;

3) новая схема не приведет к существенному росту издержек налогоплательщиков на исполнение законондательства;

4) за счет повышения прозрачности системы НДС повысится эффективность налогового администриронвания в целом;

5) в краткосрочной перспективе не существует иных методов эффективного противодействия использунемым методам уклонения от налогообложения.

ОСНОВНЫЕ НЕДОСТАТКИ СИСТЕМЫ НДС-СЧЕТОВ.

Оппоненты предлагаемой идеи о введении НДС-счентов подвергают сомнению позиции, высказываемые сторонниками НДС-счетов. Однако необходимо отментить, что ни сторонники, ни оппоненты НДС-счетов не располагают достоверными результатами исслендований по двум направлениям, необходимыми для подтверждения либо опровержения правомерности утверждений. Речь идет о следующих направлениях ананлиза:

1) масштабы клонения от платы НДС с использонванием короткоживущих организаций в настоящее время (т.е. того единственного вида клонения, на борьбу с которым направлены НДС-счета);

2) масштаб величения издержек на исполнение налогового законода-

тельства (в частности, издержек налогоплательщиков на администрирование специальнных счетов, издержек налоговых органов на налогонвое администрирование).

В то же время предварительное исследование донходов от НДС в ряде стран с переходной экономикой и развитых стран, проведенное ИЭПП, показало, что объем доходов российского бюджета от НДС, составнляющий от 6,5 до 7% ВВП, находится на среднем ровнне по группе исследуемых стран с четом средней нанлоговой ставки, ровня экономического развития и прочих факторов.

БОЛГАРСКИЙ ОПЫТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ НДС-СЧЕТОВ И ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В РОССИИ.

Единственной страной в мире, применяющей специнальные счета для платы НДС, является Болгария, где казанный инструмент в обязательном порядке дейнствует для всех налогоплательщиков с 1 января 2003 г. Бюджетный эффект от данной реформы заключается в следующем:

- в течение I квартала после обязательного ввендения системы НДС-счетов наблюдался существенный рост поступлений НДС по внутренним операциям;

- по состоянию на 1 августа 2003 г. номинальнный прирост доходов от внутреннего НДС в Болгарии (с четом возмещения НДС экспортерам) составил 32,5% по отношению к аналогичному периоду предындущего года. С четом корректировки на инфляцию (4%) и рост ВВП (5%) чистый прирост доходов от внутреего НДС, который частично возник благодаря испольнзованию НДС-счетов, составил около 23%. Сохраненние прироста доходов по сравнению с предыдущим периодом объясняется, скорее всего, тем обстоятельнством, что во II квартале 2002 г. возмещение НДС в Болгарии превысило поступления НДС в бюджет;

- согласно данным об исполнении бюджета за яннварь - сентябрь 2003 г. номинальные доходы бюджента Болгарии от внутреннего НДС - 212,6 млн. левов, что составляет 114,4% по отношению к аналогичному периоду предыдущего года, когда доходы от внутреего НДС были равны 185,8 млн. левов. С четом корнректировки на инфляцию и рост ВВП прирост дохондов от внутреннего НДС составил около 5%;

Таким образом, введение специальных счетов для платы НДС в Болгарии на сегодняшний день не привенло к существенному росту бюджетных доходов. Попронбуем перенести результаты исполнения болгарского бюджета на российские данные без чета различий в экономических словиях. Однако в силу того, что специальные счета действуют в Болгарии меньше года, приведем два варианта оценок - с четом результатов исполнения бюджета Болгарии на 1 августа и на 1 октябнря (по результатам исполнения федерального бюджета Российской Федерации в январе - сентябре 2003 г. в условиях 2003 г. с четом снижения основной ставки НДС до 18%):

- при перенесении бюджетных эффектов от испольнзования специальных счетов в Болгарии по состоянию на 1 августа 2003 г. прирост доходов федерального бюднжета Российской Федерации от НДС может составить до 1% ВВП;

-а при перенесении бюджетных эффектов от испольнзования специальных счетов в Болгарии по состоянию на 1 октября 2003 г. прирост доходов федерального бюджета Российской Федерации от НДС может состанвить 0,Ч0,25% ВВП.

Однако данные оценки являютнся заведомо некорректными, так как необходимо учитывать следуюнщие особенности болгарской эконномики:

- доля доходов от НДС, взинмаемого при внутренней реализанции, в общем объеме бюджетных доходов от НДС составляет менее 10%; в связи с этим колебания донходов от внутреннего НДС практически незначимы для совокупных бюджетных доходов;

- определение момента возникновения налоговых обязательств по НДС в Болгарии осуществляется в соответствии с методом начисления, т.е. движение деннежных средств по НДС-счетам не связано с начисленнием НДС и предоставлением права на вычет;

- введение НДС-счетов в Болгарии фактически означало не жесточение, смягчение налогового режима для налогоплательщиков, так как до их введенния в системе НДС использовалась ответственность налогоплательщиков за плату налога третьими лицанми (т.е. короткоживущими организациями);

- прочие особенности, связанные как с болгарнской системой НДС-счетов, так и со спецификой отдельнных секторов болгарской экономики.

НЕКОТОРЫЕ ТЕНДЕНЦИИ ИЗМЕНЕНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИХ НАЧИСЛЕНИЕ И ПЛАТУ НДС В РОССИИ.

К сожалению, многочисленные изменения в структуре форм отчетности о поступлении налогов и платежей в бюджетную систему, выпускаемых МНС России (раннее - Госналогслужбой России), за последние Ч8 лет не позволяют провести детальный анализ тенденций основных показателей налога на добавленную стоинмость в среднесрочной перспективе. Анализ такого показателя, как доходы бюджетной системы от НДС, показывает, что с 1993 г. доходы консолидированнонго бюджета Российской Федерации от НДС составлянли от 6 до 7% ВВП, достигнув минимума (5,7% ВВП) в 1998г. и максимума (7,1% ВВП) в 2001 г. По нашим оценкам, такой ровень бюджетных доходов от НДС соответствует уровню развития российской экономики и налоговой системы. Вместе с тем начиная с 2002 г. наблюдается незначительное снижение доходов феденрального бюджета от НДС, сделать выводы об стойнчивом характере которого (с четом роста 2001 г.) в настоящее время не представляется возможным.

Несмотря на опережающий рост налоговых вычетов и сумм налога, предъявляемых к возмещению, в настоящее время нет достаточных оснований твержндать, что в России имеет место рост клонения от налонгообложения, грожающий стойчивости федерального бюджета и требующий принятия экстренных мер в области налогового администрирования. Вместе с тем можно предположить, что рост сумм налоговых вычентов по приобретенным товарам (работам, слугам), не относящихся к капитальному строительству, на 3% ВВП частично обусловлен не только экономическим роснтом, но и клонением от налогообложения с испольнзованием короткоживущих организаций. В связи с этим необходим тщательный анализ российской ситуации и международного опыта с целью принятия системы мер, эффективно противодействующих такого рода клонению от налогообложения.

ПОСЛЕДСТВИЯ ВВЕДЕНИЯ НДС-СЧЕТОВ ДЛЯ БЮДЖЕТНЫХ ДОХОДОВ.

Целью реформы механизма взимания НДС должно являться достижение эффективности налогообложенния (повышение ровня нейтральности, справедливонсти, предсказуемости налоговой системы, снижение издержек налогоплательщиков и административных издержек). Если одним из дополнительных результатов такой реформы станет повышение бюджетных доходов, то это будет, безусловно, положительным моментом, однако на подобный результат не следует рассчитынвать при планировании реформы. В любом случае введение счетов не должно сопровождаться снижением ставки НДС.

Если масштаб клонения от НДС с помощью короткоживущих организаций велик и в то же время не сунществует иных аналогичных способов клонения от налогообложения (оба словия нуждаются в дополнинтельной проверке), существующий проект системы НДС-счетов (предполагающий принятие ряда чрезвынчайно жестких решений, в том числе запрета на изъятие средств с НДС-счетов, отказа в зачете плаченных сумм НДС в некоторых ситуациях) в случае его введенния должен привести к росту бюджетных доходов от внутреннего НДС.

Однако даже в случае снижения уклонения от налонгообложения при введении системы НДС-счетов существуют факторы, ограничивающие возможности даой системы по величению налоговых сборов.

1. В качестве одного из достоинств системы НДС-счетов называется прощение порядка и скорение возврата НДС при налогообложении по нулевой ставке (главным образом, экспортерам). С одной стороны, это приведет к повышению эффективности НДС, с друнгой - к снижению поступлений НДС в бюджет как в течение переходного периода, так и в дальнейшем.

2. Предполагаемое величение начисленного нанлога в расчете на единицу стоимости реализованного товара (работ, слуг) означает величение эффективнной налоговой нагрузки на экономику (при предполонжении, что короткоживущие организации осуществляют свою деятельность в сговоре с конечными продавцами). величение налоговой нагрузки приведет к росту иен. Рост иен может привести к сокращению спроса и снинжению поступлений НДС. Такой эффект сложно подндается количественным оценкам, однако вероятность его появления крайне высока.

3. Кроме того, рост эффективной налоговой нагрузнки может привести к тому, что клоняться от налогонобложения станут организации, которые в настоящее время добросовестно плачивают налоги, но издержки на исполнение налогового законодательства в полном объеме для которых сравнимы с затратами на клоненние от налогообложения. Имеется в виду, что в слунчае роста затрат на налоговое администрирование либо роста объема налоговых обязательств для многих налогоплательщиков более выгодным будет уклонение от налогообложения, т.е. возможен эффект, обратный выводу доходов из тени в 2001 г. в результате введения плоской ставки налога на доходы физических лиц и регрессивной шкалы единого социального налога.

Такая ситуация может привести к снижению налонговых доходов от НДС, причем вероятность возникнонвения указанного эффекта высока при значительном росте издержек налогоплательщиков на исполнение нанлогового законодательства вследствие проводимой реформы.

Необходимо также принять во внимание тот факт, что для налогоплательщика подобные издержки преднставляют собой в определенной степени словно-понстоянные расходы, и, следовательно, их величина ненпропорционально возрастет для организаций малого и среднего бизнеса. Вместе с тем издержки по клоненнию от налогообложения (например, связанные с перенходом к расчетам неучтенной наличностью) для таких организаций сравнительно невелики, поэтому налоговые поступления от данного сектора могут значительнно снизиться.

4. Предлагаемая схема, перекрывая один механизм клонения от налогообложения, оставляет массу вознможностей для уклонения от платы других налогов. Возможный в результате введения НДС-счетов рост издержек налогоплательщиков на клонение от НДС с помощью короткоживущих организаций может принвести к использованию иных методов клонения от платы как НДС, так и в большей степени иных налонгов (использование в расчетах неучтенной наличности, ложный экспорт, завышение расходов, принимаемых к вычету в целях уплаты налога на прибыль и т.д.), что будет препятствовать росту налоговых доходов коннсолидированного бюджета.

УСТРАНЕНИЕ ИСКАЖЕНИЙ, СОЗДАВАЕМЫХ ДЕЙСТВУЮЩИМ НАЛОГОВЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ.

С одной стороны, повышение эффективности налогонвой системы является одной из целей проводимой реформы, и, по замыслу ее авторов, налогоплательщики, которые в настоящее время клоняются от налогообнложения, потеряют свои преимущества перед добронсовестными налогоплательщиками. С другой стороны, неравномерное распределение издержек налогоплантельщиков на исполнение налогового законодательства приведет к возникновению преимуществ у крупных организаций перед организациями среднего и малого бизнеса.

Для того чтобы аргумент об странении искажений в налогообложении с помощью НДС-счетов являлся правомерным, необходимо предположить, что сущенствует достаточно большое количество налогоплательнщиков, не использующих клонение от налогообложения с помощью короткоживущих организации. Однако если такое предположение верно (т.е. в России сущенствует достаточно большая доля добросовестных налонгоплательщиков, не клоняющихся от налогообложенния), не совсем очевидна необходимость борьбы с даым явлением с помощью предлагаемых затратных спонсобов.

В качестве одного из примеров искажений, созданваемых системой НДС-счетов в предлагаемом виде, можно назвать положение, согласно которому в слунчае ликвидации организации и исполнения всех обянзательств перед поставщиками и бюджетом по плате НДС остаток на НДС-счете подлежит перечислению в доходы бюджета. Между тем, как будет показано ниже, существует достаточно большое количество слунчаев, при котором налогоплательщик будет вынужден кредитовать НДС-счет с расчетного счета до поступнления ожидаемых сумм НДС от покупателей. Предлангаемый порядок фактически приводит к тому, что сумнмы, поступившие с расчетного счета налогоплательнщика, которые не подлежат возврату на расчетный счет, в конечном счете будут перечислены в бюджет.

ИЗДЕРЖКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НА ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА.

В качестве одной из целей любой налоговой реформы можно назвать снижение издержек налогоплательщинков на исполнение налогового законодательства. Межнду тем, по оценкам как сторонников НДС-счетов, так и их противников, предлагаемые меры приведут к росту этих издержек. Расхождения наблюдаются лишь в оценнках масштабов потерь налогоплательщиков и в их раснпределении между группами налогоплательщиков (крупными, средними и малыми организациями) и секнторами экономики.

Под издержками налогоплательщиков, как правинло, понимаются отвлечение оборотных средств, раснходы на администрирование дополнительных банковнских счетов, выпуск и обработку дополнительных плантежных поручений, обучение персонала и т.д. Можно отметить следующие издержки налогоплательщиков, не связанные с отвлечением оборотных средств:

Х обязанность по открытию НДС-счетов предунсмотрена для всех без исключения лиц, осуществляюнщих предпринимательскую деятельность, в том числе для организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от обязанностей налогоплательщика. Вместе с тем одним из достоинств режима освобожндения от обязанностей налогоплательщика является снижение издержек на исполнение налогового законнодательства для субъектов малого предпринимательнства. Однако можно предположить, что в результате возникновения обязанности по администрированию дополнительного банковского счета такие издержки вознрастут;

Х обязанность банков по представлению в налогонвые органы сведений обо всех операциях по НДС-счентам клиентов с указанием счетов-фактур, их дат и кодов товаров может повлечь за собой значительные издержки банковских чреждений, которые могут быть переложены на их клиентов. Более того, предоставление налоговым органам права станавливать запрет для банка осуществлять операции по НДС-счетам (а также права обращаться в Банк России с ходатайством об отзыве у данного банка лицензии) в том числе в случае неоднократного нарушения порядка представнления сведений дает налоговым органам неоправданно широкие полномочия по регулированию банковской деятельности;

Х дополнительное ограничение на фактическое нанчало предпринимательской деятельности - запрет на осуществление банком операций по НДС-счетам до понлучения подтверждения из налоговых органов о полученнии информации об открытии НДС-счета - приводит к сложнению выхода на рынок в особенности для субъекнтов малого предпринимательства. Аналогичный эффект имеет фактический запрет на принятие к вычету из налонговой базы сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при покупке товаров (работ, слуг) за наличный расчет.

Как же говорилось, в настоящее время не сущенствует обоснованных оценок большинства видов изндержек налогоплательщиков, связанных с реформой законодательства о налоге на добавленную стоимость. Вместе с тем нами была проведена оценка отвлечения оборотных средств организаций в результате осущенствления расчетов по НДС через специальные счета. Оцениваемое отвлечение оборотных средств может возникнуть по двум причинам:

1) вследствие того, что в словиях уплаты НДС без использования специальных счетов налогоплательщик имеет возможность распоряжаться суммами НДС, поступившими в составе платежей за реализованные товары (работы, слуги), по своему смотрению;

2) вследствие необходимости кредитовать НДС-счет в момент начала работы системы НДС-счетов, в слунчае осуществления крупных закупок, несовпадения во времени покупок и продаж налогоплательщиков, при начале деятельности любой организации, связанной с закупкой основных средств, материалов, слуг и т.п. Причем если первая причина имеет временный харакнтер и заключается в невозможности использовать на цели, не связанные с расчетами по НДС, суммы, находянщиеся на специальном счете, то вторая причина обусловнлена необходимостью отвлекать на НДС-счет суммы, которые не являются суммами НДС, поступившими в составе платежа за реализуемые товары (работы, услуги).

С четом того, что налоговый период по НДС составляет один месяц, сумма налога должна быть плачена в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, при предположении о равномерном осуществлении налогооблагаемых покупок и продаж в течение налогового периода и стремлении налонгоплательщика к выполнению налоговых обязательств перед бюджетом в максимально приближенный к прендельно становленному срок, получается, что средние срок отвлечения оборотных средств в случае введенния НДС-счетов составит 35 дней.

В соответствии с данными МНС России о поступнлении НДС в бюджет (форма 1 -НДС) за январь - июль 2003 г. сумма НДС, начисленного к плате в бюджет по декларациям 2003 г., составила 593,2 млрд. руб. или 98,9 млрд. руб. в расчете на 35 дней. В словиях сниженния в 2004 г. базовой ставки НДС до 18% средняя налоговая ставка снизится с 18,9 до 17,1% (рассчинтано по данным о начисленном НДС за январь - июнь 2003 г., данные из статистической отчетности по форнме 5-НБН). Соответственно сумма отвлеченных средств составит 89,5 млрд. руб. в иенах 2003 г. или 0,68% ВВП (исходя из прогноза ВВП на 2003 г. - 1 3 250 млрд. руб.)

Отвлечение оборотных средств налогоплательщинка на кредитование специального счета возможно вследствие несовпадений покупок и продаж как по времени, так и по объемам (например, при уплате НДС в бюджет со специального счета на нем может не оканзаться средств для платы НДС поставщикам; в ситуанции, когда организация осуществляет закупки в начале месяца, продажи - равномерно в течение месяца, необходимо кредитовать специальный счет с основнного расчетного счета). При отсутствии поступлений на НДС-счет необходимость осуществления закупок приводит к необходимости кредитования специального счета, однако обсуждаемая схема не предполагает возможности возврата средств со специального счета на расчетный счет. Оценить вероятную сумму потерь представляется достаточно сложным, но можно предположить, что данная сумма составит половину еженмесячных платежей НДС, или 0,3% ВВП.

По нашим оценкам, в словиях 2003 г. с четом снижения основной ставки НДС до 18% сумма потерь налогоплательщиков в случае введения НДС-счетов превысила бы 1 % ВВП (табл. 2). По данному значению оценки ИЭПП совпадают с результатами аналогичных оценок Минэкономразвития России и Минфина России.

Однако следует отметить, что количественные оценки прочих эффектов специальных счетов (напринмер, издержек налоговых органов на налоговое админнистрирование, издержек налогоплательщиков, связаых с изменениями бухгалтерского чета, количества платежных документов, оплатой консультационных слуг и проведением судебных споров, дополнительнной налоговой нагрузки на отрасли промышленности, кредитования малого бизнеса) имеют достаточно ограниченную ценность вследствие невозможности полунчить представление ни о методиках проведения таких оценок, ни об исходных данных, на основе которых такие оценки осуществлялись.

НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ.

По нашему мнению, единственная причина, по которой качество налогового администрирования в словиях НДС-счетов должно лучшиться, заключается в отсутнствии необходимости для налоговых органов в пронверке, не является ли плательщик НДС короткоживущей (подставной) организацией. Однако такие проверки, судя по декларируемым масштабам клонения с помощью короткоживущих организаций, не проводятся и в настоящее время.

Между тем вполне вероятен рост издержек на налонговое администрирование, так как налоговые органы будут вынуждены проверять осуществление операций с НДС-счетами. Сохранение в налоговом законодательнстве метода начисления при определении момента возникновения налоговых обязательств будет ознанчать, что движение средств по НДС-счетам не во всех случаях влечет за собой возникновение обязанности по начислению и плате налога. Значит, введение НДС-счетов не отменит необходимости в существующих механизмах контроля и, кроме того, потребует созданния новых механизмов.

В соответствии с предложениями Минфина России на банки возлагается обязанность по представлению в налоговые органы сведений обо всех операциях по НДС-счетам клиентов, включая выписку из лицевого счета и документы с казанием кодов товаров, номеров и дат счетов-фактур, на основании которых были совершенны все записи по НДС-счету. Помимо издержек баннков, о которых же говорилось, внедрение и поддержанние системы обработки такого массива информации в налоговых органах потребует значительных ресурсов.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ ДЛЯ РОССИИ.

Подводя итог приведенным соображениям, можно сденлать следующие выводы относительно возможных последнствий использования специальных НДС-счетов в России:

Х нельзя отрицать, что введение обязательного использования специальных счетов для платы НДС приведет к величению доходов федерального бюднжета, однако, во-первых, масштабы такого прироста не поддаются оценке и, во-вторых, издержки общества (издержки государства и налогоплательщиков, потери доходов других бюджетов бюджетной системы и т.д.), связанные с проведением данной реформы, могут пренвысить выгоды, получаемые в виде прироста федеральнных доходов. В частности, предварительные оценки замораживания оборотных средств организаций в рензультате введения НДС-счетов, сделанные ИЭПП, поканзывают, что объем отвлеченных средств может состанвить свыше 100 млрд. руб.;

Х в настоящее время не существует ни обоснонванных оценок, ни методик и данных, позволяющих количественно оценить масштабы клонения от налогонобложения НДС, эффективность предложенной меры для борьбы с таким клонением, выгоды и издержки общества вследствие введения НДС-счетов;

Х предлагаемая мера является технической и нанправлена на борьбу с конкретным способом клоненния от налогообложения, использование которого обусловлено рядом недостатков не столько налоговой системы, сколько системы законодательного регулинрования в целом. В связи с этим являнется неочевидной целесообразность борьбы с системнными недостатками с помощью принятия чрезвычайно затратной технической меры;

Х из всех государств, взимающих налог на добавнленную стоимость, лишь Болгария применяет специальнные счета в целях обеспечения взимания НДС. Однако с четом особенностей болгарской налоговой системы и болгарской экономики в целом нельзя тверждать, что опыт Болгарии применим в России. Механический пенренос бюджетных эффектов от введения специальных счетов в Болгарии на российские данные показывает, что в зависимости от периода прирост доходов от НДС может составить от 0,2 до 1% ВВП (при этом данные оценки являются заведомо некорректными);

Х являются неочевидными соображения о том, что борьба с клонением от налогообложения с помощью НДС-счетов приведет к устранению искажений в эконномике, также конкурентных преимуществ для недонбросовестных налогоплательщиков. Предлагаемая ренформа, как в части введения НДС-счетов, так и в части рассматриваемых компенсационных мер, приводит к величению издержек организаций малого и среднего бизнеса, также вновь открывающихся организаций;

С четом высказанных соображений можно сделать вывод, что необходима разработка комплекса мер в области налогового администрирования, эффективно и с минимальными затратами для общества противондействующих клонению от обложения НДС.

Заключение

Данная работ посвящен исследованию НСа <-а одногоа иза наиболее асложныха ва исчислении налогов. Она имеета огромноеа фискальное значение, являясь значительныма источникома пополнения доходова бюджета. Ва то же время налога н добавленнуюа стоимость выполняета регулирующуюа функцию путема воздействия н механизма ценообразования. Значениеа НСа для отечественнойа экономики сложно переоценить.

Ва результатеа рассмотрения и анализ действующейа практики исчисления и взимания НСа ва Российскойа Федерацииа можно сделать следующиеа выводы.

1. НСа является сравнительно молодыма налогом. Он впервые ведена во Франции ва 1958а году. Историческиа НСа предшествовала сходныйа са нима поа характеру налога c оборота, которыйа взимался многократно н каждойа стадии движения товар от производителя к потребителю. Впоследствии налога са оборот ступила место налогу н добавленную стоимость, кака более приспособленному к рыночныма словияма хозяйствования. Широкое распространение НСа получила благодаря подписаниюа ва 1957а году ва Риме договор о создании Европейскогоа экономического сообщества, согласноа которому страны егоа подписавшие должны былиа гармонизировать свои налоговыеа системы ва интересах создания общего рынка. Ва настоящее время НСа взимается аболее чема ва сорок странаха мира:а почти воа всеха европейскиха странах, Латинскойа Америке, Турции, Индонезии, ряде страна Южнойа Америки.

2. Широкое распространение НСа ва зарубежныха странаха са рыночнойа экономикойа создало почву для появления его ва России. Налога была введена 1 января 1992 года. Она пришела н сменуа налогу са оборота, просуществовавшего ва странеа около 70а лет, и така называемогоа лпрезидентского налог c продаж, введенного ва декабре 1990а года. Новыйа налога выгодноа отличался от ранееа действовавших. Она была более эффективена для государства, така кака обложению има подлежала товарооборот н всеха стадияха производств иа обращения. Следуета отметить, чтоа налога н добавленнуюа стоимость являлся болееа простойа и ниверсальнойа формойа косвенного обложения, така кака для всеха плательщикова станавливался единыйа механизма его взимания н всейа территорииа страны.

НСа относится к федеральныма налогама и действуета н всейа территории РФ, налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленнойа стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и слуга и стоимостью материальных затрат, отнесенныха н издержки производств и обращения.

Несмотря н огромное фискальное значениеа данного налога, нельзя отрицать его регулирующееа влияние н экономику. Череза механизма обложения НСа и, ва частности, череза систему апостроения ставок она влияета н ценообразование и инфляцию, така кака фактическиа увеличиваета цену товар н сумму налога.

3. Плательщиками данного налог являются юридические лица, осуществляющиеа производственную и инуюа коммерческую деятельность. Объектами обложения по НСа выступаюта обороты по реализацииа товаров, работ, слуга н территории РФ, также ввозимыеа товары ва соответствииа са режимома импорта. Налогооблагаемая база (облагаемыйа оборот)а по НДС -а этоа количественное выражение объект налога, он выступаета основойа при исчисленииа суммы налога, подлежащегоа внесению ва бюджет. Облагаемыйа оборот, ва отличие от объекта, формируется по специальныма правилам. Это связаноа со спецификойа российскогоа рынк ва переходныйа период. Необходимо отметить, чтоа согласно действующему налоговомуа законодательству, некоторые хозяйственныеа операции, следовательно, иа возникающие при этома обороты, не подлежата обложению НДС.

4. Приа обложении налогома н добавленную стоимость предусматривается широкийа спектра налоговыха льгот, действующиха н всейа территории России. Льготы поа НСа действуюта поа двума направлениям. c однойа стороны, являясь косвенныма налогом, НДС затрагивает, преждеа всего, конечного потребителя товаров, работ, слуг, поэтому ослабление налоговогоа бремени са помощьюа льгот содействуета повышениюа платежеспособного спрос населения. Са другойа стороны, этот налога ва словияха рынка аобеспечиваета предприятияма повышение конкурентоспособности ва связи соа снижениема цена н сумму льгот.

5. Важнейшима элементома налога, беза которогоа невозможно исчисление суммы налогового платежа, является ставка. Налоговые ставкиа устанавливаются ва законодательнома порядке, они едины иа действуюта н всейа территории РФ. Основная ставк становлен н уровне 18%, льготная (для продовольственныха и детскиха товарова по перечню) - 10%.

6. Применяемыйа ва настоящее время порядока исчисления налог н добавленную стоимость очень сложен. Она тесноа связана са четнойа политикойа предприятия, содержаниема бухгалтерского и налоговогоа учета. Она такжеа зависита от вид деятельностиа налогоплательщик и назначения проводимыха има хозяйственныха операций. НДС, подлежащийа платеа ва бюджет, определяется кака разниц междуа НДС, полученныма ота покупателейа и НДС, уплаченныма поставщикам.

Необходимо отметить, что для правильногоа исчисления налог н добавленную стоимость большое значение имеета корректное, са соблюдениема требованийа налогового законодательств составлениеа расчетныха (учетных)а документов. Согласно существующему нынеа правилу, сумм НСа должн быть выделен отдельнойа строкой. При отгрузкеа товаров, оказании слуг, выполнении работ, неа облагаемыха налогом, расчетныеа документы, реестры, приходныеа кассовые ордер иа первичные четные документы выписываются беза выделения сумма НДС, иа н ниха делается надпись или ставится штампа Беза НДС. Однакоа са 1а января 1997г. все налогоплательщики приа реализации товарова (работ, услуг), кака облагаемыха НДС, така и необлагаемых, должны выписывать счета-фактуры иа вести книгу продажа и книгу покупок. Чтоа касается срокова платы налог н добавленнуюа стоимость и представления расчетов, то ониа зависята от фактическиха объемова реализации з отчетныйа период.

8. Ва Российскойа Федерации существуета практик обложения косвенными аналогамиа не только операций, осуществляемыха н еёа территории, но такжеа и внешнеторговыха сделок. Налога н добавленнуюа стоимость является однима иза важнейшиха налогов, взимаемыха при пересеченииа таможеннойа границы РФ. Внешнеэкономическая сфер включаета ва себя дв основныха направления деятельности:а экспорта иа импорт. Ва частности, пода обложение НСа подпадаета только второе. Ва настоящее время ва соответствии са НК РФ экспортируемые з пределы государств-участникова СГа товары кака собственногоа производства, така иа приобретенные, такжеа экспортируемые работы иа услуги освобождаются от НДС. Существуюта достаточноа жесткие требования поа отнесению товаров, работа и слуга к экспортируемым, такжеа по документальному подтверждениюа реального экспорта, что, однако, не исключаета появление фактова фиктивногоа экспорта.

Ва соответствии са НК Фа также Таможенныма кодексома налогома н добавленную стоимость облагаются товары, ввозимые н территорию РФ, з исключениема особыха случаев, предусмотренныха законодательством. Ставки налога, установленные для ввозимыха товаров, совпадаюта со ставками, применяемымиа к товарам, обращающимися н территории РФ. Такима образом, ва отношении импортныха товарова в нашейа стране (кака и во многиха развитыха странах)а действуета национальныйа режима обращения, уравнивающийа иха поа параметрама налогообложения c отечественными аналогами. Плательщикома НСа приа ввозе товаров аявляется декларант, вносящийа этота и другие таможенныеа платежи до илиа ва момента принятия таможнейа грузовойа декларации. Объектома обложения НСа при импортеа являются товары, ввозимыеа н территорию Фа ва соответствииа са таможенными режимами. Основойа для исчисления налог является таможенная стоимость товаров, к которойа добавляется сумм ввознойа таможеннойа пошлины, по подакцизныма товарама также иа сумм акцизов. Такжеа существуета достаточно обширныйа перечень альгот, которыеа ва основнома имеюта социально-экономическийа характер.

Проанализировава действующийа механизма обложения НСа ва РФ, стало очевидным, чтоа налога н добавленную стоимость прочноа вошела ва налоговуюа систему Российскойа Федерации. Он, безусловно, имеета своиа достоинств и недостатки. Са его помощьюа не далось сразуа решить все финансовыеа проблемы, накопившиеся ва стране. Опираясь н опыт, можно сказать, что это вряда ли было возможно, така кака послужить иха решению можета только масштабныйа комплекса мер. Но ва целома налога имеета позитивное значение и тенденции егоа развития ва последнееа время позволяюта сделать вывод, что з нима иа дальше сохранится ведущая роль среди прочиха налогова и платежейа ва Российскойа Федерации.

Список использованной литературы.

1. Аткинсон Э.Б., Стиглиц Д.Э. "Лекции по экономической теории государственного сектора", стр. 578;

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1 г., 5 августа, 27 декабря 2 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г., 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г.);

3. Гражданский кодекс РСФСР от 11 июня 1964 г. (в ред. от 24 декабря 1992 г.) (с изм. и доп. от 30 ноября 1994 г., от 26 января 1996 г., от 14 мая, 26 ноября 2001 г.);

4. Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова, Е.Г. Ткачева. Основы налогообложения и налогового права. Москва. Инфра-М 2002 г.;

5. Инструкция о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ (утв. приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131);

6. Кочетов С. Российскому НДС - пять лет. // Коммерсантъ-daily, №16, 1997г.;

7. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.);

8. Материалы Интернет изданий ., ., ., ., .;

9. Материалы Издания Российская газета;

10. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации;

11. НДС: просто о сложном - М: Информцентр XXI века, 2004г.;

12. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля 2004 г.). Глава 21. Налог на добавленную стоимость;

13. Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России. // М.: Финансы и статистика, 1996г.;

14. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М., 2г.;

15. Пансков В.Г. Организационные вопросы налоговой реформы//Финансы.2001г.-№5.-С.33-35;

16. Починок А.П. Налоговая реформа кнут и пряник//Бизнес-Академия.2001г.-№1.-С.18-19;

17.Пушкарева В.М. Либеральный поворот налоговой политики в РФ//Финансы.2001г.-№1.-С.24-27;

18. Пушкарева В.М. Налоговая реформа как фактор рыночного развития//Финансы.1г.-№11;

19. Постановление Правительства РФ от 14 февраля 2004 г. N 80 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2004 год";

20. Постановление Правительства РФ от 10 февраля 2003 г. N 85 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год" (с изм. и доп. от 14 мая 2003 г.);

21. Постановление Правительства РФ от 28 февраля 2002 г. N 137 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год" (с изм. и доп. от 26 июня, 13 сентября 2002 г.);

22. Постановление Правительства РФ от 11 декабря 1997 г. N 1552 "О государственном регулировании деятельности в области экспериментальной авиации" (с изм. и доп. от 9 февраля, 15 апреля 2 г.);

23. Приложение. Порядок исполнения федерального бюджета в части расходования бюджетных средств на 2004 г.;

24. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (с изм. и доп. от 23 декабря 2003 г.);

25. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г. N 5221-I (с изм. и доп. от 19 июня, 27 декабря 1995 г., 21 июля, 16 ноября 1997 г., 10 февраля 1 г., 30 декабря 2001 г., 29 мая, 30 июня 2002 г., 28 мая, 6 июня, 23 декабря 2003 г.);

26. казания Минфина РФ от 11 мая 1995 г. N 3-Е1-5 "О порядке исполнения федерального бюджета по финансированию отдельных видов расходов и федеральных целевых программ, осуществляемых на территориях субъектов Российской Федерации органами федерального казначейства";

27. Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31 декабря 1997 г.);

28. Hemming R., Kay J.A. "The United Kingdom" // Value-Added Tax: Lessons from Europe, ed. by H.J.Aaron, Washington, Brookings Institution, 1981г., p.59;

29. Musgrave R.A. "The Theory of Public Finance", McGraw-Hill, New York, 1959г.;

30. "The Exclusion of Small Firms from Sales and Related Taxes" // Public Finance (The Hague), vol.39, No.2, 1984г.;

31. Williason J. "Economic Consequences of Soviet Disintegration" Washington, D.C.: Institute for International Economics, 1993г.;

32. Zee H.H. "Value Added Tax" // Tax Policy Handbook, pp. 90-92.

[1] Другим способом налогообложения финансовых операций является начисление налога на валовую разницу между полученными доходами и процентными расходами финансово-кредитной организации в данный налоговый период. Такой способ рассматривался в Канаде, однако спустя некоторое время, от взимания НДС с финансовых слуг отказались. Вообще, несколько стран, в том числе Новая Зеландия и США, рассматривали возможность налогообложения финансовых слуг, однако отвергли эту идею вследствие серьезных затруднений по некоторым вопросам налогообложения. В том числе, не было ясно, каким образом должно происходить налогообложение процента.

Blog

Анализ функционировани НДС в системе косвенного налогообложения в РФ

з1.3. Международная практика функционирования НДС

з 2.1 Фискальное и регулирующее значение НДС

Корреспонденция счетов бухгалтерского чета НДС на примере.