Лекции по аудиту

Содержание раздела I

Глава 1. Сущность и значение аудита

1. Пон я тие, цель и основные этапы аудита

2. Виды аудита

3. слуги, сопутствующие аудиту

4. Права и об я занности аудитора и провер я емого экономического субъекта

5. Профессиональна я этика и независимость аудиторов

Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской де я тельности

1. Законодательное регулирование аудита в РФ

2. Федеральные правила (стандарты) аудита

3. Внутренние стандарты аудиторских организаций

4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Обща я характеристика международных стандартов

Глава 1. Сущность и значение аудита

1. Пон я тие, цель и основные этапы аудита

Пон я тие аудита

удиторский контроль имеет давнюю историю. Первые аудиторы по я вились в середине XIX в. в Европе. Так, в Англии дл я акционерных компаний требование аудиторской проверки предусматривалось законном с 1844 г. Перва я же профессиональна я аудиторска я организаци я - Эдинбургский институт аудиторов - была создана в я нваре 1853 г. в Эдинбурге, Шотланди я . На этом раннем этапе развити я аудита еще не существовало определенных методик проведени я аудита и каких-то установленных требований к аудиторскому заключению.

Позднее, в начале XIX в., и особенно после экономического кринзиса 1930-х гг. аудит начал развиватьс я более активно, что вызвало необходимость стандартизации аудиторских приемов и формы аудинторского заключени я . Первые официальные документы, касающиес я стандартизации аудита, начали публиковатьс я в бюллетен я х исследонваний Американского института бухгалтеров, начина я с 1939 г. После второй мировой войны в услови я х быстрого превращени я аудита в неотъемлемый элемент финансового контрол я общеприн я тые процендуры аудита были существенно дополнены. Совершенствование аудинторских правил продолжаетс я и сейчас.

Термин лаудит в насто я щее врем я получил повсеместное распронстранение, замен я я собой ранее существовавшие в некоторых странах (Франци я , Германи я ) пон я ти я лревизии и контрол я . Аудит - это вид де я тельности, заключающийс я в сборе и оценке информации, кансающейс я функционировани я экономического субъекта, осущестнвл я емый компетентным независимым лицом, которое исход я из станновленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционировани я . В большинстве стран лица, занимающиес я этим видом де я тельности, именуютс я аудиторами, но в некоторых странах сохранилось их традиционное название: в Германии это - хоз я йственные контролеры, во Франции - комиссары по счетам.

Следовательно, под аудитом понимаетс я независима я проверка, осуществл я ема я аудитором, результатом которой я вл я етс я выражение мнени я аудитора о степени достоверности финансовой отчетности провер я емой компании.

удит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необхондимость существовани я которого определ я етс я р я дом обсто я тельств. Во-первых, финансовую отчетность дл я прин я ти я решений испольнзуют большое число заинтересованных пользователей (менеджеры и собственники имущества компаний, имеющиес я и потенциальные иннвесторы, работники, кредиторы, поставщики и покупатели, органы власти). Во-вторых, операции компании зачастую бывают многочиснленными и сложными, информацию о них пользователи не могут оценнить и интерпретировать самосто я тельно и нуждаютс я в слугах спенциалистов - аудиторов, профессиональных бухгалтеров. В-третьих, степень достоверности бухгалтерской отчетности не может быть самонсто я тельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к четной и прочей информации.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны занинтересованных пользователей. Таким образом, аудит способствует снижению предпринимательского риска и может рассматривать как процесс меньшени я до приемлемого ровн я информационного риска дл я пользователей финансовых отчетов.

Цель аудита

Основной целью аудита финансовой отчетности я вл я етс я выраженние мнени я аудиторской организации о достоверности отчетности экономического субъекта во всех существенных отношени я х.

Эта цель может быть достигнута, если в ходе проверки бухгалтернской отчетности получены достаточные аудиторские доказательства, позвол я ющие аудитору с определенной уверенностью сделать выводы относительно соответстви я бухгалтерского чета провер я емой органинзации требовани я м нормативных актов, регулирующих пор я док веденни я бухгалтерского чета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию бундущей жизнеспособности экономического субъекта или эффективноснти де я тельности его руководства, также как гарантию отсутстви я каких-либо иных (помимо изложенных в аудиторском заключении) обсто я тельств, вли я ющих на бухгалтерскую отчетность экономическонго субъекта.

Принципы аудита

Де я тельность аудиторских организаций основываетс я на нескольнких основополагающих принципах:

Х независимости;

Х честности;

Х объективности;

Х профессиональной компетентности;

Х добросовестности;

Х конфиденциальности;

Х профессионального поведени я .

Независимость Ч принцип аудита, заключающийс я в об я зательнности отсутстви я у аудитора при формировании его мнени я финансонвой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересонванности в делах провер я емого экономического субъекта, также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требовани я к аудитору в части обеспечени я независимости и критерии того, что аудитор не я вл я етс я зависимым, регламентируютс я нормативными документами по аудинторской де я тельности, а также этическими кодексами аудиторов. Нензависимость аудитора должна обеспечиватьс я как по формальным признакам, так и с точки зрени я фактических обсто я тельств.

Честность Ч принцип аудита, заключающийс я в об я зательной приверженности аудитора профессиональному долгу, также следованнии общим нормам морали.

Объективность Ч принцип аудита, заключающийс я в об я зательнности применени я аудитором непредвз я того, беспристрастного и самосто я тельного, не обусловленного каким-либо вли я нием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов, и заключений.

Профессиональна я компетентность - принцип аудита, заключаюнщийс я в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знанний и навыков, позвол я ющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требовани я м оказание пронфессиональных слуг. Аудиторской организации дл я обеспечени я кванлифицированного проведени я аудита надлежит привлекать подготовнленных, профессионально компетентных специалистов и осущестнвл я ть контроль за качеством их работы.

удиторска я организаци я не должна оказывать услуги, выход я щие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномончий в соответствии с имеющимис я лицензи я ми на осуществление аундиторской де я тельности.

Добросовестность Ч принцип аудита, заключающийс я в об я зательнности оказани я аудитором профессиональных слуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим иснпользованием своих способностей. Принцип добросовестности подранзумевает сердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоватьс я как гаранти я безошибочности в аудиторнской де я тельности.

Конфиденциальность Ч принцип аудита, заключающийс я в том, что аудиторы и аудиторские организации об я заны обеспечивать сохраость документов, получаемых или составл я емых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо стно разглашать содержащиес я в них сведени я без согласи я собственника (руководитенл я ) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотреых законодательными актами Российской Федерации. Принцип коннфиденциальности должен соблюдатьс я неукоснительно, невзира я на то, что по представлени я м аудитора разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему материальнного или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности об я зательно вне зависимости от продолжени я или прекращени я отноншений с клиентом и без ограничени я по времени.

удиторска я организаци я не вправе использовать дл я своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.

Профессиональное поведение - принцип аудита, заключающийс я в соблюдении приоритета общественных интересов, также и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и возндерживатьс я от совершени я поступков, несовместимых с оказанием аудиторских слуг и способных подорвать уважение и доверие к аудинторской профессии, нанести щерб ее общественному имиджу. Аудинторска я организаци я об я зана осуществл я ть профессиональную де я нтельность, св я занную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключенни я , в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудинторской де я тельности.

удиторска я организаци я об я зана на всех этапах проведени я пронверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принима я во внимание веро я тность того, что получаемые аудиторские доказантельства и (или) информаци я об экономическом субъекте могут быть неверными.

Объем и этапы аудиторской проверки

Объем аудиторской проверки определ я етс я на основе профессионнального суждени я аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо дл я достижени я целей аудита, и диктуетс я обстоst1:PersonName w:st="on">я тельствами проверки: требовани я ми нормативных документов, полонжени я ми договора аудиторской организации с экономическим субънектом и конкретными особенност я ми проверки с четом полученных знаний о де я тельности экономического субъекта.

удиторска я организаци я должна и вправе самосто я тельно прининмать решени я о видах, количестве и глубине проведени я аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, тренбующихс я дл я осуществлени я полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключени я .

К основным этапам аудита относ я тс я :

Х планирование аудита;

Х получение аудиторских доказательств;

Х использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

Х документирование аудита;

Х обобщение выводов, формирование и выражение мнени я о бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

Цель планировани я состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планировани я необнходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведени я , разработать общий план и программу аудита. Аудиторска я проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской органнизацией понимани я де я тельности экономического субъекта.

Достаточное количество качественных аудиторских доказательств должно быть получено в ходе аудита, как правило, из нескольких иснточников и разными методами, которые могут служить основой дл я формировани я мнени я аудиторской организации о достоверности бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

Дл я достижени я целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутреих аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторнской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской органнизации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отнчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответствеости.

Основные аспекты проведенной работы и сделанные выводы должнны документироватьс я . Рабоча я документаци я аудита должна быть донстаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением пранвильности того или иного мнени я аудиторской организации о бухгалнтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключени я о достоверности бухгалтерской отнчетности экономического субъекта аудиторска я организаци я об я зана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных даых. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономинческого субъекта. Безоговорочно положительное аудиторское заключенние свидетельствует о том, что аудиторска я организаци я считает бухнгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношени я х. Если составл я етс я мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское заключение либо оформл я етс я отказ от выражени я мнени я , о достоверности бухгалтерской отчетности экононмического субъекта, то должны быть казаны обсто я тельства, которые привели к тому или иному решению.

Факторы, ограничивающие эффективность аудита

Имеетс я р я д факторов, неизбежно ограничивающих эффективнность аудита, что вли я ет на веренность аудиторской организации в надежности выражаемого мнени я о достоверности бухгалтерской отнчетности:

Х ограниченность осведомленности аудиторской организации о де я тельности провер я емого экономического субъекта рамками исслендований;

Х присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субънективности в процессе прин я ти я аудитором решений на основе своих профессиональных суждений;

Х применение в ходе аудита выборочного подхода;

Х использование аудитором аудиторских доказательств, которые по своему характеру я вл я ютс я сочетанием фактов и мнений;

Х подверженность систем бухгалтерского чета и внутреннего коннтрол я присущим им изъ я нам, отсутствие непреодолимых преп я тствий дл я мошеннического сговора с целью искажени я информации;

Х наличие неопределенности, св я занной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хоз я йственной жизни.

Вышеуказанные факторы ограничивают предоставление аудиторнской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо не обнаруженные в ходе аудита обсто я тельства, оказывающие вли я ние на финансовую отчетность.

2. Виды аудита

удиторска я де я тельность достаточно разнообразна. Аудит претернпевал изменени я как в процессе своего исторического развити я , так и расшир я я области своего применени я .

Исторически выдел я ют следующие этапы развити я аудита (котонрые можно рассматривать и как виды аудита):

Х подтверждающий аудит. Он заключаетс я в проверке и подтвержндении достоверности бухгалтерских документов;

Х системно ориентированный аудит. Проверка ориентирована на анализ системы внутреннего контрол я предпри я ти я . Если система внутреннего контрол я работает эффективно, то объем проверки может быть значительно меньшен;

Х аудит, основанный на риске. Аудиторска я экспертиза концентнрируетс я в тех област я х, где аудиторский риск выше, при этом сокранщаетс я врем я проверки частков с низкими рисками. Большое значенние приобретает определение ровн я существенности в аудите и расчет аудиторской выборки.

Внешний и внутренний аудит

Внешний аудит осуществл я етс я независимой аудиторской органинзацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью подтверждени я достоверности бухгалтерской отчетности, также оказани я консультационных слуг руководству. Внутренний аудит - это неотъемлема я часть правленческого контрол я предприst1:PersonName w:st="on">я ти я . Под внутренним аудитом понимаетс я система контрол я за сонблюдением установленного пор я дка ведени я бухгалтерского чета и надежностью функционировани я различных звеньев правлени я , орнганизованна я самим экономическим субъектом, действующа я в интенресах его руководства и (или) собственников и регламентированна я внутренними документами. Работа внутреннего аудита имеет дл я рунководства и (или) собственников экономического субъекта информанционное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации де я тельности экономического субъекта и выполнению об я занностей его руководства.

Как правило, функции внутреннего аудита включают проверку систем бухгалтерского чета и внутреннего контрол я , разработку реконмендаций по лучшению этих систем, проверку бухгалтерской и опенративной информации, соблюдени я законов и других нормативных актов, проверку де я тельности различных звеньев правлени я , оценку эффективности механизма внутреннего контрол я , проверку наличи я , состо я ни я и обеспечени я сохранности имущества предпри я ти я , специальные расследовани я отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблени я х, разработку предложений по странению вы я влеых недостатков и рекомендаций по повышению эффективности пнравлени я . В табл. 1.1. представлены основные отличи я внутреннего и внешнего аудита.

Таблица 1.1. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита
	Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
	Объект	Внутренние информационные системы предпри я ти я	Система чета и финансовой отнчетности предпри я ти я
	Цель	Определ я етс я руководством	Определ я етс я законодательством
Задачи	Определ я ютс я руководством	Определ я ютс я в договоре между аудитором и клиентом
Средства	Выбираютс я самосто я тельно	Определ я ютс я общеприн я тыми стандартами
Вид де я тельности	Исполнительска я де я тельность	Предпринимательска я де я тельнность
Характер взаимоотношений	Подчиненность руководству (вертикальные св я зи)	Равноправное партнерство (горизонтальные св я зи)
Субъекты	Главным образом сотрудники предпри я ти я	Независимые специалисты, имеющие аттестат и лицензию
Квалификаци я субъектов	Определ я етс я решением руконводства	Регламентируетс я государством
Оплата удиторских слуг	Устанавливаетс я решением рунководства	Определ я етс я в договоре между аудитором и клиентом
Ответственность субъектов	Перед руководством за выполннение должностных об я занноснтей	Перед клиентом и третьими линцами в размере, становленном законодательством
Методы	С большей степенью точности и детализации	Разнообразные - с меньшей и большей степенью точности и дентализации
Отчетность	Весь отчет представл я етс я руконводству	Итогова я часть заключени я я вл я нетс я публикуемой, аналитическа я часть (отчет) представл я етс я руконводству
Периодичность	Процесс осуществл я етс я непренрывно	Как правило, один раз в год

Инициативный и об я зательный аудит

удит экономического субъекта может быть инициативным или об я зательным. Инициативный (добровольный) аудит обычно проводитнс я по решению руководства предпри я ти я или его собственников. Его

целью я вл я етс я вы я вление недостатков в ведении бухгалтерского чета, составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состо я ни я предпри я ти я , разработка рекомендаций по повышению эффективности де я тельности. Об я зательный аудит регланментируетс я государством. В Федеральном законе Об аудиторской деst1:PersonName w:st="on">я тельности от 7 августа 2001 г. приведен перечень критериев, по конторым организации подлежат об я зательной аудиторской проверке (табл. 1.2). Согласно закону об я зательный аудит проводитс я только аундиторскими организаци я ми, что позвол я ет повысить качество его пронведени я . Кроме того, в соответствии с нормами закона при проведении об я зательного аудита в организаци я х, в ставных (складочных) капинталах которых дол я государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составл я ет не менее 25%, заключение договоров оказани я аудиторских слуг должно осуществл я тьс я по итонгам проведени я открытого конкурса. Пор я док проведени я таких коннкурсов тверждаетс я Правительством Российской Федерации.

Первоначальный и согласованный аудит

Различают также первоначальный аудит и согласованный (продолнжающийс я ) аудит. Первоначальный аудит проводитс я аудитором впенрвые дл я данного провер я емого субъекта, что существенно величиванет риск и трудоемкость проверки, так как у аудиторов нет информации об особенност я х де я тельности клиента, ровне внутреннего контрол я и т.п.

Согласованный аудит осуществл я етс я повторно. При этом планиронвание и проведение аудита основано на знании специфики де я тельнности клиента и организации бухгалтерского чета на предпри я тии. Зачастую аудиторска я фирма оказывает и консультационные слуги провер я емому предпри я тию, что также позвол я ет снизить риск аудита и повысить его надежность, не величива я объем аудиторской вынборки.

Классификаци я аудита по видам провер я емых субъектов

С точки зрени я провер я емых экономических субъектов аудит можно подразделить на следующие виды:

Х общий аудит (аудит предпри я тий и организаций, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, чреждений);

Х банковский аудит (аудит банков и других кредитных организанций);

Х аудит страховых организаций;

Х аудит бирж;

Х аудит внебюджетных фондов;

Х аудит инвестиционных фондов.

В последнее врем я по я вились такие виды аудита, как налоговый аудит, экологический аудит и др:

Таблица 1.2. Критерии об я зательного аудита
Критерии	Экономические субъекты
Организационно - правова я форма экононмического субъекта	Открытое акционерное общество
Вид де я тельности экономических субъектов	Кредитные организации. Страховые организации и общества взаимного страховани я . Товарные и фондовые биржи. Инвестиционные фонды. Государственные внебюджетные фонды, источником образонвани я средств которых я вл я ютс я предусмотренные законодантельством РФ об я зательные отчислени я , производимые финзическими и юридическими лицами. Фонды, источниками образовани я средств которых я вл я ютс я добровольные отчислени я физических и юридических лиц. Экономические субъекты, об я зательный аудит в отношении которых предусмотрен федеральным законодательством
Финансовые показатенли де я тельности экононмического субъекта	Объем выручки от реализации продукции (выполнени я работ, оказани я слуг) за один год превышает 500 тыс. МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тыс. МРОТ
Организационно - правова я форма экононмического субъекта и финансовые показатели субъекта	Государственные нитарные предпри я ти я , муниципальные нитарные предпри я ти я , если финансовые показатели их деst1:PersonName w:st="on">я тельности соответствуют приведенным выше критери я м. Дл я муниципальных нитарных предпри я тий законом субънекта РФ финансовые показатели могут быть понижены

1. Услуги, сопутствующие аудиту

Пон я тие сопутствующих аудиту услуг

В Федеральном законе Об аудиторской де я тельности приведен перечень сопутствующих аудиту слуг, которым точнен перечень даых в действующем российском стандарте аудиторской де я тельности Характеристика сопутствующих аудиту слуг и требовани я , предъ я внл я емые к ним. Законом предусмотрено, что аудиторским организациst1:PersonName w:st="on">я м и индивидуальным аудиторам запрещаетс я заниматьс я какой-либо иной предпринимательской де я тельностью кроме проведени я аудита и оказани я сопутствующих ему слуг.

Под сопутствующими аудиту слугами понимаетс я оказание аудинторскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами следующих слуг:

Х постановка, восстановление и ведение бухгалтерского чета, сонставление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское коннсультирование;

Х налоговое консультирование;

Х анализ финансово-хоз я йственной де я тельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

Х управленческое консультирование, в том числе св я занное с ренструктуризацией организаций;

Х правовое консультирование, также представительство в судебнных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

Х автоматизаци я бухгалтерского чета и внедрение информациоых технологий;

Х оценка стоимости имущества, оценка предпри я тий как имущенственных комплексов, также предпринимательских рисков;

Х разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизннес-планов;

Х проведение маркетинговых исследований;

Х проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, св я занной с аудиторской -де я тельностью, и распронстранение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носител я х;

Х обучение в установленном законодательством Российской Феденрации пор я дке специалистов в област я х, св я занных с аудиторской деst1:PersonName w:st="on">я тельностью;

Х оказание других слуг, св я занных с аудиторской де я тельностью. Оказание сопутствующих аудиту слуг требует от исполнителей сонблюдени я в становленных случа я х независимости, также профессинональной компетентности в област я х аудита, бухгалтерского чета, нанлогообложени я , хоз я йственного права, экономического анализа и друнгих разделов экономики.

Классификаци я сопутствующих аудиту слуг

Сопутствующие аудиту слуги можно классифицировать следуюнщим образом:

Х слуги, совместимые с проведением у предпри я ти я об я зательнонго аудита;

Х слуги, несовместимые с проведением об я зательной аудиторнской проверки.

К слугам, несовместимым с проведением у экономического субънекта об я зательного аудита, относ я тс я слуги по ведению бухгалтерсконго чета, восстановлению бухгалтерского чета, составлению налогонвых деклараций, составлению бухгалтерской отчетности. Все другие слуги, сопутствующие аудиту; я вл я ютс я совместимыми с проведением у предпри я ти я аудиторской проверки

Сопутствующие аудиту слуги подраздел я ютс я на:

Х слуги действи я ;

Х слуги контрол я ;

Х информационные слуги.

К слугам действи я относ я тс я услуги по созданию документов, ранее экономическим субъектом не созданных, состав которых становлен в договоре с экономическим субъектом. Сопутствующие аудиту слуги действи я оформл я ютс я договором, к которому прилагаетс я задание на выполнение работ и оказание слуг. Задание должно содержать:

Х перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации;

Х перечень источников данных (первичных документов), предонставл я емых аудиторской организации дл я обработки;

Х перечень документов, которые должны быть созданы аудиторнской организацией в результате обработки источников данных с канзанием носител я данных (например, бумажный, машинный).

К слугам контрол я относ я тс я услуги по проверке документов, коннтролю ведени я учета и составлени я отчетности, начислени я и платы налогов и иных об я зательных платежей, тестирование бухгалтерского персонала предпри я ти я .

К информационным слугам относ я тс я услуги по подготовке стных и письменных консультаций по различным вопросам, проведение обунчени я , семинаров, информационное обслуживание.

Дл я выполнени я сопутствующих аудиту работ и оказани я слуг аундиторска я организаци я должна иметь:

Х лицензии на те виды де я тельности (по выполнению работ и слуг), которые по законодательству подлежат лицензированию;

Х материально-технические и методические возможности дл я канчественного выполнени я работ и оказани я слуг.

Результатом оказани я сопутствующих аудиту слуг я вл я ютс я докунментально оформленные результаты (например, расчеты, консультанции и т.п.) и документы (первичные документы, регистры чета, отчетнность, справки и т.д.).

удиторска я организаци я может оформить дополнительную письнменную информацию руководству и (или) собственнику экономичеснкого субъекта по результатам оказани я сопутствующих аудиту слуг.

4. Права и об я занности аудитора и провер я емого экономического субъекта

Права и об я занности аудиторов, провер я емых организаций и лиц, заключивших договор на проверку, определены законом Об аудиторнской де я тельности и российским стандартом аудиторской де я тельнности Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов.

Права и об я занности аудиторов

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право:

Х самосто я тельно определ я ть формы и методы проведени я аудита;

Х провер я ть в полном объеме документацию, св я занную с финаннсово-хоз я йственной де я тельностью аудируемого лица, а также фактинческое наличие любого имущества, чтенного в этой документации;

Х получать у должностных лиц аудируемого лица разъ я снени я в стной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской пронверки вопросам;

Х отказатьс я от проведени я аудиторской проверки или от выраженни я своего мнени я о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетнности в аудиторском заключении в случа я х, во-первых, непредставленни я аудируемым лицом всей необходимой документации и, во-вторых, вы я влени я в ходе аудиторской проверки обсто я тельств, оказывающих либо могущих оказать существенное вли я ние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

Х осуществл я ть иные права, вытекающие из существа правоотноншений, определенные договором оказани я аудиторских слуг и не пронтиворечащие законодательству Российской Федерации.

К об я занност я м аудиторских организаций и индивидуальных аудинторов относ я тс я следующие:

Х осуществл я ть аудиторскую проверку в соответствии с законодантельством Российской Федерации;

Х предоставл я ть по требованию аудируемого лица необходимую иннформацию о требовани я х законодательства Российской Федерации, кансающихс я проведени я аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываютс я замечани я и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

Х в срок, установленный договором оказани я аудиторских слуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, занключившему договор оказани я аудиторских слуг;

Х обеспечивать сохранность документов, получаемых и составл я енмых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласи я аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оканзани я аудиторских слуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

Х исполн я ть иные об я занности, вытекающие из существа правоотнношений, определенные договором оказани я аудиторских слуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Права и об я занности провер я емого субъекта

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказани я аудиторских слуг, вправе:

Х получать от аудиторской организации или индивидуального аундитора информацию о законодательных и нормативных актах Российнской Федерации, на которых основываютс я выводы аудиторской орнганизации или индивидуального аудитора;

Х получить от аудиторской организации или индивидуального аундитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оканзани я аудиторских слуг;

Х осуществл я ть иные права, вытекающие из существа правоотноншений, определенные договором оказани я аудиторских слуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Об я занности провер я емого лица и (или) лица, заключившее догонвор оказани я аудиторских слуг, включают следующие:

Х заключать договоры на проведение об я зательного аудита с аудинторскими организаци я ми в сроки, становленные законодательством Российской Федерации;

Х создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) слови я дл я своевременного и полного проведени я аудиторской пронверки, осуществл я ть содействие аудиторским организаци я м (индинвидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудинторской проверки, предоставл я ть им информацию и документацию, необходимую дл я осуществлени я аудита, давать по устному или письнменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпынвающие разъ я снени я и подтверждени я в стной и письменной формах, также запрашивать необходимые дл я проведени я аудиторской пронверки сведени я у третьих лиц;

Х не предпринимать каких бы то ни было действий в цел я х огранничени я круга вопросов, подлежащих вы я снению при проведении аундиторской проверки;

Х оперативно устран я ть вы я вленные аудиторами в ходе аудиторнской проверки нарушени я правил ведени я бухгалтерского чета и сонставлени я финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х своевременно оплачивать слуги аудиторских организаций (инндивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случа я х, когда выводы аудиторского заключени я не согласуютс я с позицией работников аудируемой организации, также в случае неполного выполнени я аудиторами работы по не завинс я щим от них причинам.

1. Профессиональна я этика и независимость аудиторов

Нормы профессиональной этики аудиторов

Осуществл я я проверку достоверности бухгалтерской отчетности, аудитор должен соблюдать нормы профессиональной этики. В России разработан и одобрен Аудиторской палатой Кодекс профессиональной этики аудиторов РФ.

Нормы профессионального поведени я , определ я емые этим Кодекнсом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (IFA).

Этика профессионального поведени я аудиторов определ я ет нравстнвенные, моральные ценности, которые тверждает в своей среде аудинторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушенний и пос я гательств.

В Кодексе содержатс я определенные требовани я , выдвигаемые к действи я м и личности аудитора. К ним относ я тс я , в частности, необхондимость соблюдени я приоритета общественных интересов над личнынми, объективность и внимательность аудитора, его независимость, комнпетентность, необходимость соблюдени я конфиденциальности. Кодекнсом также регламентированы вопросы налогового консультировани я клиента, платы за профессиональные слуги, отношений между аудитонрами и отношений сотрудников с аудиторской фирмой, распространенние рекламы и некоторые другие.

При проведении аудита общественные интересы должны преобландать над интересами отдельных лиц: внешний аудитор об я зан дейстнвовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности, не только заказчика аудиторских слуг (клиента).

Защища я интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, также в его взаимоотношени я х с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть бежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основани я х. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он об я зан отканзатьс я от их защиты.

В Кодексе подчеркиваетс я важность наличи я у аудитора таких канчеств, как объективность и внимательность. Только достаточный объем информации может служит объективной основой дл я выводов, реконмендаций и заключений аудитора. Оказыва я любые профессиональнные слуги, аудиторы об я заны объективно рассматривать все вознинкающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы лична я преднвз я тость, предрассудки либо давление со стороны могли сказатьс я на объективности их суждений и заключений. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повли я ть на объективнность его суждений и выводов. При выполнении профессиональных слуг аудиторы должны внимательно и серьезно относитьс я к своим об я занност я м, соблюдать твержденные аудиторские стандарты, аденкватно планировать и контролировать работу, провер я ть подчиненных специалистов.

удитор об я зан воздерживатьс я " от оказани я профессиональных слуг, выход я щих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату. Аудинторска я фирма может привлечь компетентных специалистов дл я понмощи аудитору в решении поставленных конкретных задач. Аудитор об я зан посто я нно обновл я ть свои профессиональные знани я в области бухгалтерского чета, налогообложени я , финансовой де я тельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского чета и аудиторской де я тельности.

Большое значение Кодексом придаетс я соблюдению конфиденцинальности информации клиентов. Аудитор об я зан сохран я ть в тайне коннфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оканзании профессиональных слуг, без ограничени я во времени и незавинсимо от продолжени я или прекращени я непосредственных отношений с ними. Он не должен использовать конфиденциальную информацию клиента дл я своей выгоды или дл я выгоды любой третьей стороны, также в щерб интересам клиента.

Особую важность имеют вопросы оказани я профессиональных слуг в области налогообложени я . При оказании профессиональных слуг по налогообложению аудитор руководствуетс я интересами клиента. При этом он об я зан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификаци я м с целью клонени я клиента от планты налогов и обмана налоговой службы. Рекомендации и советы в области налогообложени я аудитор об я зан представл я ть клиенту только

в письменной форме. При этом он не должен обнадеживать клиента, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми орнганами, а также должен предупредить его, что ответственность за сонставление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отнчетности лежит на самом клиенте.

Плата за профессиональные слуги аудитора отвечает нормам пронфессиональной этики, если она выплачиваетс я в зависимости от объенма и качества предоставл я емых слуг. Она может зависеть от сложности оказываемых слуг, квалификации, опыта, профессионального автонритета и степени ответственности аудитора. Аудитор об я зан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить слови я и пор я док платы за свои профессиональные слуги. Сомнени я в соблюдении професнсиональной этики вызывает ситуаци я , когда плата одного клиента сонставл я ет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказаые профессиональные услуги.

Отношени я между аудиторами должны основыватьс я на принципе доброжелательности. Аудиторам следует избегать необоснованной критики и иных сознательных действий, причин я ющих ущерб колленгам по профессии. Аудитор должен воздерживатьс я от нело я льных дейнствий в отношении коллег при замене клиентом аудитора, содействонвать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора. Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласитьс я на предложение, об я зан запросить прежнего аудитора и бедитьс я , что не существует профессиональных причин дл я отказа от него. Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласи я приглашать дл я оказани я профессиональных слуг других аудиторов и иных специалистов. Отношени я с другими аудиторами (специалистами), привлекаемыми дополнительно, должнны быть деловыми и корректными. Аудиторы (специалисты), дополннительно привлекаемые к оказанию слуг, об я заны воздерживатьс я от обсуждени я с представител я ми клиента деловых и профессиональных качеств основных аудиторов, про я вл я ть максимальную ло я льность к пригласившим их коллегам.

В Кодексе рассматриваютс я и взаимоотношени я между сотрудниканми аудиторской фирмы и фирмой. Аудиторы об я заны про я вл я ть ло я льнность по отношению к фирме, всей своей де я тельностью способствонвать укреплению авторитета и дальнейшему развитию фирмы, поддернживать деловые, доброжелательные отношени я с руководител я ми и иными сотрудниками фирмы, руководител я ми и персоналом клиеннтов. Взаимоотношени я сотрудников и аудиторской фирмы должны оснновыватьс я на взаимной ответственности за выполнение профессиональных об я занностей, преданности и непредубежденности, посто я ом совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессинонального содержани я . Аттестованный аудитор, часто мен я ющий аундиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым нанонс я щий фирме определенный щерб, нарушает профессиональную этику Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, об я нзаны воздерживатьс я от осуждени я или восхвалени я своих прежних руководителей и коллег, от обсуждени я с кем бы то ни было организанции и методов работы в прежней фирме. Руководители (сотрудники) аудиторской фирмы воздерживаютс я от обсуждени я с третьими лицанми профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники наненсли своими действи я ми существенный щерб профессии и законным интересам фирмы.

Публична я информаци я об аудиторах и реклама аудиторских слуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специнальных издани я х аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлени я х и иных публикаци я х аудиторов, руководинтелей и сотрудников аудиторских фирм. Какие-либо ограничени я в отношении места и частоты обнародовани я рекламы, размера и офорнмлени я рекламного объ я влени я не предусмотрены.

Однако не допускаютс я как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие пр я мое казание или намек, всел я ющий необоснованные ожидани я (уверенность) клинентов в благопри я тности результатов профессиональных аудиторских слуг; безосновательные самовосхвалени я и сравнени я с другими аундиторами; рекомендации, подтверждени я клиентов и иных третьих лиц, восхвал я ющие аудитора и профессиональные достоинства предонставл я емых им слуг.

удитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматьс я де я тельностью, котора я вли я ет или может понвли я ть на его объективность и независимость, на соблюдение приоринтета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместима с оказанием профессиональных аудиторских слуг.

Принцип независимости аудитора

Вопросы независимости аудитора рассматриваютс я как по форнмальным, так и по фактическим обсто я тельствам. Аудиторы об я заны отказыватьс я от оказани я профессиональных слуг, если имеютс я обонснованные сомнени я в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношени я х. Следует подчеркнуть, что слонви я независимости аудитора определены в законе Об аудиторской де я тельности. В Кодексе профессиональной этики перечислены оснновные обсто я тельства, нанос я щие щерб независимости аудитора. Дл я физических лиц к этим обсто я тельствам относ я тс я предсто я щие или ведущиес я судебные дела с организацией клиента, пр я мое и коснвенное финансовое частие аудитора в делах организации клиента в любой форме, родственные и личные дружеские отношени я с высншим правл я ющим персоналом организации клиента, чрезмерна я гостеприимность клиента и т.п. Независимость аудиторской фирмы, в частности, вызывает сомнени я в случае, если она частвует в финаннсово-промышленной или банковской группе и оказывает профессионнальные аудиторские слуги организаци я м, вход я щим в эту финансонво-промышленную либо банковскую группу. Согласно закону Об аундиторской де я тельности аудит не может осуществл я тьс я :

Х аудиторами, я вл я ющимис я чредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их руководител я ми, бухгалтерами и иными лицами, несунщими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х аудиторами, состо я щими с чредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близнком родстве (родители, супруги, брать я , сестры, дети, также брать я , сестры, родители и дети супругов);

Х аудиторскими организаци я ми, руководители и иные должностнные лица которых я вл я ютс я учредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несунщими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х аудиторскими организаци я ми, руководители и иные должностнные лица которых состо я т в близком родстве (родители, супруги, бранть я , сестры, дети, также брать я , сестры, родители и дети супругов) с чредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными линцами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансонвой (бухгалтерской) отчетности;

Х аудиторскими организаци я ми в отношении аудируемых лиц, я внл я ющихс я их чредител я ми (участниками), в отношении аудируемых лиц, дл я которых эти аудиторские организации я вл я ютс я учредител я нми (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств казанных аудируемых лиц, также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией чрендителей (участников);

Х аудиторскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, слуги по восстановлению и веденнию бухгалтерского чета, также по составлению финансовой (бухнгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, Ч в отноншении этих лиц.

Принцип независимости аудитора дополн я етс я сформулироваым в законе Об аудиторской де я тельности положением о том, что пор я док выплаты и размер денежного вознаграждени я аудиторам за проведение аудита (в том числе об я зательного) и оказание сопутствунющих слуг определ я ютс я договорами оказани я аудиторских слуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнени я каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Выводы

1. Под аудитом понимаетс я независима я проверка, осуществл я ема я аудинтором, результатом которой я вл я етс я выражение мнени я аудитора о степени достоверности бухгалтерской отчетности провер я емой компании. Аудит может рассматривать как процесс меньшени я до приемлемого уровн я инфорнмационного риска дл я пользователей финансовых отчетов.

2. Основной целью аудита финансовой отчетности я вл я етс я выражение мнени я аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношени я х.

3. К основным этапам аудита относ я тс я планирование аудита, получение аудиторских доказательств, использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами, документиронвание аудита, обобщение выводов, формирование и выражение мнени я о бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

4. Различают следующие виды аудита: подтверждающий, системно ориеннтированный аудит и аудит, основанный на риске; внешний и внутренний аудит; об я зательный и добровольный (инициативный) аудит; первоначальный и согласованный (продолжающийс я ) аудит; общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов и аудит инвестиционных фондов.

5. Под сопутствующими аудиту слугами понимаетс я оказание аудиторнскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами таких слуг, как понстановка, восстановление и ведение бухгалтерского чета, составление финаннсовой отчетности, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ, правленческое и правовое консультирование, оценка стоимости имунщества, оценка предпри я тий как имущественных комплексов, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов, обучение спенциалистов в област я х, св я занных с аудиторской де я тельностью и др.

6. К слугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта об я зательного аудита, относ я тс я слуги по ведению бухгалтерского чета, воснстановлению бухгалтерского чета, составлению налоговых деклараций, сонставлению бухгалтерской отчетности. Все другие слуги, сопутствующие аундиту, я вл я ютс я совместимыми с проведением на предпри я тии аудиторской проверки.

7. Этика профессионального поведени я аудиторов определ я ет нравствеые, моральные ценности, которые тверждает в своей среде аудиторское сонобщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и пос я гантельств. К требовани я м, предъ я вл я емым к личности аудитора Кодексом пронфессиональной этики аудиторов РФ, относ я тс я необходимость соблюдени я приоритета общественных интересов над личными, объективность и внимантельность аудитора, его независимость, компетентность, необходимость сонблюдени я конфиденциальности.

Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской де я тельности

1. Законодательное регулирование аудита в РФ

Регулирование аудиторской де я тельности в Российской Федерации осуществл я етс я на разных ровн я х. Первый ровень - это ровень фендерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами Об аудиторской де я тельности, Об акнционерных обществах и др. Приоритетное значение здесь имеет Фендеральный Закон Об аудиторской де я тельности, которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. На втором ровне аудиторскую де я тельность регламентируют нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые опнредел я ют общие организационные вопросы регулировани я аудита. И, наконец, третий ровень регулировани я аудиторской де я тельности представлен аудиторскими стандартами Ч федеральными, внутреннинми стандартами профессиональных аудиторских объединений и внутнренними стандартами аудиторских фирм.

Федеральный закон Об аудиторской де я тельности

В Федеральном законе Об аудиторской де я тельности от 7 августа 2001 г. сформулированы основные пон я ти я , св я занные с аудитом, опнределены его задачи, место в системе финансового контрол я , принцинпы аудиторской де я тельности.

Ранее на прот я жении более семи с половиной лет регулирование аудиторской де я тельности в Российской Федерации осуществл я лось в соответствии с Временными правилами аудиторской де я тельности, утнвержденными казом Президента Российской Федерации от 22 декабнр я 1993 г. С прин я тием Федерального закона Об аудиторской де я тельнности в Российской Федерации началс я новый этап развити я аудита:

впервые на ровне законодательства определено правовое пространстнво аудита.

Так, в частности, в Федеральном законе точнено, что аудиторска я де я тельность (аудит) ~ это предпринимательска я де я тельность по не/p>

зависимой проверке бухгалтерского чета и финансовой (бухгалтернской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В ст. 1 впервые приведен детализированный перечень сопутствующих аудиту слуг, что позвол я ет более конкретно, законодательно обоснонванно оценивать возможность осуществлени я подобных слуг аудинторскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами. С четом того, что оказание сопутствующих аудиту слуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и слуг, данна я норма имеет чрезвычайно большое значение. Законом предусмотрено, что аудиторским организаци я м и индивидуальным аудиторам запрещаетс я заниматьс я какой-либо иной предпринимательской де я тельностью, кроме проведени я аудита и оканзани я сопутствующих ему слуг.

Трактовка основных пон я тий аудиторской де я тельности в законе

удитором закон называет физическое лицо, отвечающее квалифинкационным требовани я м, установленным полномоченным федеральнным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

удиторска я организаци я - это коммерческа я организаци я , осунществл я юща я аудиторские проверки и оказывающа я сопутствующие аудиту слуги. Аудиторска я организаци я должна получить в установнленном пор я дке лицензию на те виды аудиторской де я тельности, конторые она осуществл я ет. В кадровом составе аудиторской фирмы не менее 50% сотрудников должны составл я ть граждане РФ. Если же рунководителем аудиторской организации я вл я етс я иностранный гражданнин, то российские граждане должны составл я ть не менее 75% сотруднников. В законе также становлено, что в штате аудиторской органинзации должно состо я ть не менее п я ти аудиторов (это положение вступает в силу по истечении двух лет со дн я вступлени я в силу Закона, т.е. с 9 сент я бр я 2003 г., до этой даты действует положение о необхондимости наличи я в штате организации не менее двух аудиторов).

В стать я х Федерального закона Права и об я занности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и Права и об я занности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказани я аудиторнских слуг конкретизированы и точнены положени я стандарта аудинторской де я тельности Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов.

Впервые на ровне федерального закона становлен перечень кринтериев, по которым организации подлежат об я зательной аудиторской проверке (он приведен в гл. 1).

В закон введено новое положение о том, что об я зательный аудит проводитс я только аудиторскими организаци я ми. Кроме того, впервые законодательно становлено, что при проведении об я зательного аудинта в организаци я х, в ставных (складочных) капиталах которых дол я государственной собственности или собственности субъекта Российнской Федерации составл я ет не менее 25%, выбор аудиторской органинзации осуществл я етс я на конкурсной основе. Пор я док проведени я таких конкурсов утверждаетс я Правительством Российской Федеранции.

Законом становлены и санкции за клонение от проведени я об я нзательного аудита, выражающиес я во взыскании штрафа с организанции и индивидуального предпринимател я в размере от 500 до 1 МРОТ, становленного федеральным законом.

Большое значение как дл я аудитора, так и дл я провер я емого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аундита. В Законе этому вопросу посв я щена отдельна я стать я Аудиторнска я тайна, в которой детально определен пор я док использовани я информации, получаемой в ходе проведени я аудиторских проверок. Впервые на ровне законодательного акта предусмотрена ответствеость за разглашение аудиторской тайны.

В Федеральном законе впервые даны определение и принципы действи я такого важного инструмента работы аудитора и контрол я его де я тельности, как правила (стандарты) аудиторской де я тельности. В частности, становлено, что правила (стандарты) аудиторской де я нтельности Ч это единые требовани я к пор я дку осуществлени я аудинторской де я тельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутнствующих ему слуг, также к пор я дку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При этом правила (стандарты) аудиторской де я тельнности подраздел я ютс я на:

Х федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности;

Х внутренние правила (стандарты) аудиторской де я тельности, дейнствующие в профессиональных аудиторских объединени я х;

Х правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальнных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности тнверждаютс я Правительством Российской Федерации и я вл я ютс я об я зантельными дл я аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, также дл я провер я емых лиц, за исключением положений, в отношении которых казано, что они имеют рекомендательный характер.

Профессиональные аудиторские объединени я и аудиторские органнизации вправе станавливать дл я своих членов внутренние стандарты аудиторской де я тельности, которые не должны противоречить феденральным правилам (стандартам) аудиторской де я тельности.

В законе Об аудиторской де я тельности указано, что аудиторское заключение Ч это официальный документ, предназначенный дл я польнзователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, сонставленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельности. Этот документ содержит выраженное в станновленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухнгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии пор я дка веденни я его бухгалтерского чета законодательству РФ. Форма, содержание и пор я док представлени я аудиторского заключени я определ я ютс я фендеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельности.

В Федеральном законе содержитс я отдельна я стать я Заведомо ложное аудиторское заключение. Под заведомо ложным аудиторским заключением понимаетс я заключение, составленное без проведени я аудиторской проверки или составленное по результатам проведенной проверки, но я вно противоречащее содержанию документов, преднставленных дл я аудиторской проверки и рассмотренных аудитором. Заведомо ложное аудиторское заключение признаетс я таковым только по решению суда. Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключени я предусмотрена в виде аннулировани я у инндивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской де я тельности, дл я лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестанта аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответнствии с законодательством РФ.

Нормы закона определ я ют правовые и иные гарантии независимоснти аудиторов. В статье Независимость аудиторов, аудиторских органнизаций и индивидуальных аудиторов представлен круг лиц (физинческих и юридических), которыми и (или) в отношении которых не разрешаетс я проводить аудиторские проверки.

удит не может осуществл я тьс я , если:

Х аудитор (аудиторска я организаци я ) я вл я етс я учредителем провенр я емой организации либо ее руководителем, бухгалтером или работнником, который отвечает за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой отчетности;

Х аудитор или руководители и должностные лица аудиторской орнганизации имеют родственные св я зи (родители, супруги, брать я , сенстры, дети, также брать я , сестры, родители и дети супругов) с чрендител я ми, руководител я ми, бухгалтерами и иными лицами, ответстнвенными за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой отчетности;

Х провер я ема я организаци я (или ее дочерние организации, финлиалы и представительства) я вл я етс я учредителем (участником) аудиХгорской организации. Запрет действует и в отношении организаций, имеющих общих с аудиторской организацией чредителей;

Х аудиторска я организаци я или индивидуальный аудитор в теченние трех лет, непосредственно предшествующих аудиторской проверке физических и юридических лиц, оказывали этим лицам слуги по воснстановлению и ведению бухгалтерского чета, также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оплата слуг аудитора не ставитс я в зависимость от характера аундиторского заключени я о финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Совершенно новой нормой в регулировании аудиторской де я тельнности я вл я етс я содержащеес я в законе требование о страховании аундиторской организацией риска ответственности за нарушение догонвора при об я зательном аудите. Это предусмотрено статьей Страхованние при проведении об я зательного аудита.

В законе впервые подробно и детально описан пор я док контрол я качества, определена ответственность аудиторов за клонение от пронведени я внешней проверки качества у за систематическое нарушение требований нормативных актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской де я тельности.

удиторские организации и индивидуальные аудиторы об я заны снтановить и соблюдать правила контрол я внутреннего качества провондимых ими аудиторских проверок. Требовани я , предъ я вл я емые к канзанным правилам, регламентируютс я федеральными правилами (станндартами) аудиторской де я тельности.

Уклонение от проведени я внешней проверки качества или непреднставление провер я ющим всей необходимой дл я проверки документанции или иной требуемой информации может служить основанием аулировани я лицензии на осуществление аудиторской Де я тельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае вы я влени я фактов систематического нарушени я аудитонром аудиторской организации или индивидуальным аудитором требонваний нормативных правовых актов и федеральных правил (стандарнтов) аудиторской де я тельности провер я ющие об я заны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушени я х может быть наложено взыскание в становленном законом пор я дке вплоть до аннулировани я у них квалификационного аттестата аудитонра, а также аннулировани я лицензии на осуществление аудиторской де я тельности индивидуального аудитора.

В Федеральном законе становлены требовани я к аудиторам. К об я нзательным требовани я м к претендентам на получение квалификациоого аттестата аудитора относ я тс я высшее экономическое и (или) юриндическое образование, полученное в российских образовательных чнреждени я х, имеющих государственную аккредитацию (либо в инонстранных образовательных чреждени я х со свидетельством об эквиванлентности документа об образовании российскому документу) и налинчие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

В то же врем я установлено, что дополнительные требовани я к прентендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, также пор я док проведени я аттестации на право заниматьс я аудиторнской де я тельностью, перечень документов, подаваемых вместе с за я внлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, пронграммы квалификационных экзаменов и пор я док их сдачи определ я нютс я полномоченным федеральным органом. В законе определено, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, об я зан в течение каждого календарного года, начина я с года, следующего за годом получени я аттестата, проходить обучение согласно программам повышени я квалификации, тверждаемым уполномоченным феденральным органом. Это обучение осуществл я етс я лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной де я тельности.

Законом предусмотрено, что в некоторых случа я х квалификациоый аттестат аудитора аннулируетс я . Это относитс я к фактам полученни я квалификационного аттестата аудитора с использованием подложнных документов, несоблюдени я требований статей об аудиторской тайне и независимости аудиторов или подписани я аудитором аудиторнского заключени я без проведени я аудиторской проверки. Аттестат также аннулируетс я , если в течение двух календарных лет подр я д аундитор не осуществл я ет аудиторскую де я тельность или если аудитор нарушает требование о прохождении обучени я по программам понвышени я квалификации, становленное нормами Федерального занкона.

Лицензирование аудиторской де я тельности, в том числе пор я док вындачи, приостановлени я и аннулировани я лицензии, осуществл я етс я в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензинровании отдельных видов де я тельности. Детализаци я этой статьи обеснпечена постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г., утвердившим Положение о лицензировании аудиторской де я тельности. Законом предусмотрено, что осуществление аудиторнской де я тельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получени я соответствующей лицензии влечет взысканние штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, становленного федеральным законом.

Функции федерального органа государственного регулировани я аудиторской де я тельности осуществл я ет уполномоченный федеральнный орган исполнительной власти, определ я емый Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 феврал я 2002 г. О вопросах государственного регулинровани я аудиторской де я тельности в Российской Федерации опреденлен полномоченный федеральный орган исполнительной власти - Министерство финансов Российской Федерации.

К основным функци я м уполномоченного федерального органа отннесены следующие: издание нормативных правовых актов, регулирунющих аудиторскую де я тельность; организаци я разработки и представнление на тверждение Правительству РФ федеральных правил (станндартов) аудиторской де я тельности; организаци я системы аттестации, обучени я и повышени я квалификации аудиторов; лицензирование аундиторской де я тельности; организаци я системы надзора за соблюденинем аудиторами лицензионных требований; ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивиндуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров и некоторые другие функции. В цел я х учета мнени я профессиональных участников рынка аудиторской де я нтельности при Министерстве финансов РФ создаетс я Совет по аудинторской де я тельности.

Решением, отвечающим современным требовани я м развити я пронфессии аудитора, я вл я етс я введение законом института аккредитоваых профессиональных аудиторских объединений. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских орнганизаций, членами которого я вл я ютс я не менее 1 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. "Объединенние действует на некоммерческой основе. Оно создаетс я в цел я х обеснпечени я условий де я тельности своих членов, защиты их интересов, станавливает об я зательные дл я своих членов правила (стандарты) осунществлени я профессиональной де я тельности и профессиональной этики, осуществл я ет контроль за их соблюдением.

2. Федеральные правила (стандарты) аудита

Федеральные стандарты аудиторской де я тельности тверждаютс я Правительством РФ и я вл я ютс я об я зательными дл я аудиторских органнизаций, индивидуальных аудиторов, также дл я провер я емых лиц, за исключением положений, в отношении которых казано, что они имеют рекомендательный характер.

Российские правила (стандарты) аудиторской де я тельности

Согласно Положению о Комиссии по аудиторской де я тельности при Президенте РФ, твержденному распор я жением Президента РФ от 4 феврал я 1994 г., Комиссии было предоставлено право разработки стандартов аудиторской де я тельности. За период 199Ч2 гг. в соотнветствии с Программой Правительства РФ при частии Минфина Роснсии, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской деst1:PersonName w:st="on">я тельности и перечень терминов (глоссарий). Перечень российских стандартов аудиторской де я тельности приведен в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Перечень российских правил (стандартов) аудиторской де я тельности
№ п/п	Наименование стандарта аудиторской де я тельности	Номер протокола и дата официального одобрени я
1	2	3
1	Пор я док составлени я аудиторского заключени я о бухнгалтерской отчетности	№ 1 от 9 феврал я 1996 г.
2	Планирование аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
3	Документирование аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
4	удиторские доказательства	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
5	Изучение и оценка систем бухгалтерского чета и внутнреннего контрол я в ходе аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
6	удиторска я выборка	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
7	Действи я аудитора при вы я влении искажений бухгалнтерской отчетности	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
8	Письменна я информаци я аудитора руководству экононмического субъекта по результатам проведени я аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
9	Письмо-об я зательство аудиторской организации о сонгласии на проведение аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
10	Использование работы эксперта	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
11	Дата подписани я аудиторского заключени я и отраженние в нем событий, произошедших после даты сонставлени я и представлени я бухгалтерской отчетности	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
12	Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской де я тельности	Не имеет статуса официнального документа
13	налитические процедуры	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
14	удит в слови я х компьютерной обработки данных	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
15	Существенность и аудиторский риск	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
16	Образование аудитора	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
17	Внутрифирменный контроль качества аудита	№4 от 15 июл я 1998 г.
18	Первичный аудит начальных и сравнительных показантелей бухгалтерской отчетности	№4 от 15 июл я 1998г.
19	Применимость допущени я непрерывности де я тельнности	№4 от 15 июл я 1998г.
20	Проверка соблюдени я нормативных актов при проведении аудита	№4 от 15 июл я 1998г.
21	Разъ я снени я , предоставл я емые руководством провер я емого экономического субъекта	№4 от 15 июл я 1998г.
22	Характеристика сопутствующих аудиту слуги требовани я , предъ я вл я емые к ним	№2 от 18 марта 1 г.
23	Общение с руководством экономического субъекта	№2 от 18 марта 1 г.
24	Учет операций со св я занными сторонами в ходе аудита	№2 от 18 марта 1 г.
25	Изучение и использование работы внутреннего аудита	№3 от 27 марта 1 г.
26	Использование работы другой аудиторской организации	№3 от 27 марта 1 г.
27	Понимание де я тельности экономического субъекта	№3 от 27 марта 1 г.
28	удит оценочных значений в бухгалтерском чете	№ 5 от 20 августа 1 г.
29	Цели и основные принципы, св я занные с аудитом бухнгалтерской отчетности	№ 5 от 20 августа 1 г.
30	Проча я информаци я в документах, содержащих проудированную бухгалтерскую отчетность	№ 5 от 20 августа 1 г.
31	Проверка прогнозной финансовой информации	№ 5 от 20 августа 1 г.
32	Права и об я занности аудиторских организаций и пронвер я емых экономических субъектов	№ 6 от 20 окт я бр я 1 г.
33	Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским задани я м	№ 6 от 20 окт я бр я 1 г.
34	Требовани я , предъ я вл я емые к внутренним стандартам аудиторских организаций	№ 6 от 20 окт я бр я 1 г.
35	Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторнских слуг	№ 6 от 20 окт я бр я 1 г.
36	Особенности аудита малых экономических субъектов	№ 1 от 11 июл я 2 г.
37	Проведение аудита с помощью компьютеров	№ 1 от 11 июл я 2 г.
38	Оценка рисков и внутренний контроль. Характеристинка и чет среды компьютерной и информационной среды	№ 1от 11 июл я 2 г.
39	Налоговый аудит и другие сопутствующие слуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органанми. (Методика аудиторской де я тельности)	№ 1 от 11 июл я 2 г.

Все российские правила (стандарты) аудиторской де я тельности можно разделить на три основные группы:

Х общие правила (стандарты) представл я ют собой свод профессинональных требований относительно квалификации аудитора, незавинсимости точки зрени я аудитора, пор я дка заключени я договоров, коннтрол я работы аудитора и др. (в табл. 2.1. к этим стандартам относ я тс я стандарты с пор я дковыми номерами 9, 12, 16, 17, 22, 24, 29, 32, 34, 35);

Х правила (стандарты) аудиторской проверки, раскрывающие понложени я о необходимости планировани я работы аудитора, изучени я и оценки системы бухгалтерского чета, внутреннего контрол я , полученни я доказательств, аудиторских процедур и др. (в табл. 2.1. пор я дковые номера этих стандартов Ч7, 10, 13-15, 1Ч21, 23, 25-28, 31, 3Ч39);

Х правила (стандарты) составлени я отчета, содержащие казание на то, кака я именно бухгалтерска я отчетность провер я етс я в ходе аудинта, ее составление в соответствии с общеприн я тыми правилами и др. (в табл. 2.1. пор я дковые номера этих стандартов 1, 8, 11, 33).

Утвержденные федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сеннт я бр я 2002 г. тверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности:

Х Правило (стандарт) № 1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х Правило (стандарт) № 2 Документирование аудита;

Х Правило (стандарт) № 3 Планирование аудита;

Х Правило (стандарт) № 4 Существенность в аудите;

Х Правило (стандарт) № 5 Аудиторские доказательства;

Х Правило (стандарт) № 6 Аудиторское заключение по финансонвой (бухгалтерской) отчетности.

Федеральные стандарты аудита определ я ют общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы ментодологии, также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Конкретные действи я , приемы, процедуры, примен я емые в ходе проверок, регламентируютс я самой аудиторской организацией и оформл я ютс я в виде внутренних стандартов фирмы.

3. Внутренние стандарты аудиторских организаций

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождени я я вл я етс я необходимым показателем профессионализнма де я тельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позвол я ющие аудиторам на практике определить четкий пор я док дейнствий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышеннию качества аудиторских проверок. Правило (стандарт) Требовани я , предъ я вл я емые к внутренним стандартам аудиторских организаций регламентирует цели, области применени я и пор я док составлени я стандартов аудиторских организаций.

Виды внутренних стандартов аудиторской организации

Под внутренними стандартами аудиторской организации пониманютс я документы, детализирующие и регламентирующие единые тренбовани я к осуществлению и оформлению аудита, прин я тые и твержнденные аудиторской организацией с целью обеспечени я эффективноснти практической работы и ее адекватности требовани я м правил (стандартов) аудиторской де я тельности.

удиторска я организаци я должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым пронверкам и составл я емым заключени я м, исход я из общеустановленных принципов организации и проведени я аудита.

Внутренние стандарты регламентируют де я тельность аудиторов в рамках аудиторской фирмы и обеспечивают регулирование реальных и потенциальных конфликтов между:

Х сотрудниками и администрацией аудиторской организации;

Х аудиторской организацией и контролирующими органами;

Х аудиторской организацией и экономическим субъектом;

Х аудиторской организацией и организаци я ми, защищающими общественные интересы;

Х между самими аудиторами.

Применение внутренних стандартов позвол я ет аудиторским органнизаци я м:

Х полнее соблюдать требовани я федеральных стандартов аудиторнской де я тельности;

Х сделать технологию и организацию проведени я аудита более ранциональной, с помощью различных разработочных материалов меньншить трудоемкость аудиторских работ, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;

Х содействовать внедрению в аудиторскую практику научных донстижений и новых технологий, укрепить общественный престиж пронфессии;

Х обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способстнвовать снижению аудиторского риска;

Х детализировать профессиональное поведение аудитора в соотнветствии с этическими нормами аудита.

Внутренние стандарты формулируют единые базовые требовани я к пор я дку проведени я аудита, к его качеству и надежности и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудинторской проверки.

К внутренним стандартам аудиторской организации могут отнонситьс я прин я тые и твержденные в становленном пор я дке стандарты, инструкции, методические разработки, пособи я и другие документы, об я зательные к применению в аудиторской организации, раскрываюнщие внутренние подходы к осуществлению аудиторской де я тельности.

Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываютс я с четом их актуальности и приоритетности. Требовани я , которым должнны удовлетвор я ть внутренние стандарты, представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Требовани я к стандартам (правилам) аудиторской организации
Основные требовани я к внутренним стандартам	Реализаци я требовани я в стандарте
Целесообразность	Стандарт приносит практическую пользу
Преемственность и непронтиворечивость	Каждый последующий стандарт опираетс я на ранее принн я тые, обеспечивает согласованность и взаимосв я зь с оснтальными стандартами
Логическое построение	В стандарте содержатс я четкие формулировки, имеетс я ценлостность и я сность изложени я
Полнота и детализаци я	Стандарт полностью охватывает значимые вопросы даого стандарта, логически развивает и дополн я ет излагаенмые принципы и положени я
Единство терминологинческой базы	Все стандарты содержат одинаковую трактовку терминов

При разработке внутренних стандартов аудиторские организации об я заны руководствоватьс я действующими законодательными и иными нормативными актами РФ, регулирующими аудиторскую де я тельность, а также учитывать рекомендации общественных ассоциаций аудиторов.

При отсутствии правил (стандартов) аудиторской де я тельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита аудиторские организации при разработке внутреих стандартов могут руководствоватьс я международными стандартами аудита с четом специфических особенностей проведени я аудита в РФ.

удиторска я организаци я самосто я тельно станавливает перечень, сроки, пор я док разработки и внедрени я в практику внутренних станндартов. Классификаци я внутренних стандартов представлена в табл. 2.3.

	Таблица2.3. Классификаци я стандартов (правил) аудиторской организации
Группы внутреих стандартов (по назначению)	Перечень внутренних стандартов, вход я щих в соответствующую группу
Стандарты, содернжащие общие понложени я по аудинту	Стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов
Стандарты, регламентирующие этику поведени я аудитора
Стандарты внутренней структуры и организации де я тельности аудиторской организации
Стандарты, регламентирующие пор я док осуществлени я внутринфирменного контрол я качества аудита и ответственность аудиторов
Стандарты, станнавливающие понр я док проведени я удита	Стандарты, регламентирующие ответственность аудитора
Стандарты, регламентирующие пор я док планировани я аудита
Стандарты, регламентирующие пор я док изучени я и оценки внутнреннего контрол я
Стандарты, регламентирующие пор я док получени я аудиторских доказательств
Стандарты, регламентирующие пор я док использовани я работы третьих лиц.
Стандарты, станнавливающие понр я док формированни я выводов и занключений	Стандарты, описывающие концепцию и подход к пор я дку сонставлени я аудиторских заключений
Стандарты, регламентирующие подготовку письменной инфорнмации аудитора руководству экономического субъекта по рензультатам проведени я аудита
Стандарты, регламентирующие пор я док подготовки иных аудинторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейс я в документах, св я занных с бухгалтерской отчетнностью
Специализиронванные стандарты	Стандарты, отражающие специфические аспекты проведени я аудинта кредитных организаций ^
Стандарты, отражающие специфические аспекты проведени я аудинта страховых организаций и обществ взаимного страховани я
Стандарты, отражающие специфические аспекты проведени я аудинта бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов
Стандарты, отражающие отраслевые особенности проведени я аудинта других экономических субъектов
Стандарты, станнавливающие понр я док оказани я сопутствующих аудиту слуг	Стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским задани я м
Стандарты, описывающие изучение прогнозной финансовой иннформации
Стандарты по обнразованию и поднготовке кадров

Типова я структура внутреннего стандарта

Внутренний стандарт аудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру:

Х регламентирующие параметры, т.е. ссылки на российские или международные стандарты, использованные при разработке данного стандарта;

Х общие положени я , в которых определ я етс я необходимость внутнреннего стандарта, его основные термины и пон я ти я , сфера примененни я , объект стандартизации;

Х цель и задачи стандарта, которые содержат описание назначени я стандарта и конкретных проблем, решение которых обеспечиваетс я его применением;

Х взаимосв я зь с другими стандартами, т.е. ссылки на соответстнвующие положени я других стандартов;

Х определение основных принципов и методик, т.е. описание поднходов аудиторской организации, прин я тых методик и технических приемов решени я проблем, рассматриваемых стандартом;

Х перечень документов, которые аудитор должен составить согласнно требовани я м стандарта;

Х перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны рунководствоватьс я при выполнении требований внутреннего стандарта (при необходимости).

В дополнение к внутренним стандартам могут разрабатыватьс я принложени я (инструкции, положени я , методики, вопросники, компьюнтерные программы, рабочие таблицы и т. д.), играющие вспомогательнную роль и обеспечивающие дополнительные разъ я снени я отдельных положений внутренних стандартов.

Внутренние стандарты в об я зательном порядка тверждаютс я принказом руководител я аудиторской организации, в случа я х, предусмотнренных чредительными документами аудиторской организации, - советом чредителей или другим уполномоченным органом.

Внутренние стандарты могут предусматривать назначение соответнствующих должностных лиц ответственными за соблюдение положенний внутренних стандартов.

Дл я того, чтобы обеспечить контроль за соблюдением внутренних стандартов, необходимость их применени я должна быть включена в функциональные об я занности каждого аудитора фирмы, предусмотнренные его трудовым контрактом. Аудиторска я организаци я имеет право заключать со своими сотрудниками соглашение, об я зывающее сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне де я тельности данной аудиторской организации.

В приложени я х к правилу (стандарту) Требовани я , предъ я вл я емые к внутренним стандартам аудиторских организаций приведены реконмендуемый пор я док подготовки внутренних стандартов и примерна я форма внутреннего стандарта аудиторской организации.

4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Обща я характеристика международных стандартов

Кратка я характеристика международных стандартов аудита

ктуальность применени я международных стандартов в аудиторнской практике различных государств объ я сн я етс я несколькими принчинами. Во-первых, посто я нно идущий процесс гармонизации станндартов финансовой отчетности делает возможным унифицировать и процесс проведени я аудиторских проверок. К факторам, способствунющим развитию международных стандартов аудита, относ я тс я глубнление мирохоз я йственных св я зей и силение вли я ни я транснационнальных корпораций. Крупнейшие корпорации стрем я тс я к расширеннию сферы своего вли я ни я за счет выхода на возможно большее число фондовых рынков. Требовани я же фондовых бирж к пон я тности и пронзрачности финансовой отчетности компаний, акции которых подленжат включению в листинг, достаточно высоки. Этот фактор, также необходимость использовани я единых принципов чета и отчетности во всех отделени я х корпораций вызывает необходимость нификации принципов бухгалтерского чета и, как следствие, унификации аудита.

Во-вторых, распространение единых стандартов аудита вызываетс я ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих слуг: здесь дейнствует несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний. Дес я ти-двенадцати компани я м принадлежит около 90% рынка аудиторских слуг, и монополизаци я еще более синливаетс я : в последнее врем я происход я т масштабные сли я ни я компанний-гигантов, что также я вл я етс я побудительным мотивом дальнейншей нификации принципов аудита.

И, наконец, немаловажным обсто я тельством, говор я щим в пользу применени я международных стандартов аудита, я вл я етс я тот факт, что в таких слови я х снижаетс я возможность некачественного проведени я аудита.

Большой вклад в разработку стандартов аудита внос я т международнные организации и национальные союзы аудиторов: Международна я федераци я бухгалтеров (IFAC), Мировой банк реконструкции и развинти я , Американский институт прис я жных бухгалтеров, национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций.

В рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработнку стандартов аудита осуществл я ет Международный комитет по аудинторской практике (IAPC). Перед Комитетом сто я т задачи повышени я уровн я профессиональной подготовки аудиторов в странах, где аудит находитс я в процессе становлени я , также унификации принципов аудита в международном масштабе. Им изданы документы, вход я щие в систему Международных стандартов проведени я аудита, именно, стандарты МСА (в насто я щее врем я их насчитываетс я 36), и положенни я о международной аудиторской практике ПМАП (11 положений).

Кратка я характеристика международных стандартов и положений, основанна я на редакции МСА 1 г., представлена в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Кратка я характеристика международных стандартов и положений о международной аудиторской практике
№ п/п	Наименование международного стандарта аудита или положени я о международной аудиторской практике	Краткое содержание стандарта или положени я
1	2	3
1	МСА 100 Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих слуг	Дано предисловие к международным стандартам
2	МСА 110 Глоссарий	Приводитс я перечень терминов и пон я тий, вклюнченных в систему МСА и ПМАП
3	МСА 120 Концептуальна я осннова международных стандарнтов	Привод я тс я основные положени я концепции международных стандартов
4	МСА 200 Цель и общие приннципы аудита финансовой отнчетности	Определены основна я цель и общие принципы аудита
5	МСА 210 слови я договореостей об аудите	Привод я тс я основные тезисы письма аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Определен пор я док заключени я договоров на оканзание аудиторских слуг
6	МСА 220 Контроль качества аудиторской работы	Определено, что общий контроль качества дополнн я ет контроль над отдельными аудиторами
7	МСА 230 Документаци я	Привод я тс я типовые формы и содержание рабончих документов аудитора
8	МСА 240 Мошенничество и ошибки	Определены пон я ти я мошенничества и ошибки. Предложены процедуры, которыми может воснпользоватьс я аудитор в случае получени я данных об ошибках
9	МСА 250 чет законов и норнмативных актов при аудите финансовой отчетности	Определен пор я док проведени я проверки соблюндени я нормативных актов при проведении аудита
10	МСА 300 Планирование	Охватывает весь процесс планировани я аудита финансовой отчетности. Содержит перечень практических вопросов, подлежащих рассмотрению при подготовке и планировании аудита
11	МСА 310 Знание бизнеса	Определ я ет принципы понимани я де я тельности
12	МСА 320 Существенность в аудите	Определ я ет пон я тие существенности как величинны или характера искажени я отчетности
13	МСА 400 Оценка рисков и система внутреннего контронл я	Устанавливает пор я док изучени я и оценки систем бухгалтерского чета и внутреннего контрол я в хонде аудита
14	МСА 401 Аудит в слови я х компьютерных информациоых систем	Определены принципы проведени я аудита в снлови я х компьютерной обработки данных
15	МСА 402 Аудит субъектов, пользующихс я слугами обслунживающих организаций	Установлен пор я док проведени я аудита организанций, чет в которых осуществл я ет сторонн я я аудинторска я компани я
16	МСА 500 Аудиторские доказантельства	Определ я ет источники аудиторских доказательств, рассматривает вопросы достаточности и пригодности доказательств и методов, с помощью которых они получены
17	МСА 501 Аудиторские доказантельства - дополнительное рассмотрение особых статей	Дополн я ет Стандарт МСА 500
18	МСА 510 Перва я аудиторска я проверка - начальные сальдо	Разграничивает ответственность аудитора и аудируемого за начальные остатки финансовой отчетнности
19	МСА 520 Аналитические пронцедуры	Описывает аналитические процедуры и содержит рекомендации относительно их задач и времени проведени я
20	МСА 530 Аудиторска я выборнка и другие процедуры выбонрочной проверки	Перечисл я ет факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составлени я и отбора аудиторнской выборки
21	МСА 540 Аудит оценочных значений	Определ я ет оценочное значение как приблизинтельный показатель, используемый при отсутстнвии точного способа измерени я
22	МСА 550 Св я занные сторонны	Рассматривает процедуры получени я данных о наличии св я занных сторон. Содержит рекоменданции, помогающие аудитору становить факт прендоставлени я руководством недостоверной инфорнмации о св я з я х с такими сторонами

				t
1	2	3
23	МСА 560 Последующие собынти я	Приводит рекомендации по датированию заклюнчени я и ответственности аудитора в отношении последующих событий
24	МСА 570 Допущение о непренрывности де я тельности преднпри я ти я	Перечисл я ет признаки, при наличии которых аудитору следует поставить под сомнение отнесенние предпри я ти я к категории действующих
25	МСА 580 По я снени я руководнства	Рассматривает слови я получени я письменных по я снений от руководства и действи я аудитора в случае отказа руководства от выдачи по я снений
26	МСА 600 Использование рензультатов работы другого аудинтора	Перечислены аспекты, которые должен учитывать аудитор, собирающийс я использовать результаты работы другого аудитора
27	МСА 610 Рассмотрение рабонты внутреннего аудита	Рассматривает процедуры, которые должны чинтыватьс я независимым аудитором при оценке ранботы внутреннего аудита
28	МСА 620 Использование ранботы эксперта	Определены обсто я тельства, которые должны учитыватьс я аудитором при становлении и подндержании контактов с экспертом
29	МСА 700 Аудиторское заклюнчение по финансовой отчетнности	Даны рекомендации в отношении формы и сондержани я аудиторского заключени я
30	МСА 710 Сопоставлени я	Определ я ет пор я док использовани я в аудиторнском заключении сопоставлений
31	МСА 720 Проча я информаци я в документах, содержащих проверенную финансовую отнчетность	Определ я ет состав прочей информации в докунментах, содержащих проверенную финансовую отчетность
32	МСА 800 Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию	Содержит рекомендации по составлению аудиторнских отчетов, касающихс я конкретных счетов, элементов счетов, статей финансовой отчетности, специальных словий контрактов, сводок финаннсовой отчетности
33	МСА 810 Проверка прогнознной финансовой информации	Рассматриваютс я процедуры, при помощи котонрых аудитор должен высказать свое мнение по перспективной финансовой информации, я вл я юнщейс я прогнозом, основанным на тверждени я х наилучшей оценки, или проектом, основанным на гипотетических положени я х
34	МСА 910 Задани я по обзору финансовой информации	Описываютс я процедуры, которые следует вынполнить аудитору при обзоре финансовой отчетнности, также приведена форма и содержание отчета об этой проверке
35	МСА 920 Задани я по выполннению согласованных пронцедур	Описываютс я основные принципы и нормативы дл я тех случаев, когда аудитор об я зан применить процедуры, о которых он договорилс я с клиентом, к отдельным стать я м финансовых отчетов или набору финансовых отчетов
36	МСА 930 Задани я по подгонтовке финансовой информанции	Определены принципы выполнени я об я зательств по сбору финансовой информации, виды пронцедур, которые должны быть применены, форма и содержание отчета
37	ПМАП 1 Процедуры межнбанковского подтверждени я	Определены процедуры межбанковского аудита
38	ПМАП 1001 Среда КИС -автономные микрокомпьютенры	Содержит рекомендации по использованию комнпьютерных методов аудита в слови я х использованни я микрокомпьютеров
39	ПМАП 1002 Среда КИС -интерактивные компьютерные системы	Содержит рекомендации по использованию комнпьютерных методов аудита в слови я х использованни я интерактивных компьютерных систем
40	ПМАП 1003 Среда КИС -системы баз данных	Содержит рекомендации по использованию комнпьютерных методов аудита в слови я х использованни я системы баз данных
41	ПМАП 1004 Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов	Определен пор я док взаимодействи я инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
42	ПМАП 1005 Особенности аудита малых предпри я тий	Определены особенности аудита малых экономинческих субъектов
43	ПМАП 1006 Аудит междунанродных коммерческих банков	Рассматриваютс я особенности проведени я аудита международных коммерческих банков
44	ПМАП 1007 Контакты с руконводством клиента	Общение с руководством экономического субъекнта
45	ПМАП 1008 Оценка рисков и система внутреннего контронл я - характеристики КИС и св я занные с ними вопросы	Описывает общие характеристики оценки рисков и системы внутреннего контрол я в слови я х принменени я компьютерных методов аудита
46	ПМАП 1009 Методы аудита с использованием компьютенров	Даны рекомендации по дополнительным пронцедурам в слови я х применени я компьютерных методов аудита
47	ПМАП 1010 чет экологичеснких вопросов при аудите финнансовой отчетности	Определен пор я док чета экологических аспектов при аудите финансовой отчетности

Сравнение российских и международных стандартов

Сравнение российских и международных стандартов позвол я ет сделать вывод о том, что большинство международных стандартов

имеют в качестве аналогов российские правила (стандарты). Однако существует р я д документов, на основе которых пока не подготовлены соответствующие российские стандарты аудиторской де я тельности. Это представл я етс я закономерным, так как некоторые международные стандарты касаютс я аудиторских слуг, которые не я вл я ютс я типичнынми дл я российской аудиторской практики.

Например, российский документ, касающийс я аудита субъектов, пользующихс я слугами обслуживающих организаций (аналогичный стандарт МСА 402 Аудит субъектов, пользующихс я слугами обслунживающих организаций), пока не разработан, хот я российским законнодательством по бухгалтерскому чету предусмотрена возможность передачи ведени я бухгалтерского учета специализированной органинзации. На практике же наиболее крупные российские экономические субъекты, подлежащие об я зательному аудиту, обычно имеют собствеые бухгалтерии.

Не имеют пока российских аналогов стандарты МСА 910 и 930, которые касаютс я двух видов сопутствующих аудиту слуг, не нашеднших пока формального применени я в российском аудите: обзора и подготовки финансовой отчетности. В первом случае речь идет о бегнлой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае - об частии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности.

Отсутствуют среди российских стандартов и документы, имеющие отношение к аудиту коммерческих банков (положени я ПМАП 1, 1004 и 1006). Их разработка возложена на Центральный банк Российнской Федерации.

Пока не я вл я етс я актуальной и разработка российских стандартов, касающихс я применени я компьютерных информационных систем (ПМАП 1001, 1002, 1003) из-за их слабого распространени я среди роснсийских организаций. Не нашло отражени я в российских регламентинрующих документах по я вившеес я в 1 г. положение ПМАП 1010 по экологическим вопросам.

Среди российских стандартов отсутствуют такие регламентируюнщие документы, как предисловие к стандартам и их концептуальна я основа, что объ я сн я етс я тем, что процесс разработки российских станндартов еще не завершен.

Стандарты МСА не я вл я ютс я чем-то посто я нным и неизменным: международна я федераци я бухгалтеров IFAC выпустила на английском я зыке документы МСА издани я 2 г. В последнем издании МСА по я вилс я новый стандарт МСА 100 Гарантирующие услуги (у сущенствующего стандарта МСА 100 предполагаетс я брать номер). В новом стандарте МСА 100 все слуги, оказываемые аудиторами, дел я тс я на:

Х гарантирующие услуги, при оказании которых аудиторы что-либо гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клинента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспернтиз и т.п.);

Х прочие услуги, при оказании которых гарантии третьим лицам не выдаютс я (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не св я занные с выдачей официальных заключений и справок).

Именно в отношении гарантирующих слуг к аудитору предъ я вл я нютс я повышенные требовани я по честности, объективности и, особео, независимости. Этот новый подход приведет к необходимости внести изменени я во многие документы МСА.

Выводы

1. Регулирование аудиторской де я тельности в РФ осуществл я етс я на трех ровн я х: федеральное законодательство, представленное Гражданским Кодекнсом РФ, Федеральными законами Об аудиторской де я тельности, Об акцинонерных обществах и др.; нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определ я ют общие организационные вопросы регулировани я аундита; аудиторские стандарты.

2. В Федеральном законе Об аудиторской де я тельности от 7 августа 2001 г. сформулированы основные пон я ти я , св я занные с аудитом, его задачи, место в системе финансового контрол я , принципы аудиторской де я тельности. Этот закон вступил в действие с 9 августа 2001г.

3. Аудиторска я де я тельность, или аудит - это предпринимательска я де я нтельность по независимой проверке бухгалтерского чета и финансовой (бухнгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудитором я вл я етс я физическое лицо, отвечающее квалификационным тренбовани я м, становленным полномоченным федеральным органом, и имеюнщее квалификационный аттестат аудитора.

4. Об я зательными требовани я ми к претендентам на получение квалифинкационного аттестата аудитора я вл я ютс я наличие высшего экономического и (или) юридического образовани я , стажа работы по экономической или юриндической специальности не менее трех лет. Каждый аудитор, имеющий кванлификационный аттестат, об я зан в течение каждого календарного года, начинна я с года следующего за годом получени я аттестата, проходить обучение по программам повышени я квалификации.

5. Аудиторска я организаци я - это коммерческа я организаци я , осущестнвл я юща я аудиторские проверки и оказывающа я сопутствующие аудиту слуги. Аудиторска я организаци я (индивидуальный аудитор) должна получить в снтановленном пор я дке лицензию на те виды аудиторской де я тельности, котонрые она осуществл я ет. В штате аудиторской организации должно состо я ть не менее п я ти аудиторов.

Осуществление аудиторской де я тельности аудиторской организацией (инндивидуальным аудитором) без получени я соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, становленного федеральным законом.

6. Аудиторска я проверка может быть об я зательной и инициативной. Об я нзательный аудит проводитс я только аудиторскими организаци я ми. клонение организации или индивидуального предпринимател я , подлежащих об я зательнному аудиту, от его проведени я или преп я тствование его проведению влекут взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимател я в разнмере от 500 до 1 МРОТ.

7. полномоченным федеральным органом исполнительной власти, осунществл я ющим функции государственного регулировани я аудита, я вл я етс я Министерство финансов Российской Федерации.

8. Правила (стандарты) аудиторской де я тельности Ч это единые требованни я к пор я дку осуществлени я аудиторской де я тельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему слуг, также к пор я дку подгонтовки аудиторов и оценке их квалификации.

9. Комиссией по аудиторской де я тельности при Президенте РФ разрабонтаны и одобрены 38 правил (стандартов) аудиторской де я тельности и перечень терминов (глоссарий). С введением в действие закона Об аудиторской де я нтельности федеральные стандарты аудиторской де я тельности, утвержденные Правительством РФ, станов я тс я об я зательными дл я применени я .

В насто я щее врем я утверждены шесть федеральных правил (стандартов) аудита.

10. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаютс я документы, детализирующие и регламентирующие единые требовани я к осунществлению и оформлению аудита, прин я тые и твержденные аудиторской организацией с целью обеспечени я эффективности практической работы и ее адекватности требовани я м правил (стандартов) аудиторской де я тельности.

11. Основными причинами распространени я международных стандартов в аудиторской практике различных государств я вл я ютс я посто я нно развиванющийс я процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности, рост моннополизма в сфере аудита и сопутствующих слуг, также стремление польнзователей финансовой отчетности повысить качество проведени я аудита.

12. Разработку международных стандартов аудита осуществл я ет Междунанродный комитет по аудиторской практике (IAPC). Им изданы документы, вход я щие в систему Международных стандартов проведени я аудита - правинла (стандарты) (МСА) и положени я о международной аудиторской практике (ПМАП).

Глава 3. Подготовительный этап аудиторской проверки

1. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами

В насто я щее врем я рынок аудиторских слуг в Российской Феденрации значительно расширилс я . Свои слуги в области аудита и сопутнствующих услуг предлагает большое число аудиторских фирм. Перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Вместе с тем, предпри я тие может выбрать того аудитора, который окажет необходинмый комплекс слуг на приемлемых слови я х. К числу основных кринтериев отбора аудиторских фирм относ я тс я следующие:

Ха численность персонала и его опыт,

Х оборот фирмы;

Х наиболее крупные клиенты фирмы;

Ха ровень цен на слуги;

Х возможные предоставл я емые льготы;

Ха ответственность за качество аудита;

Х наличие филиалов в регионах;

Х стаж работы на рынке;

Х наличие соответствующей лицензии;

Х ассортимент предоставл я емых услуг.

Сведени я о численности персонала и объеме выручки аудиторской фирмы клиент может знать из регул я рно публикуемых в прессе рейнтингов аудиторских фирм. Сроки и стоимость оказани я аудиторских слуг определ я ютс я с четом объема и сложности работ, также конънюнктуры рынка таких слуг. Некоторые аудиторские организации предоставл я ют своим посто я нным клиентам скидки в цене, льготы по времени оказани я услуг, проведении проверок определенными аудинторами и т.п.

Степень ответственности за качество проведени я аудиторской пронверки, которую аудиторска я фирма готова вз я ть на себ я по договору, также имеет большое значение дл я прин я ти я решени я о выборе аудинтора.

Значительную роль в насто я щее врем я играет возможность оказанни я аудиторской фирмой широкого спектра сопутствующих аудиту слуг. К ним относ я тс я такие слуги, как восстановление и ведение бухгалтерского чета, разработка учетной политики, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ и налоговый аудит экономического субъекта, правовые слуги и слуги по обучению и переподготовке аудиторов.

После того как предпри я тие сделало свой выбор, ему следует нанправить аудитору официальное именное письмо-предложение о пронведении аудита или сообщить о готовности к сотрудничеству иным способом.

2. Письмо-об я зательство аудиторской организации

Процедура подготовки письма-об я зательства определ я етс я правинлом (стандартом) аудиторской де я тельности Письмо-об я зательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита. В прилонжении к этому стандарту приведена примерна я форма письма-об я зантельства.

Услови я направлени я письма-об я зательства

Письму-об я зательству должно предшествовать официальное преднложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Если предполагаетс я положительный ответ на это официальное предложение и проведение аудита признанетс я возможным, то аудитору рекомендуетс я направить руководителю (исполнительному органу) предпри я ти я -клиента письмо-об я зательстнво аудитора о согласии на проведение аудита.

Письмо-об я зательство направл я етс я исполнительному органу эконномического субъекта до заключени я договора на проведение аудита во избежание неправильного понимани я им словий предсто я щего донговора.

Дл я разовых соглашений между аудиторской организацией и эконномическим субъектом действует следующий пор я док. Экономичеснкий субъект должен письменно подтвердить согласие на слови я аудинта, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение понлучено, то слови я письма остаютс я в силе в течение действи я соглашени я о проведении аудиторской проверки.

Если между сторонами заключен долгосрочный договор, то письнмо-об я зательство может не составл я тьс я , либо его содержание должно предоставл я ть дополнительную информацию дл я экономического субъекта.

Письмо-об я зательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или прин я тие предложени я о назначении ее офинциальным аудитором этого экономического субъекта.

Содержание письма-об я зательства

Форма и содержание письма-об я зательства аудиторской организанции определ я ютс я особенност я ми предсто я щей аудиторской проверки и пожелани я ми экономического субъекта об оказании дополнительнных слуг, сопутствующих аудиту.

В табл. 3.1. приведены об я зательные слови я , которые должно сондержать письмо-об я зательство.

Т б л и ц 3.1. Перечень об я зательных казаний, включаемых в письмо-об я зательство аудиторской организации

Об я зательные казани я , включаемые в письмо-об я зательство
по слови я м аудиторнской проверки	по об я зательствам аудиторской организации	по об я зательствам экономического субъекта
Сведени я об объекте и цели аудиторской пронверки	Форм отчетности аудинторской организации	Ответственность экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации
Включение или ненвключение в заключенние мнени я о достовернности бухгалтерской отчетности филиалов	Ответственность аудиторнской организации за оканзываемые слуги	Обеспечение свободного доступа к первичным документам и бухнгалтерскима регистрам, компьюнтерной базе данных
Ссылки н законодантельные акты и нормантивные документы, на основании которых проводитс я аудит	Об я зательство диторнской организации по сонблюдению коммерческой тайны	Направление экономическим субъектом по казанию аудиторнской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о поднтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолжеости
Информаци я о дополннительных вопросах, решаемых в ходе аудита	Наличие риска необнарунжени я а существенных ненточностей или ошибок в бухгалтерском чете и отнчетности в св я зи с выбонрочныма характерома пронверки	Неоказание давлени я на аудиторнскую организацию в любой форме с целью изменени я ее мнени я о достоверности бухгалтерской отнчетности экономического субъекнта

удиторска я организаци я по своему смотрению или в соответстнвии с пожелани я ми экономического субъекта может также дополнительно включать иную информацию в текст письма-об я зательства. К ней относ я тс я , например, общие сведени я об оказываемых аудиторнской организацией слугах, квалификации персонала, наиболее крупнных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организаци я х и союзах, примерный календарный план проведени я аундита и состав направл я емой группы аудиторов, слови я оплаты аудита, предложение об использовании слуг других аудиторов и независимых экспертов, описание важнейших ограничений ответственности аудинторской организации и другие данные.

Письмо-об я зательство при повторном аудите

При повторном (согласованном) аудите аудиторска я организаци я направл я ет письмо-об я зательство экономическому субъекту лишь в некоторых случа я х. Например, при наличии фактов неправильного поннимани я экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответнственности аудиторской организации и экономического субъекта, также при изменении словий проведени я проверки, состава руководнства, профил я или масштабов де я тельности провер я емой организации, либо в случа я х изменени я законодательства, вли я ющих на изложенные в письме-об я зательстве положени я . Если аудиторска я организаци я реншила, что в направлении нового письма-об я зательства нет необходинмости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-об я зательства.

3. Понимание де я тельности экономического субъекта

Понимание де я тельности провер я емого предпри я ти я необходимо аудитору как дл я осуществлени я правильного планировани я аудита, так и дл я повышени я качества его проведени я .

Пор я док ознакомлени я с де я тельностью экономического субъекта регулируетс я правилом (стандартом) Понимание де я тельности эконномического субъекта.

удиторска я организаци я еще до начала проведени я аудита или оказани я сопутствующих слуг должна ознакомитьс я с де я тельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отнчетности аудиторска я организаци я должна понимать де я тельность клиента в достаточной степени, чтобы правильно оценивать событи я , операции, используемые методы чета, которые могут оказывать сущенственное вли я ние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведени я проверки или на выводы, содержащиес я в аудиторском заключении.

Понимание де я тельности экономического субъекта необходимо дл я того, чтобы честь при проверке стратегию и тактику экономичеснкой и финансовой политики экономического субъекта, соответствие четной политики организации направлени я м ее де я тельности, провенрить правильность применени я нормативно-правовых актов и обоснонвать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности экономичеснкого субъекта.

Определение областей де я тельности субъекта

Област я ми де я тельности экономического субъекта, понимание конторых существенно дл я аудиторской организации на всех стади я х пронведени я аудита, я вл я ютс я :

Х основна я де я тельность,

Ха инвестиционна я де я тельность,

Х прочие операции, в том числе внереализационные.

Приобретение знаний о де я тельности экономического субъекта представл я ет собой непрерывный процесс сбора и обработки инфорнмации на всех стади я х проведени я аудита. При этом информаци я , понлучаема я на последующих стади я х, дополн я ет и точн я ет данные, понлученные на предыдущих стади я х.

Понимание де я тельности экономического субъекта, необходимое дл я работы, включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, также более подробное знание того, как он действует. Понимание де я тельности экономического субъекта, требуемое от аудиторской организации, может быть менее глубоким, чем это необходимо дл я управлени я эконномическим субъектом.

Факторы, вли я ющие на финансово-хоз я йственную де я тельность экономического субъекта, можно разделить на внешние факторы - общие экономические и отраслевые факторы - и внутренние фактонры, св я занные с индивидуальными особенност я ми экономического субъекта. Понимание де я тельности экономического субъекта (и бынстрота его приобретени я ) зависит от квалификации аудитора, который частвует в проведении аудита, и должно быть, по возможности, донстаточным дл я качественного проведени я проверки. До начала провернки аудиторска я организаци я должна в целом понимать вли я ние на де я тельность провер я емого субъекта внешних факторов, тогда как дентальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведенни я аудита.

До проведени я проверки аудиторска я организаци я должна полунчить первоначальные знани я особенностей отрасли, права собствеости, правлени я и операций экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность в понимании де я тельности экононмического субъекта дл я проведени я аудита. Полученные знани я необнходимо использовать при планировании аудита.

При повторных аудиторских проверках (согласованном аудите) экономического субъекта аудиторска я организаци я может откорректинровать и переоценить информацию, собранную ранее. Аудиторска я орнганизаци я должна также выполнить процедуры дл я вы я влени я сущенственных изменений, произошедших со времени проведени я последнней аудиторской проверки в тех я влени я х и процессах, которые отражаютс я этой информацией.

Руководители провер я емого предпри я ти я об я заны обеспечить полнное и своевременное предоставление информации, необходимой дл я понимани я де я тельности этого экономического субъекта. Получение такой информации должно быть предусмотрено в общем плане аудита, при этом следует казать на возможность получени я необходимой донполнительной информации.

Методы получени я сведений о де я тельности субъекта

Существуют следующие методы получени я знаний о де я тельности провер я емого предпри я ти я :

Х изучение общеэкономических условий де я тельности клиента, к конторым относ я тс я состо я ние экономики в целом (спад или подъем), процентные ставки и возможности финансировани я , ровень инфл я нции, государственна я политика в области денежно-кредитной, бюднжетной, фискальной политики и валютного контрол я ;

Х анализ региональных особенностей, например, географического положени я , экономических и налоговых словий региона;

Х чет отраслевых особенностей, к которым относ я тс я такие факнторы, как рынок и конкуренци я , изменени я в технологии производстнва, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особеости бухгалтерского чета хоз я йственных операций, основные эконномические показатели и статистические данные, экологические проблемы, нормативно-правова я база, энергоснабжение и затраты;

Х знакомство с организацией и технологией производства;

Х сбор информации о персонале клиента, ассортименте выпускаенмой продукции, примен я емых методах ведени я бухгалтерского чета (форма, четна я политика, степень автоматизации);

Х сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещени я и котировок акций;

Х сбор информации о проводимой маркетинговой политике, оснновных поставщиках и покупател я х;

Х анализ де я тельности клиента на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми вексел я ми, покупка и прондажа акций);

Х чет наличи я и взаимоотношений с филиалами и дочерними общенствами и методов консолидации финансовой отчетности, пор я дка раснпределени я прибыли, остающейс я в распор я жении организации;

Х сбор информации о юридических и финансовых об я зательствах клиента;

Х знакомство с организацией системы внутреннего контрол я .

При вы я влении таких аспектов де я тельности провер я емого преднпри я ти я , которые требуют специальных знаний, аудитор может принвлекать к работе эксперта. В цел я х получени я более глубоких знаний о бизнесе клиента аудитор примен я ет аналитические процедуры, выst1:PersonName w:st="on">я вл я ющие существенные отклонени я от различного рода базовых понказателей.

Существует множество источников, из которых аудитор может понлучить знани я о де я тельности клиента. Это могут быть официальные публикации в периодических издани я х, журналах и монографи я х, стантистические отчеты, нормативные акты, результаты посещени я специнальных семинаров и конференций. Аудитор может воспользоватьс я также разъ я снени я ми и подтверждени я ми, полученными от персонала провер я емого предпри я ти я и от третьих лиц, консультаций с аудитонром, который проводил аудит в предыдущие периоды. Много инфорнмации может дать изучение внутренних документов предпри я ти я : чнредительных документов, протоколов собраний совета директоров, контрактов, бухгалтерской отчетности прошлых периодов, планов, понложени я о бухгалтерии, четной политики, рабочего плана счетов и проводок, реестра акционеров, также материалов налоговых провенрок и судебных процессов.

Перед аудиторской проверкой и в ходе ее проведени я все произвенденные процедуры и полученна я информаци я отражаютс я в рабочих документах аудитора.

Понимание де я тельности клиента должно быть использовано аундиторской организацией на всех стади я х проведени я аудита, начина я с квалифицированного выбора экономического субъекта дл я проведенни я аудита, рационального планировани я аудита, определени я аудинторского риска и точнени я уровн я существенности. Оно необходимо также в цел я х эффективного проведени я аудита Ч выбора видов и ментодов выполнени я аналитических процедур, оценки получаемых аудинторских доказательств, оценки допущени я непрерывности де я тельноснти экономического субъекта, определени я третьих сторон, вы я влени я противоречивой информации. На завершающей стадии аудита глубленное понимание де я тельности экономического субъекта необходинмо в цел я х произведени я контрольных аналитических процедур и поднтверждени я правильности окончательных выводов о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта.

удиторска я организаци я может документировать и систематизинровать знани я о де я тельности экономического субъекта в виде постоst1:PersonName w:st="on">я нных файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав понсто я нного файла могут входить следующие разделы: истори я развити я экономического субъекта; перечень осуществл я емых видов де я тельнности; положени я учетной политики и ее последовательные измененни я ; друга я информаци я , имеюща я значение не только дл я последуюнщего аудита провер я емого в насто я щий момент экономического субънекта, но и дл я будущих аудиторских проверок.

При комплектации посто я нного файла аудиторска я организаци я должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данного экономического субъекта.

4. Договор на оказание аудиторских слуг

Общие требовани я к договору

В соответствии с правилом (стандартом) Пор я док заключени я донговоров на оказание аудиторских слуг подготовку договора реконмендуетс я начинать после предварительного ознакомлени я с де я тельнностью экономического субъекта и прин я ти я решени я о возможности оказани я аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует опренделить трудоемкость, стоимость и сроки оказани я аудиторских слуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экснпертов. Эти положени я полностью соответствуют правилу (стандарту) аудиторской де я тельности Планирование аудита, в соответствии с которым этап предварительного планировани я следует проводить, взанимодейству я с экономическим субъектом еще до момента подписани я договора.

Договор на оказание аудиторских слуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер. При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продленватьс я или переоформл я тьс я . Предметом долгосрочного договора могут выступать одновременно слуги по проведению аудита как таконвого, также сопутствующие аудиту слуги.

Правило (стандарт) предусматривает взаимное соответствие таких документов, как письмо-об я зательство о согласии на проведение аундита и договор на оказание аудиторских слуг. Когда договору предшествует письмо-об я зательство, в тексте договора должно и описание существенных словий будущего сотрудничества, об я занностей сторон.

Договор заключаетс я в соответствии с требовани я ми гл. 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). I 28 ГК РФ, непосредственно пом я нута я в тексте правила (стандарта), посв я щена узкому вопросу о пор я дке заключени я договора, хот я дл я донговорной практики аудиторских организаций не меньшее значение имеют также гл. 27 Пон я тие и слови я договора и Изменение и раснторжение договора. Имеетс я еще р я д положений гражданского законнодательства, имеющих отношение к договору на оказание аудиторских слуг. Так, в п. 2 ст. 779 ГК РФ аудиторский договор пр я мо пом я нут в качестве примера договора возмездного оказани я слуг. Некоторые занконодательные акты содержат дополнительные требовани я , предъ я внл я емые к заключению сделок между экономическим субъектом и аудинторской организацией. Например, Федеральный закон Об акционернных обществах содержит требовани я об тверждении аудитора общим собранием акционеров, величины его вознаграждени я Ч советом динректоров (наблюдательным советом) акционерного общества.

Существенные слови я договора

Правило (стандарт) Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских слуг содержит перечисление основных аспектов и сунщественных словий аудиторского договора, которые должны быть раскрыты в его тексте. К ним относ я тс я : предмет договора; слови я оказани я аудиторских слуг; права и об я занности аудиторской органинзации; права и об я занности экономического субъекта; стоимость и понр я док оплаты аудиторских слуг; ответственность сторон и пор я док разрешени я споров.

Текст договора может содержать другие важные дл я сторон обстоst1:PersonName w:st="on">я тельства.

В предмете договора на оказание аудиторских слуг фиксируютс я сфера аудиторских слуг и их объем, при этом предметом договора я вл я етс я :

Х в случа я х проведени я аудиторской проверки - работа по подгонтовке аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетнности экономического субъекта за определенный договором период;

Х в случа я х оказани я сопутствующих аудиту слуг Ч работа по вынполнению определенных договором видов слуг, сопутствующих аудиту.

В слови я х оказани я аудиторских слуг казываютс я :

Х цель оказани я аудиторских слуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделени я экономического субъекта (при их наличии);

Х сроки и этапы оказани я аудиторских слуг;

Х ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываютс я аудиторские слуги.

В правах и об я занност я х аудиторской организации отражаютс я необнходимость или возможность:

Х неукоснительного соблюдени я при оказании аудиторских слуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов;

Х самосто я тельного определени я форм и методов аудиторской проверки исход я из требований нормативных актов Российской Феденрации, также конкретных условий, договора с экономическим субънектом;

Х проверки любой документации экономического субъекта, необнходимой дл я проведени я аудита, также получени я разъ я снений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;

Х доступа в систему компьютерной обработки данных провер я енмого экономического субъекта;

Х получени я по письменному запросу необходимой дл я осущестнвлени я аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

Х отказа от проведени я аудиторской проверки или отказа от вынражени я мнени я о достоверности провер я емой отчетности в аудиторнском заключении в случае непредставлени я провер я емым экономичеснким субъектом необходимой документации;

Х обращени я к стороннему консультанту или эксперту в случае по я влени я такой необходимости;

Х привлечени я к частию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в св я зи со значительным объемом работы или какими-либо иными обсто я тельствами, возникшими после заключени я догонвора;

Х квалифицированного проведени я аудиторских проверок и оканзани я иных аудиторских слуг, соблюдени я конфиденциальности понлученной информации и коммерческой тайны;

Х обеспечени я сохранности документов, получаемых и составл я енмых в ходе аудиторской проверки, и неразглашени я их содержани я без согласи я собственника (руководител я ) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В правах и об я занност я х экономического субъекта отражаютс я необнходимость или возможность:

Х создани я аудиторским организаци я м условий дл я своевремеого и полного проведени я проверок и оказани я слуг, предоставлени я им всей необходимой документации, обеспечени я доступа в систему компьютерной обработки информации, также выдачи по запросу аундиторов разъ я снений и объ я снений в стной и письменной форме;

Х получени я от аудиторских организаций информации о требованни я х законодательства, касающихс я проведени я аудита, в том числе я вл я ющихс я основани я ми дл я аудиторских замечаний и выводов;

Х обращени я в орган, выдавший лицензию на осуществление аундиторской де я тельности, с за я влением дл я проверки качества аудиторнского заключени я ;

Х оперативного устранени я вы я вленных аудиторской проверкой нарушений пор я дка ведени я бухгалтерского чета и составлени я бухнгалтерской отчетности;

Х воздержани я от любых действий с целью ограничени я круга вонпросов, подлежащих вы я снению при проведении аудиторской провернки или оказании сопутствующих аудиту слуг;

Х исключени я давлени я на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменени я ее мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Права и об я занности обеих сторон более подробно изложены в правиле (стандарте) Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов, поэтому эти положени я при обоюдном согласии аудиторской организации и экономического субънекта могут быть существенно расширены в договоре.

В разделе о стоимости и пор я дке оплаты аудиторских услуг казынваютс я :

Х пор я док определени я стоимости аудиторских услуг;

Х пор я док и сроки оплаты аудиторских слуг, в том числе выплаты аванса либо задатка.

В разделе об ответственности сторон и пор я дке разрешени я споров предусматриваютс я :

Х виды и мера ответственности за частичное или полное неисполннение об я зательств по договору;

Х обсто я тельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение об я зательств по договору;

Х возможность и необходимость разрешени я возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в сундебном пор я дке.

Правило (стандарт) Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских слуг не содержит ответа на конкретный вопрос, за что именно отвечает аудиторска я организаци я . Согласно стандарту преднусматриваютс я лвиды и меры ответственности за частичное и полное неисполнение об я зательств по договору. Из этого следует, что аудиторска я организаци я должна, например, нести ответственность, если она получила аванс от экономического субъекта, но при этом не принступила к работе в согласованные сроки либо об я залась провести аудит и оказать некоторые дополнительные слуги - аудит провела, а сопутнствующие слуги не оказала. Что касаетс я таких вопросов, как ответнственность аудитора по необнаруженным налоговым нарушени я м клинента, сумма которых ниже ровн я существенности, или ответствеость аудиторов перед третьими лицами, то данные моменты остались за рамками правила (стандарта).

Иные слови я договора

В текст договора на оказание аудиторских слуг в соответствии с пожелани я ми сторон по договору также могут быть включены:

Х примерный календарный план оказани я аудиторских слуг и сонстав частвующей в этом группы аудиторов;

Х обща я характеристика примен я емых методов проведени я пронверки и оказани я слуг. В случае оказани я сопутствующих аудиту слуг или проведени я специального аудита подробное техническое задание помогает качественному выполнению проверки. Однако в случае обычного ежегодного об я зательного аудита это может оказатьс я неценлесообразным;

Х ровень существенности возможных ошибок, станавливаемый при проведении аудита;

Х согласие экономического субъекта на использование результантов, полученных предшествующей аудиторской организацией. Об я нзательность предоставлени я прошлогодних замечаний текущим аудинторам предусмотрена правилом (стандартом) Письменна я информанци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита;

Х казани я по ограничению ответственности аудиторской органинзации;

Х пор я док оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказани я аудиторских слуг;

Х слови я дальнейшего развити я договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

Ха другие слови я .

В договоре должны быть казаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществлени я аудиторской де я тельности, а также орган, вындавший лицензию аудиторской организации.

Изменени я или дополнительные соглашени я прилагаютс я к догонвору и я вл я ютс я его неотъемлемой частью.

Типова я форма договора

Примерна я форма договора на оказание аудиторских слуг привендена в приложении к правилу (стандарту) Пор я док заключени я догонворов на оказание аудиторских слуг.

В типовой форме договора рекомендуетс я приводить перечень сонпутствующих слуг, оказание которых предусматриваетс я в дополненние к аудиту. Обычно в случае оказани я значительного числа сопутстнвующих слуг описание их выдел я етс я в особое приложение к договору, представл я ющее неотъемлемую его часть. Такое приложение или технническое задание может включать подробное описание действий иснполнител я , которых от него ждет заказчик.

Типова я форма предусматривает раздел 2, посв я щенный правам и об я занност я м исполнител я , и раздел 3, посв я щенный правам и об я нзанност я м заказчика. В качестве распространенного варианта аудиторнским организаци я м можно порекомендовать сделать один раздел Об я занности и права сторон. При этом целесообразно не просто перечисл я ть права и об я занности, давать ссылки на соответствующие статьи Федерального закона Об аудиторской де я тельности и пункты правила (стандарта) Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов.

Раздел 4 типовой формы посв я щен стоимости аудиторских слуг и пор я дку расчетов. Следует отметить, что на практике зачастую к догонвору прилагаетс я Протокол согласовани я договорной цены, который может включать достаточно подробное описание согласованного менханизма определени я фактической стоимости слуг.

Отдельный раздел типовой формы (раздел 6) излагает требовани я к конфиденциальности информации, причем некоторые его пункты нос я т об я зывающий характер не только дл я аудиторской организации, но и дл я экономического субъекта. Ранее в правилах (стандартах) аундиторской де я тельности требовани я конфиденциальности были адренсованы только аудиторским организаци я м. Однако некоторые сведенни я могут составл я ть коммерческую тайну аудиторской организации, например, коммерческие слови я договора (величина почасовых станвок аудиторской организации, обща я сумма договора, предоставлеа я скидка, очередность и размеры промежуточных платежей и т.п.).

В типовой форме договора ничего не сказано о пор я дке сдачи-принемки работ. На практике провер я емому субъекту вначале передаетс я предварительный вариант отчета с перечнем сделанных замечаний. До исправлени я сделанных ошибок заказчик зачастую не подписывает акт сдачи-приемки работ и не осуществл я ет оплату. Действительно, в пранвиле (стандарте) Письменна я информаци я аудитора руководству эконномического субъекта по результатам проведени я аудита предусмотрено право работников экономического субъекта высказывать свою Точку зрени я по поводу замечаний, сделанных аудитором. Вместе с тем аудиторские организации имеют право устанавливать в договоре прендельные сроки, по окончании которых, если заказчик не привел сондержательных доводов против Сделанных замечаний, подготавливаютнс я итоговые документы проверки, и работа может считатьс я завершеой.

Выводы

1. К числу основных критериев отбора аудиторских фирм относ я тс я такие, как численность персонала и его опыт, оборот фирмы, наличие крупных клинентов, ровень цен на слуги, предоставл я емые льготы, ответственность за качество аудита, наличие филиалов в регионах, стаж работы на рынке, налинчие соответствующей лицензии, ассортимент предоставл я емых услуг.

2. Письму-об я зательству аудиторской организации должно предшествонвать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оканзании аудита и сопутствующих ему услуг. Письмо-об я зательство направл я етс я руководству экономического субъекта до заключени я договора на проведение аудита во избежание неправильного понимани я им словий предсто я щего донговора.

3. К об я зательным указани я м, включаемым в письмо-об я зательство, отннос я тс я казани я по слови я м аудиторской проверки, по об я зательствам аудиторской организации, по об я зательствам экономического субъекта.

Дополнительно в письме могут казыватьс я общие сведени я об оказыванемых аудиторской организацией слугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, примерный календарный план проведени я аудита и состав направл я емой группы аудиторов, слови я оплаты аудита, описание важнейнших ограничений ответственности аудиторской организации и другие данные.

4. Понимание де я тельности провер я емого предпри я ти я необходимо аудинтору как дл я осуществлени я правильного планировани я аудита, так и дл я понвышени я качества его проведени я . Существуют следующие способы полученни я знаний о де я тельности провер я емого предпри я ти я : изучение и анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей де я тельности, знакомство с организацией и технологией производства, сбор информации о персонале, ассортименте выпускаемой продукции, примен я емых методах вендени я бухгалтерского учета, структуре собственного капитала, размещении и котировках акций, основных поставщиках и покупател я х, де я тельности клинента на рынке ценных бумаг.

5. Подготовку договора об оказании аудиторских услуг рекомендуетс я нанчинать после предварительного ознакомлени я с де я тельностью экономичеснкого субъекта и прин я ти я решени я о возможности оказани я аудиторских слуг. В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость аудиторнской проверки, стоимость и сроки оказани я аудиторских слуг, также понтребности в привлечении сторонних консультантов или экспертов.

6. К существенным слови я м договора на оказание аудиторских слуг отннос я тс я : предмет договора, слови я оказани я аудиторских слуг, права и об я нзанности аудиторской организации, экономического субъекта, стоимость и пор я док оплаты аудиторских слуг, ответственность сторон и пор я док разреншени я споров.

Глава 4. Планирование аудита

1. Подготовка общего плана и программы аудита

Дл я того, чтобы в становленные сроки осуществить аудиторскую проверку, аудиторской организации необходимо составить продумаый план предсто я щих работ. Процесс планировани я аудита чрезвынчайно трудоемок и может занимать до 30% времени, затраченного на проверку. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы пронверка была проведена эффективна.

Требовани я по планированию аудита становлены федеральным стандартом аудиторской де я тельности № 3 Планирование аудита.

Принципы планировани я аудита

Планирование аудита аудиторской организации включает в себ я три основных этапа:

Х предварительное планирование аудита;

Х подготовку и составление общего плана аудита;

Х подготовку и составление программы аудита.

При проведении аудиторской проверки организации (при первонначальном аудите) аудиторска я фирма должна начинать предварительнное планирование аудита до подготовки письма-об я зательства и до заключени я договора с клиентом.

В отличие от этапа предварительного планировани я врем я , затранчиваемое на проведение самого планировани я аудиторской проверки конкретной организации, предусматриваетс я бюджетом работ и опланчиваетс я клиентом.

Планирование аудита должно проводитьс я аудиторской организанцией в соответствии с общими принципами проведени я аудита, также в соответствии с такими частными принципами, как комплекснность, непрерывность и оптимальность планировани я .

Принцип комплексности планировани я аудита предполагает обеспенчение взаимосв я зи и согласованности всех этапов планировани я Ч от предварительного планировани я до составлени я общего плана и пронграммы аудита.

Принцип непрерывности планировани я аудита выражаетс я в станновлении сопр я женных заданий группе аудиторов и в я зке этапов планнировани я по срокам и по смежным хоз я йствующим субъектам (струкнтурным подразделени я м, выделенным на отдельный баланс, филианлам, представительствам, дочерним организаци я м).

Принцип оптимальности планировани я аудита заключаетс я в том, что в процессе планировани я аудиторской организации следует обеснпечить вариантность планировани я дл я возможности выбора оптинмального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Этап предварительного планировани я

На этапе предварительного планировани я аудитор должен ознаконмитьс я с финансово-хоз я йственной де я тельностью экономического субъекта и получить информацию о внешних и внутренних факторах, вли я ющих на его хоз я йственную де я тельность.

удитору также следует ознакомитьс я с организационно-управленнческой структурой экономического субъекта, видами производствеой де я тельности и номенклатурой выпускаемой продукции, структунрой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке), технологическими особенност я ми пронизводства продукции, ровнем рентабельности, основными покупантел я ми и поставщиками экономического субъекта, пор я дком раснпределени я прибыли, остающейс я в распор я жении организации, существованием дочерних и зависимых организаций, организованной экономическим субъектом системой внутреннего контрол я , принцинпами формировани я оплаты труда персонала.

К источникам получени я информации об организации дл я аудитонра относ я тс я :

Ха чредительные документы экономического субъекта;

Ха документы о регистрации экономического субъекта;

Х протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов правлени я экономического субънекта;

Х документы, регламентирующие четную политику экономичеснкого субъекта и внесение в нее изменений;

Х бухгалтерска я отчетность;

Ха статистическа я отчетность;

Х документы планировани я де я тельности экономического субъекнта (планы, сметы, проекты);

Х контракты, договоры, соглашени я экономического субъекта;

Х внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

Ха внутрифирменные инструкции;

Ха материалы налоговых проверок;

Х материалы судебных и арбитражных исков;

Х документы, регламентирующие производственную и организанционную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

Х сведени я , полученные из бесед с руководством и исполнительнным персоналом экономического субъекта;

Х информаци я , полученна я при осмотре экономического субъекнта, его основных частков, складов.

На этапе предварительного планировани я аудиторска я организанци я оценивает возможность проведени я аудита. В случае, если аудиторнска я организаци я считает возможным проведение аудита, она перехондит к формированию штата дл я проведени я аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава специалистов, вход я щих в аудиторскую группу, аудиторска я организаци я об я зана учитывать:

Х бюджет рабочего времени дл я каждого этапа аудита (подготовинтельного, основного и заключительного);

Ха предполагаемые сроки работы группы;

Х количественный состав группы;

Ха должностной ровень членов группы;

Ха преемственность персонала группы;

Х квалификационный ровень членов группы.

После окончани я предварительного планировани я аудита аудиторнска я организаци я приступает к разработке общего плана и программы аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторнска я организаци я оценивает эффективность системы внутреннего коннтрол я , действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контрол я (контрольного риска). Система внутреннего контрол я может считатьс я эффективной, если она своенвременно предупреждает о возникновении недостоверной информанции, а также вы я вл я ет недостоверную информацию. Оценива я эффекнтивность системы внутреннего контрол я , аудиторска я организаци я должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторска я организаци я решает положитьс я на систему внутнреннего контрол я и систему бухгалтерского чета дл я получени я донстаточной степени веренности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предсто я щего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует становить приемлемые дл я нее ровень сущестнвенности и аудиторский риск, позвол я ющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Следует также учитывать степень автоматизанции обработки четной информации, что позволит аудиторской органнизации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

удиторска я организаци я , если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством провер я емого экономического субъекта отдельные положени я общего плана и программы аудита. При этом аудиторска я организаци я я вл я етс я независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документиронвать, так как они я вл я ютс я основанием дл я планировани я аудита и могут использоватьс я в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита

Общий план аудита я вл я етс я руководством в осуществлении пронграммы аудита. В общем плане аудиторска я организаци я должна преднусмотреть сроки проведени я аудита и составить график проведени я проверки, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключени я .

В процессе планировани я затрат времени аудитору необходимо честь:

Ха реальные трудовые затраты;

Х расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведенни я повторного аудита) и его св я зь с текущим расчетом;

Ха ровень существенности;

Х проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторска я организаци я определ я ет способ провендени я аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контрол я и рисков аудита. При решении провести выборочный аудит аудитор формирует аудинторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской де я тельности Аудиторска я выборка.

В общем плане аудита рекомендуетс я рассмотреть вопросы форминровани я аудиторской группы, численность, квалификацию и распренделение аудиторов по конкретным участкам аудита, ознакомление их с де я тельностью предпри я ти я , контроль руководител я за выполнением ном работы ассистентов аудитора, разъ я снение руководителем аудиторской группы методических вопросов, св я занных с практической реализацией аудиторских процедур.

удиторска я организаци я определ я ет в общем плане роль внутреего аудита, также необходимость привлечени я экспертов в процессе проведени я аудита.

После составлени я общего плана аудитор приступает к подготовке и составлению программы аудита.

Программа аудита

Программа аудита я вл я етс я развитием общего плана аудита и преднставл я ет собой детальный перечень содержани я аудиторских процедур, необходимых дл я практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно я вл я етс я дл я руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контрол я качества работы.

удитору следует документально оформить программу аудита, обонзначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процендуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылнки на них в своих рабочих документах.

удиторскую программу следует составл я ть в виде программы теснтов средств контрол я и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контрол я представл я ет собой перечень совокупности действий, предназначенных дл я сбора информации о функционировании системы внутреннего контрол я и чета. Назначенние тестов средств контрол я состоит в том, что они помогают вы я вить существенные недостатки средств контрол я экономического субъекта.

удиторские процедуры по существу включают в себ я детальную проверку верности отражени я в бухгалтерском чете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представл я ет собой перечень действий аудитора дл я таких детальных конкретных проверок. Дл я процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского чета он будет провер я ть, и сонставить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского чета.

При подготовке программы аудита аудитору целесообразно подгонтовить план проверки счетов, остатки или обороты по которым за пронвер я емый период я вл я ютс я существенными, казав при этом, какие доказательства необходимы дл я подтверждени я записей по счетам. Аундитор приводит в плане описание ошибок, вы я вленных на стадии предварительного планировани я . Существует несколько приемов, конторые могут использоватьс я при составлении плана проверки счетов:

Х дл я становлени я вли я ни я ошибок прошлых периодов аудитору следует составить список всех существенных ошибок, которые были вы я влены во врем я предыдущей проверки им самим или его предшенственником, контролирующими органами;

Х ошибочность нетипичных остатков по счетам и нетипичных изнменений в течение года подтверждаетс я или опровергаетс я путем понлучени я разъ я снений от менеджеров предпри я ти я ;

Х в случае обнаружени я неверной методики чета каких-либо опенраций при проверке надежности организации и методического обеснпечени я чета аудитору следует заключить, что существует ошибка, вызванна я данной методикой, и если она существенна, риск проверки данного счета я вл я етс я высоким;

Х значительна я стоимость или повышенна я ликвидность активов могут служить причиной их хищений. Поэтому аудитор должен изунчить организацию контрол я за сохранностью таких средств. При этом целесообразно подвергать опросу не только зан я тый на предпри я тии персонал, но и тех лиц, чьи действи я контролируютс я ;

Х операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нередко содержат ошибки в оценке, св я занные с неправильным опренделением курса на дату их отражени я или отсутствием переоценки в конце периода;

Х несистематические записи, которыми оформл я ют разовые, редко повтор я ющиес я операции, например, исправительные и регулинрующие записи, в том числе св я занные с начислением резервов и занкрытием периода, отмечаютс я аудитором при ознакомлении с методинкой чета и формой счетоводства, примен я емыми на предпри я тии.

В зависимости от изменений словий проведени я аудита и резульнтатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриватьнс я . Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, я вл я ютс я фактинческим материалом дл я составлени я аудиторского отчета (письмеой информации руководству экономического субъекта) и аудиторнского заключени я , также основанием дл я формировани я объективнного мнени я аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планировани я аудита общий план и пронграмма аудита должны быть оформлены документально и завизированны в установленном пор я дке.

2. Существенность в аудите

Основной целью аудита я вл я етс я становление достоверности бухнгалтерской отчетности экономических субъектов. Но аудиторские орнганизации в ходе проведени я проверок не должны устанавливать донстоверность отчетности с абсолютной точностью, об я заны станонвить ее достоверность во всех существенных отношени я х.

Существенность при становлении достоверности финансовой отчетности

Согласно федеральному стандарту № 4 Существенность в аудите аудитор оценивает то, что я вл я етс я существенным, по своему професнсиональному суждению. Под достоверностью бухгалтерской отчетноснти во всех существенных отношени я х понимаетс я така я степень точноснти показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифициронванный пользователь этой отчетности оказываетс я в состо я нии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономинческие решени я . Существенность информации - это свойство, которое делает ее способной вли я ть на экономические решени я разумного пользовател я информации.

Существенностью в аудите называетс я выраженна я в абсолютных единицах возможность информации повли я ть на решени я ее пользонвател я . Несмотр я на то, что существенность определ я етс я по отношеннию к пользователю, следует помнить, что в наибольшей степени она затрагивает интересы аудитора. Во-первых, на него возложено брем я ее расчета (при словии, что он не должен обсуждать ее ни с клиентом, ни с пользователем), и, во-вторых, она определ я ет объем работы аудинтора и риски, которые он на себ я принимает.

удитор об я зан принимать во внимание две стороны существеости в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрени я аудитор должен использовать свое профессиональное суждение дл я того, чтобы определить, нос я т или не нос я т существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонени я пор я дка совершенных экономическим субъектом финансовых и хонз я йственных операций от требований нормативных актов, действуюнщих в Российской Федерации.

С количественной точки зрени я аудитор должен оценить, превоснход я т ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонени я (с четом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количествеый критерий, т.е. ровень существенности.

Пон я тие ровн я существенности

Под ровнем существенности понимаетс я предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начина я с которой квалифициронванный пользователь этой отчетности с большой степенью веро я тноснти перестанет быть в состо я нии делать на ее основе правильные вывонды и принимать правильные экономические решени я .

При нахождении абсолютного значени я ровн я существенности аундитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, харакнтеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, котонрые называютс я базовыми показател я ми бухгалтерской отчетности.

удиторские организации об я заны становить систему базовых понказателей и пор я док нахождени я ровн я существенности, которые должны быть оформлены документально (например, в виде внутреего аудиторского стандарта) и примен я тьс я на посто я нной основе. В любом случае такой документ должен быть твержден решением иснполнительного органа аудиторской фирмы.

Система базовых показателей и пор я док нахождени я ровн я сущенственности могут мен я тьс я в некоторых случа я х, например, при изменнении законодательства в области бухгалтерского чета, налогооблонжени я и аудита, изменении специализации аудиторской организации или смене руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и пор я док нахождени я ровн я существенности, должен иметь открытый харакнтер. Аудиторска я организаци я может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с прин я тым аудиторской организацией пор я дком нахождени я ровн я существенности.

Значение ровн я существенности дл я аудиторской проверки должнно быть определено по завершении этапа планировани я аудиторской проверки. Полученное значение ровн я существенности должно быть в об я зательном пор я дке зафиксировано в общем плане аудита.

К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не только обсуждают с клиентами планируемую величину существенности (что неприемлемо, как же говорилось выше), но и включают ее в договор, стрем я сь уменьшить свою ответственность перед клиентом. Это св я нзано с непониманием предназначени я расчета ровн я существенности в аудите.

Пор я док определени я ровн я существенности

удиторские организации об я заны вычисл я ть ровень существеости, бер я определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского чета, статей баланса показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоватьс я как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускаетс я как единый показатель ровн я существенности дл я данной конкретной проверки, так и набор разных значений ровн я существенности, каждый из которых должен быть предназначен дл я оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского чета, статей баланса, показателей отчетности. станонвив базу расчетов, аудитор определ я ет процент, который он должен применить. Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значени я : от 0,5 до 1% стоимости активов; от 1 до 2% суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли после налогообложенни я , от 0,5 до 3% выручки. Однако эти значени я не я вл я ютс я четко становленными дл я всех случаев, они могут различатьс я по отрасл я м де я тельности.

Стандартом Существенность и аудиторский риск, действовавншим до прин я ти я федерального стандарта, был рекомендован опреденленный пор я док расчета ровн я существенности. Система базовых понказателей приведена в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Рекомендуема я система базовых показателей

Наименование базового показател я	Значение базового поканзател я бухгалтерской отчетности провер я немого экономического субъекта	Дол я (%)	Значение, принмен я емое дл я нахождени я ровн я сущестнвенности
Балансова я прибыль предпри я ти я		5
Валовой объем реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)		10
Общие затраты предпри я ти я		2

Однако конкретный пор я док определени я ровн я существенности разрабатываетс я аудиторской фирмой самосто я тельно. Он может отнличатьс я от пор я дка, рекомендованного в стандарте, например, аудинторские организации могут изменить значени я коэффициентов, перенчень финансовых показателей, пор я док усреднени я при нахождении показател я , предусмотреть не один показатель существенности, а ненсколько - дл я различных статей баланса и т.п.

Остановимс я на рекомендованном пор я дке расчета ровн я сущестнвенности, отраженном в табл. 4.1. По итогам финансового года дл я экономического субъекта, подлежащего проверке, определ я ютс я финнансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение отражаетс я во втором столбце в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерска я отчетность. От этих показателей' берутс я процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат включаетс я в данные четвертого столбца.

удитор должен далее пронализировать числовые значени я , запинсанные в четвертом столбце. Если какие-либо значени я сильно отклонн я ютс я в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может их отбросить. На базе оставшихс я показателей рассчитываетс я средн я я величина, которую можно дл я добства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округлени я ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значени я . Данна я велинчина и я вл я етс я единым показателем ровн я существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Иногда встречаютс я такие ситуации, когда часть показателей вклюнчить в таблицу не даетс я . Например, в организации может отсутствонвать прибыль по итогам года, или ее размер, с четом анализа показантелей за предыдущие годы, я вл я етс я не характерным дл я данной органнизации. В некоторых случа я х в некоммерческих структурах вообще отсутствует показатель выручки от реализации. В такой ситуации, когда дл я расчетов показател я ровн я существенности, возможно, иснпользовать только два числовых показател я , и они сильно отличаютс я (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору иснпользовать свое профессиональное суждение дл я определени я того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение.

Процедура нахождени я ровн я существенности, все арифметичеснкие расчеты, усреднени я , округлени я и причины, на основании котонрых аудитор исключил какие-либо значени я из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение ровн я существенности должно быть одобрено по окончании этапа планировани я аудита руководителем аудиторской проверки.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в конторой ведетс я бухгалтерский учет и готовитс я бухгалтерска я отчетнность.

Рассмотрим примеры практического определени я единого показантел я ровн я существенности.

Пример 4.1. Данные, характеризующие финансово-хоз я йственную де я тельность

организации за отчетный год, представлены в табл. 4.2. Пор я док расчета ровн я существенности:

1.      Вычисл я ем среднее арифметическое показателей в столбце 4:

(2 500 + 5 400 + 7 300 + 4 + 4 100) /5 = 4 660.

2.      Сравниваем средние значени я с наименьшим и наибольшим значени я ми:

(4660-2500)/4660*100%=46,4%;

(7300-4660)/7300*100%=56,6%.

3.      Поскольку в том и другом случа я х отклонение наибольшего и наименьшего штильных я вл я етс я значительным, принимаем решение отбросить 2500 тыс. руб. и 7 300 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем среднении. Находим новую среднюю величину:

(5400+4+ 4100) /3 = 4 500.

И чинном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении (4660 и 4 500), однако в некоторых случа я х может быть иначе.

Т б л и ц 4.2. Основные показатели бухгалтерской отчетности и становленные процентные доли дл я определени я ровн я существенности

Наименование базового показател я	Значение базового показател я бухгалтерской отчетности провер я емого экономического субъекта, тыс. руб.	Дол я , %	Значение, примен я емое дл я нахождени я ровн я существенности, тыс, руб.
Прибыль предпри я ти я (после налогообложени я )	5	5	2500
Валовойа объема реализации без НДС	270	2	5400
Валюта баланса	365	2	7300
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	4	10	4
Общие затраты предпри я ти я	205	2	4100

Пример 4.2. Данные, характеризующие финансово-хоз я йственную де я тельность организации за три отчетных периода (в среднем), представлены в табл. 4.3.

Таблица 4.3. Основные показатели бухгалтерской отчетности и становленные процентные доли дл я определени я ровн я существенности

Наименование базового показател я	Значение базового показател я бухгалтерской отчетности провер я емого экономического субъекта, тыс. руб.	Дол я , %	Значение, примен я емое дл я нахождени я ровн я существенности, тыс. руб.
Прибыль предпри я ти я (после налогообложени я )	241 061	5	12 053
Валовой объем реализации без НДС	765 191	2	15 304
Валюта баланса	373 909	2	7 478
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	91 500	10	9 150
Общие затраты предпри я ти я	405 552	2	8

1. В отличие от предыдущего примера, в столбец 2 записываем средние значени я показател я за три года: отчетный период и два предшествующих года. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составл я ет:

(12 053 + 15 304 + 7 478 + 9 150 + 8 ) / 5 = 10 419.

2. Сравниваем среднее значение с наименьшим и наибольшим значени я ми:

(10 419 - 7 478) / 10 419 Х 100% = 28,2%;

(15 304 - 10 419) / 10 419 Х 100% = 46,8%.

3. Поскольку наибольшее значение (15 304 тыс. руб.) отличаетс я от среднего (10419) значительно, наименьшее значение (7 478 тыс. руб.) - не так сильно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, наименьшее оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(12 053 + 7 478 + 9 150 + 8 ) / 4 = 9 198 тыс. руб.

4 Полученную величину допустимо округлить до 9 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значени я ровн я существенности. Разнличие между значением ровн я существенности до и после округлени я составл я ет:

(9 198 - 9 ) / 9 198 Х 100% = 2%, что находитс я в пределах допустимых 20%.

Корректировка ровн я существенности в ходе проверки.

Если аудитору в ходе проверки станут известны определенные обнсто я тельства, он имеет право изменить (скорректировать) значение ровн я существенности. При этом факт изменени я уровн я существеости новое значение ровн я существенности, соответствующие раснчеты и развернута я аргументаци я аудитора должны быть в об я зательнном пор я дке зафиксированы в рабочих документах аудиторской пронверки.

Значение ровн я существенности, полученное по окончании этапа планировани я аудита, также любые корректировки значени я ровн я существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководинтелем данной проверки, что должно быть отражено в рабочей докуменнтации проверки.

Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки. Так, на этапе планировани я он очень важен при определении содержани я , затрат времени и объема примен я емых аундиторских процедур. Непосредственно в ходе проведени я проверки ровень существенности оказывает большое вли я ние на осуществленние конкретных аудиторских процедур. На этапе завершени я аудита он должен быть прин я т во внимание при оценке вли я ни я обнаружеых искажений и нарушений на достоверность бухгалтерской отчетнности.

удитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им исканжени я могут не иметь существенного характера сами по себе, но исканжени я вз я тые в совокупности, также отмеченные искажени я вместе с предполагаемыми (в результате распространени я отмеченных в рензультате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

Сопоставление уровн я вы я вленных и предполагаемых искажений с ровнем существенности, также оценка отклонений пор я дка веденни я чета от соответствующих нормативных документов, оказывают существенное вли я ние на выражение аудитором мнени я о провер я енмой финансовой отчетности. Степень, этого вли я ни я представлена в табл. 4.4.

Т а б л и ц 4.4. Вли я ние ровн я искажений и нарушений требований

нормативных документов на формирование мнени я аудитора

о достоверности финансовой отчетности

№ п/п	Уровень вы я вленных и предполагаемых искажений (количественна я сторона существенности)	Оценка отклонений пор я дка ведени я чета и подготовки отчетности от требований нормативных документов (качественна я сторона существенности)	Мнение аудитора о финансовой отчетности
1	Намного меньше ровн я существенности	Несущественны	Отчетность я вл я етс я достоверной во всех существенных отношени я х (при одновременном наличии снловий 2 и 3)
2	Намного больше ровн я существеости	Имеют существенный ханрактер	Отчетность не может быть признанна достоверной во всех сущестнвенных отношени я х (при наличии хот я бы одного из словий 2 и 3)
3	Больше либо меньнше, но в целом близки по величинне к ровню сущенственности	Однозначно не могут быть признаны существенными	удитор принимает решение о вынражении мнени я о достоверности отчетности с оговорками* (при нанличии хот я бы одного из словий, или одновременно двух словий 2иЗ)

* Примечание. Аудитор, использу я свое профессиональное суждение, об я зан вз я ть на себ я ответственность и прин я ть решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушени я х в провер я емой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включени я соответствующих оговорок в аудиторское заклюнчение. Аудитору следует предложить руководству провер я емой организации внести в становленном пор я дке исправительные проводки по странению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажени я бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства пронвер я емого предпри я ти я с внесением исправлений может служить дл я аудитора основаннием дл я подготовки по итогам проверки аудиторского заключени я , отличного от безнусловно положительного.

3. Аудиторский риск и методы его минимизации Пон я тие аудиторского риска

Риск считаетс я одной из основополагающих категорий в аудиторнской проверке. Именно от него зависит материальна я и моральна я ответственность аудитора. Риск аудитора можно определить как вероst1:PersonName w:st="on">я тность того, что бухгалтерска я отчетность экономического субъекта может содержать не вы я вленные существенные ошибки и искажени я после подтверждени я ее достоверности, или признать, что она содернжит существенные искажени я , когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Веро я тность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой статье форм бухгалтерской отчетности будет верным, зависит от трех факторов: бухгалтерского чета преднпри я ти я , надежности систем контрол я , аудиторских процедур.

В соответствии с этой схемой выдел я ютс я три основных компоненнта рисков:

Ха риск системы чета (внутрихоз я йственный риск);

Х риск средств контрол я ;

Ха риск аудиторских процедур (риск необнаружени я ).

удитор об я зан изучать эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор об я нзан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, среднний, низкий.

удиторские организации могут прин я ть решение о применении в своей де я тельности большего количества градаций либо об использонвании дл я оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

удитор при проведении аудита должен предприн я ть необходимые меры дл я того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного мининмального ровн я .

Виды рисков

Под внутрихоз я йственным риском понимают субъективно опреденл я емую аудитором веро я тность по я влени я существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хоз я йственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажени я будут вы я влены средствами сиснтемы внутреннего контрол я .

В данном случае веро я тность по я влени я ошибок в чете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой веро я тности, основыва я сь на следующих признаках:

Х при проведении предыдущей проверки были вы я влены сущестнвенные ошибки;

Х у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры провер я емого субъекта не совсем понимают общеприн я тые бухгалтерские принципы и четную политику самой компании;

Х сущность бизнеса такова, что провод я тс я сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и чете операций;

Х некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах.

При оценке внутрихоз я йственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

Х местонахождение клиента (регион, страна, их политическа я и экономическа я стабильность);

Х слови я и методы ведени я хоз я йственной де я тельности клиеннтом (смена поставщиков и покупателей, экономическа я конъюнктура и число банкротств и т.п.);

Х штат и организаци я бизнеса (честность персонала, опыт и кванлификаци я работников, возможность наличи я внешнего давлени я на руководителей с целью достижени я любой ценой определенных поканзателей бухгалтерской отчетности и т.п.);

Х возможность контрол я за де я тельностью предпри я ти я со сторонны его собственников;

Х доходы и планы оперативной де я тельности (снижение количенства или качества реализуемой продукции, изменени я в технологии производства, существенные отклонени я по результатам инвентаризанции и т.п.);

Х ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.).

Х наличие хоз я йственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективнном мнении исполнителей;

Х наличие хоз я йственных операций, пор я док правильного офорнмлени я которых неоднозначно трактуетс я действующим законодательнством;

Х наличие редких, необычных, нестандартных хоз я йственных опенраций.

При оценке внутрихоз я йственного риска аудитор может использонвать данные аудита прошлых лет, однако при этом он об я зан бедитьс я в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и дл я провер я емого года.

Как правило, дл я расчета этого вида риска используютс я специальнные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальнных и технологических факторов), ДВНП (анализ достоинств, недонстатков, возможностей и неблагопри я тных обсто я тельств), анализ п я ти сил рынка.

Под риском средств контрол я (контрольным риском) понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность того, что сущестнвующие на предпри я тии и регул я рно примен я емые средства системы бухгалтерского чета и внутреннего контрол я не будут своевременно обнаруживать и исправл я ть нарушени я , я вл я ющиес я существенными по отдельности или в совокупности.

Риск средств контрол я характеризует степень надежности системы бухгалтерского чета и системы внутреннего контрол я экономического субъекта. Надежность средств контрол я и риск средств контрол я я вл я нютс я взаимодополн я ющими категори я ми. Высокой надежности соотнветствует низкий риск, средней надежности - средний, низкой надежнности - высокий риск.

удитор об я зан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреего контрол я экономического субъекта, контрольную среду и отдельнные средства контрол я , что следует делать не менее чем в три следуюнщих этапа:

Х общее знакомство с системой внутреннего контрол я ;

Х первична я оценка надежности системы внутреннего контрол я ;

Х подтверждение достоверности оценки надежности системы внутнреннего контрол я (проверка ее эффективности).

Дл я оценки риска средств контрол я аудитор должен примен я ть специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контрол я . Они включают:

Х формальную проверку документов на наличие, например, необнходимых подписей;

Х опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не наход я т письменного подтверждени я ;

Х повторение процедур контрол я , например, сверка аудитором занписей в регистре по банковскому счету с выписками банка.

удитор тестирует средства контрол я во всех случа я х, кроме тех, когда он оценивает риск средств контрол я как высокий. Чем в большей степени аудитор собираетс я опиратьс я при подготовке своего мнени я на определенные средства контрол я , тем тщательнее он должен пронвер я ть их надежность и эффективность.

Как и эффективность системы чета, эффективность внутреннего контрол я не зависит от аудитора, лишь оценивающего систему внутнреннего контрол я и основывающегос я в своей оценке на изучении структуры. Однако нельз я полагатьс я на опыт предшествующей работы с посто я нным клиентом, поскольку вследствие подобного привычного довери я аудитор может не заметить происшедшего падени я эффективнности внутреннего контрол я .

В некоторых случа я х эффективность внутреннего контрол я оценинваетс я вместе с эффективностью учета. Пример такой оценки преднставлен в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Оценка системы внутреннего контрол я

Система бухгалтерского чета	Система внутреннего контрол я	Оценка системы внутреннего контрол я
Ошибка	Ошибка	Неэффективна
Ошибка	Ошибка исправлена	Эффективна
Ошибок нет	Ошибка	Неэффективна
Ошибок нет	Ошибок нет	Точно оценить невозможно

Под, риском аудиторских процедур (риск необнаружени я ) понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность того, что применн я емые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позвонл я т обнаружить реально существующие нарушени я , имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружени я я вл я етс я показателем эффективности и каченства работы аудитора, он зависит от пор я дка проведени я конкретной аудиторской проверки, также от таких факторов, как квалификаци я аудиторов и степень их предыдущего знакомства с де я тельностью пронвер я емого экономического субъекта.

удитор несет ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации, призванных обеспечить вы я вление существенных ошибок, которые могут повли я ть на достоверность финансовых отчетов. Аудиторские процедуры, используемые дл я получени я подобной информации, дел я тс я на две категории:

Х аудиторска я проверка элементов операций и остатков на счетах;

Х аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

удитор об я зан на основе оценки внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я определить допустимый в своей работе риск необнаружени я и с четом минимизации риска необнаружени я спланнировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратна я св я зь между риском необнаружени я и комбиннацией внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я :

Х высокие значени я внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я об я зывают аудитора организовать проверку так, чтобы снинзить, насколько возможно, величину риска необнаружени я и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значени я ;

Х низкие значени я внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я позвол я ют аудитору допустить в ходе проверки более высонкий риск необнаружени я и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значени я риска необнаружени я дл я различных соотнношений внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я принведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6. Взаимосв я зь между компонентами аудиторского риска

Аудиторска я организаци я оценивает риск средств контрол я как: удиторска я организаци я оценивает внутрихоз я йственный риск как:	Высокий	Средний	Низкий
При этом ровень риска не обнаружени я , который можно допустить, будет:
Высокий	Наинизший	Ниже	Средний
Средний	Ниже	Средний	Выше
Низкий	Средний	Выше	Наивысший

В случае, если аудитору требуетс я снизить риск необнаружени я , он об я зан:

Х модифицировать примен я емые аудиторские процедуры, предуснмотрев величение их количества и (или) изменение их сути;

Ха величить затраты времени на проверку;

Ха повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состо я нии снизить риск необнаружени я в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хоз я йственных операций до приемнлемого уровн я , это может служить дл я аудитора основанием дл я поднготовки по итогам проверки аудиторского заключени я , отличного от безусловно положительного.

Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выгл я дит следующим образом:

img src="images/image-image002-1872.gif.zip" title="Скачать документ бесплатно">

Принципы общени я

Стандарт Общение с руководством экономического субъекта определ я ет основные требовани я к общению аудиторской организации с руководством провер я емого предпри я ти я , а также особенности такого общени я на различных стади я х проведени я аудита.

При общении с руководством провер я емой организации (лицами вход я щими в исполнительные органы или ответственными за ведении дел) аудиторской фирме следует придерживатьс я общеприн я тых моральных норм, также руководствоватьс я принципами профессионнальной этики аудиторов (подробнее см. п. 1.5.).

Независимость аудиторской организации от экономического субънекта и его руководства должна рассматриваетс я с точки зрени я форнмальных и фактических обсто я тельств. Независимость аудиторской организации определ я етс я в соответствии с законодательством Роснсийской Федерации и правилами (стандартами) аудиторской де я тельнности.

Честность и объективность в общении с экономическим субъектом заключаютс я в том, что основой дл я выводов, рекомендаций и заклюнчений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации. Аудиторска я организаци я не должна

допускать, чтобы предвз я тость, предрассудки или оказываемое на нее давление могли сказатьс я на общении с руководством экономического субъекта и, следовательно, на объективности ее выводов, рекоменданций и заключений.

удиторска я организаци я не должна оказывать слуги, предоставнл я ть рекомендации или предложени я по содействию в их реализации, выход я щие за пределы ее полномочий в соответствии с имеющимис я лицензи я ми на осуществление аудиторской и св я занной с ней де я тельнности или профессиональной компетентности.

удиторска я организаци я об я зана соблюдать конфиденциальность информации, полученной при общении с руководством экономическонго субъекта, без ограничени я во времени и независимо от продолжени я или прекращени я отношений с экономическим субъектом. Аудиторнска я организаци я об я зана обеспечивать сохранность конфиденциальнной информации экономического субъекта и не разглашать ее без сонгласи я руководства экономического субъекта, за исключением случанев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Профессиональное поведение в общении с руководством экономинческого субъекта состоит в соблюдении приоритета общественных иннтересов и репутаций профессии в целом. Аудиторска я организаци я должна воздерживатьс я от любых действий, которые могут дискрединтировать ее, подорвать важение и доверие к аудиторской профессии.

Общение с руководством предпри я ти я осуществл я етс я на всех станди я х проведени я аудита.

Цели и формы общени я

Целью общени я с руководством экономического субъекта до начала аудита я вл я ютс я оценка возможности проведени я аудита и заключенние договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планировани я аудита и общение на стадии переговоров.

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные слови я преднсто я щего договора. Аудиторской организации рекомендуетс я разрабонтать с четом требований законодательства типовые договоры на оканзание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту слуг, которые должнны примен я тьс я на посто я нной основе.

Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутствунющих аудиту слуг может предшествовать подготовка письма-об я зантельства. Письмо-об я зательство направл я етс я руководству экономинческого субъекта до заключени я договора на оказание слуг во избежание неправильного понимани я им словий предсто я нщего договора. При подготовке письма-об я зательства аудиторска я орнганизаци я должна руководствоватьс я требовани я ми правила (стандарта) аудиторской де я тельности Письмо-об я зательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита (подробнее см. п. З.2.).

Целью общени я с руководством экономического субъекта во врем я аудита я вл я ютс я оптимизаци я аудиторских процедур и обеспечение достижени я целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во врем я аудита с руководством экономического субъекта могут обнсуждатьс я вопросы:

Х планировани я аудита;

Ха получени я аудиторских доказательств;

Х оценки аудиторского риска и ровн я существенности;

Х изучени я и оценки систем бухгалтерского чета и внутреннего контрол я ;

Х использовани я работы экспертов;

Х организационные вопросы, св я занные с проведением аудита;

Х иные вопросы, св я занные с подготовкой и проведением аудита.

Целью общени я с руководством экономического субъекта на занключительной стадии аудита я вл я етс я обсуждение вы я вленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организанцией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждатьс я

Х проблемы, с которыми столкнулась аудиторска я организаци я в ходе аудита;

Х вопросы ведени я бухгалтерского чета и составлени я бухгалтернской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторнской организации возникли разногласи я ;

Х поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторнской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности;

Х нарушени я становленного законодательством Российской Фендерации пор я дка ведени я бухгалтерского чета и составлени я отчетнности, вли я ющие или способные повли я ть на ее достоверность;

Х вы я вленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно вли я ющие или способные повли я ть на непрерывнность де я тельности экономического субъекта (нарушение допущени я непрерывности де я тельности);

Х существенные событи я , произошедшие после даты подписани я аудиторского заключени я ;

Х другие вопросы, св я занные с завершением аудита. В частности, аудиторска я организаци я может организовать и провести совещание с руководством экономического субъекта, посв я щенное существенным вопросам, св я занным с окончанием аудита.

Общение с руководством экономического субъекта может осущестнвл я тьс я как в стной форме во врем я посещени я профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направлени я аудиторской организацией запросов и других материалов на им я руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта аудиторнска я организаци я должна рассматривать полученную информацию с точки зрени я ее местности, надежности и достаточности, также полнномочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Все существенные вопросы общени я с руководством экономичеснкого субъекта и полученные от него разъ я снени я должны быть отранжены в рабочей документации проверки.

При необходимости рекомендации по лучшению систем бухгалнтерского чета и внутреннего контрол я могут быть обсуждены с руконводством экономического субъекта с целью их последующей реализанции экономическим субъектом. Аудиторска я организаци я может преднложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

удиторска я организаци я должна получить информацию, свидентельствующую о готовности руководства экономического субъекта прин я ть меры по лучшению систем бухгалтерского чета и внутреего контрол я . В случае если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложеыми рекомендаци я ми, аудиторска я организаци я должна провести сонвещание с руководством экономического субъекта дл я вы я снени я принчин разногласий.

Если руководство экономического субъекта подготовит письмеый ответ на предоставленные аудиторской организацией рекоменданции по лучшению систем бухгалтерского чета и внутреннего контронл я , то аудиторска я организаци я должна включить этот ответ в рабочую документацию проверки.

Все отмеченные недостатки систем бухгалтерского чета и внутреего контрол я должны быть оценены с точки зрени я их вли я ни я на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и обсуждены с руководством экономического субъекта.

2. Разъ я снени я , предоставл я емые руководством провер я емого экономического субъекта

В правиле (стандарте) аудиторской де я тельности Разъ я снени я , предоставл я емые руководством провер я емого экономического субъекнта определены ситуации, в которых от руководства экономического субъекта должны быть получены официальные разъ я снени я , также процедуры обращени я к руководству экономического субъекта за понлучением сведений и разъ я снений. Здесь же отражен пор я док докунментировани я сведений и разъ я снений, полученных от руководства экономического субъекта и определены действи я аудитора при отказе руководства экономического субъекта предоставить требуемые сведенни я и разъ я снени я .

Перед обращением к руководству провер я емого экономического субъекта с целью получени я официального разъ я снени я аудитор долнжен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности в форме соответствующих положений договора на проведение аудита или письма-об я зательства на проведение аудита.

удитор в соответствующих случа я х должен получить от руководнства экономического субъекта разъ я снени я , необходимые ему дл я донстижени я целей его работы. Требуемый объем информации, такжеа перечень случаев, в которых необходимо получение разъ я снений рунководства провер я емого субъекта, определ я ютс я аудитором самосто я нтельно. При обращении к руководству провер я емого экономического субъекта с целью получени я аудиторских доказательств аудитор должен придерживатьс я согласованной с руководством провер я емого эконномического субъекта последовательности действий. При этом аудинтору следует иметь в виду, что руководство провер я емого экономичеснкого субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.

Цели получени я разъ я снений

На резных этапах проведени я проверки аудитору следует получать разъ я снени я от руководства провер я емого экономического субъекта в следующих цел я х:

Х на этапе предварительного планировани я аудита дл я подтвержндени я допущени я непрерывности де я тельности предпри я ти я , а также дл я первичной оценки надежности систем бухгалтерского чета и внутнреннего контрол я экономического субъекта;

Х на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъ я снени я могут способствовать пониманию де я тельности экономинческого субъекта и особенностей его системы внутреннего контрол я , а также получению оценок аудиторских рисков;

Х на этапе тестировани я средств контрол я и выполнени я аудиторнских процедур по существу дл я подтверждени я или опровержени я сденланных аудитором выводов о надежности отдельных средств контрол я , также дл я предоставлени я аудиторских доказательств в тех случа я х, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

Х на этапе завершени я аудита и составлени я аудиторского заклюнчени я разъ я снени я могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, также свидентельств о возможном существовании неопределенных об я зательств.

Способы обращени я к руководству

Способами обращени я к руководству могут быть как стное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или предстанвител я м руководства провер я емого экономического субъекта. Аудитор должен убедитс я , что его запрос правильно пон я т. Свидетельством тому могут служить точнение вопроса в стной беседе, также анализ полунченного ответа. При получении разъ я снений аудитор должен быть готов точнить отдельные стороны ответа дл я того, чтобы иметь достаточную веренность в том, что предоставленные ему разъ я снени я пон я ты и иснтолкованы им правильно. Форма обращени я аудитора за уточнением может быть стной или письменной и выбираетс я самим аудитором.

Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повли я ть на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить степень вли я ни я отказа руководства провер я емого экономического субъекта в даче разъ я снений по конкретному вопросу па выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случа я х отказ руководства провер я емого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предонставление таких сведений должно расцениватьс я аудитором как огранничение объема аудита и как фактор, который может привести к поднготовке аудиторского заключени я , отличного от безусловно положинтельного. Желательно, чтобы аудитор довел последнее обсто я тельство но сведени я руководства провер я емого экономического субъекта.

Разъ я снени я , предоставленные руководством провер я емого экононмического субъекта, представл я ют собой определенный источник аундиторских доказательств, нар я ду с другими доступными аудитору источниками, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Аудитор долнжен использовать разъ я снени я , допуска я их правдивость, пока не понлучит фактических данных, которые противоречили бы информации, содержащейс я в данных разъ я снени я х.

Разъ я снени я могу! считатьс я надежными лишь в том случае, если предоставившие их лица занимают положение, которое позвол я ет им обладать необходимой информацией. В р я де случаев аудитор может подвергнуть сомнению компетентность лиц, предоставивших разъ я сннени я , если они не обладают достаточной квалификацией дл я поднтверждени я предоставленной информации.

При анализе сведений, полученных из разъ я снений, аудитор долнжен следовать профессиональному скептицизму, сопоставл я я полунченные данные с информацией, полученной из других источников, и допуска я со стороны руководителей экономического субъекта возможнность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

При наличии оснований сомневатьс я в правильности информации аудитор должен попытатьс я проверить достоверность такой информанции. Дл я этого он может сопоставить информацию, полученную из разнличных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры. Разъ я снени я , полученные аудитором от руководства провер я емого экономического субъекта, не могут полностью замен я ть другие аудиторские доказательнства по данному вопросу, поскольку источник информации не я вл я етс я независимым и эта информаци я может быть искажена в пользу руконводства провер я емого экономического субъекта. Ввиду этого при форнмировании своего мнени я аудитор не должен опиратьс я только на такие разъ я снени я , не располага я результатами других аудиторских процедур.

удитор может оказатьс я в ситуации, когда руководство провер я енмого экономического субъекта я вл я етс я единственным источником информации по определенному вопросу. В этом случае аудитор, перед тем как полагатьс я на разъ я снени я руководства провер я емого экононмического субъекта при выражении мнени я , должен оценить бединтельность полученных разъ я снений. Аудитор должен оценить бединтельность по следующим критери я м:

Ха достоверность;

Ха достаточность;

Ха своевременность.

удитор должен также оценить объединенный эффект данных кринтериев в каждом конкретном случае.

удитору следует оценить важность разъ я снений, полученных им от руководства провер я емого экономического субъекта в стной форме и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате ананлиза данных сведений аудитор пришел к выводу, что р я д разъ я снений, полученных им в стной форме, играет большую роль при формиронвании его аудиторского мнени я , такие разъ я снени я следует обобщить и представить руководству провер я емого экономического субъекта в виде самосто я тельного письма. Это письмо должно содержать точку мнени я аудитора по рассмотренным вопросам. Аудитор вправе ожидать получени я письменного подтверждени я от руководства экономичеснкого субъекта о согласии или несогласии с данной трактовкой.

Если разъ я снени я , полученные аудитором от руководства провер я немого экономического субъекта, противоречат другим аудиторским донказательствам, аудитор должен вы я снить причину этих противоречий и в необходимых случа я х понизить свое доверие и в отношении оснтальной информации, представленной руководством.

Разъ я снени я руководства провер я емого экономического субъекта могут быть предоставлены аудитору в стной и в письменной форме.

В письменной форме должны быть представлены все разъ я снени я , в отношении аспектов, признанных аудитором существенными дл я иыражени я им мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности пронвер я емого экономического субъекта.

Письменные разъ я снени я руководства провер я емого эконом ичес-, кого субъекта могут быть предоставлены аудитору в форме:

Х официального письма руководства с разъ я снени я ми;

Х письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зрени я аудитора по определенным вопросам, содержащего запись руководств провер я емого экономического субъекта о согласии с данной трактовкой;

Х официально заверенных копий бухгалтерской отчетности экономического субъекта, протоколов собрани я совета директоров, общих собраний акционеров и т.п. меропри я тий провер я емого экономического субъекта, содержащих сведени я о позиции руководства провер я емого экономического субъекта по определенным вопросам.

Официальное письмо с разъ я снени я ми руководства провер я емого Экономического субъекта должно быть составлено таким образом, чтобы соответствовать слови я м подготовки официальных документов, именно:

Ха письмо должно иметь необходимые реквизиты (наименование Х фесата, наименование экономического субъекта, дата, подпись);

Х в письме должно содержатьс я подтверждение полномочий лица, подписавшего его, в случа я х, если это лицо не входит в число руководителей экономического субъекта, ответственных за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности.

Копи я письма аудитора с запросом руководству провер я емого экономического субъекта (с подтверждением получени я ) и официально письмо в адрес аудиторской организации от руководства экономического субъекта с разъ я снени я ми и подтверждени я ми подлежат включению в рабочую документацию аудитора, равно как и информаци я устных разъ я снени я х руководства. Содержание рабочих документ определ я етс я аудитором самосто я тельно. Тем не менее рабочие документы должны раскрывать использование примененных аудиторских процедур и содержать сведени я о результатах, полученных вследствие применени я данных процедур. В частности, рабочие документы должны содержать следующую информацию:

Х вопрос, с которым обратилс я аудитор за разъ я снени я ми;

Х краткое содержание полученных разъ я снений;

Х оценку аудитором бедительности доказательств, содержащихс я в разъ я снени я х, в том числе с использованием подтверждений, полученных альтернативным способом;

Х собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с том полученных разъ я снений.

Пор я док передачи официального письма аудитору определ я ет соглашением между аудитором и руководством провер я емого экономического субъекта и может быть определен в договоре на аудит, случае если такой пор я док не предусмотрен, он остаетс я на смотрение руководства провер я емого экономического субъекта. В любом случае при получении официального письма аудитор должен документально подтвердить факт его получени я дл я руководства провер я емого экономического субъекта.

3. Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки

Правило (стандарт) аудиторской де я тельности Письменна я и? формаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита регламентирует пор я док подготовки письменной информации руководству провер я емого субъекта и перечень об я зательных и рекомендуемых сведений, приводимых в этой информации.

Содержание письменной информации аудитора

Во всех случа я х об я зательного аудита аудиторские организации об я заны готовить и предоставл я ть адресату письменную информации (отчет) аудитора руководству (собственникам) провер я емого экономического субъекта по результатам проведени я аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в стном или письменном виде по ходу осуществлени я аудита промежуточную информацию.

Данные, содержащиес я в письменной информации аудитора, привод я тс я с целью доведени я до руководства провер я емой организации Введений о недостатках в четных запис я х, бухгалтерском чете и системе внутреннего контрол я , которые могут привести к существенным Ошибкам в бухгалтерской отчетности. В письменной информации также содержатс я конструктивные предложени я по совершенствованнию систем бухгалтерского чета и внутреннего контрол я экономического субъекта.

В случае инициативного аудита аудиторские организации об я заны готовить и предоставл я ть экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случа я х:

если договором на осуществление инициативного аудита предусматриваетс я подготовка по итогам аудита заключени я аудитора;

если договором на осуществление инициативного аудита хот я и не предусматриваетс я подготовка заключени я аудитора, но предусматнриваетс я подготовка письменной информации аудитора.

удиторска я организаци я об я зана казать в письменной информанции аудитора все св я занные с фактами хоз я йственной жизни экономического субъекта ошибки и искажени я , которые оказывают или Могут оказать существенное вли я ние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

удиторска я организаци я может привести в письменной информанции аудитора любую информацию, касающуюс я проведенного аудита и фактов хоз я йственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной. Письменна я информаци я аудитора не может рассматриватьс я как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посв я щена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменна я информаци я аудитора должна быть адресована руководител я м и (или) собственникам экономического субъекта.

Письменна я информаци я аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит (в случае аудитора, осуществл я ющего свою де я тельность самонсто я тельно, - этим аудитором). В случае, если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменна я информаци я аудитора должна быть подписана руководителем всей группы сотрудников и может быть написана не всеми сотрудниками персонально, но руководител я ми и цельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменна я информаци я аудитора должна иметь сквозную нуменрацию страниц. Рекомендуетс я оформл я ть первую страницу письмеой информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с гловым штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требовани я ми, предъ я вл я емыми в аудиторской организации к офорнмлению официальной переписки.

Кажда я аудиторска я организаци я об я зана разработать единые (внутрифирменные) требовани я по форме подготовки письменной иннформации аудитора.

В письменной информации аудитора должны содержатьс я в об я зантельном пор я дке следующие сведени я :

Х реквизиты аудиторской организации (официальное наименованние и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы; номер и дата регистрационного свидетельства; номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской де я тельности; перечень и специализанци я всех аудиторов и иных специалистов, принимавших частие в аундите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификациоых аттестатов в случае их наличи я , казание об я занностей в ходе пронведени я аудита);

Х реквизиты провер я емого экономического субъекта (официальнное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица; номер и дата регистрационного свидетельства; перечень должнностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за сонставление бухгалтерской отчетности юридического лица; казание на, период времени, к которому относитс я документаци я экономического субъекта, проверенна я в ходе аудита);

Ха дата подписани я письменной информации аудитора;

Х вы я вленные в ходе аудита существенные нарушени я становнленного законодательством Российской Федерации пор я дка ведени я бухгалтерского чета и составлени я бухгалтерской отчетности, вли я нющие или могущие повли я ть на ее достоверность;

Х результаты проверки организации и ведени я бухгалтерского чета, составлени я соответствующей отчетности и состо я ни я системы внутреннего контрол я экономического субъекта.

Некоторые сведени я могут включатьс я в письменную информацию дополнительно. Это данные о количественном составе работников, выполн я ющих бухгалтерский чет, о структуре бухгалтерии; сведени я о методике аудиторской проверки; казание на то, какие разделы бухнгалтерской документации были проверены сплошным способом, какие - выборочным пор я дком. Также в письменную информацию могут включатьс я замечани я , указани я на недостатки и рекомендации по их странению и некоторые другие дополнени я .

В письменной информации аудитора в об я зательном пор я дке должно быть казано, какие из сделанных замечаний я вл я ютс я сущенственными, какие - нет, вли я ют или не вли я ют (или могут вли я ть) перечисленные замечани я и недостатки на выводы, содержащиес я в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организанцией мнени я с оговоркой, отрицательного заключени я или отказа от выражени я мнени я в письменной информации аудитора должна сондержатьс я развернута я аргументаци я причин, приведших к такому мнению аудитора.

Письменна я информаци я аудитора готовитс я в ходе аудиторской проверки и представл я етс я руководителю и (или) собственнику эконномического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменна я информаци я аудитора может быть передана только вполне определенным лицам. Ими могут я вл я тьс я лица, подписавшие договор на оказание аудиторских услуг или казанные в качестве понлучател я письменной информации аудитора в договоре либо в письме от лица, подписавшего договор.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обнсуждатьс я в стной форме или в пор я дке обмена письмами с сотруднниками экономического субъекта в ходе его проверки с четом степени ответственности, допуска к информации и ровн я компетентности таких сотрудников.

Предварительный и окончательный варианты письменной информации аудитора

По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержатьс я требовани я по внесению (с выполнением становнленных дл я этого правил) исправлений в данные бухгалтерского чета и подготовки перечн я точнений к же, подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаютс я исправлений, имеющих существенный характер, я вл я етс я об я зательнным дл я того, чтобы аудиторска я организаци я впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское занключение.

Руководство экономического субъекта может подготовить письмеый ответ на предварительный вариант письменной информации аудинтора, отражающий точку зрени я провер я емой организации на замечанни я , содержащиес я в варианте этого документа. Руководство экономического субъекта может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необхондимым, дл я обсуждени я предварительного варианта документа.

удиторска я организаци я , об я зана подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной иннформации аудитора. Замечани я экономического субъекта принимаютнс я аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письнменной информации аудитора содержались замечани я , имеющие сунщественный характер, в окончательном варианте письменной иннформации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в пор я дке выполнени я требонваний аудиторов.

Письменна я информаци я аудитора составл я етс я не менее чем в двух экземпл я рах. Один экземпл я р данной письменной информации передаетс я под расписку только и исключительно лицу, казанному в качестве адресата, второй экземпл я р остаетс я в распор я жении аудинторской организации и приобщаетс я к прочей рабочей документации, аудитора. По согласованию с руководител я ми (собственниками) письменна я информаци я аудитора может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпл я ру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторнской организации подшиваютс я документы, подтверждающие факт почтового отправлени я либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменна я информаци я аудитора я вл я етс я конфиденциальным документом. Сведени я , содержащиес я в нем, не подлежат разглашеннию аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работанющим самосто я тельно, за исключением случаев, пр я мо предусмотреых федеральными законами Российской Федерации.

удиторска я организаци я может готовить копии со своего экземнпл я ра письменной информации аудитора дл я целей, св я занных с пронведением последующих аудиторских проверок. Требовани я конфиденнциальности информации при этом сохран я ютс я .

В случае смены аудиторской организации руководство провер я енмого экономического субъекта об я зано предоставить новой аудиторнской организации копии письменной информации по результатам аундиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией. Нова я аундиторска я организаци я об я зана соблюдать конфиденциальность иннформации, содержащейс я в документах, подготовленных прежней аундиторской организацией (аудиторскими организаци я ми).

Выводы Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта

1. При общении с руководством провер я емой организации (лицами, вхонд я щими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел) аудинторской фирме следует придерживатьс я общеприн я тых моральных норм, также руководствоватьс я принципами профессиональной этики аудиторов.

2. Целью общени я с руководством экономического субъекта до начала аудита я вл я ютс я оценка возможности проведени я аудита и заключение догонвора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планировани я аудита и общение на стадии перенговоров.

3. Целью общени я с руководством экономического субъекта во врем я аундита я вл я ютс я оптимизаци я аудиторских процедур и обеспечение достижени я целей аудита с максимально возможной эффективностью.

4. Целью общени я с руководством экономического субъекта на заключинтельной стадии аудита я вл я етс я обсуждение вы я вленных в ходе аудита пронблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

5. Аудитор в соответствующих случа я х должен получить от руководства экономического субъекта разъ я снени я , необходимые ему дл я достижени я целей его работы. Способами обращени я к руководству могут быть стные или письменные обращени я непосредственно к руководителю или представитенл я м руководства провер я емого экономического субъекта.

6. Отказ руководства предпри я ти я предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повли я ть на возможность аудитонра сформировать свое мнение. В существенных случа я х отказ руководства пронвер я емого предпри я ти я в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениватьс я аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к поднготовке аудиторского заключени я , отличного от безоговорочно положительнного.

7. Во всех случа я х об я зательного аудита аудиторские организации об я заны готовить и предоставл я ть письменную информацию (отчет) аудитора руководнству (собственникам) провер я емого экономического субъекта по результатам проведени я аудита.

8. Письменна я , информаци я аудитора имеет целью доведение до руководнства провер я емого предпри я ти я сведений о недостатках в четных запис я х, бухгалтерском чете и системе внутреннего контрол я , а также конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреего контрол я экономического субъекта. Кажда я аудиторска я организаци я об я зана разработать единые (внутрифирменные) требовани я по форме подгонтовки письменной информации аудитора.

Глава 7. Завершение аудиторской проверки и подготовка аудиторского заключени я

1. Дата подписани я аудиторского заключени я .

Событи я , происшедшие до и после даты представлени я бухгалтерской отчетности

В правиле (стандарте) Дата подписани я аудиторского заключени я и отражение в нем событий, произошедших после даты составлени я и представлени я бухгалтерской отчетности определены требовани я по датированию аудиторского заключени я и пор я док действий аудиторнской организации по оценке событий и фактов хоз я йственной де я тельнности, произошедших после составлени я бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но могущих оказывать вли я ние на содержанние и достоверность такой отчетности. В стандарте также раскрыты вопросы ответственности аудиторской организации за выражение своего мнени я в аудиторском заключении при обнаружении таких сонбытий и фактов.

Все событи я в хоз я йственной де я тельности провер я емого субъекта можно подразделить на следующие:

Х произошедшие до даты подписани я аудиторского заключени я ,

Х произошедшие после даты, на которую составлена бухгалтерска я отчетность, но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м;

Х произошедшие после даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м.

Дата подписани я аудиторского заключени я

удиторское заключение должно иметь дату подписани я , после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменени я , не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиst1:PersonName w:st="on">я х, предшествующих дате подписани я аудиторского заключени я .

удиторска я организаци я об я зана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта, т.е. даты окончани я работ по составлению этой отчетнности.

удиторска я организаци я должна достичь веренности в том, что все существенные обсто я тельства и событи я , которые подлежат отранжению в бухгалтерской отчетности вплоть до даты подписани я аудинторского заключени я , должным образом ею определены, оценены и проверены. Также аудитору необходимо оценить допущение непрерывнности де я тельности экономического субъекта, т.е. его возможность продолжать свою де я тельность в обозримом будущем (не менее 12 менс я цев, следующих за отчетным периодом) и исполн я ть свои об я зательнства после даты составлени я бухгалтерской отчетности.

удиторской организации следует оценить неопределенные об я зантельства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие об я нзательства его на не точно известную сумму, я вл я ющиес я результатом его предшествующей де я тельности и существенно измен я ющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в поднтверждаемой бухгалтерской отчетности.

К числу неопределенных об я зательств относ я тс я следующие:

Х незаконченный судебный процесс, св я занный с возможностью существенных расходов экономического субъекта (например, по повонду нарушени я патентного права либо в св я зи с ответственностью за качество выпускаемой продукции);

Х разногласи я с налоговыми органами по поводу платы налогов;

Х гарантии качества продукции;

Х гарантии по об я зательствам третьей стороны;

Ха другие об я зательства.

Неопределенные об я зательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключени я и в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита в той степени, в которой позвол я ют знани я о них, и с четом мнени я юриснтов относительно возможного исхода дела.

Дл я оценки существенных событий и неопределенных об я зательств экономического субъекта аудиторской организации необходимо вынполнить такие процедуры, как опрос руководства экономического субъекта по вопросам подобных об я зательств, изучение информации о претензи я х налоговых органов, анализ характера юридических слуг, оказываемых экономическому субъекту, и др.

удиторска я организаци я дл я прин я ти я более обоснованного реншени я может затребовать от экономического субъекта:

Х письменные отчеты руководства экономического субъекта;

Ха четные и другие документы;

Ха протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;

Ха материалы работы внутренних аудиторов;

Ха данные оперативного правленческого чета;

Ха прогноз поступлени я денежных средств.

Событи я после отчетной даты

удиторска я организаци я несет ответственность за выражение своего мнени я в аудиторском заключении о событи я х, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерска я отчетнность), но до даты подписани я аудиторского заключени я .

Что касаетс я событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м, то аудинторска я организаци я не несет ответственности за такие событи я . Она не об я зана проводить каких-либо специальных исследований и работ дл я вы я влени я и анализа таких событий по завершении аудита. Ответнственность за информирование аудиторской организации о таких сонбыти я х несет руководство экономического субъекта.

Под датой представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м понимаетс я наиболее ранн я я из следующих четырех возможных дат:

Х дата передачи бухгалтерской отчетности чредител я м, участнинкам юридического лица в соответствии с чредительными докуменнтами;

Х дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органнам статистики по месту регистрации экономического субъекта;

Х дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соотнветствии с законодательством Российской Федерации;

Ха дата опубликовани я бухгалтерской отчетности.

Датой представлени я бухгалтерской отчетности дл я экономическонго субъекта считаетс я день фактической передачи ее по принадлежноснти или дата отправлени я , обозначенна я на штемпеле почтовой органнизации. Дата представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м не может состо я тьс я ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.

Если аудиторам стало известно о событи я х, произошедших за пенриод после даты подписани я аудиторского заключени я , но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субънекта и в случае, если такие событи я оказывают существенное вли я ние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесени я соответствующих изменений в данную отчетность. Если такие поправки будут в отчетнность внесены, аудиторской организации надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержатьс я ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение. При обнаружении фактов, произошедших после даты представленни я бухгалтерской отчетности пользовател я м, аудиторам также следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.

Если руководство экономического субъекта не предпримет мер по исправлению ошибок и неточностей или отражению всех существеых обсто я тельств, обнаруженных после даты представлени я бухгалнтерской отчетности, аудиторска я организаци я должна:

Х письменно ведомить экономического субъекта о данном факте;

Х перенести на руководство экономического субъекта всю ответнственность за последстви я решени я о том, чтобы не вносить изменени я в отчетность;

Х рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалнтерской отчетности о данных существенных обсто я тельствах.

2. Виды аудиторского заключени я . Принципы составлени я аудиторского заключени я

В федеральном правиле (стандарте) № 6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности определено, что аудиторнское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представл я ет собой официальный документ, выражающий мнение аундиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выранжать оценку аудиторской фирмой соответстви я во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующенму бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации.

Дл я оценки степени соответстви я финансовой отчетности законондательству аудитор должен становить максимально допустимые разнмеры отклонений путем определени я существенности показателей отнчетности в соответствии с федеральным стандартом № 4 Существеость в аудите.

Если в результате аудита аудиторска я фирма обнаружила, что имунщественное и финансовое положение провер я емого субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности его прондолжать де я тельность и исполн я ть свои об я зательства в течение, как минимум, 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом. В таком слунчае мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетнности должно выражать данное сомнение. Подробно эти вопросы рассматриваютс я в стандарте Применимость допущени я непрерывности де я тельности (см. гл. 5).

Формы аудиторского заключени я

Различают четыре формы (вида) аудиторских заключений:

Х безоговорочно положительное;

Х мнение с оговоркой;

Х отрицательное;

Х отказ от выражени я мнени я .

В безоговорочно положительном аудиторском заключении мнение аундиторской фирмы означает, что отчетность дает достоверное представнление о финансовом положении и результатах де я тельности аудируемого лица согласно становленным принципам и методам ведени я бухнгалтерского чета и отчетности в Российской Федерации.

удиторское заключение считаетс я модифицированным, если вознникли:

1) факторы, не вли я ющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечени я внимани я пользователей отчетнности;

2) факторы, вли я ющие на аудиторское мнение, которые могут принвести к мнению с оговоркой, отказу от выражени я мнени я или отринцательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безогонворочно положительное мнение, но вли я ние разногласий с руководнством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказатьс я от выражени я мнени я . Мнение с оговоркой должно содержать формунлировку: за исключением вли я ни я обсто я тельств... (указать обстоst1:PersonName w:st="on">я тельства).

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влиst1:PersonName w:st="on">я ние какого-либо разногласи я с руководством настолько существенно дл я финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что вненсение оговорки в аудиторское заключение не я вл я етс я адекватным дл я того, чтобы раскрыть ввод я щий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности

Отказ аудиторской фирмы от выражени я мнени я имеет место в тех случа я х, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и не в состо я нии выразить мнение о достоверности финансовой отчетнности.

Принципы составлени я аудиторского заключени я

Должны соблюдатьс я следующие принципы составлени я аудиторнского заключени я :

Х аудиторское заключение составл я етс я по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудиторской фирмой;

Х в аудиторском заключении объект аудита должен быть обознанчен наименовани я ми всех составл я ющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводилс я аудит;

Х обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта;

Х в аудиторском заключении должно быть казано наименование экономического субъекта в соответствии с его чредительными докунментами;

Х если аудиторское заключение составл я етс я в отношении бухгалнтерской отчетности российского юридического лица, то така я бухгалнтерска я отчетность должна включать показатели всех его филиалов и подразделений;

Х аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составл я етс я аудиторской фирмой по спенциальному соглашению с этими субъектами;

Х при составлении аудиторского заключени я аудиторска я фирма должна принимать во внимание все существенные обсто я тельства, уснтановленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономинческого субъекта;

Х аудиторское заключение не может и не должно трактоватьс я эконномическим субъектом и заинтересованными пользовател я ми аудинторского заключени я как гаранти я аудиторской фирмы в том, что иные обсто я тельства, оказывающие или способные оказать вли я ние на бухнгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют;

Х в аудиторском заключении (за исключением безоговорочно понложительного) должны быть я сно и полно изложены все существенные обсто я тельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудинторского заключени я , отличного от безоговорочно положительного;

Х если в результате аудита экономический субъект произвел необнходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представлени я ее заинтересованным пользовател я м, то аудиторское заключение не должно содержать казаний на эти поправки;

Х аудиторское заключение должно быть собственноручно подпинсано полномоченными лицами аудиторской фирмы в становленном пор я дке;

Х в случа я х, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении достовер я ютс я соответствующими печант я ми;

Х аудиторское заключение должно быть составлено на русском я зыке;

Х стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации;

Х в аудиторском заключении исправлени я не допускаютс я .

3. Основные элементы аудиторского заключени я

удиторское заключение включает:

) наименование документа в целом - Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) адресата;

в) следующие сведени я об аудиторе:

Х организационно-правова я форма и наименование;

Ха место нахождени я ;

Х номер свидетельства о государственной регистрации аудиторнской фирмы;

Х номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторнской фирме лицензию на осуществление аудиторской де я тельности, а также срок действи я лицензии;

Х членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведени я об аудируемом лице:

Ха организационно-правова я форма и наименование;

Ха место нахождени я ;

Х номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

Ха сведени я о лицензи я х;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключени я ;

и) подпись аудитора.

удиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотнренному законодательством РФ или договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуетс я собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

удиторское заключение должно содержать перечень проверенной отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состанва. Этот перечень приводитс я в вводной части аудиторского заключени я . Также в вводной части содержитс я за я вление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского чета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, ответственность аудитора заключаетс я только в выражении мнени я о достоверности этой отчетности во всех существенных отношени я х и соответстви я понр я дка ведени я бухгалтерского чета законодательству РФ.

удиторское заключение должно описывать объем аудита с казанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законанми, федеральными правилами (стандартами). В аудиторском заключеннии должно быть казано, что аудит проводилс я на выборочной основе был спланирован и проведен с целью обеспечени я разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений.

Дл я выражени я аудиторского мнени я используютс я слова: По наншему мнению, финансова я отчетность организации отражает достонверно во всех существенных отношени я х....

К аудиторскому заключению прилагаетс я финансова я отчетность, котора я датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы и опечатаны печатью аудитора.

Пример аудиторского заключени я с выражением безоговорочно положительного мнени я :

УДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

удитор дресат

Наименование: общество с ограниченной ответственностью л

Место нахождени я :

индекс, город, лица, номер дома и др.

Государственна я регистраци я :

номер и дата регистрационного свидетельства

Лицензи я :

номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на

осуществление аудиторской де я тельности, срок действи я

Явл я етс я членом

(указать наименование аккредитованного профессионального объединени я )

удируемое лицо

Наименование: общество с ограниченной ответственностью

Место нахождени я :

индекс, город, лица, номер дома и др.

Государственна я регистраци я :

номер и дата регистрационного свидетельства

Лицензи я (если имеетс я ):

номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу лицензии

на осуществление лицензируемых видов де я тельности, срок их действи я

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отнчетности организации за период с 1 я нвар я по 31 декабр я 20(ХХ) г. включительно. Финансова я (бухгалтерска я ) отчетность органнизации состоит из:

Ч бухгалтерского баланса;

Ч отчета о прибыл я х и бытках;

Ч приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибыл я х и бытках;

Ч по я снительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации. Наша об я занность заключаетс я в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношени я х данной отчетности и соответствии пор я дка ведени я бухгалтерского чета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Ч Федеральным законом Об аудиторской де я тельности;

Ч федеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельнности (указать наименование и дату тверждени я );

Ч внутренними правилами (стандартами) аудиторской де я тельнности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

Ч правилами (стандартами) аудиторской де я тельности аудитора;

Ч нормативными актами органа, осуществл я ющего регулированние де я тельности аудируемого лица.

удит планировалс я и проводилс я таким образом, чтобы получить разумную веренность в том, что финансова я (бухгалтерска я ) отчетнность не содержит существенных искажений. Аудит проводилс я на вынборочной основе и включал в себ я изучение на основе тестировани я доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хоз я йственной де я тельности, оценку принципов и методов бухгалтерского чета, пранвил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, также оценку общего представлени я о финансовой (бухгалтернской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставл я ет достаточные основани я дл я выражени я нашего мнени я о достоверноснти во всех существенных отношени я х финансовой (бухгалтерской) отнчетности и соответствии пор я дка ведени я бухгалтерского чета законнодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансова я (бухгалтерска я ) отчетность органнизации отражает достоверно во всех существенных отношениst1:PersonName w:st="on">я х финансовое положение на 31 декабр я 20(ХХ) г. и результаты финансово-хоз я йственной де я тельности за период с 1 я нвар я по 31 декабр я 20(ХХ) г. включительно.

лXX мес я ц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное полномоченное лицо) аудиторской органнизации либо индивидуальный аудитор

(ФИО, подпись, должность)

Руководитель аудиторской проверки

(ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действи я )

Печать аудитора

Пор я док представлени я аудиторского заключени я

удиторское заключение готовитс я в количестве экземпл я ров, сонгласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпл я ру аудинторского заключени я и прилагаемой финансовой отчетности.

удиторска я фирма должна представить аудиторское заключение экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом.

удируемое лицо несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключени я заинтересованным пользовател я м, включа я чредителей (участников), налоговые органы и др.

Заинтересованные пользователи, включа я налоговые и иные госундарственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторска я фирма не имеет права и не об я зана предоставл я ть каким-либо пользовател я м копии аудиторского заключени я целиком или в какой-либо части, кроме случаев, становленных законодательством Российской Федерации.

4. Заключение по специальным аудиторским задани я м

удиторские организации могут получать специальные аудиторнские задани я от экономических субъектов, государственных органов, других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности канкого-либо экономического субъекта.

Пон я тие и виды специального аудиторского задани я

Под специальным аудиторским заданием понимаетс я оказание становленных договором с аудиторской организацией слуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от офинциальной бухгалтерской отчетности, включа я проверку специальной отчетности об отдельных стать я х бухгалтерской отчетности, качественном состо я нии имущества, использовании капитала и по другим вонпросам, непосредственно св я занным с финансово-хоз я йственной деst1:PersonName w:st="on">я тельностью экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть об я зательным и инициативным. Об я зательное специальное аудиторское задание вынполн я етс я по поручению государственных органов в случа я х, предуснмотренных актами законодательства Российской Федерации, иницинативное - во всех остальных случа я х.

Основы взаимоотношений аудиторской фирмы и провер я емого предпри я ти я , особенности распределени я ответственности между ними по результатам выполнени я специального аудиторского задани я , а также пор я док оформлени я заключений по специальным аудиторнским задани я м определены в стандарте Заключение аудиторской орнганизации по специальным аудиторским задани я м.

Содержание, характер и объем работы, выполн я емой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обнсто я тельств, св я занных с возникновением необходимости оказани я данной слуги. В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при вынполнении специальных аудиторских заданий определение ровн я сунщественности затруднено. Если дл я выполнени я специального аудинторского задани я не представлена бухгалтерска я отчетность экономинческого субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представл я етс я величиной относительной (одиннаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными, с точки зрени я одного экономического субъекта, и малынми, с точки зрени я другого). Не име я возможности с достаточной стенпенью точности оценить ровень существенности, аудиторска я органнизаци я не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же стать я бухгалтерской отчетности в ходе выполнени я специальнонго аудиторского задани я в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Во избежание введени я в заблуждение пользователей бухгалтернской отчетности аудиторска я организаци я должна письменно ведонмить руководство экономического субъекта о необходимости включенни я в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, заключенни я аудиторской организации по специальным задани я м только вмеснте с аудиторским заключением о бухгалтерской отчетности в целом.

Планиру я выполнение специального задани я , аудиторска я органинзаци я должна представл я ть себе, дл я каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским задани я м, а также определить возможный сонстав и круг лиц, которые будут знакомитьс я с ним.

Во избежание возможности использовани я заключени я аудиторнской организации по специальному аудиторскому заданию дл я целей, к выполнению которых оно не предназначено, аудиторска я организанци я может казать в договоре на выполнение такого задани я цель, дл я которой будет подготовлено заключение, также становить огранинчени я на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итогова я часть заключени я по специальному аудиторскому заданнию должна содержать окончательное мнение аудиторской организанции по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском зандании. Итоговую часть рекомендуетс я начинать словами По нашему мнению.

В текст аналитической части заключени я по специальным аудиторнским задани я м могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, пор я док ее движени я и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в текст заключени я делаютс я ссылки, сами материалы рассматриваютс я составна я часть заключени я .

В аудиторской практике могут встречатьс я специальные аудиторские задани я по:

Ха апроверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;

Х юридической и экономической экспертизе договоров, регулирунющих гражданско-правовые отношени я ;

Х бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с приннципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских прав бухгалтерского чета;

Ха отчете, подготовленном за р я д смежных лет;

Ха полученное от государственного органа. Рассмотрим особенности подготовки аудиторского заключени я по различным специальным задани я м.

Особенности заключений по специальным задани я м

В соответствии со специальным аудиторским заданием аудиторнской организации может быть поручено выразить мнение относительнно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например, о состо я нии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состо я нии материально-производственных запасов, основных средств, Также может потребоватьс я выражение мнение аудиторской организации относительно какого-либо показател я бухгалтерской отчетности,

например, оценки реальной доли прибыли, причитающейс я участнику общества (товарищества) в соответствии с договором.

удиторска я организаци я , выполн я я специальное задание по пронверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, должна помнить о том, что кажда я стать я отчетности, как правило, св я зана с другими стать я ми отчетности. Провер я я одну из таких взаимосв я занных статей, аудиторска я организаци я должна использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позвол я ющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского чета по этим стать я м. Такими взаимосв я заыми стать я ми бухгалтерской отчетности я вл я ютс я , в частности, понказатель объема выручки от реализации и величины дебиторской зандолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и другие статьи.

Заключение аудиторской организации по проверке отдельных стантей бухгалтерской отчетности должно включать в себ я казание на регулирующие бухгалтерский чет нормативные акты, которыми эконномический субъект руководствовалс я при оценке и чете статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудинторской организации о соответствии во всех существенных отношениst1:PersonName w:st="on">я х методов оценки и пор я дка ведени я бухгалтерского чета казанному нормативному акту, регулирующему бухгалтерский чет. При выполннении специального аудиторского задани я аудиторской организации целесообразно ознакомитьс я с аудиторским заключением о достовернности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период.

При проведении правовой экспертизы договоров решаютс я такие вонпросы, как составление заключени я о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, пор я дка налогооблонжени я и формы ответственности по договорам, подготовленным эконномическим субъектом в св я зи с по я влением у него новых форм догонворов; также составление заключени я о финансовых и правовых поснледстви я х договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги, подготовленных экономическим субъектом в св я зи с началом нового направлени я де я тельности, и другие вопросы.

удиторска я организаци я может выразить свое мнение относительнно договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отноншени я , только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухнгалтерского чета и налогообложени я на всех этапах реализации договора (контракта). В том случае, если в поручении на выполнение специального аудиторского задани я содержатс я специфические вонпросы, не относ я щиес я к компетенции аудиторской организации и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, аудиторской организации следует при влечь дл я ответа на эти специфические вопросы эксперта.

Экономическим субъектом может быть подготовлена финансова я отчетность в соответствии с правилами бухгалтерского чета, иным нежели российские правила бухгалтерского чета (например, национальными правилами бухгалтерского чета другой страны). Таким формами отчетности также могут быть налоговые декларации; отчеты о финансовых результатах, основанных на поступлени я х в кассу и платах из кассы; финансова я отчетность, становленна я каким-либо государственным или иным регулирующим органом.

удиторска я организаци я должна оценить возможность пользовател я бухгалтерской отчетности экономического субъекта пон я ть из названи я или из примечани я к данной бухгалтерской отчетности, что отчетность подготовлена не в соответствии с российскими правил; бухгалтерского чета. Если в названии такой бухгалтерской отчетности соответствующие казани я и ссылки отсутствуют, то аудиторска я организаци я должна сделать это в своем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверь финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского чета, отличными от российских, должно содержать казание на примен я вшиес я принципы чета или на параграф отчетности, в котором содержитс я така я ссылка. В заключении должно быть казано, подготовлена ли бухгалтерска я отчетность во всех ее существенных аспектах в соответствии с этими принципами.

Экономический субъект может подготавливать специальные отче ты, представл я ющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за р я с смежных лет, с целью информировани я пользователей, интеренсующихс я основными данными де я тельности организации и ее результатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем годовые отчеты, подтверждаемые аудиторской организацией. Поэтому в таких отчетах должно быть я сно обозначено, что они имеют сокращенный характер, и поэтому пользователю отчетности дл я лучшего понимани я финансового положени я организации и результатов ее де я тельности каждый год необходимо использовать обобщенный отчет вместе с бухгалтерскими отчетами, подтвержденными аудиторской организацией и содержащими всю требуемую в рамках данной системы чета информацию.

Обобщенный отчет не содержит всей информации, котора я характерна дл я годовых бухгалтерских отчетов, подтвержденных аудиторнской организацией. Поэтому фраза об отражении в отчетности поканзателей де я тельности лдостоверно во всех существенных аспектах не должна использоватьс я аудиторской организацией при формировании ею мнени я относительно данных отчетов.

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторнскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравниваетс я к заключению экспертизы, назначенной в соответстнвии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

В заключении аудиторской организации по специальному аудиторнскому заданию, полученному от государственных органов, следует изнбегать таких оценочных юридических терминов, как халатность, хинщение, лрастрата, присвоение и подобных. Примен я я такую тернминологию, аудиторска я организаци я выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.

Выводы аудиторской организации должны излагатьс я в той послендовательности, в которой поставлены вопросы органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать вы я вленные аудиторской организацией факты, также св я зь этих фактов с наруншением каких-либо правовых норм. В том случае, если така я св я зь имеетс я , аудиторска я организаци я должна казать, какой именно норнмативный акт нарушен, за какой период, описать обсто я тельства, спонсобствовавшие вы я вленному нарушению. В случае, когда это преднставл я етс я возможным, аудиторской организации следует казать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрени я бухгалтерского чета и оценить сумму материального ущерба.

Содержание заключени я по специальным аудиторским задани я м должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполннение задани я , возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность занключени я .

5. Проча я информаци я в документах, содержащих проудированную отчетность

В финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий широко распространены ситуации, когда проверенна я аудиторами (проудированна я ) бухгалтерска я отчетность я вл я етс я частью документа, содернжащего и прочую информацию. В таких случа я х аудитор должен рассмотреть такую прочую информацию на предмет ее непротиворечивости проверенной отчетности.

Документом, который содержит прочую информацию, может я вл я тьс я годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включаетс я проудированна я отчетность, Соответственно с прочей информацией могут быть, например, характеристика и результаты де я тельности общества за отчетный год, данные об эмитенте, сведени я о предыдущих выпусках ценных бумаг, ее держащиес я в проспекте эмиссии.

Ответственность аудиторской организации в отношении прочей информации, действи я аудиторской организации в отношении прочей информации и при вы я влении противоречий между проудированной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией рассматриваютс я в стандарте аудиторской де я тельности Проча я информаци я в документах, содержащих проудированную бухгалтерскую отчетность.

Если аудиторска я фирма проводит аудит, целью которого я вл я ет выражение мнени я аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторска я фирма несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проудированную бухгалтерскую четность. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской четности, как правило, не должно содержать казаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации. Исключением я вл я етс я случай, когда руководство экономического субъекта отказываете от необходимой корректировки прочей информации, что вызывает необходимость включени я в аудиторское заключение специального по я сн я ющего параграфа. Документ, содержащий аудированную бухгалтерскую отчетность (годовой отчет, проспект эмиссии), должен включать аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.

Установлен следующий пор я док действи я аудиторской организации в отношении прочей информации. Аудиторска я организаци я должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию дл я рассмотрени я . Проча я информаци я подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписани я аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда проча я информаци я не может быть получена аудиторской организацией дл я рассмотрени я до даты подписани я аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рас смотрению сразу после получени я от экономического субъекта. При необходимости вопросы, св я занные с рассмотрением прочей информации, аудиторска я организаци я включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита.

В случа я х, предусмотренных законодательством и иными нормантивными актами, аудиторска я организаци я делает соответствующую отметку на документе, содержащем проудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись уполномоченного лица аудиторнской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п. Сделанна я отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудиторнска я организаци я рассмотрела прочую информацию на предмет ее ненпротиворечивости во всех существенных аспектах проудированной бухгалтерской отчетности. Отметка аудиторской организации на докунменте, содержащем проудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должна трактоватьс я как-либо иначе.

Особый случай св я зан с обсто я тельствами, когда документ содернжит проверенную отчетность предпри я ти я за несколько отчетных пенриодов, в том числе отчетность, аудит которой проводила друга я аудинторска я организаци я . Тогда аудиторска я организаци я должна рассмотнреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период.

Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские орнганизации, то рассмотреть прочую информацию на предмет ее непронтиворечивости проудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период должна аудиторска я организаци я , котора я проводит аудит бухгалтерской отчетности за последний отчетный период. При этом делаетс я соответствующа я отметка на документе.

Исключение представл я ют собой случаи, когда между экономичеснким субъектом и аудиторскими фирмами существует соглашение о том, что кажда я аудиторска я организаци я самосто я тельно рассматринвает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проудированной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период. Тогда отметка на документе денлаетс я каждой аудиторской организацией. Возможен также вариант, при котором кажда я аудиторска я организаци я письменно дает полнонмочи я аудиторской фирме, котора я провела аудит бухгалтерской отнчетности за последний по времени отчетный период, сделать отметку на документе.

Каков же критерий непротиворечивости прочей информации пронверенной бухгалтерской отчетности? Проча я информаци я считаетс я непротиворечащей во всех существенных аспектах проудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные даые (сведени я ), пр я мо или косвенно противоречащие данным, содернжащимс я в проудированной бухгалтерской отчетности или вытекаюнщим из нее.

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживаетс я сунщественное противоречие между прочей информацией и проудиронванной бухгалтерской отчетностью, то аудиторска я организаци я :

Х определ я ет, должна ли быть скорректирована проча я информанци я или проудированна я бухгалтерска я отчетность;

Х ведомл я ет руководство экономического субъекта о необходинмых корректировках.

Если корректировке подлежит проудированна я бухгалтерска я отнчетность, но руководство экономического субъекта отказываетс я от такой корректировки, то аудиторска я организаци я должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтернской отчетности экономического субъекта словно положительного аудиторского заключени я или отказе в аудиторском заключении от выражени я своего мнени я .

Когда корректировке подлежит проча я информаци я , но руководнство экономического субъекта отказываетс я от такой корректировки, аудиторска я организаци я должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального по я сн я ющего параграфа или предприн я ть иные сонответствующие меры (задержать предоставление аудиторского занключени я о достоверности бухгалтерской отчетности, расторгнуть договор об оказании аудиторских слуг и т.п.). Специальный по я снн я ющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные пронтиворечи я между прочей информацией и проудированной бухнгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении этот параграф помещают после параграфа, выражающего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в прочей информации существенного искажени я факта аудиторска я организаци я должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (нанпример, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и прин я ть во внимание результаты такого рассмотрени я .

Выводы

1. Аудиторское заключение должно иметь дату его подписани я , после конторой в заключение не может быть внесено ни одного изменени я , не оговонренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событи я х, предшествующих дате подписани я аудиторского заключени я .

удиторска я организаци я об я зана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

2. Аудиторска я организаци я несет ответственность за выражение своего мнени я в аудиторском заключении о событи я х, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерска я отчетность), но до даты подписанни я аудиторского заключени я .

Что касаетс я событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м, то аудиторска я органнизаци я не несет ответственности за такие событи я . Ответственность за иннформирование аудиторской организации о таких событи я х несет руководство экономического субъекта.

3. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представл я ет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отнчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выранжать оценку аудиторской фирмой соответстви я во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации.

4. Различают четыре формы аудиторских заключений: безоговорочно понложительное; мнение с оговоркой; отрицательное; отказ от выражени я мненни я .

5. Аудиторское заключение должно состо я ть из об я зательных элементов. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерска я отчетнность экономического субъекта, в отношении которой проводилс я аудит.

6. Необходимо соблюдать единство формы и содержани я аудиторского заключени я , чтобы облегчить его понимание пользователем.

7. Аудиторское заключение включает наименование адресата, сведени я об аудиторе, сведени я об аудируемом лице, вводную часть, часть, описывающую объем аудита, часть, содержащую мнение аудитора, дату аудиторского заклюнчени я , подпись аудитора.

8. Бухгалтерска я отчетность, прилагаема я к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, становленным дл я экономических субънектов данного вида де я тельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации.

9. Аудиторска я фирма должна представить экономическому субъекту не менее двух первых экземпл я ров аудиторского заключени я : не менее одного экземпл я ра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, я вившейс я объектом аудита, не менее одного экземпл я ра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, я вившейс я объектом аудита, дл я предоставлени я заинтересованным пользовател я м, включа я налоговые органы.

Каждый экземпл я р аудиторского заключени я вместе с приложенной нему бухгалтерской отчетностью я вл я етс я единым целым и должен быть сброншюрован.

10. В аудиторской практике могут встречатьс я следующие специальные аудиторские задани я : по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетноснти, по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношени я , о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от роснсийских правил бухгалтерского чета, об отчете, подготовленном за р я д смежнных лет, полученное от государственного органа.

11. Во избежание возможности использовани я заключени я аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию дл я целей, к выполненнию которых оно не предназначено, аудиторска я организаци я может казать в договоре на выполнение такого задани я цель, дл я которой будет подготовнлено заключение, также установить ограничени я на ознакомление с ним иного круга лиц.

12. Документом, который содержит прочую информацию, может я вл я тьс я годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включаетс я проудированна я отчетность. Проча я информаци я подлежит раснсмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписани я аундиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда проча я информаци я не может быть получена аудиторской организацией дл я рассмотрени я до даты подписани я аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рассмотрению сразу после получени я от экономического субъекта.

13. В случа я х, предусмотренных законодательством и иными нормативнными актами, аудиторска я организаци я делает соответствующую отметку на документе, содержащем проудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись полномоченного лица аудиторской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п. Сделанна я отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проудированную бухгалтерскую отчетнность, означает, что аудиторска я организаци я рассмотрела прочую информанцию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проудированной бухгалтерской отчетности.

Глава 8. Аудит в слови я х компьютерной обработки данных

На многих российских предпри я ти я х бухгалтерский чет до сих пор ведетс я вручную. Зачастую бухгалтеры не готовы использовать полный спектр возможностей компьютерных программ, хот я и качество, и количество компьютерных бухгалтерских систем посто я нно возрастает. Российские аудиторы также не всегда оказывают своим клиентам квалифицированную помощь в отношении внедрени я в бухгалтерский чет современных компьютерных систем, также оптимизации работы же функционирующих бухгалтерских программ.

Тем не менее, в ходе подготовки российских правил (стандартов), аналогичных системе документов Международных стандартов аудита; (МСА), были разработаны стандарты, регламентирующие де я тель-гость аудиторов в слови я х компьютерной среды, ориентиру я сь на снкорение процессов компьютеризации в чете и аудите.

1. Оценка риска и внутренний контроль. чет среды компьютерной системы

Определение рисков аудитора, обусловленных вли я нием систем компьютерной обработки данных (КОД), регламентировано стандарнтом Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и чет среды компьютерной и информационной систем.

В данном стандарте рассматриваютс я две основные группы рисков, св я занных с использованием системы КОД дл я целей бухгалтерского чета: концентраци я функций правлени я и концентраци я данных и программ дл я их обработки.

Группы рисков при использовании компьютерных систем

Вопросы концентрации функций правлени я непосредственно св я заны с системой внутреннего контрол я предпри я ти я . Дл я повышенни я эффективности ее функционировани я рекомендуетс я распреденл я ть между различными лицами такие функции, как:

Х непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

Х разрешение на осуществление операций с активами;

Х непосредственное осуществление хоз я йственных операций;

Х отражение хоз я йственных операций в бухгалтерском чете.

Внедрение систем КОД обычно производитс я с целью повышени я эффективности работы учетных работников и, как следствие, сокранщени я их количества. В результате может исчезнуть необходимое разнделение функциональных об я занностей. Например, на некотором крупном предпри я тии до внедрени я системы КОД один сотрудник отнвечал за ведение чета поступлени я и выбыти я товарно-материальных ценностей (ТМЦ), другой - за ввод информации в систему бухгалнтерского чета. Таким образом, существовала возможность дл я взаимнных сверок и поиска причин обнаруживаемых ошибок и искажений. Можно ожидать, что после внедрени я системы КОД останетс я лишь один сотрудник. Соответственно произойдет экономи я на заработной плате второго сотрудника и возникнет выигрыш во времени обработки данных. Однако руководству бухгалтерии придетс я предусмотреть донполнительные контрольные процедуры, поскольку и осуществление операций с активами, и их отражение в чете окажутс я в руках одного и того же человека, что теоретически облегчает возможность осущестнвлени я каких-либо махинаций.

Внедрение систем КОД требует достаточно высокой квалификации четных работников, а применение компьютерной системы бухгалтернского чета с единообразным (дл я различных разделов чета) видом экрана ввода данных позвол я ет с спехом добиватьс я взаимозамен я енмости сотрудников в ходе работы. Такой рост квалификации и взаимонзамен я емость могут служить резервом повышени я эффективности ранботы, но вместе с тем та я т в себе и определенные риски.

Использование системы КОД измен я ет процедуры записи четных данных и расшир я ет круг лиц, которые получают доступ к бухгалтернским запис я м. Это может привести к по я влению таких рисков, как отсутствие первичных документов, невозможность наблюдени я за разнноской четных данных по регистрам и составлением отчетности, отнсутствие регистров чета, доступ к базе данных и программам системы КОД несанкционированных пользователей.

В слови я х КОД данные могут вводитьс я непосредственно в комнпьютер без составлени я соответствующих первичных документов. Разнрешени я на совершение тех или иных операций, их визирование могут также проводитьс я внутри системы КОД без составлени я специальных документов на бумажных носител я х.

Тем не менее, правильно настроенна я система КОД должна позвонл я ть в таких случа я х отслеживать, кто дал разрешение на совершение операции: например, соответствующую отметку в компьютере могут сделать только строго определенные сотрудники предпри я ти я , каждый из которых входит в компьютерную систему с известным ему одному паролем.

Еще одна проблема, св я занна я с применением систем КОД в бухнгалтерском чете, вызвана тем, что счетные работники иногда за ненандобностью не вывод я т на печать промежуточные результаты бухгалтернских расчетов, ориентируютс я на значени я , считанные с экрана комнпьютера, либо вовсе не контролируют такие промежуточные значени я . Учетные данные могут хранитьс я исключительно в электронной форме, бумажные регистры, содержащие последовательные записи всех операций, отсутствовать, что приводит к отсутствию возможности наблюдени я за разноской учетных данных по регистрам, их закрытием и составлением отчетности. Кроме того, р я д информационных систем не предусматривает архивирование промежуточных записей, и текунща я информаци я в них посто я нно обновл я етс я . В этом случае аудитонры должны требовать от бухгалтерских работников, чтобы те ежеменс я чно или ежеквартально распечатывали и подшивали в папки пронмежуточные регистры чета (во избежание внесени я изменений в документы лзадним числом), также рекомендовать, какие именно регистры надо распечатывать и подшивать.

Предусмотренна я некоторыми системами КОД возможность рабонты разных сотрудников с одним и тем же разделом чета содержит риск того, что информаци я об отдельных финансово-хоз я йственных операнци я х не будет введена в компьютер или же будет введена дважды. Понмимо случайных ошибок доступность одной и той же базы бухгалтернских данных дл я различных сотрудников может послужить причиной дл я злоупотреблений разного рода.

Особенности системы КОД

Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в ненсколько файлов одновременно, автоматическа я запись, трудности в обеспечении сохранности записей.

Под лзаданностью имеетс я в виду свойство компьютерных систем исключать случайные технические или арифметические ошибки. Слендовательно, если системе КОД задано верное правило, верным будет и результат. Однако, если правила работы системы КОД содержат ошибку, ошибочным будет и результат.

Следует иметь в виду, что в слови я х КОД возможно возникновение неумышленных ошибок. Например, по некоторым хоз я йственным операци я м система совершает не одну, несколько бухгалтерских проводок. Отдельные проводки могут генерироватьс я системой КОД самосто я тельно, без участи я специалистов и составлени я первичных документов. Это ведет к по я влению несанкционированных записей и расчетов, которые к тому же сложно обнаружить из-за отсутстви я спенциальных регистров или документов. Например, автоматическое нанчисление процентов на задолженность покупателей или по займам. Кроме того, некоторые операции могут иметь особенности, делающие некорректным применение стандартной последовательности провондок.

Многие базы данных могут хранитьс я только в электронной форме, что величивает риск их траты вследствие порчи компьютеров и элекнтронных носителей информации, заражени я их компьютерными винрусами, несанкционированного проникновени я в информационные системы.

Средства контрол я за системой КОД

Дл я того, чтобы странить или снизить неблагопри я тные последнстви я рисков, св я занных с использованием КОД, экономическим субъектам следует примен я ть различные средства внутреннего контронл я . Используемые средства контрол я за системой КОД подраздел я ютс я на общие и специальные.

Общие средства контрол я представл я ют собой процедуры проверки правил системы КОД, а также надежности ее функционировани я . Сюда в первую очередь входит наличие у экономического субъекта инструкций и правил, описывающих контрольные процедуры. Такие внутренние документы могут регламентировать пор я док допуска сонтрудников к различным сегментам системы КОД, становление спенциальных паролей и полномочий сотрудников в зависимости от их должности, процедуры настройки системы КОД, требовани я по докунментообороту вводимых в систему данных, пор я док резервного копинровани я бухгалтерских файлов на случай их порчи или ничтожени я и т.п.

Специальные средства контрол я за применением системы КОД в системе бухгалтерского чета экономического субъекта предполагают процедуры, позвол я ющие достоверитьс я , что все бухгалтерские опенрации проход я т надлежащую авторизацию (разрешение руководител я соответствующего ровн я ) и отражаютс я в чете своевременно и без ошибок. К таким процедурам относ я т контроль за:

Х вводом информации;

Х обработкой и хранением информации;

Х выводом информации.

На стадии ввода данных необходимо обеспечить соблюдение р я да требований. Во-первых, целесообразно предусмотреть специальные визы, штампы или пометки на документах, свидетельствующие о разнрешении ввести эти документы в компьютер. Во-вторых, другие отметнки на документах должны свидетельствовать о том, что они были ввендены в компьютер. Это необходимо, чтобы избежать двойного ввода документов или веро я тности того, что их вовсе не введут (например, потому, что два работника бухгалтерии понаде я лись друг на друга). В-третьих, должны быть предусмотрены конкретные меры по оперантивному обнаружению ошибок ввода. Некоторые меры предусмотрены непосредственно в системе КОД. Например, программа лотказываетнс я вводить отрицательное число, если параметр может иметь только положительное значение, запрещает ввод в качестве опечатки текстонвых символов, если по смыслу вводитс я число, может запретить ввести число, выход я щее за пределы некоторого диапазона и т. п. Определеые процедуры проверки могут использовать и сотрудники бухгалтенрии. Наиболее очевидными я вл я ютс я оперативна я проверка по заверншении ввода определенного количества сальдо по расчетному счету в банке или по кассе, которые можно сравнить с данными банковской выписки или кассовой книги соответственно. При необходимости ввендени я длинных колонок цифр можно предусмотреть периодические сверки распечатки введенных данных с исходными значени я ми.

Процедуры контрол я за обработкой и хранением информации я вл я ютс я наиболее сложными и требуют высокой квалификации от сотруднников бухгалтерии и лиц, занимающихс я установкой системы КОД, поскольку предусматривают проверку правильности типовых провондок и схем расчетов, примен я емых при работе системы КОД, проверку системы на тестовых примерах, также ручную перепроверку отдельнных операций, выполн я емых системой КОД.

Контроль за выводом информации предполагает в первую очередь действи я по обеспечению того, чтобы любые сведени я , подготовлеые системой КОД, поступали строго к тому кругу лиц, дл я которого они предназначены.

Когда же аудиторской организации необходимо проверить и когда она вправе не провер я ть надежность внутреннего контрол я за системой КОД экономического субъекта? Така я проверка я вл я етс я необходинмой, если без данных процедур аудиторы не смогут получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерска я отчетность экономического субъекта не содержит существенных искажений. При проверке аудинторска я организаци я руководствуетс я положени я ми правила (стандарта) Аудит в слови я х компьютерной обработки данных.

удиторска я организации может не тестировать внутренний коннтроль за системой КОД в случа я х, если:

Х объем де я тельности провер я емого экономического субъекта ненвелик (например, если речь идет об аудите малого экономического субъекта);

Х вли я ние системы КОД на де я тельность экономического субъекнта и составление отчетности незначительно (частным случаем, по-виндимому, я вл я етс я ситуаци я , когда система КОД отсутствует как таконва я );

Х обработка бухгалтерских данных ведетс я третьей стороной (т.е. специализированной бухгалтерской фирмой или такой аудиторской организацией, котора я не проводит у данного экономического субъекнта об я зательный аудит).

Если аудитор считает надежность общих средств контрол я неудовнлетворительной (правила и инструкции на провер я емом предпри я тии отсутствуют), то риск не обнаружени я ошибок на ровне специального контрол я за применением системы КОД в бухгалтерском чете возраснтает до неприемлемого ровн я . Другими словами, в этом случае неценлесообразно провер я ть средства специального контрол я . В данном слунчае аудит следует проводить исход я из низкой надежности контрол я за системой КОД.

В случае, когда надежность как общих, так и специальных средств контрол я представл я етс я аудитору довлетворительной, дл я тестиронвани я специальных средств аудитору рекомендуют ограничитьс я слендующими процедурами тестировани я :

Х ручного контрол я , проводимого персоналам экономического субъекта;

Х контрол я за выводом информации;

Х программного обеспечени я .

Тестирование ручного контрол я следует дополн я ть процедурами наблюдени я аудитора за тем, выполн я ютс я , ли персоналом экономинческого субъекта контрольные процедуры на практике. При контроле исход я щей информации системы КОД данные, представленные на бунмажном носителе, провер я ютс я аудиторами непосредственно, дл я информации, наход я щейс я на компьютерном носителе, целесообразнно использовать специальные программные средства.

Дл я тестировани я программного обеспечени я экономического субъекта следует по возможности использовать специальные компьюнтерные программы, также руководствоватьс я специальным правилом (стандартом) аудиторской де я тельности Проведение аудита с помонщью компьютеров.

Если руководитель группы аудиторов не вполне компетентен в компьютерных вопросах, он может включить соответствующего спенциалиста в состав своей группы либо привлечь внешнего по отношеннию к аудиторской организации эксперта по системам КОД. В последннем случае работа будет организована в соответствии с правилом (станндартом) аудиторской де я тельности Использование работы эксперта.

2. Аудит в слови я х компьютерной обработки данных

Требовани я , которым должны отвечать аудиторские организации и специалисты, провод я щие аудит в услови я х компьютерной обработнки данных, особенности планировани я и проведени я аудита в среде КОД определ я ет правило (стандарт) Аудит в слови я х компьютерной обработки данных.

При проведении аудита в системе КОД сохран я ютс я цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существео вли я ет на процесс изучени я аудитором системы чета экономичеснкого субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контрол я .

Использование технических средств приводит к изменению отндельных элементов организации бухгалтерского чета и внутреннего контрол я . Так, несмотр я на использование первичных четных донкументов на машиночитаемом носителе, посто я нные справочные показатели могут быть проверены по данным, хран я щимс я в пам я ти компьютера. Вместо традиционных ручных форм счетоводства может примен я тьс я прогрессивна я форма чета, ориентированна я на обеспенчение достоверности информации, совмещение синтетического чета с аналитическим, систематического с хронологическим, также понвышение оперативности и добства использовани я четной и отчетной информации.

Рекомендаци я аудитора в части использовани я той или иной сиснтемы КОД возможна только в случае, когда аудитор оказывает экононмическому субъекту сопутствующую аудиту слугу по организации системы КОД по просьбе последнего.

Экономический субъект об я зан предоставить аудиторской органинзации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого уснлови я я вл я етс я ограничением объема аудита в системе КОД, вследстнвие чего аудиторска я организаци я может потребовать предоставлени я необходимых ей документов на бумажных носител я х информации.

удитор должен быть способен определить, какое вли я ние на орнганизацию, планирование и проведение аудита оказывают слови я иснпользовани я системы КОД у провер я емого экономического субъекта, в том числе на изучение систем бухгалтерского чета и внутреннего контрол я , на оценку рисков, св я занных с проведением аудита.

удиторской организации целесообразно иметь библиотеку наибонлее распространенных систем КОД и прилагать сили я к изучению особенностей их практического применени я . В случае отсутстви я у аудитора знаний в области информационных технологий следует иснпользовать работу эксперта.

удитор должен изучить и оформить рабочим документом испольнзуемое провер я емым экономическим субъектом программное обеспенчение КОД (с казанием наличи я лицензий на каждый из его элеменнтов).

удитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД, в частности, наличие у специалистов соответствующенго высшего, среднего специального образовани я или обучение на курнсах, иного обучени я или самообучени я .

При составлении общего плана аудиторской проверки каждый этап планировани я должен быть точнен с четом вли я ни я на процесс аундита примен я емых предпри я тием информационных технологий и сиснтемы КОД. Уровень автоматизации обработки четной информации должен быть чтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

удитор должен оценить аудиторский риск и надежность системы внутреннего контрол я провер я емого предпри я ти я в соответствии с рассмотренным в гл. 7 правилом (стандартом) аудиторской де я тельнности Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я в ходе аудита и вли я ние на эту надежность функционируюнщей системы КОД.

При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать соответнствие примен я емой формы чета используемой системе обработки данных и действующему законодательству, способ организации, храннени я и обновлени я данных, обеспечение контрол я ввода данных, вознможность настройки внешней отчетности на изменение ее форм, вознможность вывода на печать данных о хоз я йственных операци я х.

Источниками получени я аудиторских доказательств при проведеннии аудиторских процедур я вл я ютс я данные, подготовленные в систенме КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регинстров бухгалтерского чета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность примен я ть их, их копии, в том числе фотокопии, в каченстве рабочей документации аудита, сопровожда я обработку этих донкументов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составл я ютс я аудитонром самосто я тельно.

Рабочие документы, формирующиес я в процессе аудита в слови я х КОД и существенно отличающиес я от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носител я х), могут хранитьс я в аудиторской организации обособленно в архиве аундиторских файлов на машинных носител я х.

удиторска я организаци я должна обеспечить сохранность аудиторнских файлов на машинных носител я х, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе станавливаетс я аудиторской организацией. Ценлесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

В слови я х использовани я экономическим субъектом системы КОД повышаетс я эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка его арифметических расчетов.

удитору необходимо бедитьс я в том, что регистры чета, форминруемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета, так как наличие системы КОД не освобождает предпри я тие от об я занноснти документировать в установленном пор я дке факты хоз я йственной жизни. Изменени я , вносимые в программное обеспечение в св я зи с изменением хоз я йственного или налогового законодательства, должнны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечени я .

В слови я х КОД аудит может проводитьс я с использованием маншинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры включают программные средства, используемые аудитором дл я проверки содержани я компьюнтерных файлов экономического субъекта и контрольные примеры, иснпользуемые аудитором дл я тестировани я алгоритмов КОД. Подробно о проведении аудита при помощи машинно-ориентированных процендур рассказываетс я в следующем параграфе.

3. Проведение аудита с помощью компьютера

В правиле (стандарте) Проведение аудита с помощью компьютенров определены слови я применени я компьютеров при проведении аудита, основные требовани я к информационному и программному обеспечению, к квалификации аудиторов и экспертов, также особеости планировани я и проведени я аудита при помощи компьютеров.

Особенности аудита с помощью компьютера

Основное назначение использовани я компьютеров при аудите - это организаци я аудита как последовательности выполн я емых аудинторских процедур с целью повышени я эффективности при взаимодейнствии человека с компьютером.

При проведении аудита с использованием компьютеров сохран я нютс я цель и основные элементы методологии аудита. Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведени я бухгалтерского чета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского чета.

При ведении бухгалтерского чета экономическим субъектом вручнную аудитор должен решить проблему наличи я необходимого пронграммного обеспечени я дл я анализа базы данных бухгалтерских запинсей по всем учитываемым хоз я йственным операци я м или по итоговым запис я м бухгалтерских регистров.

В том случае, если у экономического субъекта весь бухгалтерский чет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распонр я жении аудитора базы четных данных экономического субъекта (отндельных ее компьютерных файлов) позвол я ет применить дл я ее ананлиза эффективные методы современных информационных технолонгий.

Информационное обеспечение аудита с применением компьютеров включает два основных источника:

Х данные бухгалтерского чета экономического субъекта на бумажнных носител я х или в виде базы данных бухгалтерии;

Х нормативно-справочную базу и систему форм рабочей докуменнтации аудитора.

Возможность использовани я базы данных экономического субъекнта или отдельных ее массивов должна быть организационно и технинчески обеспечена наличием в договоре о проведении аудита казанием на согласие субъекта на использование базы данных. Система аудита с применением компьютеров при необходимости должна иметь в своем составе блок, обеспечивающий преобразование базы данных экономического субъекта, в данные, обработка которых возможна средствами программного обеспечени я , используемого аудитором.

Сформированна я или полученна я дл я анализа копи я базы данных должна быть идентична той, на основании которой экономический субъект формирует все бухгалтерские регистры и отчетные документы. Прежде чем приступить к анализу ее содержани я , аудитор должен бендитьс я в таком соответствии или сделать копию базы данных самостоst1:PersonName w:st="on">я тельно. Дл я проверки соответстви я должна примен я тьс я специальна я система тестов.

Нормативно-справочные данные системы, используемой аудитонром дл я проведени я аудита, должны соответствовать провер я емому пенриоду. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность как получеой информации, так и информации, созданной в ходе аудиторских процедур, также ее защиту от несанкционированного доступа.

Программные средства системы используемой аудитором при пронведении аудита, должны обеспечивать:

Х анализ содержани я формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, если такова я существует и доступна;

Х контроль показателей, содержащихс я в регистрах бухгалтерского чета экономического субъекта;

Х тестирование алгоритмов, используемых в автоматизированной системе бухгалтерского чета;

Х контроль соответстви я показателей, содержащихс я в формах бухнгалтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров или базы даых, формируемой в бухгалтерии при обработке первичных докуменнтов;

Х использование возможностей поисково-справочных информанционных систем в области нормативных и законодательных актов, регнламентирующих бухгалтерский чет и аудит в Российской Федерации;

Х формирование аудиторской документации (рабочей и итоговой).

Основными задачами эксперта (специалиста) я вл я етс я оказание помощи аудитору при проведении проверки с использованием комнпьютера в преобразовании данных экономического субъекта в форму, доступную дл я обработки в компьютерной и программной системе, используемой аудитором. Специалист также помогает аудитору в вынполнении нестандартных процедур анализа, тестировании системы, примен я емой аудитором, формировании на компьютере необходимых аудитору рабочих аудиторских документов.

При составлении плана аудиторской проверки с применением комнпьютеров каждый этап планировани я должен быть точнен с учетом вли я ни я на процесс аудита примен я емых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. ровень автоматизации обработки четной информации должен быть чтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

При планировании проведени я аудита с применением компьютеров следует честь:

Х наличие в аудиторской организации необходимого обеспечени я (информационного, программного, технического) как дл я проведени я аудита, так и дл я оказани я сопутствующих аудиту слуг с применением компьютеров;

Х дату начала аудиторской проверки, котора я должна соответствовать дате представлени я аудитору данных в виде, согласованном с эконномическим субъектом;

Х факт привлечени я к работе экспертов в области информациоых технологий;

Х знани я , опыт и квалификацию аудитора в области информацинонных технологий;

Х целесообразность использовани я тестов, производимых без иснпользовани я компьютеров;

Х эффективность использовани я компьютера при проведении аундита.

В программе аудита целесообразно отметить, какие аудиторские процедуры будут выполнены с применением компьютеров.

Дл я планировани я аудита с использованием компьютеров важно оценить систему КОД экономического субъекта, изучив особенности:

Х информационного, программного и технического обеспечени я экономического субъекта;

Х организационной формы обработки данных у экономического субъекта;

Х разделов и участков чета, функционирующих в среде КОД;

Х способов передачи данных (с использованием каналов св я зи, через внешние носители (например, дискеты), ввод данных с клавиа-1 туры);

Х обеспечени я архивировани я и хранени я данных;

Х размещени я рабочих мест (локальные или объединенные в сеть).

В аудиторской организации целесообразно иметь внутрифирмеые стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита на этапах планировани я , проведени я аудита, вклюнча я сбор и отражение аудиторских доказательств, подготовки отчета аудитора.

Эффективность компьютеризированного аудита

Эффективность аудиторских процедур может быть повышена блангодар я использованию компьютеров при проведении аудита при полунчении и оценке некоторых аудиторских доказательств в тех случа я х, когда:

Х проверке подвергаютс я большие однородные массивы данных по часткам и операци я м бухгалтерского чета;

Х у провер я емого экономического субъекта используетс я нифинцированна я стандартна я система оформлени я бухгалтерских операнций;

Х имеетс я и используетс я информационно-поискова я система дл я расшифровки и подтверждени я наличи я соответствующих первичных документов, регистров бухгалтерского чета;

Х имеетс я и используетс я автоматизированна я система контрол я исполнени я определенного алгоритм решени я учетных задач.

Применение компьютеров позвол я ет аудитору провести следуюнщие процедуры:

Х тестирование операций и остатков по счетам в компьютерной

базе данных;

Х аналитические процедуры с целью вы я влени я отклонений от обычно прин я тых параметров в компьютерной базе данных;

Х тестирование базы данных провер я емого экономического субънекта;

Х тестирование информационного, математического, программнонго и технического обеспечени я провер я емого экономического субъекнта.

Процедуры, выполн я емые аудиторской организацией при испольнзовании компьютеров дл я контрол я , могут включать:

Х контроль последовательности провер я емых данных, которые проход я т несколько этапов обработки;

Х контроль предварительных данных;

Х прогнозирование и планирование результатов проверки данных и сопоставление их с контрольными данными дл я отдельных операций и в целом по видам де я тельности;

Х подтверждение работоспособности и соответстви я современным требовани я м программного и аппаратного обеспечени я работы аудитора при проведении аудита с использованием компьютера;

Х подтверждение соответстви я используемого компьютерного, обеспечени я провер я емого экономического субъекта действующему законодательству;

Х подтверждение использовани я компьютеров у провер я емого эконномического субъекта в период проведени я аудита.

При использовании дл я проведени я аудита компьютеров повыншаетс я эффективность проведени я таких аудиторских процедур, как проверка арифметических расчетов и составление альтернативного

баланса.

При применении машинно-ориентированных процедур руководинтель аудиторской проверки или лицо, которому он это поручил, должен обеспечить контроль за работой, выполн я емой персоналом, имеюнщим специальные знани я и навыки работы в слови я х КОД, и другим персоналом, зан я тым в аудите.

Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускаетс я при словии, что аудитор имеет достаточную веренность в том, что они действинтельно полностью соответствуют оригиналам файлов экономическонго субъекта.

удитор может проводить машинно-ориентированные процедуры в отношении компьютерных файлов, полученных от третьего лица, осуществл я ющего по договору КОД экономического субъекта.

Выводы

1. Существуют две основные группы рисков, св я занные с использованием системы компьютерной обработки данных (КОД) дл я целей бухгалтерского чета: концентраци я функций правлени я и концентраци я данных и программ дл я их обработки. Внедрение систем КОД обычно производитс я с целью понвышени я эффективности работы четных работников и, как следствие, сокранщени я их количества. В результате может исчезнуть необходимое разделение функциональных об я занностей. Использование системы КОД измен я ет пронцедуры записи четных данных и расшир я ет круг лиц, которые получают ненсанкционированный доступ к бухгалтерским запис я м.

2. Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в несколько файнлов одновременно, автоматическа я запись, трудности в обеспечении сохраости записей.

3. Чтобы странить или снизить неблагопри я тные последстви я рисков, св я занных с использованием КОД, экономическим субъектам следует применн я ть различные средства внутреннего контрол я . Используемые средства коннтрол я за системой КОД подраздел я ютс я на общие и специальные. Общие средства контрол я представл я ют собой процедуры проверки правил системы КОД, также надежности ее функционировани я . Специальные средства коннтрол я за применением системы КОД в системе бухгалтерского чета экононмического субъекта предполагают процедуры, позвол я ющие удостоверитьс я , что все бухгалтерские операции проход я т надлежащую авторизацию (разреншение руководител я соответствующего ровн я ) и отражаютс я в чете своевренменно и без ошибок.

4. Наличие среды КОД существенно вли я ет на процесс изучени я аудитонром системы чета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контрол я . Клиент об я зан предоставить аудиторской фирме необнходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого слови я я вл я етс я огранничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторска я органинзаци я может потребовать предоставлени я необходимых ей документов на бунмажных носител я х информации.

5. Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать сили я к изучению особенностей их практического применени я . В случае отсутстви я у аудитора знаний в обнласти информационных технологий следует использовать работу эксперта. Аундитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое провенр я емым предпри я тием программное обеспечение КОД (с казанием наличи я лицензий на каждый из его элементов),

6. Источниками получени я аудиторских доказательств при проведении аундиторских процедур я вл я ютс я данные, подготовленные в системе КОД преднпри я ти я в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского чета. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составл я ютс я аудитором самосто я тельно.

Рабочие документы, формирующиес я в процессе аудита в слови я х КОД и существенно отличающиес я от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носител я х), могут хранитьс я в аундиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машиых носител я х.

7. При проведении аудита с использованием компьютеров сохран я ютс я цель и основные элементы методологии аудита. Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведени я бухгалтерского чета экономичеснким субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухнгалтерского чета.

При ведении бухгалтерского чета предпри я тием вручную аудитор должен решить проблему наличи я необходимого программного обеспечени я дл я анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хоз я йствеым операци я м или по итоговым запис я м бухгалтерских регистров.

В том случае, если у клиента весь бухгалтерский чет или отдельные его частки автоматизированы, наличие в распор я жении аудитора базы четных данных (отдельных ее компьютерных файлов) позвол я ет применить дл я ее анализа эффективные методы современных информационных технологий.

Содержание раздела

Глава 9. Аудит отдельных хоз я йственных операций

1. Аудит учредительных документов и четной политики организации

2. Аудит основных средств

3. Аудит производственных запасов

4. Аудит кассовых операций

Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов

1. Аудит государственных нитарных предпри я тий

2. Аудит участников внешнеэкономической де я тельности

3. Аудит субъектов малого предпринимательства

Глава 11. Особенности выполнени я аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих слуг

1. Налоговый аудит и сопутствующие слуги в области налогообложени я

2. Проверка прогнозной финансовой информации

Глава 9. Аудит отдельных хоз я йственных операций

1. Аудит чредительных документов и четной политики организации

Аудит чредительных документов

удиторска я проверка начинаетс я с просмотра чредительных донкументов: чредительного договора, става организации, свидетельстнва о государственной регистрации, свидетельства о внесении в госундарственный реестр предпри я тий на право осуществлени я хоз я йствеой де я тельности в соответствии с чредительными документами в рамках законодательства Российской Федерации (в случае наличи я в ставном капитала организации доли иностранного частника). Пронверка учредительных документов может осуществл я тьс я как аудиторанми, так и экспертами по отдельным вопросам, в частности юристами, принимающими частие в аудиторской проверке.

При проверке учредительных документов станавливаютс я :

Х организационно-правова я форма и вид собственности органинзации;

Х вид де я тельности организации согласно ставу и фактически осуществл я ема я де я тельность;

Х соответствие вида де я тельности коду отрасли народного хоз я йнства по ОКОНХ;

Х принадлежность организации к субъектам малого предпринимантельства в зависимости от источников формировани я ставного капинтала и численности персонала.

Учредительные документы организации должны быть оформлены в соответствии с требовани я ми Гражданского кодекса Российской Фендерации (ГК РФ) (ст. 52).

Организационно-правова я форма организации должна соответстнвовать действующему гражданскому законодательству. В частности, чнредительные документы акционерных обществ должны быть оформленны в соответствии с нормами Федерального закона Об акционерных обществах от 26 декабр я 1995 г. (в редакции последующих изменений); обществ с ограниченной ответственностью - нормами Федерального закона Об обществах с ограниченной ответственностью от 8 феврал я 1998 г. (в редакции последующих изменений и дополнений). Следуем проверить, соблюдено ли требование п. 3 ст. 59 закона, согласно которому число частников общества с ограниченной ответственностью не должно превышать 50. В противном случае необходимо либо меньншить число частников до становленного предела, либо преобразонвать в акционерное общество или производственный кооператив.

Следует также проверить, внесены ли в чредительные документы провер я емой организации решени я о выпуске ценных бумаг, проспекнты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, изменени я , св я заые с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен.

В ходе аудита провер я ютс я полнота формировани я ставного канпитала, соответствие его величины становленным нормам. В частноснти, минимальный уставный капитал открытого акционерного общестнва должен составл я ть не менее 1 МРОТ, становленного федеральнным законом на дату регистрации общества, закрытого акционерного общества - не менее 100 МРОТ на дату государственной регистрации общества. Дл я размер ставного капитала должен быть не менее 100 МРОТ на дату представлени я документов дл я государственной регистрации общества. ставный капитал организации должен быть полнностью оплачен в течение срока, определенного ее ставом. При этом не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено к моменту регистрации, оставша я с я часть Ч в течение года с момента государственной регистрации.

При наличии в составе провер я емой организации обособленных подразделений, не я вл я ющихс я юридическими лицами (представительств и филиалов), следует проверить, казаны ли эти обособленные подразделени я в учредительных документах создавшего их юридического лица согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ. Одновременно следует проверить, включены ли показатели де я тельности филиалов, представительств иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы в бухгалтерскую отчетность провер я емой организации в соответствие с п. 8 Положени я по бухгалтерскому чету Бухгалтерска я отчетность организации (ПБУ 4/99), твержденного приказом Минфина России от 06 июл я 1 г.

Провер я ютс я также регистрационные документы, подтверждающие постановку организации на налоговый чет в территориальной налоговой инспекции и во внебюджетных фондах: Фонде социального страховани я , Пенсионном фонде Российской Федерации, фондах об я нзательного медицинского страховани я .

Вышеуказанные документы провер я ютс я на предмет их наличи я , своевременности внесени я в них изменений и дополнений и т.д.

По ставу организации провер я етс я соответствие ставных видов де я тельности фактически выполн я емым данной организацией. Нанпример, по строительно-монтажным организаци я м, изначально созданваемым дл я осуществлени я строительной де я тельности, такова я должнна быть приведена в ставе в качестве основной. В ставе может быть также указан конкретный профиль выполн я емых строительных и моннтажных работ. В частности, вид основной строительной де я тельности может быть казан в ставе как лстроительство зданий и сооружений или производство строительно-монтажных работ.

Далее провер я етс я наличие государственной лицензии на право осуществлени я видов де я тельности, подлежащих государственному лицензированию. Действующим законодательством предусмотрены последстви я осуществлени я лицензируемой де я тельности без наличи я лицензий. Так, согласно ст. 173 ГК РФ сделки, совершенные в ходе лицензируемой де я тельности организаци я ми, не имеющими лиценнзии, могут быть признаны судом недействительными по иску этого юридического лица, его чредител я (участника) или государственного органа, осуществл я ющего контроль или надзор за де я тельностью юриндического лица. Налоговым органам в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона О государственной налоговой службе РСФСР от 21 марта 1991 г. предоставлено право предъ я вл я ть в суды общей юрисдикции или в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. Стантьей 167 ГК РФ предусмотрено, что в случае признани я судом сделки, совершенной юридическим лицом, не имеющим лицензии на зан я тие соответствующей де я тельностью, примен я етс я двусторонн я я реститунци я , согласно которой кажда я из сторон об я зана возвратить другой все полученное по сделке. Проверку наличи я государственных лицензий следует проводить с учетом требований Федерального закона О линцензировании отдельных видов де я тельности от 8 августа 2001 г,

В ходе проверки чредительных документов станавливаетс я пранвомерность отнесени я провер я емой организации к субъектам малого предпринимательства. Согласно действующему пор я дку дл я малых предпри я тий становлен льготный режим платы отдельных налогов, предусмотрены льготы по отдельным налогам, также прощенна я система налогообложени я , учета и отчетности.

До 1 я нвар я 2002 г. было предусмотрено освобождение от платы налога на прибыль в первые два года работы (при словии, если вынручка от казанных видов де я тельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ) дл я малых предпри я тий, осуществл я ющих производство и переработку сельскохоз я йственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народнного потреблени я , строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначени я , строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначени я , включа я ремонтно-строительные работы.

В третий и четвертый год работы такие малые предпри я ти я планчивают налог в размере 25 и 50% становленной ставки при словии, если выручка от казанных видов де я тельности превышает 90% общей, суммы выручки от реализации продукции (работ).

Если организаци я нар я ду с льготируемой де я тельностью занимаетс я также и другими видами де я тельности, она об я зана обеспечить разндельный чет результатов хоз я йственной де я тельности. Общехоз я йстнвенные (накладные) расходы при этом подлежат распределению пропорционально выручке от реализации продукции (работ, слуг) от названных видов де я тельности.

Аудит четной политики

После аудита учредительных документов аудиторы приступают аудиту четной политики провер я емой организации, проверке вопронсов соблюдени я методологии бухгалтерского чета и пор я дка составлени я бухгалтерской отчетности.

В качестве основных нормативных документов при этом используютс я :

Положение по бухгалтерскому чету четна я политика организанции (ПБУ 1/98), твержденное приказом Минфина России от 9 декабр я 1998г.;

Положение по бухгалтерскому чету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июл я 1998г.;

Положение по бухгалтерскому чету Бухгалтерска я отчетность организации (ПБУ 4/99), твержденное приказом Минфина России от 6 июл я 1г.;

Методические рекомендации о пор я дке формировани я показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июн я 2 г.

На этой стадии аудита станавливаютс я :

Х способы организации и ведени я бухгалтерского чета;

Х соответствие записей в бухгалтерском чете действующей мете,

Ха соблюдение типовой корреспонденции счетов бухгалтерскою чета;

Х правильность отражени я хоз я йственных операций в соответстнвующих синтетических и аналитических регистрах бухгалтерского чета;

Х правильность отражени я итоговых данных по Главной книге и другим синтетическим регистрам по соответствующим стать я м бухгалнтерской отчетности и др.

По результатам аудита делаютс я предварительные выводы о вознможных нарушени я х по соответствующим часткам бухгалтерского чета, которые могут привести к нарушени я м законодательства. Нанпример, хоз я йственные операции, отраженные в учете с отступлением от типовой корреспонденции счетов, привод я т, как правило, к наруншени я м гражданского и налогового законодательства.

анализ форм бухгалтерской отчетности, правильности заполнени я отдельных статей, в я зки показателей форм отчетности между собой и внутри каждой формы позвол я ет вы я вить хоз я йственные операции, не соответствующие законодательству Российской Федерации, которые также могут привести к налоговым ошибкам.

Учетна я политика организации на отчетный год должна быть офорнмлена соответствующим организационно-распор я дительным донкументом (приказом, распор я жением и т.п.). Существенные способы ведени я бухгалтерского чета, прин я тые учетной политикой, подлежат раскрытию в по я снительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 3 ПБУ 1/98). Составной частью по я снений к бухгалтерской отчетности я вл я етс я отчет исполнительного органа организации, если его формирование предусмотрено действующим занконодательством. Включение приказа по четной политике в состав бухгалтерской отчетности либо представление его в налоговые органы по месту регистрации организации в отдельном виде (кроме по я снинтельной записки или отчета исполнительного органа в составе бухгалнтерской отчетности) действующими нормативными документами не предусмотрено. В четной политике отражаетс я выбор одного из ненскольких способов ведени я и организации бухгалтерского чета, донпускаемых законодательством и нормативными документами, вход я нщими в систему нормативного регулировани я бухгалтерского чета в Российской Федерации.

2. Аудит основных средств

удит основных средств осуществл я етс я с четом положений, отнраженных следующими нормативными актами:

Федеральным законом О бухгалтерском чете от 21 но я бр я 1996 г.;

Положением по ведению бухгалтерского чета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфин на России от 29 июл я 1998 г;

Методическими указани я ми по инвентаризации имущества и финансовых об я зательств, утвержденными приказом Минфина Росси от 13 июн я 1995 г.;

Положением по бухгалтерскому чету чет основных средств (ПБУ 6/01), твержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г.;

Постановлением Совета МинистровО единых норма амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хоз я йстваот 22 декабр я 1990 г. (действовало до 1 я нвар я 2002 г.);

Классификатором основных средств, твержденным Постановлением Правительства РФ от 1 я нвар я 2002 г. (действует с 1 я нвар я 2002 г.);

Постановлением Правительства Российской Федерации Об тверждении пор я дка исчислени я индекса инфл я ции, примен я емого) индексации стоимости основных фондов и иного имущества предпри я тий при их реализации в цел я х определени я налогооблагаемой прибыли от 21 марта 1996 г. (действовало до 1 я нвар я 2002 г.);

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, твержденными приказом Минфинаот 1 но я бр я 1991 г. (с последующими дополнени я ми и изменени я ми) (действовало до 2001 г.);

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, твержденными приказом Минфина РФ от 31 окт я бр я 2 г. (действует с 2001 г.);

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, слуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг), и о пор я дке формировани я финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, твержденным постановлений Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последующими изменени я ми и дополнени я ми) (действовало до 1 я нвар я 2002 г.);

Приказом Минфина России Об отражении в бухгалтерском чете операций по договору лизинга от 17 феврал я 1997 г.;

Законами Российской Федерации О налоге на прибыль предпри я тий и организаций от 27 декабр я 1991 г. (с изменени я ми и дополнени я ми), О налоге на имущество предпри я тий от 13 декабр я 1991г. (с изменени я ми и дополнени я ми); Налоговым кодексом РФ (части перва я и втора я ).

Направлени я аудита основных средств

удит основных средств я вл я етс я одним из этапов аудиторской проверки. Перед аудитором на данном этапе сто я т следующие задачи:

Х оценка организации синтетического и аналитического чета оснновных средств в бухгалтерии предпри я ти я и по материально ответстнвенным лицам в местах эксплуатации основных средств;

Х проверка правильности ежемес я чного начислени я амортизации по основным средствам;

Х проверка соблюдени я предпри я тием налогового законодательнства по операци я м, св я занным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц;

Х проверка и оценка действующего на предпри я тии пор я дка чета затрат на ремонт основных средств;

Х проверка результатов произведенной инвентаризации и переноценки основных средств.

Независимо от организационной формы собственности аудит оснновных средств необходимо начинать с ознакомлени я с четной полинтикой предпри я ти я в части организации чета основных средств. Оснновные средства согласно единой типовой классификации группируют по отраслевому признаку: промышленность, сельское хоз я йство, транспорт и др., что позвол я ет получить данные об их стоимости в каждой отрасли. По назначению основные средства предпри я тий поднраздел я ют на производственные основные средства основной сферы де я тельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства. По видам выдел я ют следуюнщие группы основных средств предпри я тий: здани я ; сооружени я ; передаточные стройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; производственный инвентарь и принадлежноснти; хоз я йственный инвентарь; рабочий продуктивный скот; многолетнние насаждени я ; капитальные затраты по лучшению земель; прочие основные средства. В состав основных средств включают также капитальные вложени я в арендованные объекты, относ я щиес я к основным средствам. По принадлежности основные средства подраздел я ют на ( собственные и арендованные, по признаку использовани я Ч наход я щиес я в эксплуатации; в реконструкции и техническом перевооружении; в запасе; на консервации.

Следующий этап аудита основных средств - проверка результатов последней инвентаризации основных средств.

Затем следуют:

Х ознакомление с материалами по переоценке основных средств за провер я емый период и их отражение в чете;

Х проверка наличи я приказов (распор я жений) о создании на преднпри я тии посто я нно действующей комиссии по списанию основных средств, о лицах, ответственных за сохранность основных средств м местах эксплуатации, о наличии с ними договоров о полной материальной ответственности;

Ха ознакомление с договорами купли-продажи основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами;

Х ознакомление с пор я дком ведени я картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально ответственным лицам бухгалтерией предпри я ти я ;

Х аустановление обеспеченности бухгалтерии предпри я ти я действующими нормативными документами.

Источники, используемые при аудите основных средств, завис я от четной политики предпри я ти я и прин я той предпри я тием органинзационной формы бухгалтерского чета. Это выражаетс я в выборе организацией форм чета (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированной), также в перечне примен я емых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Следует помнить, что при любой форме чета о рации по движению основных средств должны оформл я тьс я нифинцированными межведомственными формами первичной четной документации. К их числу относ я тс я :

форма ОС-1 - Акта (накладна я )а приемки-передачи основных средств;

форма ОС-3 Ч Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконнструированных и модернизированных объектов;

форма ОС-4 Ч Акт на списание основных средств;

форма ОС-4а Ч Акт на списание автотранспортных средств;

форма ОС-6 Ч Инвентарна я карточка чета основных средств;

форма ОС-14 Ч Акт о приемке оборудовани я ;

форма ОС-15 Ч Акт приемки-передачи оборудовани я в монтаж;

форма ОС-16 Ч Акт о вы я вленных дефектах оборудовани я .

Документы, форма которых не предусмотрена в казанном перечне и в других альбомах унифицированных форм первичной четной документации, должны соответствовать требовани я м, предъ я вл я емы документам.

Важным моментом в организации аналитического чета основных средств я вл я етс я качественное и своевременное проведение их инвентаризации. Аудитор провер я ет правильность проведени я последней инвентаризации, вы я вленные при этом ошибки и их исправление. Если инвентаризаци я основных средств не проводилась в течение поснледних 2-3 лет, аудитор может потребовать ее проведени я с целью снинжени я аудиторского риска.

Синтетический учет движени я основных средств и их износа вендетс я в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, при использовании комнпьютерных информационных технологий - в машинограммах дебетонвых и кредитовых оборотов по счетам 01,02. Данные по этим регистрам необходимо сверить с Главной книгой, балансом (форма № 1), прилонжением к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При проверке начислени я амортизации основных средств важно снтановить правильность их отнесени я к соответствующей группе аморнтизационных отчислений. В цел я х налогообложени я прибыли до 1 я ннвар я 2002 г. дл я этого руководствовались Постановлением Совета МиннистровО единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хоз я йстваот 22 но я бр я 1990 г. Начина я с 1 я нвар я 2002 г. нормы амортизации дл я целей налогообложени я приведены в Классификаторе основных средств, твержденном Постановлением Правительства РФ 1 я нвар я 2002 г.

Дл я проверки правильности отнесени я амортизации на счета затрат или на другие источники станавливают, к какому виду относ я тс я оснновные средства: производственного или непроизводственного назнанчени я . Амортизацию по основным средствам производственного нанзначени я относ я т на издержки производства и обращени я (счета 20, 25, 26 и др.), непроизводственного назначени я Ч на счет 29.

Следует отметить, что некоторым предпри я ти я м дл я целей налогонобложени я разрешено примен я ть метод скоренной амортизации акнтивной части производственных основных фондов. Согласно постанновлению Совета Министров РСФСР О мерах по поддержке и разнвитию малых предпри я тий в РСФСР от 18 июл я 1991 г. малые предпри я ти я в первый год эксплуатации могут списывать дополнинтельно как амортизационные отчислени я до 50% первоначальной стонимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет, а также на общих основани я х производить скоренную амортизацию активной части производственных фондов. При этом необходимо иметь в виду, что при прекращении де я тельности малого предпри я ти я до истечени я первого года сумма дополнительно начисленной амортизации подленжит восстановлению за счет величени я балансовой прибыли преднпри я ти я .

Механизм ускоренной амортизации активной части производстнвенных основных фондов разрешено примен я ть предпри я ти я м высокотехнологичных отраслей экономики дл я внедрени я эффективных видов машин и оборудовани я (п. 7 постановлени я Правительства Роснсийской Федерации от 19 августа 1994 г.).

Решение о применении механизма скоренной амортизации в цел я х налогообложени я отражаетс я в четной политике предпри я ти я и доводитс я до сведени я налоговых органов.

Дл я целей бухгалтерского чета могут примен я тьс я следующие методы начислени я амортизации основных средств:

Х равномерного (линейного) списани я стоимости;

Х начислени я амортизации пропорционально объему выполнеых работ;

Х списани я стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или кумул я тивный метод;

Х уменьшающегос я остатка.

Два последних метода считаютс я методами ускоренного списани я . К наиболее часто встречающимс я нарушени я м чета амортизации основных средств относ я тс я :

Х начисление амортизации основных средств один раз в квартал;

Х продолжение начислени я амортизации по объектам с истекшинми сроками нормативной эксплуатации;

Х неправомерное скоренное начисление амортизации основных средств.

Х неправомерное начисление дополнительной амортизации на малых предпри я ти я х (путают первый год функционировани я предприst1:PersonName w:st="on">я ти я с первым годом эксплуатации основных средств);

Х списание 50% балансовой стоимости в первый мес я ц или в пернвый' квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, не равнномерно в течение года.

Проверка чета капитальных вложений включает рассмотрение вендени я аналитического чета по счету 08 Капитальные вложени я , а также отнесение затрат по капитальному строительству и оформление ввода в эксплуатацию основных средств.

По общему правилу сумма плаченного НДС при приобретении объектов основных средств в первоначальную стоимость не включаетнс я , однако из этого правила есть исключени я , установленные действунющим законодательством. В частности, НДС включаетс я в первоначальную стоимость основных средств в случае приобретени я основных средств субъектами малого предпринимательства, работающими в режиме, прощенной системы налогообложени я , чета и отчетности.

Все предпри я ти я , объединени я и организации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности включают раснходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, слуг). Кроме того, предпри я ти я могут создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по твержденным ими на п я тилетие норнмативам. На конец года остатков резерва расходов на ремонт основных средств не должно быть. Дл я чета средств ремонтного фонда испольнзуетс я счет 96 Резервы предсто я щих расходов и платежей. Непреднвиденные расходы на ремонт основных фондов также можно списынвать на счет 97 Расходы будущих периодов с последующим отнесеннием на счета затрат.

Типичные ошибки, вы я вл я емые при аудиторских проверках

К типичным ошибкам, вы я вл я емым при аудите основных средств, относ я тс я следующие:

Х аналитический чет основных средств должен вестись в инвеннтарных карточках (форма ОС-6), однако зачастую предпри я ти я считанют ведение таких карточек излишним, ссыла я сь на имеющиес я в бухнгалтерии копии инвентарных списков, те предпри я ти я , где эти карнточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесени я реквизитов;

Х материальна я ответственность организуетс я лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 Основные средства;

Х информаци я о наличии основных средств по данным Главной книги не соответствует информации об их остатках по данным инвеннтарных карточек, что нередко влечет за собой недоначисление или переначисление амортизации;

Х в состав первоначальной стоимости объекта основных средств включаетс я вс я сумма процентов за пользование кредитом (займом), плаченных банку (некредитной организации) как до ввода, так и после ввода объекта в эксплуатацию;

Х при покупке основных средств у физических лиц не всегда пронизводитс я удержание подоходного налог [1];

Х предпри я тие продолжает начисл я ть амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;

Х не всегда предъ я вл я ютс я санкции к подр я дчику за нарушение срока проведени я ремонта;

Х остатки ремонтного резерва не присоедин я ютс я к прибыли отнчетного года.

3. Аудит производственных запасов

К производственным запасам относ я тс я сырье, основные и вспонмогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комнплектующие издели я , запасные части, тара, используема я дл я паковнки и транспортировки продукции (товаров), малоценные и быстроизннашивающиес я предметы.

При проведении аудита производственных запасов следует пользонватьс я нормативными документами:

Федеральным законом О бухгалтерском чете от 21 но я бр я 1996 г.; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отнчетности в Российской Федерации, твержденным приказом Минфинна России от 29 июл я 1998 г.;

Методическими указани я ми по инвентаризации имущества и финнансовых об я зательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июн я 1995г.;

Положением по бухгалтерскому чету чет материально-произнводственных запасов (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15 июн я 1998 г.;

Положением по бухгалтерскому чету чет материально-произнводственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 9 июн я 2001 г. (действует с 1 я нвар я 2002 г.);

Методическими указани я ми по бухгалтерскому чету материально-производственных запасов, твержденными приказом Минфина Роснсии от 28 декабр я 2001 г.;

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хоз я йственной деst1:PersonName w:st="on">я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, твержнденными приказом Минфинаот 1 но я бр я 1991 г. (с последуюнщими дополнени я ми и изменени я ми) (действовало до 2001 г.);

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хоз я йственной деst1:PersonName w:st="on">я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, твержнденными приказом Минфина России от 31 окт я бр я 2 г. (действует с 2001 г.);

Положением о составе затрат по производству и реализации прондукции (работ, слуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг), и о пор я дке формировани я финансовых результатов, учитыванемых при налогообложении прибыли, твержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последунющими изменени я ми и дополнени я ми) (действовало до 1 я нвар я 2002 г.);

Законами Российской Федерации О налоге на прибыль предприst1:PersonName w:st="on">я тий и организаций от 27 декабр я 1991 г., О налоге на имущество предпри я тий от 13 декабр я 1991 г., Налоговым кодексом РФ (части перва я и втора я ).

Согласно Положению ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) к материально-производственным запасам (МПЗ) относитс я часть имущества:

Х используема я при производстве продукции, выполнении работ и оказании слуг;

Х предназначенна я на продажу;

Х используема я дл я управленческих нужд организации.

В состав материально-производственных запасов включаютс я сырье и материалы, готова я продукци я , товары, также инвентарь и хоз я йственные принадлежности, используемые в качестве средств труда в течение периода времени, не превышающего 12 мес я цев.

Положение ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) определ я ет также пор я док оценки в бухгалтерском чете и отчетности материально-производственных запасов в зависимости от канала поступлени я ,

Направлени я аудита МПЗ

Круг рассматриваемых аудитором вопросов при проверке МПЗ очень велик, но в основном они могут быть сведены к следующему:

Х оценка организации чета сохранности и списани я материальнных ценностей;

Х проверка организации и пор я дка ведени я складского хоз я йства;

Х проверка наличи я дорогосто я щего сырь я , материалов и других

запасов;

Х изучение договоров (контрактов) на поставку материальных

ценностей;

Х проверка соблюдени я предпри я тием налогового законодательнства по операци я м, св я занным с приобретением, выбытием и переноценкой материальных ценностей.

Независимо от организационно-правовой формы собственности аудит производственных запасов включает:

Х ознакомление с четной политикой предпри я ти я в части органнизации чета производственных запасов;

Х становление обеспеченности бухгалтерии действующими норнмативными документами;

Х ознакомление с материалами проводимых инвентаризаций;

Х проверку актов приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

Х проверку ведомостей чета материальных ценностей;

Х проверку стоимости реализации материальных ценностей, понлученных сотрудниками (не ниже рыночной), и фактов внесени я денег в кассу предпри я ти я ;

Х проверку правильности списани я стоимости материальных цеостей, израсходованных на производственные и другие нужды;

Х проверку соблюдени я метода оценки материалов (ПБУ 5/98, п. 15).

ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) предоставл я ет организаци я м право выбрать вариант оценки материально-производственных запасов при их списаннии. Пункт 15 ПБУ 5/98 определ я ет возможность выбора следующих методов оценки материалов, готовой продукции, товаров, учитываенмых по покупной цене, при списании и ином выбытии:

Х по себестоимости каждой единицы;

Х по средней себестоимости;

Х по себестоимости первых по времени приобретени я материальнно-производственных запасов (метод ФИФО);

Х по себестоимости последних по времени приобретени я материнально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Организаци я может примен я ть в течение отчетного года как эленмент четной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы, приобретаемые за плату, принимаютс я к бухгалтерскому чету в сумме фактических затрат орнганизации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотнренных законодательством Российской Федерации). Данна я позици я распростран я етс я на такие виды материально-производственных запансов, как материалы (счет 10), товары (счет 41).

В действующей нормативной базе предусмотрены случаи включенни я сумм НДС в стоимость приобретенных МПЗ:

Х при приобретении МПЗ у организаций розничной торговли в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11 окт я бр я 1995 г. (с последующими изменени я ми и дополнени я ми) суммы НДС расчетным путем не выдел я ютс я и на расчеты с бюджетом не относ я тнс я . Аналогичный пор я док предусмотрен гл. 21 Налогового кодекса РФ;

Х организации, использующие дл я своей продукции разнооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитынвают эту тару по залоговым ценам на счете 10 Материалы, включа я НДС.

Фактические затраты на приобретение МПЗ включают:

Х суммы, плачиваемые в соответствии с договором поставки;

Х суммы, уплачиваемые организаци я м за информационные и коннсультационные слуги, св я занные с приобретением материально-пронизводственных запасов;

Ха таможенные пошлины и иные платежи;

Х вознаграждени я , уплачиваемые посредническим организаци я м;

Х затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использовани я , включа я расходы по страхованию;

Х затраты на услуги транспорта по доставке материально-произнводственных запасов до места их использовани я , если они не включенны в цену на запасы, становленную договором;

Х затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата орнганизации.

Х затраты заготовительно-складского аппарата, предварительно собранные на специальном субсчете счета 26, распредел я ютс я пропорнционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов.

Х оплата процентов по кредитам поставщиков до оприходовани я материально-производственных запасов на склад организации;

Х затраты по доведению материально-производственных запасов до состо я ни я , в котором они пригодны к использованию.

Формирование фактических затрат на приобретение МПЗ отражанетс я следующими запис я ми: дебет счетов 10, 41, кредит счетов 60, 76, 26.

Фактическа я себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставнный капитал организации, определ я етс я исход я из их денежной оценнки, согласованной чредител я ми, если иное не предусмотрено законондательством РФ (например, Федеральным законом Об акционерных обществах и др.).

Учредительными документами определен¹ вклад в ставный капинтал: дебет счета 75, кредит счета 80.

Фактическое поступление МПЗ в счет вклада в ставный капитал: дебет счетов 10,41, кредит счета 75.

Фактическа я себестоимость МПЗ, полученных организацией безнвозмездно, определ я етс я исход я из их рыночной стоимости на дату оприходовани я . Оприходование безвозмездно полученных МПЗ по рыночной стоимости: дебет счетов 10, 41, кредит счета 91.

Фактическа я себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на друнгое имущество (кроме денежных средств), определ я етс я исход я из стонимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Последн я я устанавливаетс я исход я из цены, по которой в сравнимых обсто я тельствах обычно организаци я определ я ет стоимость аналогичнных активов.

Переход права собственности на обмениваемые товары определен ст. 570 ГК РФ: Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к стонронам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнени я об я зательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

С четом изложенного, момент реализации у организаций - частнников бартерной операции наступает одновременно как в бухгалтернском, так и в налоговом чете.

В бухгалтерском чете организаций поступление МПЗ по товаронобменным операци я м отразитс я следующими запис я ми:

1. Дебет счета 62, кредит счета 90 - отражена задолженность по отгруженной продукции по бартерному договору;

2. Дебет счета 90, кредит счета 43 - фактическа я себестоимость отгруженной продукции по бартерному договору;

3. Дебет счета 90, кредит счета 76 - НДС по отгруженной продукнции;

4. Дебет счета 90, кредит счета 99 - финансовый результат;

5. Дебет счетов 10, 41, кредит счета 60 - прин я ты к чету МПЗ, поступившие по договору бартера;

6. Дебет счета 19, кредит счета 60 - НДС по оприходованным МПЗ;

7. Дебет счета 60, кредит счета 62 - закрыты взаимозачеты по барнтерному договору;

8. Дебет счета 76, кредит счета 68 - НДС по отгруженной продукнции по бартерному договору, причитающийс я к плате в бюджет;

9. Дебет счета 68, кредит счета 19 - суммы НДС по оприходоваым МПЗ отнесены на расчеты с бюджетом.

В бухгалтерском чете выручка от реализации при бартерных опенраци я х отражаетс я по договорной стоимости.

Положение ПБУ 5/98 (5/01) предоставл я ет право организаци я м розничной торговли производить оценку приобретаемых товаров по стоимости приобретени я или по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 Торгова я наценка.

Счет 42 предназначен дл я информации о торговых наценках (скиднках) на товары в организаци я х розничной торговли при ведении чета товаров по продажным ценам. Такие организации определ я ют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой наценнки. Методика расчета среднего процента торговой наценки и реализонванного торгового положени я приведена в письме Госналогслужбы России Рекомендации по проведению документальной проверки пранвильности исчислени я и платы НДС в предпри я ти я х розничной торнговли от 8 декабр я 1992 г.

Первичным бухгалтерским документом, лув я зывающим розничнную цену, цены поставщика и торговую наценку, я вл я етс я реестр розничных цен. Пор я док оформлени я реестра рассмотрен в письмо Минэкономики России от 20 декабр я 1995 г.

В бухгалтерском чете организаций розничной торговли, ведущих чет товаров в отпускных ценах, будут сделаны следующие записи:

1. Дебет счета 41, кредит счета 60 - оприходован товар от поставнщиков;

2. Дебет счета 41, кредит счета 42 - начислена торгова я наценка на оприходованный товар;

3. Дебет счета 50, кредит счета 90 - оприходована выручка в кассу за реализованный товар;

4. Дебет счета 90, кредит счета 41 - списан реализованный товар.

В конце отчетного периода произведен расчет реализованной торнговой наценки. Суммы наценок на остаток нереализованных товаров в организации розничной торговли могут быть определены по пронцентному соотношению.

При расчете среднего процента торговой наценки в числитель заннос я тс я следующие данные: сальдо счета 42 на начало периода плюс оборот по кредиту счета 42 за отчетный период минус оборот по дебету счета 42; в знаменатель - оборот по реализации за отчетный период (кредит счета 90 плюс сальдо по счету 41 на конец отчетного периода). Торгова я наценка на остаток товара на конец отчетного периода (сальндо по счету 42 на конец года) определ я етс я путем множени я остатка товаров на конец отчетного периода. Сторнируетс я реализованна я торнгова я наценка: дебет счета 90, кредит счета 42 - сторно.

При выборе учетной политики предпри я ти я розничной торговли определ я ют, вести ли им чет товаров по покупной или продажной стоимости с применением счета 42.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость котонрых при приобретении определена в иностранной валюте, производитнс я в рубл я х путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату прин я ти я к бухгалтерскому чету запасов по договору.

Важным вопросом я вл я етс я отражени я в бухгалтерском балансе на конец отчетного года сырь я , материалов, готовой продукции, товаров, цены на которые снизились в течение отчетного года, которые моральнно старели или частично потер я ли свое первоначальное качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимоснти приобретени я (п. 11 ПБУ 5/98). Источником возмещени я разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остатнков МПЗ на конец отчетного года я вл я етс я финансовый результат. В бухгалтерском чете организации на конец отчетного года (31 декабр я ) делаетс я следующа я запись: дебет счета 91, кредит счетов 10, 41 Ч 1енка МПЗ.

Уценка на конец отчетного года разрешаетс я дл я сырь я , материалов, готовой продукции, товаров. Ранее такое право организации имели только в части материалов. ценка проводитс я один раз в год на конец отчетного года. По действующему налоговому законодательству суммы ценки, отнесенные в состав внереализационных расходов, учитываютс я дл я целей налогообложени я .

Нар я ду с ранее примен я емыми методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости предусматриваетс я применение метода оценки списы-1емых МПЗ по себестоимости каждой единицы. Это метод оценки примен я етс я по материально-производственным запасам, используемым в особом пор я дке, или по запасам, которые не могут обычным образом замен я ть друг друга.

Организаци я может примен я ть в течение отчетного года как элемент четной политики один метод оценки по каждому отдельному аду (группе) материально-производственных запасов.

Пункт 25 ПБУ 5/98 требует отражени я в приказе об учетной политике организации, как минимум, следующей информации о материалах, готовой продукции, товарах:

Х методы оценки материально-производственных запасов по их идам. В приказе об четной политике казываютс я методы, примен я емые по отдельным группам материалов, готовой продукции, товаров (если они учитываютс я по покупной стоимости), при их списании выбытии): по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, методы ФИФО, ЛИФО. Дл я организаций розничной торговли определ я етс я метод чета товаров по покупной стоимости или по продажной (розничной) цене;

Х последстви я изменени я в четной политике методов оценки материально-производственных запасов. Так как организаци я может примен я ть различные методы оценки по каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года, то на следующий отчетный год может быть за я влен другой метод оценки какой-либо их группы при выбытии. При этом необходимо оценить экономические последстви я такого изменени я ;

Х стоимость материально-производственных запасов, переданных залог. МПЗ, переданные в залог, остаютс я собственностью организации, отражаютс я на балансе залогодател я . В бухгалтерском чете залогодател я суммы переданных в залог материально-производственных запасов отражаютс я на забалансовом счете 009 Обеспечени я об я зательств и платежей выданные в сумме, казанной в договоре;

Х разница между фактической себестоимостью материально-пронизводственных запасов и стоимостью их возможной реализации на конец отчетного года. В цел я х обеспечени я реальности данных годонвого баланса организации, как же отмечалось, в ПБУ 5/98 предусмотнрена оценка материально-производственных запасов (кроме МБП, оборудовани я к становке) по цене возможной реализации, если она окажетс я ниже стоимости их заготовлени я на конец отчетного года. Сумма ценки подлежит отнесению на финансовый результат, но по действующему законодательству не учитываетс я дл я целей налогообнложени я .

Синтетический и аналитический чет материальных ценностей вендетс я в журнале-ордере № 10, ведомости № 10 Движение материальнных ценностей (в денежном выражении) в разрезе складов, либо в ведомости формы № В-2 чет производственных запасов и готовой продукции, либо в материальных отчетах на каждое материально отнветственное лицо, либо в машинограммах, построенных в разрезе складов и материально ответственных лиц по номенклатуре материнальных ценностей, с четом прихода, расхода и остатков на начало и конец отчетного периода.

Необходимо проверить первичные документы, на основании котонрых были оприходованы материальные ценности (счета-фактуры, нанкладные, доверенности, чеки, товарно-транспортные накладные и т.д.); факты регистрации поступающих грузов, выданные довереости, приходные ордера, накладные и т.д.; проведение оплаты за эти товарно-материальные ценности (через банк, по чековой книжке и т.д.). Во всех первичных документах отдельной строкой должен быть выделен НДС, который не включаетс я в стоимость производственных запасов.

При реализации товара сотрудникам по ценам ниже рыночных разнница в стоимости подлежит налогообложению. Если есть факты даренни я , премировани я материальными ценност я ми сотрудников преднпри я ти я , то должны быть оформлены и соответствующие докуменнты - приказ, распор я жение, а также держан подоходный налог (в случа я х, предусмотренных законодательством) и начислен единый сонциальный налог.

При отпуске материалов на сторону провер я ютс я наличие накладнных, доверенностей, оценка стоимости реализации (не ниже рыночнных цен на аналогичные материалы), поступление выручки от реалинзации в полном объеме на расчетный счет или в кассу предпри я ти я с соблюдением становленного лимита расчетов наличными. При реанлизации по ценам ниже рыночных следует рассчитать разницу и увенличить на нее налогооблагаемую прибыль за соответствующий период.

Типичные ошибки, вы я вл я емые при аудиторских проверках

К типичным ошибкам, вы я вл я емым при аудите материально-пронизводственных запасов относ я тс я следующие:

Х несоответствие информации о наличии производственных запансов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

Х несвоевременное оприходование товарно-материальных цеостей;

Х изменение метода оценки запасов в течение года;

Х чет сохранности и списани я материальных ценностей ведетс я с нарушени я ми;

Х отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

Х необоснованно завышаетс я расход материалов;

Х сумма ценки производственных запасов относитс я на финаннсовый результат, в результате чего меньшаетс я налогооблагаема я принбыль.

4. Аудит кассовых операций

При проведении аудиторской проверки кассовых операций необнходимо прин я ть во внимание следующие нормативные документы:

Х Федеральный закон РФ О бухгалтерском чете от 21 но я бр я 1996 г.;

Х Пор я док ведени я кассовых операций в РФ, твержденный реншением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сент я бр я 1993 г.; другие норнмативные документы Банка России.

удит кассовых операций основан на изучении следующих докунментов:

первичные документы: кассова я книга; приходные кассовые орденра; расходные кассовые ордера; квитанции к объ я влению на взнос нанличными; денежные чековые книжки; платежные ведомости на выдачу заработной платы, пособий, премий; документы, подтверждающие размер становленного банком лимита остатка кассы; журнал регинстрации приходных и расходных кассовых ордеров; отчеты кассира; договор о материальной ответственности кассира и расписка кассира в том,, что он ознакомлен с Пор я дком ведени я кассовых операций в РФ; приказы руководител я и акты инвентаризации кассы;

регистры синтетического и аналитического чета: Главна я книга; журнал-ордер № 1 и 1/1; ведомость № 1 и 1/1;

отчетность: отчет о движении денежных средств (форма 4).

Направлени я аудита кассовых операций

удит кассовых операций включает проверку взаимосв я зи между регистрами бухгалтерского чета и провер я емыми первичными докунментами. При этом провер я етс я соответствие:

Ха данных кассовых отчетов с данными первичных документов;

Х данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 с кассовыми отнчетами и кассовой книгой;

Х данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 оборотам и сальдо за каждый мес я ц, отраженным в Главной книге;

Х мес я чных оборотов по кредиту счета 50 Касса, отражающих расходы, отнесенные в дебет других счетов, с запис я ми в Главной книге по дебету соответствующих счетов;

Х данных журнала-ордера № 1 данным за отчетный период, отранженным в форме № 4 приложени я к балансу.

удит кассовых операций также включает проверку проведени я иннвентаризации кассы.

удитору следует ознакомитьс я с материалами проведенных иннвентаризаций. При этом нужно иметь в виду, что инвентаризаци я пронводитс я силами заказчика в становленные четной политикой сроки, в соответствии с приказом Минфина России Об тверждении метондических казаний по инвентаризации имущества и финансовых об я нзательств от 13 июн я 1995 г.

В соответствии с п. 37 Пор я дка ведени я кассовых операций в РФ внезапна я ревизи я кассы производитс я в сроки, установленные руконводителем предпри я ти я , также при смене кассиров на каждом преднпри я тии с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, наход я щихс я в кассе. Остаток денежной наличности в кассе свер я етс я с данными чета по кассовой книге. Дл я производства ревизии кассы приказом руководител я предпри я ти я нанзначаетс я комисси я , котора я составл я ет акт. При обнаружении ревинзией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте казываютс я их сумма и обсто я тельства возникновени я .

В аудит кассовых операций также входит проверка правильности документального оформлени я хоз я йственных операций. При этом слендует проверить:

Х наличие приказа руководител я о назначении кассира на работу, договор о полной материальной ответственности с кассиром, ознакомнление кассира с Пор я дком ведени я кассовых операций в РФ (наличие расписки);

Х пор я док приема наличных денег. Согласно п. 3 Пор я дка веденни я кассовых операций в РФ прием наличных денег организаци я ми при осуществлении расчетов с населением за товары, работы, слуги производитс я с об я зательным применением контрольно-кассовых машин. При расчетах наличными деньгами с юридическими лицами применение ККМ не требуетс я , прием наличных денег от юридичеснких лиц оформл я етс я приходным кассовым ордером. При этом ненобходимо проверить соблюдение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу;

Х соответствие остатка в кассе становленному лимиту. Предприst1:PersonName w:st="on">я ти я могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, становленных банками по согласованию с руководител я ми предприst1:PersonName w:st="on">я тий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваютс я . Аудитору нужно потребовать справку из банка, станавливающую лимит остатка кассы.

Предпри я ти я об я заны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в пор я днке и сроки, согласованные с обслуживающими банками, поэтому при проверке необходимо проследить за соблюдением лимита за каждый день. Предпри я ти я не имеют права накапливать в своих кассах наличнные деньги сверх становленных лимитов дл я осуществлени я предстоst1:PersonName w:st="on">я щих расходов, в том числе на оплату труда. Однако предпри я ти я , имеющие посто я нную денежную выручку, по согласованию с обслунживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и вынплату социально-трудовых льгот. Предпри я ти я имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх становленных лимитов только дл я оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней.

Банки имеют право систематически провер я ть соблюдение преднпри я ти я ми требований Пор я дка ведени я кассовых операций в РФ, а также провер я ть целевое использование наличных средств, получеых по чеку в банке.

Корешки чековых книжек должны хранитьс я в сброшюрованном виде и при закрытии счета в банке предъ я вл я тьс я в банк. За нарушение Пор я дка ведени я кассовых операций на организацию могут быть нанложены штрафы в соответствии с п. 9 каза Президента РФ Об осунществлении комплексных мер по своевременному и полному внесеннию в бюджет налогов и иных об я зательных платежей от 23 ма я 1994 г.

удитор также должен помнить, что кассовые операции оформл я нютс я типовыми межведомственными формами первичной четной донкументации дл я предпри я тий и организаций, которые тверждаютс я Госкомстатом России по согласованию с ЦБ РФ и Минфином России. Неправильно оформленные первичные документы, фиксирующие совершение кассовых операций, свидетельствуют о неудовлетворительнном внутреннем контроле организации.

Согласно п. 23 Пор я дка ведени я кассовых операций в РФ каждое предпри я тие ведет только одну кассовую книгу, котора я должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге завер я етс я подпис я ми руководител я и главного бухгалтера данного предпри я ти я . При налинчии у организации кассовых операций с иностранной валютой, они должны отражатьс я в одной кассовой книге с рублевыми операци я ми (в рублевом и валютном эквивалентах).

Необходимо также проверить своевременность заполнени я кассонвой книги. Записи в кассовую книгу производ я тс я кассиром сразу же после получени я или выдачи денег по каждому ордеру или другому замен я ющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дн я кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Отражение операций за несколько дней в одном листе кассовой книги недопустимо.

Учет кассовых операций может вестись автоматизированным спонсобом. При этом в машинограмме Вкладной лист журнала регистранции приходных и расходных кассовых ордеров, составл я емой за сонответствующий день, обеспечиваетс я также формирование данных дл я чета движени я денежных средств по целевому назначению; машинонграммы Вкладной лист кассовой книги и Отчет кассира должны составл я тьс я к началу следующего рабочего дн я , иметь одинаковое сондержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассонвой книги. Нумераци я листов кассовой книги в этих машинограммах осуществл я етс я автоматически в пор я дке возрастани я с начала года. В машинограмме Вкладной лист кассовой книги, последней за кажндый мес я ц, должно автоматически печататьс я общее количество лиснтов кассовой книги за каждый мес я ц, а в последней за календарный год - общее количество листов кассовой книги за год. Вкладные листы кассовой книги в течение года хран я тс я кассиром отдельно за каждый мес я ц. По окончании календарного года они брошюруютс я в хронологическом пор я дке. Общее количество листов за год завер я етс я подпис я ми руководител я и главного бухгалтера предпри я ти я , и книга опечатываетс я .

В слови я х автоматизированного ведени я кассовой книги должна производитьс я проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Типичные ошибки, вы я вл я емые при аудиторских проверках

При аудиторских проверках кассовых операций обычно вы я вл я ютс я следующие ошибки:

Х осуществление расчетов с населением без применени я контрольнно-кассовых машин;

Х отсутствие приказа о полной материальной ответственности каснсира;

Х использование дл я отражени я прихода наличных денег в кассу не приходных кассовых ордеров, других форм;

Х допущение неоговоренных исправлений при составлении кассонвых документов;

Х отсутствие в приходных кассовых ордерах подписи главного бухнгалтера или лица, уполномоченного письменным распор я жением рунководител я ;

Х превышение лимита остатка кассы;

Х превышение предельно допустимого размера расчетов наличнынми деньгами между юридическими лицами;

Х отсутствие документов, подтверждающих факт инвентаризации кассы;

Х отражение движени я наличных денег в кассовой книге за ненсколько дней на одном листе;

Х отсутствие указани я в приходных (расходных) кассовых ордерах основани я получени я наличных средств;

Х отсутствие журнала регистрации приходных и расходных кассонвых ордеров;

Х не прошита я кассова я книга, не пронумерованные листы кассонвой книги и т.п.;

Х отсутствие в документах, приложенных к ПКО и РКО, штампа Оплачено с казанием даты;

Х выдача наличных денег выдаютс я из кассы под отчет при отсутнствии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выдаому авансу;

Х отсутствие в расходных кассовых ордерах подписи руководител я , главного бухгалтера или лица, полномоченного на это письменным распор я жением руководител я ;

Х отсутствие указаний документа, достовер я ющего личность понлучател я при выдаче наличных из кассы;

Х отсутствие подписи лиц, получивших наличные деньги из кассы;

Х отсутствие доверенности на получение денег из кассы;

Х отсутствие надписи кассира при получении наличных денег по доверенности: По доверенности;

Х отсутствие разрешительной надписи о выдаче денег за подпис я ми руководител я и главного бухгалтера на титульном (заглавном) листе платежной ведомости;

Х не составл я етс я реестр депонированных сумм;

Х допущены подчистки и неоговоренные исправлени я в кассовой книге;

Х записи кассовой книги сделаны карандашом.

Выводы Глава 9. Аудит отдельных хоз я йственных операций

1. Аудиторска я проверка начинаетс я с просмотра чредительных докуменнтов: чредительного договора, става организации, свидетельства о государстнвенной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предпри я тий.

2. При проверке чредительных документов станавливаютс я : организанционно-правова я форма и вид собственности организации, вид де я тельности организации согласно ставу и фактически осуществл я ема я де я тельность, сонответствие вида де я тельности коду отрасли народного хоз я йства по ОКОНХ, принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в занвисимости от источников формировани я ставного капитала и численности персонала.

3. Далее провер я етс я наличие государственной лицензии на право осунществлени я видов де я тельности, подлежащих государственному лицензиронванию.

4. После аудита чредительных документов аудиторы приступают к аудиту четной политики провер я емой организации, проверке вопросов соблюдени я методологии бухгалтерского чета и пор я дка составлени я бухгалтерской отнчетности.

5. четна я политика организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распор я дительным документом (приканзом, распор я жением и т. п.). В четной политике отражаетс я выбор одного из нескольких способов ведени я и организации бухгалтерского чета, допускаенмых законодательством и нормативными документами, вход я щими в систему регулировани я бухгалтерского чета в Российской Федерации. Существующие способы ведени я бухгалтерского чета, прин я тые учетной политикой, подленжат раскрытию в по я снительной записке в составе годовой бухгалтерской отнчетности организации.

6. При аудите основных средств решаютс я следующие задачи: оценка орнганизации синтетического и аналитического чета основных средств в бухгалнтерии предпри я ти я и по материально ответственным лицам в местах эксплунатации основных средств, проверка правильности ежемес я чного начислени я амортизации по основным средствам, проверка соблюдени я предпри я тием налогового законодательства по операци я м, св я занным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц, проверка и эценка действующего на предпри я тии пор я дка учета затрат на ремонт основных средств, проверка результатов произведенной инвентаризации и переоценки основных средств.

7. Основными вопросами, затрагиваемыми аудитором при проверке матенриально-производственных запасов, я вл я ютс я следующие: оценка организанции чета сохранности и списани я материальных ценностей, организаци я и пор я док ведени я складского хоз я йства, включа я инвентаризацию, проверка наличи я дорогосто я щего сырь я , материалов и других запасов, изучение догонворов (контрактов) на поставку материальных ценностей, проверка соблюденни я предпри я тием налогового законодательства по операци я м, св я занным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

8. Аудит кассовых операций включает: проверку взаимосв я зи между регинстрами бухгалтерского чета и провер я емыми первичными документами, пронведение инвентаризации кассы, проверку правильности документального оформлени я хоз я йственных операций.

Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов

1. Аудит государственных нитарных предпри я тий

Согласно Закону Об аудиторской де я тельности государственные нитарные предпри я ти я подлежат об я зательной аудиторской провернке, если финансовые показатели их де я тельности отвечают определеым критери я м. К таким критери я м отнесены превышение объема выручки от реализации продукции (выполнени я работ, оказани я слуг) за один год в 500 тыс я ч раз становленный законодательством РФ МРОТ или превышение суммы активов баланса на конец отчетного года в 200 тыс я ч раз установленный МРОТ.

Вопросы, св я занные с аудиторской проверкой государственных унитарных предпри я тий, представл я ют дополнительную методичеснкую сложность дл я аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предпри я ти я х. Необходимость чета этих особенностей обусловила издание соответнствующих нормативных актов. Так, постановлением Правительства РФ Об аудиторских проверках федеральных государственных нинтарных предпри я тий от 29 я нвар я 2 г. предусмотрен отбор аудинторских организаций на конкурсной основе. Перечень прошедших конкурсный отбор полномоченных аудиторских организаций поднлежит публикации в средствах массовой информации. Предпри я ти я осуществл я ют выбор аудиторской организации самосто я тельно из числа полномоченных аудиторских организаций и заключают с ней договор на проведение аудита. В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено об я зательство аудиторской орнганизации о представлении ею в Министерство государственного имущества Российской Федерации и в федеральный орган исполнинтельной власти, на который возложены координаци я и регулированние де я тельности в соответствующей отрасли, по одному экземпл я ру отчета, в том числе аудиторского заключени я о бухгалтерской (финнансовой) отчетности предпри я ти я в составе вводной, аналитичеснкой и итоговой частей.

Предварительное ознакомление с де я тельностью предпри я ти я

При проведении аудита государственных нитарных предпри я тий особое внимание следует обратить на процедуры предварительного планировани я аудита и ознакомлени я с де я тельностью предпри я ти я . На этом этапе, еще до составлени я плана и программы аудита, де я тельность аудиторов должна быть направлена на решение следующих задач:

1. Знакомство с чредительными документами предпри я ти я :

1.1. Наименование предпри я ти я , его чредитель, орган госундарственного правлени я имуществом;

1.2. ставный фонд, его величина, подтверждение его оплаты;

1.3. Статус имущества, переданного предпри я тию при его чнреждении (в ставный фонд, в аренду);

1.4. Ограничение правоспособности предпри я ти я в части цели использовани я имущества;

1.5. Ревизионна я комисси я ;

1.6. Создание фондов;

1.7. Распределение прибыли;

1.8. Филиалы, представительства;

1.9. Дочерние, зависимые предпри я ти я ;

2. Знакомство с четом недвижимого имущества в хоз я йственном ведении предпри я ти я :

2.1. Организаци я чета;

2.2. Поступление имущества;

2.3. Выбытие имущества;

2.4. Обременение движимого и недвижимого имущества (сдача в аренду, сдача в безвозмездное пользование, в залог и друнгие);

2.5. четна я политика (в отношении чета недвижимого имунщества).

3. Знакомство с хоз я йственной де я тельностью предпри я ти я :

3.1. Виды де я тельности;

3.2. Экономическа я характеристика де я тельности;

3.3. Финансовые показатели де я тельности (имеютс я ли планонвые показатели);

3.4. Наличие госзаказа (дол я госзаказа);

3.5. Наличие признаков банкротства (объем судебных исков, наличие претензий контролирующих органов, наличие ренструктурированной задолженности по налогам);

3.6. Внешнеэкономические св я зи за период;

3.7. Кредитование (ставки процента, сроки и слови я возврата);

3.8. Дивиденды (абсолютный размер и дол я в прибыли).

В ходе предварительного ознакомлени я с де я тельностью предприst1:PersonName w:st="on">я ти я аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-правонвой базы функционировани я государственных нитарных предприst1:PersonName w:st="on">я тий, приведенные в Гражданском кодексе РФ. Согласно ст. 113 ГК РФ нитарным предпри я тием признаетс я коммерческа я организаци я , не наделенна я правом собственности на закрепленное за ней собстнвенником имущество. Имущество нитарного предпри я ти я я вл я етс я неделимым и не может быть распределено по вкладам (дол я м, па я м), в том числе между работниками предпри я ти я . Устав нитарного преднпри я ти я должен об я зательно содержать сведени я о предмете и цел я х де я тельности предпри я ти я , а также о размере ставного фонда преднпри я ти я , пор я дке и источниках его формировани я . В форме нитарнных предпри я тий могут быть созданы только государственные и мунинципальные предпри я ти я . Имущество государственного или муницинпального нитарного предпри я ти я находитс я соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предпри я тию на праве хоз я йственного ведени я или оперативнного правлени я . Органом нитарного предпри я ти я я вл я етс я руковондитель, который назначаетс я собственником либо полномоченным собственником органом и им подотчетен. Унитарное предпри я тие отнвечает по своим об я зательствам всем принадлежащим ему имущестнвом. нитарное предпри я тие не несет ответственности по об я зательнствам собственника его имущества. В соответствии с ГК РФ правовое положение государственных и муниципальных нитарных предприst1:PersonName w:st="on">я тий определ я етс я ГК РФ и законом о государственных и муниципальнных нитарных предпри я ти я х. Этот закон до насто я щего времени не прин я т, поэтому к подобным предпри я ти я м примен я ютс я нормы ГК РФ.

Наиболее распространенными в практике аудиторов я вл я ютс я пронверки унитарных предпри я тий, основанных на праве хоз я йственного ведени я . Такие предпри я ти я создаетс я по решению полномоченного государственного органа или органа местного самоуправлени я .

Учредительным документом предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , я вл я етс я устав, тверждаемый полномочеым государственным органом или органом местного самоуправлени я . Размер ставного фонда предпри я ти я , основанного на праве хоз я йстнвенного ведени я , не может быть менее суммы, определенной законом о государственных и муниципальных нитарных предпри я ти я х (до прин я ти я закона минимальный размер ставного фонда не становнлен). До государственной регистрации предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , ставный фонд предпри я ти я должен быть полностью оплачен собственником.

Установлены критерии дл я чета величины стоимости чистых акнтивов на нитарных предпри я ти я х. Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , окажетс я меньше размера ставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предпри я ти я , об я зан произнвести в становленном пор я дке уменьшение ставного фонда. Если стоимость чистых активов становитс я меньше размера, определенного законом, предпри я тие может быть ликвидировано по решению суда. В случае прин я ти я решени я об меньшении ставного фонда преднпри я тие об я зано письменно ведомить об этом своих кредиторов. Кредитор предпри я ти я вправе потребовать прекращени я или досрочного исполнени я об я зательства, должником по которому я вл я етс я это преднпри я тие, и возмещени я бытков. нитарное предпри я тие, основанное на праве хоз я йственного ведени я , может создать в качестве юридичеснкого лица другое нитарное предпри я тие путем передачи ему в станновленном пор я дке части своего имущества в хоз я йственное ведение (дочернее предпри я тие). чредитель тверждает став дочернего преднпри я ти я и назначает его руководител я .

Собственник имущества предпри я ти я , основанного на праве хоз я йнственного ведени я , не отвечает по об я зательствам предпри я ти я , за иснключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 56 ГК РФ. Это исключенние касаетс я ситуации, когда несосто я тельность (банкротство) юридинческого лица вызвана чредител я ми (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать об я зательные дл я этого юридического лица казани я либо иным образом имеют возможность определ я ть его действи я . Тогда ни таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарна я ответственность по его об я зательствам. Это правило также примен я етс я к ответственности предпри я ти я , чредившего дочернее предпри я тие, по об я зательствам последнего.

Задачи аудита

Распор я жение Министерства имущественных отношений Российнской Федерации от 26 ма я 2 г. утвердило Примерное техническое задание на проведение аудиторской проверки федерального государственного нитарного предпри я ти я . В нем определены задачи аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного нитарного предпри я ти я .

В Примерном техническом задании приведена методика решени я следующих задач:

1.     

1.1. Аудит кассовых операций

1.2. Аудит операций расчетного счета

1.3. Аудит операций валютного счета

1.4. Аудит операций прочих счетов в банках

1.5. Аудит денежных документов

1.6. Аудит краткосрочных финансовых вложений;

2. Аудит операций с основными средствами:

2.1. Аудит сохранности и использовани я основных средств

2.2. Аудит правильности отнесени я предметов к основным средствам, их классификации по принадлежности, по ханрактеру части я в производственном процессе

2.3. Аудит оценки основных средств в бухгалтерском чете

2.4. Аудит оформлени я и отражени я в чете операций по понступлению и выбытию основных средств

2.5. Аудит операций с арендованными основными средствами

2.6. Аудит лизинговых операций

2.7. Аудит начислени я амортизации основных средств

2.8. Аудит затрат на ремонт основных средств;.

3. Аудит долгосрочных инвестиций;

4. Аудит нематериальных активов;

5. Аудит сохранности и чета производственных запасов:

5.1. Аудит материалов, запчастей и тары

5.2. Аудит МБП и их износа

5.3. Аудит использовани я материальных ресурсов

6. Аудит расчетов:

6.1. Аудит расчетов с поставщиками и подр я дчиками, дебитонрами и кредиторами

6.2. Аудит расчетов по претензи я м

6.3. Аудит расчетов по авансам полученным

6.4. Аудит расчетов с покупател я ми и заказчиками

6.5. Аудит расчетов по возмещению материального щерба

6.6. Аудит расчетов с подотчетными лицами

6.7. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

6.8. Аудит расчетов по совместной де я тельности

6.9. Аудит расчетов по оплате труда

6.10. Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспеченнию

6.11. Аудит расчетов с бюджетом;

7. Аудит затрат на производство и калькулирование: себестоимоснти продукции (работ, услуг)

7.1. Аудит затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг) 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов

7.2. Аудит калькулировани я себестоимости продукции (работ, ауслуг)

8. Аудит выпуска готовой продукции;

9. Аудит отгрузки и реализации готовой продукции;

10. Аудит финансовых результатов и их использовани я ;

11. Аудит кредитов и займов.

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности нитарного предпри я ти я выполн я етс я с соблюдением действующих законодательнных и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский чет и аудинторскую де я тельность в Российской Федерации, также правил (станндартов) аудиторской де я тельности.

В результате аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности госундарственного нитарного предпри я ти я должны быть подготовлены следующие документы:

Х аудиторское заключение;

Х письменна я информаци я аудитора (аудиторский отчет).

удиторское заключение и аудиторский отчет составл я ютс я в соответствииа са Правилами (стандартами)а аудиторской де я тельности Пор я док составлени я аудиторского заключени я о бухгалтерской отчетности и Письменна я информаци я аудитора руководству экононмического субъекта по результатам проведени я аудита.

Аудиторский отчет

Вместе с тем техническим заданием предъ я вл я ютс я дополнительнные специальные требовани я к составлению аудиторского отчета, обусловленные необходимостью силени я его информативности в цел я х максимизации эффективности принимаемых на его основе правленнческих решений.

удиторский отчет должен содержать следующую информацию:

Х описание вскрытых нарушений, приведение аудиторских доканзательств фактов нарушений, отражение пор я дка исправлени я наруншений по каждой задаче предметной области;

Х составление двух ведомостей: Сводной ведомости исправлени я нарушений правил ведени я бухгалтерского чета и Свода рекоменндаций, разработанных по результатам аудита финансовой отчетности, предпри я ти я . Эти ведомости оформл я ютс я в качестве приложений 1 и 2 к аудиторскому отчету.

Кроме того, аудиторский отчет должен содержать следующие приложени я (Ч27):

Х полный состав годовой бухгалтерской отчетности предпри я ти я за аудируемый и предшествующий аудиту год;

Ха общую информацию о предпри я тии;

Х информаци я об официальном аудиторе предпри я ти я ;

Х ксерокопию лицензии на осуществление аудиторской де я тельнности в соответствующей области, выданной в становленном пор я дке Минфином России, ЦАЛАК Минфина России, ЦАЛАК Федеральной службы России по надзору за страховой де я тельностью либо ЦАЛАК Центрального банка Российской Федерации;

Х ксерокопию уведомлени я Мингосимущества России о результантах прохождени я уполномоченной аудиторской организацией коннкурсного отбора;

Х информацию о филиалах, дочерних и зависимых организаци я х предпри я ти я ;

Ха номенклатуру производимой предпри я тием продукции;

Х характеристику чтенных предпри я тием нематериальных актинвов, в том числе объектов интеллектуальной собственности;

Х характеристику кредиторов предпри я ти я на дату аудиторской проверки;

Х характеристику дебиторов предпри я ти я на дату аудиторской проверки;

Х относительные показатели оценки финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я ти я ;

Х абсолютные показатели оценки финансово-хоз я йственной де я нтельности предпри я ти я ;

Х показатели, характеризующие состо я ние основных средств и их воспроизводство;

Ха справку об имуществе предпри я ти я , сданном в аренду;

Х справку об имуществе, используемом в цел я х получени я дохода, включа я переданное в залог или обремененное иным образом (за иснключением имущества, сданного в аренду);

Ха справку о неиспользуемом имуществе;

Х справку об имуществе, реализованном в течение отчетного пенриода;

Х показатели качества пассивов;

Ха показатели зан я тости и оплаты труда;

Х характеристику основных оценочных показателей, производстнвенно-хоз я йственной и финансовой де я тельности предпри я ти я ;

Х аналитическую таблицу продажных цен по основной произвондимой продукции;

Х ведомость сопоставлени я максимально возможного объема прондаж с величинами безубыточных партий основной производимой прондукции;

Х ведомость анализа продажных рыночных цен, нормативной фактической себестоимости основной производимой продукции; 220а Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов;

Ха справку об объектах незавершенного строительства по форме;

Ха расшифровку долгосрочных финансовых вложений.

Следует подчеркнуть, что все эти приложени я привод я тс я не в аудиторском заключении, в аудиторском отчете - письменной иннформации руководству. Данные дл я заполнени я таблиц аудитор получает на основании изучени я соответствующих материалов: ставнных документов предпри я ти я , выписок из реестра акционеров (дл я получени я информации о дочерних и зависимых предпри я ти я х), данных о номенклатуре выпускаемой продукции, о дебиторской и крендиторской задолженности, о составе имущества предпри я ти я (в том числе сданного в аренду или неиспользуемого). Дл я подготовки ненкоторых приложений аудитор должен рассчитать показатели финаннсово-хоз я йственной де я тельности, основыва я сь на финансовой отнчетности предпри я ти я . К ним относ я тс я некоторые абсолютные и относительныеа показатели:а валова я , чиста я и реинвестированна я прибыль предпри я ти я , коэффициенты рентабельности, ликвидноснти, финансовой стойчивости, деловой активности, использовани я основных средств, оборачиваемости оборотных средств и другие. Понр я док расчета основных показателей де я тельности Предпри я ти я .принведен в Методических казани я х, утвержденными распор я жением Министерства имущественных отношений РФ от 11 я нвар я 1 г. и в Постановлении Правительства Москвы.

Особое значение имеет подготовка аудитором таблицы, характеринзующей основные оценочные показатели де я тельности предпри я ти я (табл. 10.1). Дл я ее разработки аудитор должен сопоставить абсолютнные и относительные показатели в динамике с целью вы я влени я теннденций их изменени я . Тенденции необходимо оценить по следующим категори я м: благопри я тна я , показатели относительно стабильны, ненблагопри я тна я .

При определении тенденции аудитору следует определить положенние значений показателей предпри я ти я по отношению к среднеотраслевым, показател я м лучших в отрасли предпри я тий, а также показатенл я м, рекомендуемым отраслевым департаментом в качестве нормативнных. При отсутствии таких данных аудитору можно рекомендовать использовать классические нормативные значени я рассчитанных отнносительных коэффициентов. В отдельных случа я х по показател я м, нормативное значение которых существенно различаетс я в зависимоснти от отрасли (а среднеотраслевые данные отсутствуют), аудитору не следует оценивать тенденцию, ограничившись казанием в примечаннии абсолютного изменени я данного показател я с раскрытием этого обсто я тельства в аналитической части аудиторского заключени я .

Таблица 10.1. Характеристика основных оценочных показателей, производственно-хоз я йственной и финансовой де я тельности предпри я ти я

№ п/п	Задача и вопрос	Ответы
Да	Нет	Нехаракнтерно
1	2	3	4	5
1	Имеют ли благопри я тную тенденцию по итогам года
	Показатели оценки прибыльности и эффективности хоз я йстнвенной де я тельности, именно:
	коэффициент реинвестировани я
	коэффициент роста собственного капитала
	коэффициент рентабельности собственного капитала (КОЕ)
	экономический рост предпри я ти я
	рентабельность чистых активов (Ко)
	рентабельность продаж (КОЗ)
	Показатели оценки деловой активности, именно:
	оборачиваемость чистых активов
	оборачиваемость оборотных фондов
	оборачиваемость запасов
	оборачиваемость кредиторской задолженности
	оборачиваемость дебиторской задолженности
	Показатели оценки ликвидности и рыночной стойчивости, именно:
	коэффициент финансовой зависимости
	текущий коэффициент ликвидности
	коэффициент автономии собственных средств
	обеспеченность запасов собственными оборотными среднствами
	индекс посто я нного актива
	абсолютные показатели, именно:
	чиста я прибыль (прибыль в распор я жении предпри я ти я )
	скорректированный на величину бытков собственный канпитал
	чистые активы
	собственные оборотные средства
	скорректированна я по срокам дебиторска я задолженность
	скорректированна я по срокам кредиторска я задолженность
	Соблюдение и направление использовани я полномочий рунководством (с точки зрени я достижени я наилучших показатенлей работы предпри я ти я )
	Должное качество правлени я рисками хоз я йственной де я нтельности:
	наличие внутреннего чета и отчетности по всем видам профессиональной де я тельности, в том числе:
	Ч по основной де я тельности
	Ч другим видам, составл я ющим существенную долю в обнщем объеме хоз я йственной де я тельности
	наличие финансового планировани я а иа контрол я а з иснполнением бюджета предпри я ти я
	должна я организаци я контрол я за де я тельностью филиалов и дочерних обществ
2	Имеет ли место по итогам отчетного периода по сравнению с предыдущим отчетным периодом нарастани я
	Дебиторской задолженности с истекающими сроками поганшени я
	Кредиторской задолженности с истекающими сроками поганшени я
	Неденежных форм расчета от реализации продукции, работ, слуг, в том числе:
	банковскими вексел я ми
	вексел я ми субъектов РФ и органов местного
	самоуправлени я
	вексел я ми прочих организаций
	зачетами по встречным требовани я м
	бартерными операци я ми
	другими видами (указать, какими)

удиторское заключение по результатам проверки финансовой отнчетности государственных унитарных предпри я тий должно быть преднставлено в четырех экземпл я рах:

Х аудиторское заключение из трех частей - вводной, аналитичеснкой и итоговой - дл я представлени я в Министерство имущественных отношений Российской Федерации и в федеральный орган исполнинтельной власти - по одному экземпл я ру;

Х аудиторское заключение из трех частей - вводной, аналитичеснкой и итоговой - дл я представлени я государственному нитарному предпри я тию Ч один экземпл я р;

Х аудиторское заключение из двух частей - вводной и итоговой - дл я представлени я в государственные налоговые органы - один экнземпл я р.

Кроме того, об я зательной я вл я етс я подготовка письменной инфорнмации руководству предпри я ти я (аудиторского отчета), который вмеснте с приложени я ми передаетс я первым трем адресатам - получател я м аудиторского заключени я .

2. Аудит частников внешнеэкономической де я тельности

При проведении аудита внешнеэкономической де я тельности преднпри я ти я аудитор сталкиваетс я с необходимостью применени я значинтельного числа нормативных актов в области валютного и таможеннонго регулировани я .

Особенности бухгалтерского чета и налогообложени я

удитор должен глубоко изучить особенности, задачи и нормативнную базу бухгалтерского чета внешнеэкономической де я тельности. В частности, должны учитыватьс я отличи я внешнеэкономических опенраций от аналогичных коммерческих операций, совершаемых внутри страны. Во-первых, эти операции св я заны с выдачей и получением плантежных документов в иностранной валюте, с покупкой и продажей ванлюты, с движением других валютных ценностей, также с перемещенинем товарно-материальных ценностей через границу РФ и получением и оказанием слуг за рубежом. Таким образом, казанные операции я вл я нютс я объектом валютного и таможенного регулировани я и контрол я .

Закон РФ О валютном регулировании и валютном контроле от 9 окт я бр я 1992 г. определ я ет пон я ти я линостранна я валюта и валютные ценности, приводит перечень текущих и капитальных валютных опенраций, дает определение резидентов и нерезидентов, станавливает понр я док осуществлени я ими валютных операций, предусматривает отнветственность за нарушение валютного законодательства. К основным нормативным актам в области таможенного регулировани я относ я тс я Таможенный кодекс РФ и Закон РФ О таможенном тарифе. Пон я ти я экспорта и импорта приведены в Законе РФ О государственном ренгулировании внешнеторговой де я тельности.

Во-вторых, при выходе на внешний рынок российские частники внешнеэкономической де я тельности вступают во взаимодействие не только с российскими коммерческими предпри я ти я ми, кредитными организаци я ми, государственными контролирующими органами, но и с иностранными организаци я ми - фирмами-покупател я ми экспортнной продукции и поставщиками импортных товаров, страховыми, фрахтовыми, транспортно-экспедиторскими, брокерскими и другими компани я ми. Во внешнеторговых контрактах учитываютс я нормы не только российского законодательства, но и международного права, особенности торговли на отдельных товарных рынках и биржах, регинональные обычаи. В зависимости от словий поставки и расчетов, конторые могут значительно отличатьс я от условий купли-продажи на внутреннем рынке, возникает необходимость отражать в бухгалтернском чете и на балансе организации товарно-материальные ценности, наход я щиес я вне территории РФ, также нести дополнительные раснходы, часть из которых оплачиваетс я в иностранной валюте.

В-третьих, особенностью внешнеэкономических операций я вл я етнс я необходимость пересчета иностранной валюты в рубли в момент совершени я операций, также при переоценке валютных статей банланса на отчетную дату, что требует отражени я в бухгалтерском чете курсовых разниц.

И наконец, имеютс я особенности в налогообложении внешнеэконномических операций.

Следует также отметить, что на организацию бухгалтерского чета и налогообложени я экспортных и импортных операций вли я ет форма их осуществлени я : либо организаци я самосто я тельно выходит на внешний рынок и само подписывает контракт с иностранным партненром, либо внешнеторговые закупки и продажи осуществл я ютс я через посредника.

В Плане счетов бухгалтерского чета, твержденном приказом Минфина России от 31 окт я бр я 2 г., и в Инструкции по его применнению не содержитс я конкретных казаний по чету внешнеэкономинческой де я тельности (за исключением по я снений к счетам 45 и 52). Поэтому рекомендуетс я вести чет валютных операций в рамках даого плана счетов в системе субсчетов с необходимыми ровн я ми дентализации.

Приказом Минфина России от 10 я нвар я 2 г. тверждено Полонжение по бухгалтерскому учету чет активов и об я зательств, стоинмость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2). Это Положение примен я етс я нар я ду с другими нормами и правилами бухнгалтерского чета и я вл я етс я основным документом, регулирующим чет внешнеэкономических операций.

Положение разъ я сн я ет такие основные пон я ти я , как курсовые разницы, дата совершени я операции, дата составлени я бухгалтерской отчетности, определ я ет выбор курса и пор я док чета курсовых разниц, дает перечень балансовых статей, подлежащих пересчету при составлении отчетности.

Под курсовой разницей понимаетс я разница между рублевой оценнкой соответствующего актива или об я зательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, из-за изменени я курса ЦБ РФ, в период между датами смежных отчетных периодов, между датой принн я ти я актива или об я зательства к чету и датой последующих в отчетнном периоде операций или датой составлени я отчетности за этот пенриод.

Пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организаци я х, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, в том числе по заемным об я зательствам, с юридическими и физическими лицами производитс я на дату совершени я операции в иностранной валюте, также на отчетную дату составлени я бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организаци я х, выраженных в иностраой валюте, может производитьс я , кроме того, по мере изменени я курнсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

В то же врем я основные средства, нематериальные активы, долгоснрочные финансовые вложени я , запасы, уставный капитал отражаютс я в балансе в рублевом эквиваленте, определенном по курсу ЦБ на дату прин я ти я к учету, и дальнейшем переоценке не подлежат. Курсова я разница зачисл я етс я на финансовые результаты организации по мере ее прин я ти я к бухгалтерскому чету. Исключение представл я ет курсонва я разница, св я занна я с формированием ставного (складочного) канпитала организации, котора я подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Что касаетс я вопросов налогообложени я экспортно-импортных операций, то здесь ведущее место занимают изменени я , внесенные в пор я док исчислени я и платы НДС по экспортным операци я м, также взимани я НДС и акцизов при ввозе товаров на территорию РФ.

С введением в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) Налог на добавленную стоимость с 1 я нвар я 2001 г. экспортные опенрации выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0%. Согласно ст. 164 Н К РФ нулева я ставка НДС по экспортируемым тонварам примен я етс я при словии представлени я в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. К ним относ я тс я :

Х контракт (копи я контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

Х выписка банка, подтверждающа я фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупател я казанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

Х грузова я таможенна я деклараци я (ее копи я ) с отметками российнского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе де я тельности которого находитс я пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

Х копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных донкументов с отметками пограничных таможенных органов, подтвержндающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Имеютс я некоторые особенности подтверждени я нулевой ставки при внешнеторговых товарообменных операци я х, когда налогоплантельщик представл я ет в налоговые органы (вместо выписки банка) донкументы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание слуг), полученных по казанным операци я м, на территорию РФ и их _; оприходование.

Если товары реализуютс я через посредников (агентов, комиссионнеров, поверенных), то дополнительно представл я етс я также копи я договора с ними. В этом случае выписку банка представл я ют со счета комиссионера.

Документы, подтверждающие право на применении нулевой ставнки, представл я ютс я в срок не позднее 180 дней, счита я с даты офорнмлени я региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. 181-й день с даты понмещени я товаров под таможенный режим экспорта или под таможеый режим транзита признаетс я датой реализации товаров. Если впоснледствии налогоплательщик представит в налоговые органы докуменнты, обосновывающие применение нулевой ставки, плаченные суммы налога подлежат возврату.

удитору следует делить особое внимание пор я дку применени я льгот при экспорте слуг (п.1 ст. 164 НК РФ), налогообложению межндународных перевозок (п. 1 ст. 157 НК РФ), расчету налоговой базы по авансам, полученным в оплату экспортных операций (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Превышение суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС подлежит возмещению налогоплательщику. Возмещение осунществл я етс я путем зачета в счет исполнени я об я занностей по плате других налогов (пеней, присужденных штрафов), подлежащих перенчислению в тот же бюджет, при отсутствии такой об я занности Ч путем возврата из бюджета сумм такого превышени я . В соответствии со ст. 176 НК РФ срок дл я прин я ти я решени я о возмещении НДС становлен в течение трех мес я цев со дн я предоставлени я отдельной декларации. Срок возмещени я налога - тот же (3 мес я ца), если до его истечени я подано за я вление о возврате налога, и две недели со дн я подачи за я влени я , если за я вление подано после истечени я казанного срока.

В св я зи с вступлением в силу второй части НК РФ письмом Госундарственного таможенного комитета России от 19 декабр я 2 г. тнверждены Методические рекомендации о пор я дке применени я НДС и Методические рекомендации о пор я дке применени я акцизов в отноншении товаров, ввозимых на территорию РФ. Эти рекомендации обобнщили положени я действующих в насто я щее врем я нормативно-пранвовых актов по вопросам исчислени я и взимани я НДС и акцизов танможенными органами. В них содержатс я формулы дл я исчислени я налогов.

При исчислении сумм акцизов, подлежащих плате, следует чинтывать вид ставки, становленный на конкретный товар. Сумма акциза по товарам, в отношении которых становлены адвалорные ставки акнциза, исчисл я етс я как соответствующа я налоговой ставке процентна я дол я налоговой базы. Если же на товар становлены специфические ставки, то сумма акциза исчисл я етс я как произведение соответствуюнщей ставки акциза и налоговой базы. Налогова я база акциза представнл я ет собой таможенную стоимость ввозимого товара, величенна я на сумму ввозной таможенной пошлины.

Согласно ст. 153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную терринторию РФ налогова я база дл я НДС определ я етс я налогоплательщиком не только в соответствии с гл. 21 НК РФ, но и на основании таможеого законодательства РФ. Налоговой базой дл я исчислени я НДС я внл я етс я таможенна я стоимость ввозимого товара, величенна я на сумму ввозной таможенной пошлины и сумму акциза. К исчисленной таким образом налоговой базе примен я етс я соответствующа я ставка НДС.

Налоги при ввозе товаров на территорию РФ плачиваютс я до или одновременно с прин я тием таможенной декларации. Их плата осунществл я етс я таможенному органу, производ я щему таможенное офорнмление товаров. По желанию плательщика налоги могут плачиватьс я как в валюте РФ, так и в иностранных валютах, курсы которых котинруютс я ЦБ РФ. Если же плательщик хочет платить налоги в различнных видах валют, то это допускаетс я только с согласи я таможенного органа.

Учитыва я вышеизложенные особенности ведени я бухгалтерского чета и налогообложени я на предпри я ти я х-участниках внешнеэкононмической де я тельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач.

Задачи, включаемые в программу аудита

1. Аудит операций по чету денежных средств на валютных счетах предпри я ти я :

1.1. Отражение в чете необходимых субсчетов к счету Валютнные счета;

1.2. Наличие валютных счетов за рубежом и законность их отнкрыти я ;

1.3. Наличие документов, подтверждающих остатки денежных средств на валютных счетах на конец отчетного периода;

1.4. Наличие документов, подтверждающих записи в выписках банка и четных регистрах;

1.5. Полнота оприходовани я полученной в банке валюты;

1.6. Своевременность отражени я в бухгалтерском чете операнций, св я занных с движением денежных средств на валютнных счетах;

1.7. Правильность отражени я в чете курсовых разниц по счентам Валютные счета, Специальные счета в банке, Переводы в пути;

1.8. Правильность отнесени я на себестоимость продукции (работ, слуг) в цел я х бухгалтерского и в цел я х налогооблонжени я затрат, оплаченных с валютного счета;

1.9. Правильность отражени я в чете операций по покупке и продаже валюты;

1.10. Выполнение требований по об я зательной продаже валюты и правильность отражени я в чете этих операций;

1.11. Использование приобретенной валюты не по целевому нанзначению;

1.12. Наличие операций по валютному счету, св я занных с двинжением капитала, без лицензии ЦБ РФ;

1.13. Расчеты, не предусмотренные действующим законодательнством между резидентами в иностранной валюте;

1.14. Соответствие назначени я и характера платежа слови я м ^аплатежа;

1.15. Полнота и своевременность поступлени я и оприходован валютной выручки в полномоченных банках РФ;

1.16. Полнота, соответствие и своевременность оплаты оприходованных импортных товаров.

2. Аудит расчетных операций в иностранной валюте:

2.1. Аудит оформлени я первичных документов;

2.2. Правильность и обоснованность числ я щихс я на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженности;

2.3. Правильность отражени я в балансе сальдо дебиторской и кредиторской задолженности;

2.4. Аналитический чет расчетных операций;

2.5. Наличие просроченной дебиторской и кредиторской задолнженности. Претензионна я работа;

2.6. Обоснованность и правильность списани я нереальной денбиторской и кредиторской задолженности;

2.7. Правильность проведени я инвентаризации расчетов;

2.8. Правильность расчетов курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности и отражени я их в учете;

2.9. Своевременность отражени я в чете операций, св я занных с экспортом и импортом продукции (работ, слуг);

2.10. Наличие контрактов и правильность их оформлени я ;

2.11. Полнота и своевременность исполнени я контрактов по экспорту и импорту продукции (работ, слуг);

2.12. Правильность определени я балансовой стоимости импортнного имущества;

2.13. Правильность осуществлени я расчетов по импортному контракту в зависимости от словий поставки;

2.14. Наличие у предпри я ти я -экспортера необходимых сертинфикатов и лицензий на товары, включенные в перечень особо важного и стратегического сырь я , которые без квонтировани я не могут быть отправлены на экспорт;

2.15. Обоснованность применени я льгот по налогам и таможеым платежам при экспорте и импорте продукции (работ, слуг);

2.16. Правильность определени я момента перехода права владенни я , пользовани я и распор я жени я отгруженной на экспорт продукции (товаров) и риска ее случайной гибели от органнизации к покупателю (заказчику);

2.17. Правильность определени я момента реализации при тованрообменных операци я х;

2.18. Правильность списани я на соответствующие счета бухгалнтерского чета и распределение по назначению таможеых платежей (НДС, таможенных пошлин, таможенных сборов, акцизов);

2.19. Полнота и правильность держани я налога с доходов инонстранных юридических лиц, также НДС при реализации товаров (работ, слуг) на территории РФ иностранными орнганизаци я ми, не состо я щими на чете в налоговом органе;

2.20. Наличие операций по счетам расчетов, св я занных с движеннием капитала, без лицензии ЦБ РФ;

2.21. Правильность отнесени я на себестоимость продукции (работ, слуг) в цел я х бухгалтерского и в цел я х налогооблонжени я затрат, списываемых со счетов расчетов.

3. Аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в инонстранной валюте:

3.1. Аудит оформлени я первичных четных документов по чету расчетов с подотчетными лицами;

3.2. Установление объема и состава документов, подлежащих проверке в соответствии с уровнем существенности и рабочей программой аудита;

3.3. Проверка правильности проведени я инвентаризации раснчетов с подотчетными лицами;

3.4. Проверка соответстви я записей по выдаче, использованию и возврату подотчетных сумм данным четных регистров;

3.5. Факты выдачи денежных средств при наличии остатка ненизрасходованного предыдущего аванса, своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм;

3.6. Аудит правильности включени я командировочных расхондов в расходы дл я целей налогообложени я прибыли;

3.7. Аудит правомерности включени я в совокупный доход ранботников сумм, превышающих расходы в пределах становнленных норм дл я налогообложени я ;

3.8. Проверка правильности расчетов с лицами, не работающинми в организации, по служебным поездкам за счет провенр я емой организации;

3.9. Проверка правильности ведени я раздельного учета в валюнте и в рубл я х;

3.10. Аудит правильности чета курсовых разниц по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте;

3.11. Проверка правомерности получени я в банке валюты на конмандировочные расходы через полномоченные организанции, своевременности и полноты ее оприходовани я и вындачи под отчет;

3.12. Проверка своевременности и полноты возврата неизрасхондованной валюты в кассу организации и ее зачислени я на валютный счет.

4. Аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте:

4.1. Аудит оформлени я первичных документов;

4.2. Правильность оформлени я кредитных договоров и договонров займа;

4.3. Наличие лицензии на банковскую де я тельность в случае осуществлени я банковских операций;

4.4. Соблюдение словий, предусмотренных договорами по предоставлению кредитов и займов;

4.5. Правильность расчетов процентов по кредиту (займу) и правильность их списани я на себестоимость;

4.6. Правильность чета курсовых разниц по кредитам, займам, выраженным в иностранной валюте;

4.7. Наличие в организации операций по выдаче (получению) кредитов и займов в валюте, св я занных с движением капинтала;

4.8. Правильность чета выданных и полученных гарантий и поручительств;

4.9. Анализ документов, характеризующих финансовое состо я нние лица, за которое выданы гарантии или поручительство. Аудитор может прин я ть решение о включении в программу пронверки участников внешнеэкономической де я тельности и других нанправлений, исход я из своего профессионального суждени я и знани я бизнеса провер я емого экономического субъекта.

3.      Аудит субъектов малого предпринимательства

Особенности малых предпри я тий

Малыми экономическими субъектами дл я целей аудита я вл я ютс я экономические субъекты, которые отнесены законодательством Роснсийской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Кроме того, провер я емые субъекты могут обладать такими специфическими особенност я ми, которые позвол я ют аудитору на основе своего професнсионального суждени я отнести данный экономический субъект с понзиций проведени я аудиторской проверки к субъектам малого предприннимательства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации от 14 июн я 1995 г. под субъектами малого предпринимательства пониманютс я коммерческие организации, в ставном капитале которых дол я части я Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотвонрительных и иных фондов не превышает 25%, дол я , принадлежаща я одному или нескольким юридическим лицам, не я вл я ющимс я субъекнтами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средн я я численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предпри я ти я ): в промышлеости - 100 человек; в строительстве Ч 100 человек; на транспорте Ч100 человек; в сельском хоз я йстве Ч 60 человек; в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населени я - 30 человек; в остальнных отрасл я х и при осуществлении других видов де я тельности - 50 человек. Под субъектами малого предпринимательства понимаютс я также физические лица, занимающиес я предпринимательской де я нтельностью без образовани я юридического лица.

Особенности аудита субъектов малого предпринимательства

Особенности аудита субъектов малого предпринимательства опренделены несколькими российскими правилами (стандартами) аудиторнской де я тельности.

Основные особенности изучени я и оценки систем бухгалтерского чета и внутреннего контрол я в субъектах малого предпринимательства приведены в стандарте Изучение и оценка систем бухгалтерского чета и внутреннего контрол я в ходе аудита.

Дл я субъектов малого предпринимательства характерным я вл я етс я то, что бухгалтерский чет в них ведетс я ограниченным числом работнников, и, кроме того, законодательно допускаетс я совмещение об я заостей лица, ответственного за ведение чета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторска я организаци я в ходе аудиторской проверки таких предпри я тий не должна требовать в полной мере разделени я ответственности и полномочий сотрудников.

В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эфнфективности системы внутреннего контрол я обычно должно быть ниже, чем дл я средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определ я тьс я аудиторскими процедурами по существу. Аудиторска я организаци я самосто я тельно принимает решенние о том, примен я ть или не примен я ть при аудите данного экономинческого субъекта методики аудита, характерные дл я субъектов малого предпринимательства, но об я зана отразить свой выбор и соответстнвующую аргументацию в своей рабочей документации.

Документирование изучени я и оценки системы бухгалтерского чета и системы внутреннего контрол я должно соответствовать маснштабу провер я емого экономического субъекта и дл я субъектов малого предпринимательства может проводитьс я в прощенном виде по сравннению с документированием крупных и средних экономических субънектов.

Особенности действий аудитора в случае аудита малого экономинческого субъекта описаны в Стандарте Особенности аудита малых экономических субъектов.

В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским органнизаци я м следует примен я ть правила (стандарты) аудиторской де я нтельности в полном объеме. Вместе с тем дл я малых экономических субъектов характерен р я д специфических особенностей, которые оканзывают вли я ние на пор я док проведени я аудита таких субъектов. Даые особенности бывают, как правило, вызваны следующими фактонрами:

Х ограничение или отсутствие разделени я полномочий сотруднинков, отвечающих за ведение чета и подготовку отчетности;

Х преобладающее вли я ние владельца и(или) единоначального рунководител я на все стороны де я тельности такого экономического субънекта.

Во врем я аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо делить следующим потенциальным факторам риска:

Х четные записи могут вестись нерегул я рно, без последовательнонго соблюдени я формальных требований, могут не отражать реального положени я дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетнности;

Х руководители экономического субъекта могут ошибочно предпонлагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключени я , аудиторска я организаци я дополнительно окажет слуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подгонтовке бухгалтерской отчетности;

Х вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, конличества четных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;

Х в слови я х малых экономических субъектов возможна ситуаци я , когда сотрудники, ведущие бухгалтерский чет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъ я ты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;

Х если малый экономический субъект осуществл я ет большое конличество операций за наличные деньги, возможна ситуаци я , когда вынручка не фиксируетс я или занижаетс я (с целью нарушени я требований налогового законодательства), расходы - завышаютс я (с целью пронвести как производственные затраты средства, направленные на личнное потребление руковод я щих работников);

Х при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский чет, затруднены или невозможны регул я рные взаимные сверки четнных данных, что повышает риск возникновени я ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контрол я возникает в области использовани я систем компьютерной Обработки данных. Если в таком экономическом субъекте примен я етс я единичный компьютер с прощенной программой чета, дл я единичного бухгалтера или ограниченного числа четных работников по я вл я етс я возможность вводить несогласованные данные в систему чета, произвольным образом мен я ть программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции задним числом, проводить операции, не получившие одобрени я или утверждени я в становленном пор я дке.

Преобладающее вли я ние владельца и(или) единоначального руконводител я на все стороны де я тельности малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контрол я и достоверность бухгалтерской отнчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководител я может способствовать повышению надежности чета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контрол я по объективным причинам затруднены или ненвозможны. С другой стороны, преобладающее вли я ние руководител я может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушени я законодательства, способствонвать по я влению преднамеренных существенных искажений бухгалтернской отчетности.

На стадии предварительного планировани я сотрудникам аудиторнской организации следует ознакомитьс я с системами бухгалтерского чета и внутреннего контрол я экономического субъекта. В случае, если из-за недостатков этих систем, св я занных с особенност я ми малых эконномических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказантельств, необходимых дл я подготовки полноценного аудиторского занключени я , не представл я етс я возможным, аудиторской организации целесообразно отказатьс я от работы с данным экономическим субъекнтом. Если соответствующие обсто я тельства стали я сными сотрудникам аудиторской организации же в ходе проведени я аудита, целесообразнно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным я вл я етс я согласовать в договоре или письме-об я зательстве уснлови я проведени я аудита, права и об я занности аудиторской организанции и экономического субъекта. При этом следует руководствоватьс я требовани я ми соответствующих правил (стандартов) аудиторской деst1:PersonName w:st="on">я тельности. Рекомендуетс я привлечь внимание руководителей экононмического субъекта к тем положени я м правила (стандарта) Цели и

основные принципы, св я занные с аудитом бухгалтерской отчетности, где казано, что ответственность за подготовку, составление и своевренменное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторска я орнганизаци я несет ответственность за формирование и выражение пронфессионального мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношени я х.

Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аундита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику де я тельности данного субъекта, изунчать системы бухгалтерского учета и внутреннего контрол я . Сотруднинкам аудиторской организации необходимо оценить, позвол я ют ли сиснтемы бухгалтерского чета и внутреннего контрол я собрать аудиторнские доказательства, необходимые дл я подготовки мнени я аудитора.

В ходе аудита рекомендуетс я исходить из оценки надежности средств внутреннего контрол я как лнизкой, если нет я вных доказантельств противоположного. При этом следует руководствоватьс я тренбовани я ми правила (стандарта) аудиторской де я тельности Сущестнвенность и аудиторский риск. Сотрудникам аудиторской организации рекомендуетс я в меньшей мере полагатьс я на средства контрол я поднлежащего проверке малого экономического субъекта, в качестве оснновного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудинторские процедуры по существу.

На основе оценки внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я аудиторска я организаци я определ я ет допустимый риск ненобнаружени я . Дл я субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружени я обычно должно быть ниже, чем дл я средних и крупных экономических субъектов. Исход я из задачи минимизации риска необнаружени я аудиторской организации рекомендуетс я преднусмотреть необходимое величение объема аудиторских выборок.

С четом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определ я тьс я аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аундиторска я организаци я при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требовани я правил (стандартов) аудиторской де я тельности Аудиторские доказательства и Аналитические процедуры.

В ходе аудита малого экономического субъекта следует дел я ть большое внимание получению официальных письменных разъ я сненний от его руководства, в котором эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведени я бухгалтерского чета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, также в необходимых случа я х привели бы свои аргументы и высказали бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского чета, отчетности и налогообложени я . Письменные разъ я снени я , предоставл я емые руководством экономического субъекта, я вл я ютс я одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны довер я ть абсолютно.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

Х прощенный пор я док регистрации, лицензировани я и сертификации де я тельности субъектов малого предпринимательства;

Х прощенный пор я док представлени я государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

Х допустимость использовани я (при соблюдении необходимых словий) субъектами малого предпринимательства самосто я тельно разработанных форм дл я документировани я хоз я йственных операций и представлени я форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самосто я тельно;

Х меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, вли я ющие на их финансово-хоз я йственную де я тельность;

Х вли я ние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно производитьс я в соответствии с разделом 8 правила стандарта) аудиторской де я тельности Проведение аудита с помощью компьютеров.

Общие принципы использовани я компьютеров в аудиторской проверке применимы дл я субъектов малого предпринимательства. При этом аудиторской организации необходимо принимать во внимание следующие особенности таких экономических субъектов:

Х субъекты малого предпринимательства в отдельных случа я х не примен я ют лицензированного программного обеспечени я , использу я программные продукты сомнительного качества, вследствие чего аудитор может оценить риск средств внутреннего контрол я как высокий, что повлечет за собой дополнительные процедуры оценки качества программного обеспечени я ;

Х у субъекта малого предпринимательства могут отсутствовать достаточные технические средства, например, объем пам я ти компьютера дл я размещени я программного обеспечени я аудитора.

У субъектов малого предпринимательства доверие аудитора к эфнфективности системы внутреннего контрол я обычно должно быть ниже, чем у средних и крупных экономических субъектов. Вс я база данных субъекта малого предпринимательства должна быть исследонвана с помощью контрольного программного обеспечени я .

Выводы Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов

1. Вопросы, св я занные с аудиторской проверкой государственных нитарнных предпри я тий (ГУП), представл я ют дополнительную методическую сложность дл я аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предпри я ти я х. Предусмотрен отбор аудиторнских организаций на конкурсной основе, перечень допущенных аудиторских организаций подлежит публикации в средствах массовой информации.

2. На предварительном этапе проверки ГУП, до составлени я плана и пронграммы аудита, де я тельность аудиторов должна быть направлена на знакомнство с чредительными документами предпри я ти я с четом недвижимого имунщества в хоз я йственном ведении предпри я ти я , знакомство с хоз я йственной де я тельностью предпри я ти я .

В ходе предварительного ознакомлени я с де я тельностью предпри я ти я аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-правовой базы функционировани я государственных нитарных предпри я тий, определенные ст. 113-115 ГК РФ.

3. В примерном техническом задании на проведение аудиторской провернки федерального ГУП определены задачи и методики аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного нинтарного предпри я ти я .

4. В результате аудита финансовой отчетности ГУП должны быть подгонтовлены аудиторское заключение и письменна я информаци я аудитора (аудинторский отчет). Аудиторский отчет должен содержать описание вскрытых нанрушений, приведение аудиторских доказательств фактов нарушений, отраженние пор я дка исправлени я нарушений по каждой задаче предметной области. Кроме того, аудиторский отчет должен содержать 27 приложений.

5. При проведении аудита внешнеэкономической де я тельности аудитор должен глубоко изучить особенности, задачи и нормативную базу чета, нанлогообложени я и контрол я валютных операций. В частности, должны учитынватьс я отличи я внешнеэкономических операций от аналогичных коммерчеснких операций, совершаемых внутри страны.

6. При проведении аудита предпри я тий-участников внешнеэкономичеснкой де я тельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач: аудит операций по чету денежных средств на валютных счетах предпри я ти я , аудит расчетных операций в иностранной валюте, аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте, аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте.

7. На малых предпри я ти я х доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контрол я обычно должно быть ниже, чем дл я средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверное и бухгалтерской отчетности должно в большей мере определ я тьс я аудиторскими процедурами по существу.

8. Особенности, вли я ющие на пор я док проведени я аудита малых предпри я тий, как правило, вызваны ограничением или отсутствием разделени я полномочий сотрудников, отвечающих за ведение чета и подготовку отчетности, также преобладающим вли я нием владельца и(или) единоначального руководител я на все стороны де я тельности такого экономического субъекта.

9. Во врем я аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо делить нескольким потенциальным факторам риска. четные записи могут вестись нерегул я рно, без последовательного соблюдени я формальных требований, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности, руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в оде аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключени я , аудиторска я организаци я дополнительно окажет сопутствующие слуги. Вследствие небольшого числа четных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий. Если малое предпри я тие осунществл я ет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуаци я , когда выручка не фиксируетс я или занижаетс я , расходы завышаютс я с целью провести как производственные затраты средства, направленные наличное потребление руковод я щих работников).

Глава 11. Особенности выполнени я аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих слуг

1. Налоговый аудит и сопутствующие слуги в области налогообложени я

Пон я тие сопутствующих слуг раскрываетс я в Федеральном законе Об аудиторской де я тельности и в правиле (стандарте) Характериснтика сопутствующих аудиту слуг и требовани я , предъ я вл я емые к ним (см. п. 1.3). Под оказанием сопутствующих аудиту слуг понимаетс я предпринимательска я де я тельность, осуществл я ема я аудиторскими организаци я ми помимо проведени я аудиторских проверок. К сопутстнвующим слугам относитс я также выполнение специальных аудиторнских заданий. Оказание таких слуг требует от исполнителей соблюденни я в установленных случа я х независимости, а также профессионнальной компетентности в област я х аудита, бухгалтерского чета, налогообложени я , хоз я йственного права, экономического анализа и других разделов экономики.

Задачи и методика налогового аудита

В практике российских аудиторов особое значение традиционно занимают вопросы оказани я консультационных слуг провер я емым экономическим субъектам в области налогообложени я . Сопутствуюнщие услуги по налоговым вопросам относ я тс я к тому роду слуг, котонрые я вл я ютс я совместимыми с проведением у предпри я тий аудиторнской проверки.

Определение основных принципов, этапов, основ взаимоотношенний с налоговыми органами и ответственности сторон при проведении налогового аудита и оказани я других сопутствующих слуг по налогонвым вопросам рассматриваетс я в Методике аудиторской де я тельности Налоговый аудит и другие сопутствующие слуги по налоговым вонпросам. Общение с налоговыми органами, одобренной Комиссией по аудиторской де я тельности при Президенте Российской Федерации 11 июл я 2 г. (протокол № 1). Данна я методика носит рекомендательный характер, т.е. ее статус отличаетс я от статуса обычных аудинторских стандартов, которые нос я т директивный характер при провендении об я зательных проверок предпри я тий и рекомендательный - при проведении инициативного аудита.

Методика не регулирует пор я док действий аудиторской организанции при рассмотрении налоговых вопросов в рамках обычного аудита. Это пон я тно: обычный аудит регулируетс я не этим документом, а больншим количеством правил (стандартов). Методика же ограничиваетс я исключительно налоговыми вопросами.

Следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельз я трактовать как подтверждение достоверности бухгалтернской отчетности экономического субъекта в целом (хот я пон я тно, что факт подтверждени я налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности). Налоговый аудит и аудит финансовой отчетности я вл я ютс я разными задачами с несколько разнличными подходами и методами решени я .

Под налоговым аудитом понимаетс я выполнение аудиторской органнизацией специального аудиторского задани я по рассмотрению бухгалнтерских и налоговых отчетов предпри я ти я с целью выражени я мнени я о степени достоверности и соответстви я во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством. В пон я тие налогового аундита также включаетс я выражение мнени я о пор я дке формировани я , отражени я в чете и платы экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных ровней и внебюджетные фонды.

Налоговый аудит относитс я к специальным аудиторским задани я м и, следовательно, подпадает под действие правила (стандарта) Заклюнчение аудиторской организации по специальным аудиторским заданни я м.

Проведение налогового аудита не освобождает экономического субъекта от налогового контрол я , осуществл я емого должностными линцами налоговых органов в пределах их компетенции.

Важное значение имеет становленное методикой положение о четнком понимании поставленных перед налоговым аудитом задач. Перед проведением налогового аудита и (или) оказанием других сопутствуюнщих слуг по налоговым вопросам аудитор должен достоверитьс я в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполненние специального аудиторского задани я , относительно цели и харакнтера предсто я щей работы, содержани я подготавливаемых итоговых донкументов, также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомитьс я с результатами работы. Отметим, что взаимопонимание в налоговых вопросах особенно важно, иначе экономический субъект, заказавший проведение налогового аудита, может рассчитывать, например, на попутные и бесплатные консультации по законному уменьншению налоговых платежей и т.п.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аундита оформл я етс я договором в соответствии с требовани я ми гражданнского законодательства Российской Федерации. При заключении донговора аудиторска я организаци я должна руководствоватьс я полонжени я ми правила (стандарта) аудиторской де я тельности Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских слуг. В договоре вонпросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь дво я кого толковани я .

В процессе проведени я налогового аудита и оказани я сопутствуюнщих слуг по налоговым вопросам аудиторска я организаци я вправе привлекать к оказанию таких слуг экспертов или другую аудиторскую организацию.

При выполнении работ по налоговому аудиту рекомендуетс я пронвести вначале предварительную оценку существующей системы налонгообложени я экономического субъекта, же затем - проверку и поднтверждение правильности исчислени я и платы налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

На этапе предварительной оценки существующей системы налогонобложени я клиента следует провести:

Х общий анализ и рассмотрение элементов системы налогооблонжени я экономического субъекта;

Х определение основных факторов, вли я ющих на налоговые понказатели;

Х проверку методики исчислени я налоговых платежей;

Х правовую и налоговую экспертизу существующей системы хонз я йственных взаимоотношений;

Х оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и плату налогов;

Х предварительный расчет налоговых показателей экономическонго субъекта.

Проверка и подтверждение правильности исчислени я и платы клиентом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводитьс я как по всем налогам и сборам, так и по отдельным видам, также вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. В ходе аудита осуществл я етс я проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установнленным формам (налоговым деклараци я м, расчетам по налогам, справкам об авансовых платежах и др.), также правомерность испольнзовани я налоговых льгот. Сведени я , содержащиес я в налоговой отчетнности, провер я ютс я и анализируютс я путем их сопоставлени я с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского чета и отчетности. Аудитор вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъ я снени я от руководства о показател я х и методиках, положенных в основу налогового расчета, и также может наблюдать за процессом проведени я инвентаризации и частвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком дл я извлечени я дохода или я вл я ющихс я объектом налогообложени я .

Сопутствующие слуги в области налогообложени я

Помимо проведени я налогового аудита аудиторска я организаци я может оказывать следующие сопутствующие слуги по налоговым вопросам:

Х оценка правильности определени я налогооблагаемой базы;

Х оценка правомерности применени я налоговых льгот;

Х оценка правильности расчета налоговых об я зательств;

Х расчет налоговых последствий дл я экономического субъекта в случа я х некорректного применени я норм налогового законодательства;

Х налоговое сопровождение, т.е. текущее консультирование по вонпросам применени я норм налогового законодательства;

Х экспертиза актов налоговых органов, касающихс я вопросов нанлогообложени я ;

Х налоговое планирование и оптимизаци я налогообложени я ;

Ха защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции;

Х задани я , получаемые от государственных органов, св я занные с налогообложением;

Х постановка налогового чета;

Х представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти;

Х разработка и представление рекомендаций и предложений по лучшению существующей системы налогообложени я экономического субъекта, оптимальных механизмов исчислени я налогов с чета особенностей экономического субъекта, рекомендаций о полном правильном использовании экономическима субъектома налоговых льгот, предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных, в рамках действующего законодательства, на минимизации плачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах де я тельности, рекомендаций по достижению соответстви я принципов налогового чета, примен я емых отдельными подразделени я ми и филиалами, единой системе налогового планировани я , действующей у экономического субъекта, рекомендаций и предложений по созданию системы внутнреннего контрол я экономического субъекта за правильностью исчиснлени я налогов и сборов, предложений по адаптации действующей сиснтемы налогового планировани я и чета к возможным изменени я м тренбований налогового законодательства.

При подготовке рекомендаций и предложений аудиторска я органнизаци я должна соблюдать принцип осторожности суждений и вывондов, сообща я о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экононмического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве.

Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской органинзацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные донкументы.

удиторам рекомендуетс я рассказывать по мере необходимости занказчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к пронведению работ, рассчитанном ровне существенности и использовании выборочного метода. Применение выборочного метода согласно п. 2.3 правила (стандарта) Аудиторска я выборка не я вл я етс я об я зательным в России (в отличие от требований международных стандартов аудита) даже при обычном аудите, тем более такого положени я не содержит нос я ща я рекомендательный характер методика. Однако на практике и при обычном, и при налоговом аудите применение выборочного ментода я вл я етс я правилом, не исключением.

Общение аудиторской организации с налоговыми органами

Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведени я налогового аудита осуществл я етс я в слендующих случа я х:

Х при обращении к налоговым органам с целью получени я аудинторских доказательств при выполнении специального аудиторского зандани я ;

Х дл я получени я разъ я снений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении провер я емого экономического субъекта;

Х при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, нанлоговых и других) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;

Ха в других необходимых случа я х.

удиторска я организаци я на основе своего профессионального суждени я самосто я тельно принимает решение об объеме запрашиваенмой у налоговых органов информации, необходимой дл я составлени я заключени я по результатам выполнени я специального аудиторского задани я .

Запросы к налоговым органам рекомендуетс я подготавливать в виде документа от имени руководства экономического субъекта. Однако не исключены запросы и непосредственно от аудиторской организации. Кстати, аналогична я ситуаци я имеет место в отношении запросов к третьей стороне (например, к банкам или контрагентам экономического субъекта) при обычнома аудите (п. 4.5.2а стандарт Аудиторские доказательства). По-видимому, главна я причина такого положени я состоит в том, что и дл я налоговых органов, и дл я третьих сторон экономический субъект я вл я етс я основным и посто я нным партнером, аудиторска я организаци я временным.

При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживатьс я общеприн я тых этических и профессиональных норм аудиторской де я тельности, а также принципа соблюдени я профессиональной аудиторской тайны.

Разъ я снени я , предоставленные налоговыми органами по запросам аудиторской организации, должны быть оценены с точки зрени я их достаточности, а также компетентности и правомочности лица, их предоставившего; кроме того, они должны дополн я тьс я доказательствами из других доступных аудиторской организации источников. Здесь просматриваетс я сходство с разъ я снени я ми, предоставл я емыми аудинторской организации по ее запросам руководством экономического субъекта при обычном аудите. Аудиторска я организаци я в обоих случа я х исходит из принципа профессионального скептицизма и оставл я ет последнее слово за собой.

Похожие действи я рекомендуютс я и тогда, когда аудиторской организации отказано в предоставлении информации. Следует оценит вли я ние отсутстви я запрашиваемых разъ я снений на выводы, который будут сделаны по результатам налогового аудита с возможной оговоркой в итоговых документах и доведением данного обсто я тельства до сведени я заказчика. В случае с налоговыми органами это обычно простое информирование, в случае отказа руководства экономического субъекта дать необходимые разъ я снени я аудиторска я организаци я может идентифицировать такую ситуацию, как ограничение объема аудита, и предупредить, что она рассмотрит вопрос о подготовке аудиторского заключени я , отличного от безусловно положительного.

В случае возражений со стороны экономического субъекта на акт налоговых органов аудиторской организации следует рассмотреть:

Ха не противоречит ли акт налоговой проверки и решение налогонвых органов действующему законодательству;

Х соответствуют ли казанные в акте нарушени я фактическим обнсто я тельствам дела;

Х соответствуют ли примененные санкции вы я вленным нарушени я м;

Х существуют ли иные обсто я тельства, свидетельствующие в пользу экономического субъекта, которые не были чтены в ходе налоговой проверки.

Сделанные выводы и заключени я аудиторской организации необнходимо отразить в итоговых документах специального аудиторского здани я .

В методике рассматриваетс я ситуаци я , когда аудиторской органинзации следует воздерживатьс я от пр я мого общени я с налоговыми орнганами. Така я ситуаци я имеет место, если по результатам рассмотрени я актов налоговых органов аудиторы решат, что возражени я экононмического субъекта обоснованны. Но эта рекомендаци я не должна примен я тьс я , когда аудиторска я организаци я представл я ет интересы экономического субъекта, поскольку в этом случае рассматриваемое общение неизбежно. В случа я х, предусмотренных договором, аудиторнска я организаци я вправе оказывать экономическому субъекту коннсультации и рекомендации по составлению возражений на акт провернки, жалоб в вышесто я щий орган, по подаче исковых за я влений о принзнании акта недействительным.

удиторска я организаци я может я вл я тьс я полномоченным преднставителем экономического субъекта как налогоплательщика в отноншени я х с налоговыми органами в соответствии с действующим законнодательством.

Положени я , касающиес я ответственности экономического субъекнта при проведении налогового аудита, аналогичны положени я м при обычном аудите (соблюдение законодательства, достоверность предонставл я емой аудиторской организации информации, неустранение выst1:PersonName w:st="on">я вленных искажений отчетности и т.д.). Однако в методике описание вопросов ответственности дано более четко и подробно, чем во многих правилах (стандартах) аудиторской де я тельности.

удиторска я организаци я ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о вы я влеых им искажени я х.

В случае вы я влени я нарушений налогового законодательства и иснкажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субънекта, нос я щих существенный характер, аудиторска я организаци я должнна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушени я и необходимости внесени я изменений в бухнгалтерскую отчетность, точнени я налоговых деклараций и расчетов.

Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправлени я в налоговые декларации и бухгалтернскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнени я специального аудиторского задани я , аудиторска я органинзаци я должна направить письмо-уведомление на им я руководител я организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

удиторска я организаци я несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта, выразившеес я в разглашении без разрешени я экономического субъекта сведений о вы я вленных искажени я х бухгалтерской отнчетности, заполн я емых налоговых деклараций и справок третьи лицам (за исключением случаев, пр я мо предусмотренных действующим законодательством).

Итоговые документы налогового аудита

Результатом проведени я налогового аудита я вл я етс я подготовка следующих документов:

Х заключени я по результатам проведени я налогового аудита;

Ха отчета по результатам проведени я налогового аудита (если подготовка предусмотрена услови я ми договора).

Заключение, подготовленное по результатам выполнени я налогового аудита, не может рассматриватьс я как аудиторское заключение достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Со стороны аудита ров важным я вл я етс я разъ я снение руководству экономических субъектов того, что обычный аудит и специальный налоговый аудит требуют разных аудиторских процедур (хот я в чем-то они могут и пересекатьс я ), и по их результатам выдаютс я различные итоговые документ.

В заключении о результатах выполнени я специального аудиторского задани я по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о:

Ха степени полноты и правильности исчислени я , отражени я перечислени я экономическим субъектом платежей в бюджет и вне бюджетные фонды;

Х правильности применени я экономическим субъектом налоговых льгот.

Отчет по результатам проведени я налогового аудита следует рас сматривать как аналог другого документа, составл я емого по итогам обычного аудита, - письменной информации аудитора руководств экономического субъекта по результатам проведени я аудита. Если слови я ми договора предусмотрено представление отчета по результата проведени я налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоватьс я требовани я ми правила (станндарта) аудиторской де я тельности Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аундита или использовать примерную форму аналитической части занключени я по специальному аудиторскому заданию из соответствуюнщего правила (стандарта).

Если в итоговых документах по результатам проведени я налогового аудита описываютс я какие-либо нарушени я пор я дка исчислени я и перечислени я налогов и другие факторы, я вл я ющиес я существенными по слови я м договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставл я ть у пользователей сомнений относительно их смысла и значени я дл я понимани я содержани я отчетности (докуменнтации).

Если целью налогового аудита, в соответствии с договором, я вл я нетс я выражение мнени я аудиторской организации о степени достовернности и полноты исчислени я , отражени я в чете и перечислени я эконномическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуетс я подготовить соответствующее заключение.

Примерна я форма заключени я аудиторской организации по рензультатам проведени я налогового аудита приведена в приложении к методике.

К представл я емому заключению могут прикладыватьс я приложенни я , куда подшиваетс я документаци я , подтверждающа я выводы аудинторской организации. Если в результате выполнени я специального зандани я провер я емый экономический субъект произвел необходимые поправки в провер я емой отчетности (документации) до представлени я ее заинтересованным пользовател я м, то заключение не должно содернжать казаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываютс я на официальном бланке аудиторской организации. Все итоговые донкументы должны быть собственноручно подписаны руководителем аундиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской орнганизации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах достовер я ютс я печатью аудиторской органинзации.

Итоговые документы выдаютс я лицу, заказавшему проведение нанлогового аудита, в количестве экземпл я ров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре. Аудиторска я организаци я не имеет права и не об я зана предоставл я ть каким-либо пользовател я м (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполнеому специальному заданию, кроме случаев, пр я мо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Во избежание возможности использовани я заключени я дл я целей, не определенных заданием (договором), аудиторска я организаци я должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного занключени я , становить ограничени я на ознакомление с ним иного круга лиц, также казать на недопустимость его включени я в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Результатом оказани я сопутствующих слуг по налоговым вопронсам я вл я ютс я документально оформленные материалы (например, консультации, предложени я , расчеты, схемы). В этих документах могут содержатьс я :

Х казани я на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий дл я экономического субъекта в случа я х обнаружени я нанрушений норм налогового законодательства;

Х практические рекомендации по странению негативных последнствий, св я занных с становленными нарушени я ми налогового законондательства;

Х разработка новых проектов построени я как общей системы налонгообложени я экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;

Х внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского чета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управлени я налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменени я м в налонговом законодательстве;

Х разработка комплекса организационно-правовых и оперативнных правленческих мер, направленных на создание посто я нно дейстнвующей системы налогового планировани я .

2. Проверка прогнозной финансовой информации

Проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта, как и налоговый аудит, я вл я етс я сопутствующей аудиту снлугой. Она может оказыватьс я аудиторской организацией нар я ду с проведением аудита бухгалтерской отчетности данного экономическонго субъекта. На эту проверку распростран я ютс я все положени я правила (стандарта) аудиторской де я тельности Характеристика сопутствуюнщих аудиту слуг и требовани я , предъ я вл я емые к ним.

В правиле (стандарте) Проверка прогнозной финансовой инфорнмации становлены принципы проверки прогнозной финансовой иннформации, определены круг процедур по проверке прогнозной финаннсовой информации, становлены требовани я к форме, содержанию и пор я дку подготовки отчета аудиторской организации о результатах проверки прогнозной финансовой информации. По поводу разгранинчени я ответственности следует отметить, что ответственность за содернжание прогнозной финансовой информации несет руководство эконномического субъекта, тогда как ответственность за выражение мненни я несет аудиторска я организаци я .

Пон я тие прогнозной финансовой информации

Под прогнозной финансовой информацией понимаетс я информаци я о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах де я тельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта, либо отдельных сторонах его финансово-хоз я йственной деst1:PersonName w:st="on">я тельности в будущем, подготовленна я исход я из допущени я , что опнределенные событи я произойдут и определенные действи я будут преднприн я ты руководством экономического субъекта.

Проверка прогнозной финансовой информации не может провондитьс я аудиторской организацией, оказывавшей экономическому субъекту сопутствующие услуги по подготовке данной прогнозной финнансовой информации.

Прогнозна я финансова я информаци я может быть подготовлена в виде одновариантного или многовариантного прогнозов.

В основе одновариантного прогноза лежат допущени я , что опреденленные событи я произойдут и определенные действи я , будут преднприн я ты руководством экономического субъекта. В основе многованриантного прогноза - допущени я о различных возможных будущих событи я х и действи я х руководства экономического субъекта дл я реанлизации различных путей развити я экономического субъекта.

Пользовател я ми прогнозной информации могут я вл я тьс я внутреие пользователи - правл я ющие компанией и внешние - потенцинальные инвесторы и кредиторы. С этим св я заны и возможные формы представлени я информации: она может быть представлена в виде отндельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отнчетности.

При проверке прогнозной финансовой информации станавливанетс я надежность и реалистичность прин я тых при ее подготовке допунщений, правильность ее подготовки, адекватность ее представлени я .

В св я зи с тем, что в основу прогнозной финансовой информации заложены событи я и действи я , которые могут произойти в будущем, в задачи аудиторской организации не входит выражение мнени я о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты. В том случае, если аудиторска я организаци я считает, что она достаточно компетентна в данном вопросе, такое мнение может быть выражено.

Если существует серьезное сомнение в применимости прин я тых допущений или возможности использовани я прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономическим субъектом цел я х, то аудиторска я организаци я должна отказатьс я от проведени я проверки прогнозной финансовой информации.

Особенности аудита прогнозной информации

Характер и объем процедур, проводимых аудиторской организанцией, как правило, определ я ютс я :

Х веро я тностью наличи я в прогнозной финансовой информации

существенных искажений;

Х знанием аудиторской организацией финансово-хоз я йственной де я тельности экономического субъекта, например полученным при оказании ему каких-либо слуг в предыдущие периоды;

Х степенью использовани я профессионального суждени я при подготовке прогнозной финансовой информации;

Ха другими факторами.

При определении веро я тности наличи я в прогнозной финансовой информации существенных искажений аудиторской организации слендует рассмотреть:

Х особенности процесса подготовки прогнозной финансовой иннформации;

Х наличие оговорок в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период;

Х возможность использовани я данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период, аудит которой не проводилс я ;

Ха другие обсто я тельства.

удиторска я организаци я должна бедитьс я , что прин я тые допунщени я отвечают цел я м подготовки прогнозной финансовой информации и, следовательно, потребност я м ее потенциальных пользователей.

При оценке применимости допущений аудиторска я организаци я должна опиратьс я на фактическую информацию о де я тельности эко-; комического субъекта, рассматриваемой с точки зрени я экономической ситуации в стране (регионе) в целом и ее отраслевых особенностей.

удиторска я организаци я должна учитывать, что чем больший пенриод охватывает прогнозна я финансова я информаци я , тем меньше применимость допущений, прин я тых при ее подготовке, и тем больше веро я тность возникновени я искажений в расчетах.

При проверке правильности подготовки прогнозной финансовой информации аудиторска я организаци я использует следующие процендуры: выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых лежат одни и те же допущени я , и др.

удиторска я организаци я должна обратить особое внимание на те показатели, искажени я которых могут существенно повли я ть на пронгнозируемые результаты.

При вы я влении существенных искажений в расчетах аудиторска я организаци я должна оценить их вли я ние на правильность прогнозирунемых результатов. Аудиторска я организаци я должна учитывать взаимонсв я зь отдельных показателей прогнозной финансовой информации.

В случае, если фактическа я информаци я приведена как часть пронгнозной финансовой информации, аудиторска я организаци я , основынва я сь на профессиональном суждении, должна определить, в какой степени фактическа я информаци я должна быть проверена и какие процедуры в отношении нее должны быть проведены.

удиторска я организаци я должна получить от руководства экононмического субъекта письменные разъ я снени я в отношении целей иснпользовани я прогнозной финансовой информации и применимости допущений, лежащих в ее основе. Письменные разъ я снени я руководнства экономического субъекта должны подтверждать ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финнансовой информации.

Прогнозна я финансовой информации представлена адекватно, если:

Х изложена я сно и непредвз я то;

Х допущени я и их реалистичность раскрыты в по я снени я х к пронгнозной финансовой информации;

Х четна я политика экономического субъекта в части, относ я щейнс я к прогнозируемым показател я м, раскрыта в по я снени я х к прогнознной финансовой информации;

Х изменени я четной политики в части, относ я щейс я к прогнозинруемым показател я м, по сравнению с последним отчетным периодом и причины этих изменений, также их вли я ние на данные прогнозной финансовой информации раскрыты в по я снени я х к ней;

Х прогнозна я финансовой информации содержит дату ее подгонтовки, и письменные разъ я снени я руководства экономического субънекта подтверждают применимость допущений на эту дату.

В случае если результат прогноза представлен диапазоном значенний, аудиторска я организаци я должна бедитьс я , что в прогнозной финансовой информации раскрыто обоснование границ диапазона, и прогноз, сделанный исход я из данных границ, не вводит в заблуждение потенциальных пользователей.

Отчет о результатах проверки прогнозной информации

Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информанции должен содержать мнение аудиторской организации о применинмости допущений, правильности подготовки информации на основе прин я тых допущений и адекватности ее представлени я .

В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой инфорнмации должна содержатьс я следующа я информаци я :

Х название документа - Отчет о результатах проверки прогнознной финансовой информации;

Ха адрес и телефоны аудиторской организации;

Ха дата отчета;

Ха адресат отчета;

Х казание на то, что проверка прогнозной финансовой информанции проводилась в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской де я тельности;

Х казание на ответственность руководства экономического субънекта за содержание прогнозной финансовой информации;

Х казание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствующих о неприменимости допущений, прин я тых при подготовке прогнозной финансовой информации;

Х казание на то, что фактические результаты могут существенно отличатьс я от прогнозируемых;

Х мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе прин я тых допущений и адекватности ее представлени я ;

Х подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации.

удиторска я организаци я может включить в отчет мнение о вознможности использовани я прогнозной финансовой информации в опнределенных экономическим субъектом цел я х, также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации. Возможно включение в отчет и иной иннформации, имеющей отношение к работе,.проведенной аудиторской организацией.

Если аудиторска я организаци я становила, что:

Х допущени я , прин я тые при подготовке, прогнозной финансовой информации, неприменимы;

Х прогнозна я финансова я информаци я неверно подготовлена на основе прин я тых допущений;

Х прогнозна я финансова я информаци я представлена неадекватно, то в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обсто я тельства, обусловившие мнение аундиторской организации.

Если по каким-либо причинам аудиторска я организаци я не в сонсто я нии провести необходимые процедуры, аудиторска я организаци я должна отказатьс я в отчете о результатах проверки прогнозной финаннсовой информации от выражени я своего мнени я и изложить в нем обсто я тельства, вызвавшие ограничение объема работ.

Выводы. Глава 11. Особенности выполнени я аудиторами некоторых заданий

1. Под налоговым аудитом понимаетс я выполнение аудиторской органинзацией специального аудиторского задани я по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предпри я ти я с целью выражени я мнени я о степени достонверности и соответстви я во всех существенных аспектах нормам, становлеым законодательством. В пон я тие налогового аудита также включаетс я вынражение мнени я о пор я дке формировани я , отражени я в чете и платы эконномическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных ровнней и внебюджетные фонды.

2. На этапе предварительной оценки существующей системы налогооблонжени я клиента следует провести общий анализ элементов системы налогообнложени я экономического субъекта, определение основных факторов, вли я нющих на налоговые показатели, проверку методики исчислени я налоговых платежей, правовую и налоговую экспертизу существующей системы хоз я йнственных взаимоотношений и др.

3. На следующем этапе осуществл я етс я проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по становленным формам, также правомерность использовани я налоговых льгот. Сведени я , содержанщиес я в налоговой отчетности, провер я ютс я и анализируютс я путем их сопонставлени я с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерсконго чета и отчетности.

4. Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведени я налогового аудита осуществл я етс я при обращении к налоговым органам с целью получени я аудиторских доказательств при выполннении специального аудиторского задани я , дл я получени я разъ я снений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении провер я енмого экономического субъекта, при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и других) экономическому субъекту в спорах с нанлоговыми органами, а также в других необходимых случа я х.

5. Результатом проведени я налогового аудита я вл я етс я подготовка заклюнчени я по результатам проведени я налогового аудита и отчета по результатам проведени я налогового аудита (если его подготовка предусмотрена слови я ми договора).

В заключении о результатах выполнени я специального аудиторского зандани я по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о степени полноты и правильности исчислени я , отражени я и перечислени я экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетнные фонды и о правильности применени я экономическим субъектом налогонвых льгот.

6. Результатом оказани я сопутствующих слуг по налоговым вопросам я внл я ютс я документально оформленные материалы (например, консультации, предложени я , расчеты, схемы).

7. Под прогнозной финансовой информацией понимаетс я информаци я о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах де я тельнности, будущем движении денежных средств экономического субъекта, либо отдельных сторонах его финансово-хоз я йственной де я тельности в будущем, подготовленна я исход я из допущени я , что определенные событи я произойдут и определенные действи я будут предприн я ты руководством экономического субъекта.

8. Пользовател я ми прогнозной информации могут я вл я тьс я внутренние пользователи - правл я ющие компанией и внешние - потенциальные иннвесторы и кредиторы. С этим св я заны и возможные формы представлени я информации: она может быть представлена в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

9. Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости допунщений, правильности подготовки информации на основе прин я тых допущенний и адекватности ее представлени я . Аудиторска я организаци я может вклюнчить в отчет мнение о возможности использовани я прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом цел я х, также реконмендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации.

---

[1] С 1 я нвар я 2001г. об я занность налога на доходы от продажи имущества возложена на самого налогоплательщика.