Диплом: Экономическая сущность налога на доходы физических лиц
РОССИЙСКАЯ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ ИМЕНИ
Г.В. ПЛЕХАНОВА
НАЛОГОВЫЙ ИНСТИТУТ
КАФЕДРА НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ
ДИПЛОМНАЯ РАБОТА
студент: БУШИН Илья Васильевич
Тема : ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И
НАЗНАЧЕНИЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Научный руководитель:
ПОНОМАРЕВА Надежда Васильевна
доцент кафедры налоговой политики
кандидат экономических наук
Работа допущена к защите
Заведующий кафедрой
лНалоговая политика
ДЭН, профессор В.Г. Князев
МОСКВА 2003
СОДЕРЖАНИЕ
Введение............................3
Глава 1. Гносеологические корни российского подоходного
налогообложения
1.1. История налога на доходы физических лиц в России и
сравнительная характеристика налога с зарубежным
подоходным налогообложением.............. .4
1.2. Теоретические основы налога на доходы физических лиц...............8
1.3. Место и роль налога на доходы физических лиц в бюджетной системе
государства.............15
Глава 2. Характеристика основных элементов современного
налога на доходы физических лиц
2.1. Плательщики налога на доходы физических лиц.... .25
2.2. Объект налогообложения и различные ставки налога.
Налоговая база....................26
2.3. Доходы, не подлежащие налогообложению........56
2.4. Способы и порядок уплаты налога на доходы
физических лиц.......................68
2.5. Налоговый учет и отчетность..............72
Глава 3. Использование средств автоматизации для расчетов с
бюджетом по налогу на доходы физических лиц
3.1. Расчет налога на доходы физических лиц при помощи
программы Microsoft Excel................77
3.2. Оценка существующих программных продуктов для
решения задач финансового учета и анализа расчетов
по налогу.
Заключение........................... ..91
Список литературы........................ .
Приложение 1. Образцы документов налогового учета ... ..
a) Образец заявления налоговому агенту на применение стандартных налоговых
вычетов..............
b) Примерный образец договора займа..............
c) Справка о доходах физического лица Форма 1-НДФЛ.....
d) Налоговая карточка Форма 2-НДФЛ............
e) Декларация по налогу на доходы физических лиц Форма
3-НДФЛ (лист 01 и 02)..................
f) Декларация по налогу на доходы физических лиц Форма
4-НДФЛ (лист 01 и 02)..................
Приложение 2.Налоговое уведомление....................
Приложение 3. Пример программы-расчета НДФЛ по основной
ставке налогоплательщика-резидента РФ, имеющего дополнительный доход, помимо
основной работы, с учетом стандартных и социальных вычетов при помощи
программы Microsoft-Excel........................
ВВЕДЕНИЕ
Темой настоящей работы является исследование одного из самых распространенных
налогов в налоговых системах всех стран Ц налога на доходы физических лиц,
раскрытие его истории развития, экономической сущности и назначения в быстро
развивающейся налоговой системе России.
Проведен сравнительный анализ роли указанного налога в зарубежных и
отечественной налоговых системах.
Представлена статистика налоговых и неналоговых поступлений в бюджетной
системе РФ и место налога на доходы физических лиц среди налоговых
поступлений.
Большое внимание уделено порядку расчета базы по налогу на доходы физических
лиц, как необходимому элементу налогового учета, представлены примеры
заполнения документов налогового учета, как налоговых агентов, так и
налогоплательщиков на сквозном примере финансовой деятельности малого
предприятия.
Сделана попытка средствами программы Мicrosoft- Excel автоматизации расчетов
по налогу с последующей задачей использования разработанных программных
алгоритмов для более оперативного и правильного расчета (проверки расчетов)
всех платежей по налогу.
Представлен пример планирования бизнеса, автоматизации учета, как
бухгалтерского, так и налогового, в наиболее распространенной компьютерной
программе фирмы Microsoft Excel на примере небольшого малого предприятия на
начальном этапе его финансового планирования с оценкой рентабельности
предприятия до и после налогообложения.
В свете требований Министерства по налогам и сборам РФ по ведению с
01.01.2003 г. налогового учета на предприятиях всех форм собственности
проведена оценка возможных путей организации налогового учета. Представлены
особенности организации налогового учета по налогу на доходы физических лиц в
различных конфигурациях сравнительно нового программного продукта фирмы 1С:
Предприятие 7.7 и, в частности в компонентах 1С: Бухгалтерия 4.4 и 1С:
Зарплата + Кадры 2.3.
ГЛАВА 1
МЕСТО И РОЛЬ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В БЮДЖЕТНОЙ СИСТЕМЕ ГОСУДАРСТВА
Экономическую сущность налога на доходы физических лиц и его назначение можно
оценить, уяснив место этого налога в налоговой системе государства и самой
налоговой системы в экономической жизни государства.
Основой экономической жизни любого общества являются государственные финансы
или бюджет. Важнейшими статьями доходов государственного бюджета являются:
налоги, акцизные сборы, таможенные пошлины и неналоговые поступления: доходы
от государственной собственности, как внутри страны, так и зарубежом, доходы
государственного сектора в экономике и торговле. Расходная часть бюджета,
направляемая на социальные услуги (здравоохранение , образование, социальную
политику) хозяйственные нужды, развитие инфраструктуры, выполнение
государственных программ, дотации и субсидии отстающим секторам экономики и
субъектам хозяйствования, оборону, административную деятельность
государственного аппарата, не должна превышать доходную для безинфляционного
развития экономики.
Возможности неинфляционного покрытия бюджетного дефицита в большей степени
зависят от своевременного и полного поступления налоговых платежей.
На Рис. 1 представлены параметры налоговых и неналоговых доходов, а также
расходов бюджета РФ в динамике с 1995 по 2002 год. Так как неналоговые
поступления бюджета даже в период становления новой российской экономики при
массовой продаже государственной собственности были значительно меньше, чем
налоговые, а вначале 90-х годов дефицит бюджета покрывался за счет внешних
заимствований, то можно сделать вывод, что основой дальнейшего нормального
экономического развития нашей страны могут быть только налоговые поступления.
Так, в настоящее время неприватизированными в РФ из имевшихся ранее в
общественной собственности ресурсов, которые могли бы быть направлены при
продаже на пополнение доходной части бюджета, остались только земля, да
естественные монополии, да и те под различными предлогами уходят из под
контроля государства. Дальнейшее развитие и совершенствование налоговой
системы, то есть совокупности всех налогов и других платежей, форм и методов
их расчета и взимания, - единственный путь формирования сбалансированного по
доходам и расходам бюджета и снижения государственного долга.
При этом важен четкий баланс между всеми функциями налоговой системы, как
фискальной (для формирования государственных доходов), так и регулирующей
(элемент государственного регулирования), социальной (сглаживание
имущественного неравенства между гражданами), стимулирующей, контрольной и
так далее. Ниже в главе 2 приведена полемика по составу функций налога в
налоговой системе государства, в частности многие считают, что она одна Ц
фискальная, по определению налога, но, несомненно, что в целом, налоговая
система в силу наличия различных налогов, то есть объектов обложения, и
дифференциации налоговых обязательств наличием различных элементов налога,
имеет множество функций, в частности, вышеперечисленных, по воздействию на
экономику.
Чрезвычайно высокие ставки налогов разгоняют маховик инфляции, тормозят
развитие деловой активности в результате ослабления экономических стимулов.
Все большее число предпринимателей пытаются скрыть доходы от налогообложения.
В итоге Ц ухудшение условий финансирования бюджетной сферы.
Эти причины являются основой налоговой реформы и формирования с 2001 года
сначала бездефицитного, а с 2002 г - профицитного бюджета.
Налоги по способу изъятия делятся на прямые (подоходно-поимущественные) и
косвенные (на потребление). Преобладание в налоговой системе тех или иных
налогов характеризует благосостояние государства. Если платежи в бюджет от
косвенных налогов составляют более, чем 2/3, то этот факт является
свидетельством слабого экономического развития страны.
Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, то есть он
установлен Налоговым Кодексом и обязателен к уплате на всей территории
страны.
Если говорить о месте налога на доходы физических лиц в доходной части
консолидированного бюджета, то удельный вес поступлений этого платежа в общей
сумме налоговых поступлений в бюджет составлял в 1999 году 13,2%, в 2000 году
- 12,1% и за 2001 год - 13,1%. Таким образом, он стабильно занимает четвертое
место после единого социального налога, НДС и налога на прибыль и является
основой доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации и, еще в
большей степени, местных бюджетов.
Стабилен и темп роста поступлений этих сумм в бюджет. Так, в вышеуказанные
годы темп роста составил 161,4, 148,8 и 149,2%, а в абсолютных суммах - 116,5
млрд руб., 174,2 млрд руб. и 255,5 млрд руб.
Указанную стабильность подтверждают и статистические данные поступлений по
налогу на доходы физических лиц по итогам 2002 года.
На диаграмме 1 представлена структура поступлений федеральных налогов и
сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2002 год.
Доля налога на доходы физических лиц составляет менее 15 %, и если сравнить
этот показатель со структурой задолженности по налогу за указанный период
(Диаграмма 2), равной 0,5% от всей задолженности по налогам, то после подачи
налоговых деклараций по итогам года доля налога на доходы физических лиц в
консолидированном бюджете страны вряд ли превысит 14%.
Таким образом, чрезвычайно низкое значение доли прямых налогов в
консолидированном бюджете свидетельствует о максимальной налоговой нагрузке
на потребление в нашей стране за счет косвенного налогообложения.
Чтобы окончательно уяснить место налога на доходы физических лиц, рассмотрим
представленные в таблице 1.1 данные по расщеплению основных федеральных
налогов и сборов между различными уровнями бюджетной системы Российской
Федерации в 2002 году.
Таблица 1
Распределение налогов между уровнями бюджетной системы РФ
ВИДЫ НАЛОГОВ | ЗАЧИСЛЕНИЕ В БЮДЖЕТЫ (в процентах) | ОСНОВАНИЕ |
Федер | Регион | Местн | №__-ФЗ от___ |
Федеральные налоги |
| Налог на добавлен стоимость | 100 | | | 194-ФЗ 30.12.01 лО федеральном бюджете на 2002 год |
| Акцизы по ввозимым товарам | 100 | | |
| Этиловый спирт пищевой,спирт р-ры | 50 | 50 | |
| Коньяк,вино,шампан, алк.напит,пиво | | 100 | |
| Табачные изделия, ювелирные изд-я | | 100 | |
| Легк авто, мотто, бензин, газ, диз,мас | 100 | | |
| Этиловый спирт не пищевой | 100 | | |
Налог на доходы физических лиц | | 100 | |
| Единый социальный налог | 100 | | |
| Налог на прибыль организации | 31,3 | 60,4 | 8,3 |
| Налог с владельц транспотн средств | | 100 |
| Налог с имущ в пор наследов и дарен | | 100 |
| Плата за пользов водными объектам | | 100 |
| Налог на добычу полезных ископаем | 40 | 60 | |
| Добыча углеводородного сырья | 80 | 20 | |
| Общераспространенные ПИ | | 100 | |
| Любые ПИ на континент шельфе | 100 | | |
| Налог на покупку иностр ден знаков | 60 | 40 | | 120-ФЗ 21.07.97 |
| Использован наимен Россия, РФ | 100 | | | 4737-ФЗ 02.04093 |
Налоги в составеРФ и налоги краев,областей, автономной области, автономных округов |
| Налог на имущество предприятий | | Равными долями | 2030-ФЗ 01.05.99 |
| Налог с продаж | | 40 | 60 | 2118-1 ФЗ 27.12.91 |
| Ед нал на вмен доход организаций | 30 | 70 | 148-ФЗ 31.12.01 |
| Ед нал на вмен доход предпинимател | | 100 | |
| Лесные подати в пред. миним .ставок | | 100 | ПР МФ № 4 09.01.02 194-ФЗ 30.12.01 |
| Лесные подати сверх миним .ставок | 100 | | |
Местные налоги |
| Налог на имущество физических лиц | | | 100 | 2003-1 09.12.99 |
| Земельный налог за земли гор и пос | 15 | 35 | 50 | 194-ФЗ 30.12.01 |
| для Москвы и Санкт Петербурга | 85 | |
| Земельный налог за сельхозугодия | Средние размеры налога с одного га пашни согласно приложению1 №1738-1 ФЗ | №1738-1 ФЗ 11.10.91 лО плате за землю |
| Земельный налог на земли не сельхоз | | | 100 |
| Регистрационный сбор с предприним | | | 100 | 2000-1 07.12.91 |
| Целевые сборы с граждан предприят на благоустройство, образован и т.п | | | 100 | № 2118-1 от 27.12.91 лОб основах налоговой системы РФ,ст21 |
| Налог на рекламу | | | 100 |
ГЛАВА 2
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Налог на доходы физических лиц является прямым налогом с присущими ему всеми
обязательными и необязательными элементами любого налога.
Источником
налога является специальным образом
(предмет налога) определенный доход
(
объект налога), выраженный в денежной форме (
единица обложения),
налогоплательщика физического лица, как (
субъект налога) резидента РФ
(уплачивает налог по одной
ставке), так и нерезидента РФ (уплачивает
налог по другой ставке) по доходам от источников в РФ для резидентов и
нерезидентов и только по доходам от источников в РФ для нерезидентов. В скобках
указаны и подчеркнуты обязательные
элементы налога. При этом, так как
налог на доходы физических лиц прямой,
носителем налога, т.е. лицом,
которое несет налоговое бремя или тяжесть налога, выступает сам субъект. Налог
предполагает большой спектр
налоговых льгот при определенных
обстоятельствах (
изъятие, т.е. выведение из-под налога отдельных
объектов налогообложения;
скидки, т.е. вычеты из налогооблагаемой базы;
возврат ранее уплаченного налога) и
налоговые санкции (
взыскание
налога по требованию налогового органа об уплате налога,
пени, штрафы,
взыскиваемые по основаниям, определяемым налоговым Кодексом и другими
нормативными документами). Подчеркнуты и в скобках расшифрованы курсивом
необязательные
элементы налога.
По налогу на доходы физических лиц однозначно определен
порядок и сроки
уплаты налога (налоговая декларация налогоплательщиками, при необходимости,
представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым
периодом, налоговые агенты представляют сведения о доходах физических лиц по
месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим
налоговым периодом по форме, утвержденной Министерством РФ по налогам и сборам
(МНС), общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная исходя из налоговой
декларации, уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим
налоговым периодом).
Из существующих трех
способов взимания налога (лкадастрового, лпо
декларации и ладминистративного (у источника) )Ц два последних применяются в
практике взимания этого налога.
Из существующих трех
методов взимания налога (наличного, безналичного и
в виде гербовой марки) Ц два первых применяются в практике взимания этого
налога.
Методами исчисления налога являются как
коммулятивная система
исчисления налога, т.е. нарастающим итогом с начала налогового периода, так и
не коммулятивная, т.е. по частям, в частности, различные виды доходов
облагаются раздельно по различным ставкам.
Функции у налога. Так как первичная цель налогов Ц покрывать финансовую
потребность государства, можно говорить прежде всего о фискальной функции
налога. Но принимая во внимание прямое воздействие налогов на материальное
положение всех хозяйствующих субъектов, нельзя не видеть колоссальных
возможностей влияния налогов на каждого налогоплательщика в отдельности и на
общество в целом. Все государства и во все времена широко использовали эти
возможности, в чем проявлялась регулирующая роль налогов. При этом если под
фискальной функцией всеми понимается одно и то же, то под регулирующей функцией
каждый автор подразумевает свое понятие, расширяя регулирующую роль налога до
распределительной, контрольной, стимулирующей, запретительной, социальной и
т.п.
По свидетельству И.Горского, заведующего отделом НИФИ, нет такого
отечественного налогового издания по финансам, в котором не велись бы
многословные рассуждения о налоговых функциях. Все доказательства, как
правило, опираются на примеры, а примеры сводятся к такой логике: поскольку
утюгом можно забивать гвозди, то утюг обретает функцию молотка! Число функций
налога при таком подходе безгранично. Но можно ли из одного того факта, что
любая налоговая система всегда принимает во внимание семейное положение
плательщика и что история знает случаи высокоэффективного налогового
стимулирования рождаемости, говорить о детородной функции налогов? И.
Горский считает, что у налогов только одна функция - фискальная: в ней смысл,
внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога.
Во-первых, будь у налога несколько функций, все они должны были бы быть
представлены в каждом налоге подобно тому, как только одновременное наличие
всех функций у денег (средство обращения, мера стоимости и средство
накопления) делает их деньгами. Между тем существует множество налогов,
которые невозможно без крайнего воображения увязать с регулированием. Что,
например, регулирует подоходный налог или налог на прибыль? Если иметь в виду
регулирующую направленность налоговых льгот, то они-то как раз и
устанавливаются вопреки логике налога, являясь внешним, случайным
вмешательством в налог, тогда как из самого налога никак не следуют какие-то
поблажки или исключения. В этом отношении льгота куда больше говорит о
политических пристрастиях, профессиональной принадлежности ее автора, чем о
налоге.
Во-вторых, развитые западные страны значительно превосходят Россию как по
опыту практического использования налогов, так и по уровню теоретического
освоения этого опыта. Так вот, ни в одном серьезном зарубежном издании по
экономике и финансам нет попытки дать сколько-нибудь строгое определение
налога, как нет и никаких упоминаний о его функциях. Это очень любопытное
обстоятельство. Самуэльсон и Нордхаус, Макконнелл и Брю, Хейне, Стиглиц,
Меккью и др. посвящают десятки страниц налогам, детально анализируют их
фискальное значение, принципы обложения и влияние на экономику, но при этом
не утруждают себя дефинициями. Они подходят к налогам как очевидному и
абсолютно необходимому факту общественной жизни, не нуждающемуся в
глубокомысленном оправдании.
По свидетельству Й. Ланга, директора Института налогового права Кельнского
университета, без легального определения налога с технической точки зрения
можно обойтись при условии урегулирования всех налогов в кодексе налоговых
законов. Понятие налога отмирает при институционализации сбора, так что
многие налоговые консультанты и служащие в своей практике не занимаются
вопросом содержания понятия налога... и вообще обходятся без понятия налога.
Вменение налогу единственной функции - фискальной - позволяет разделить
использование налога в качестве орудия фиска и в качестве орудия
экономической политики. Соответственно, и цели налоговой политики могут
находиться в разных плоскостях - фискальной и регулирующей, рассматриваемые в
первом случае как внутреннее, вытекающее из природы, объективное,
атрибутивное свойство налога и во втором - как внешнее, навязываемое извне,
субъективное и меняющееся его качество. Регулирующая роль налога при этом не
становится менее значимой, второсортной, алогичной, но двойственность в
возможностях и целях применения налога содержит потенциальную
противоречивость.
Налог, так же как и любое сложное общественное явление, обладает очень
широким спектром действия и поэтому может использоваться вне внутренне
присущей ему роли. Если вернуться к аналогии с деньгами, то их эффективность
как стимула чрезвычайно высока, однако никому не придет в голову вменять
деньгам стимулирующую функцию. Стимулирующая роль денег - вторична, деньги
потому и могут стимулировать (поощрять, наказывать), что имеют "способность"
быть средством платежа или сохранять стоимость. Стимулирующей функции у денег
нет потому, что стимулом, собственно говоря, является получение или
неполучение денег (и тех благ, стоимость которых они олицетворяют), но к
получению или неполучению сами деньги никакого отношения не имеют.
Подобное рассуждение вполне может быть применено и к налогам.
Как обязательный платеж налог "по определению" не несет в себе ничего
стимулирующего. Но лишь как платеж и только потому, что он принудительный
платеж, своим размером и условиями взимания он может проявиться в качестве
стимула. Будет ли взят налог, в каком размере, когда, как и на что будет
израсходован - все это не имеет отношения к субстанции налога, хотя и
является важными побудительными для плательщика факторами, то есть стимулами.
Весь стимулирующий-регулирующий спектр задается конкретными параметрами
налоговой системы, которая, разумеется, не может быть отождествлена с налогом
как финансовой категорией.
Таким образом, задействование "вторичных" свойств налогов (регулирование) не
может противоречить их природе, "первичной" фискальной функции. (Ведь и
деньгами, как известно, можно печку топить, только будет ли эффективным такое
их использование?)
Но что значит "противоречить"? В случае с деньгами процесс горения
обеспечивают ведь не деньги, а их бумажная основа. Так же и налог - он всегда
имеет реальное оформление в своих элементах и условиях платежа, контроле,
санкциях и т.п., различная комбинация которых создает всю гамму их
воздействия. Проблема регулирования в том и состоит, чтобы не топить печь
ассигнациями, не применять налоговые коленца, нарушая фискальный смысл
отношения, там где можно с большим эффектом обойтись неналоговыми мерами.
Особо недопустима трактовка налога в качестве максимального одномоментного
изъятия средств. Это принципиально неверно, ибо время существования
государства не ограничивается никакими календарными, а тем более, налоговыми
сроками, и вместе с ним сохраняется постоянная потребность в ресурсах.
Следовательно, государство обязано при любой налоговой политике думать о том,
что оно будет иметь завтра и всегда. Оно не может подрывать свои собственные
корни. Именно грамотно выстроенное фискальное действие налога обеспечивает
постоянное и возрастающее поступление средств. Упрекать фискальную суть
налога в том, что она душит производство, уничтожает объект обложения, то
есть самое себя, или противопоставлять ей какую-то поощряющую роль -
абсурдно. Фискальная функция самодостаточна, она естественным образом находит
свое собственное воспроизводство в развитии экономики и не нуждается в
"регулирующих" противовесах!
С другой стороны, фискальное предназначение налогов сочетается с побочным их
действием: формируя централизованные государственные ресурсы, налоги влияют
на многие экономические и социально-политические процессы. Общий налоговый
режим и налоговое бремя, несомненно, относятся к важным макроэкономическим
факторам прогресса. Если налоговая система следует классическим принципам
своего построения (равенство, нейтральность, простота, удобство и др.), то
тем самым она способствует созданию благоприятных условий для развития
производства. Важно и то, на что расходуются собираемые налоги: направления
бюджетных расходов (и в не меньшей мере, чем их объем) накладывают отпечаток
на реальное налоговое бремя и должны учитываться при разработке налоговой
политики.
Использование регулирующих возможностей налогов, широко применялось на
протяжении всего периода реформ. По существу же все разговоры о регулирующем
действии налогов сводятся к требованию налоговых льгот. Но если признать
вслед за теорией всеобщность и равенство обложения основополагающими
налоговыми принципами, то льгота, несомненно, противоречит этим принципам,
выступая как нечто чуждое фискальной природе налога. В этом противоречии как
раз и трудность, и опасность использования налоговых льгот.
Постоянное и массовое навязывание практике обложения несвойственных налогам
целей регулирования позволило экспертам МВФ так оценить ситуацию: "... в России
система налогообложения рассматривается органами государственного управления в
принципе как инструмент политики стимулирования той или иной отрасли, сектора,
социальной группы и т.д., а не как механизм, призванный получать средства с
возможно минимальными искажениями"
[10]
Итак, анализ функциональных возможностей налогов приводит к выводу о
двойственной целенаправленности налоговой политики. В одном случае цели
предопределяются сущностными признаками налога и решают задачи внутреннего
совершенствования системы обложения, в другом - цели обусловливаются
тактическими соображениями и мотивами, находящимися вне налоговой системы,
общей социально-экономической политикой.
Такой уровень понимания налогов позволяют сделать вывод, что только
сознательная и грамотная ставка на фиск в налоговой политике позволит
нейтрализовать действие административных, по сути своей, налоговых команд-
льгот и даст возможность развиваться производству по экономическим законам и
тем самым создаст условия для роста экономики, которому мешают не столько
налоги, сколько налоговое регулирование.
Налог на доходы физических лиц наиболее полно воплощает в себе принципы
налоговой системы, разработанные еще основоположниками теории меркантилизма,
марксизма, маржиналистов, сторонников теории благосостояния, неоклассической
теории Дж.М.Кейнса и монетаристов.
У меркантилистов, в частности, Пьер Буагильбер (1646-1714) призывал заменить
все косвенные налоги подоходным. Адам Смит (1723-1770) считал , что лвсякий
человек, который получает свой доход из источника, принадлежащего лично ему,
должен получать его от своего труда, либо от своего капитала, либо от своей
земли, и среди этих доходов наиболее подходящий для налогообложения Ц налог
с капитала и земельная рента застроенных участков. Давид Рикардо (1772-1823)
утверждал, что налоги составляют долю правительства в продукте земли и труда
и уплачиваются , в конечном счете, с капитала или дохода.
В своей теории К. Маркс (1818-1883) утверждал , что основа появления дохода
заключена в прибавочной стоимости, которую создает живой труд, а значит
результаты труда должны принадлежать тем, кто трудится. Налоги же
воспринимались как средство угнетения трудящихся. В. Лениным (1870-1924),
последовательным учеником и главным проводником идей марксизма, особой
критике подвергались косвенные налоги. Практика насаждения жесткой модели
государственного управления экономикой при социализме в СССР, где
отсутствовала налоговая система, игнорировалась передовая экономическая
мысль, частный интерес, т.е. объективные экономические, психологические
факторы процесса производства и распределения, постепенно привела к
искажению не только политической экономии Маркса, но и к крушению всей
идеологии марксизма-ленинизма.
Маржиналисты внесли свой вклад в теорию ценообразования на основе теории
предельной полезности. Они занимались изучением равновесия на рынке,
подключая математический анализ. Так, стоящие у истоков теории маржинализма,
У.С. Джевонс (1832-1882) и К. Менгер (1840-1921) провозглашают главный тезис:
лСтоимость возникает из предельной полезности, а не из издержек
производства. Л.Вальрас (1834-1910) и Д.Б. Кларк (1847-1938) переносят
теорию предельной полезности на макроуровень, они проводят анализ
национального дохода и бюджета. Основной тезис у них: лРаспределение
национального дохода между факторами производства должно соответствовать
справедливости. Стюарт определяет место налогов в теории маржиналистов.
Выводы маржиналистов о том, что предельная полезность дохода определенного
лица снижается по мере роста его дохода, привела Стюарта к тому, что принцип
сокращения полезности дохода позволяет обосновать целесообразность
прогрессивного налогообложения. Он не просто отстаивает, но приводит расчеты
необходимого минимума дохода, который не должен облагаться налогом.
(Прообраз современной шкалы налогообложения).
В теории благосостояния Виксель впервые предпринял попытку комплексного
рассмотрения налогов как способа финансирования. Наиболее важным принципом
является то, что необходимо добиваться равенства между стоимостью и ее
эквивалентом, т.е. средства, изъятые у населения в виде налогов, должны
возвращаться населению в виде услуг. Он был противником налогов на расходы,
коими в большей степени являются косвенные налоги, позволяющие имущим классам
уклоняться от их уплаты. Его последователь Линдаль писал: лВ руках
государства налоги являются важным средством удовлетворения человеческих
потребностей. с их помощью можно изменить отношения частной собственности.
Налоги являются ценой за государственные услуги.. Экономику благосостояния
англичанин Пигу рассматривает с точки зрения влияния экономической фискальной
и социальной политики на национальный доход и его распределение. Государство
должно обеспечить такое положение, чтобы взимаемые налоги были одинаковы для
лиц живущих в одинаковых условиях. Он считал, что подоходный налог является
дискриминационным, так как подоходным налогом облагаются сбережения, а это
влечет за собой откладывание удовольствия, жертву. Им разработана система
льгот. По-разному должны облагаться доходы, полученные из разных источников.
Налог на трудовые доходы должен быть таким, чтобы стимулировать труд.
Основной идеей неоклассической теории Дж.М.Кейнса (1883-1946), изложенной в
начале 20 века в работе л Общая теория занятости, процента и денег, является
государственное регулирование экономикой в определенных ситуациях, когда
рыночные регуляторы перестают выполнять свою роль. Государство может
способствовать соответствию между платежеспособным спросом и объемом
производства посредством увеличения или уменьшения государственных расходов,
регулирования ссудного процента и через налоговую систему. Изменение нормы
процента и налоговой политики могут вызывать перемены склонности к
потреблению. Одним из важных условий является зависимость экономического
роста от достаточных сбережений только в условиях полной занятости. Если
полная занятость отсутствует, то большие сбережения мешают экономическому
росту. Поэтому излишние сбережения необходимо изъять при помощи налогов и
направить на инвестиции. Таким образом, в неоклассической теории Кейнса
впервые обоснована регулирующая функция налогов за счет прогрессивного
налогообложения.
В рамках неолиберальной теории монетаризма, как альтернативы кейнсианству,
ярким представителем которой в 50-60 годах 20 века был М.Фридмен, допустима
лестественная норма безработицы за счет постоянного и стабильного роста
количества денег в обращении в размере 3-4 % в год независимо от состояния
конъюнктуры, налоги должны быть уменьшены. Существует, согласно Лаферу,
зависимость массы собранных налогов в государстве от процентного уровня
изъятий полученного дохода через налоговую систему, при которой максимум
изъятий находится на уровне 30-40% доходов. С увеличением изъятий прибыли
бизнес сворачивается, либо уходит в тень, после чего восстановить даже
прежний уровень собранных налогов на основе старой законодательной базы
невозможно: кто научился не платить 40%, не заплатит и 10% после простого
снижения процентной ставки без дополнительных законодательных ухищрений
властей.
Современная теория налогов предполагает для эффективного функционирования
налоговой системы соблюдение следующих основополагающих принципов
налогообложения:
- принципа справедливости, т.е. всеобщности обложения и
равномерности распределения между гражданами в зависимости от их дохода;
- принципа определенности, т.е. сумма, способ и средство платежа
должны быть заблаговременно известны налогоплательщику;
- принципа удобности, т.е. налог должен взиматься в то время и тем
способом, который наиболее удобен налогоплательщику;
- принципа экономии, т.е. система налогообложения должна быть
наиболее рациональной, иметь минимальные издержки своего функционирования
- принципа недопущения двойного налогообложения.
Характеристика основных элементов современного налога на доходы физических
лиц, взимаемого в РФ, дана ниже в Главе 4.
ГЛАВА 3
ИСТОРИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ И
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА С ЗАРУБЕЖНЫМ ПОДОХОДНЫМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ
Впервые в истории России подоходный налог (прежнее название налога на доходы
физических лиц) был установлен в начале 1916 г. и должен был быть введен в
действие с 1917 г. Но февральская, а затем и октябрьская революции отменили
ранее принятые законы.
Таким образом, закон о подоходном налоге от 06.04.16 г. так и не вступил в
действие.
В годы советской власти в доходах государственного бюджета страны,
включавшего в себя бюджеты всех уровней власти, поступления подоходного
налога составляли не более 5-6 процентов. Единственным предназначением этого
налога в то время, пожалуй, являлось перераспределение доходов лиц, не
относящихся к категории рабочих и служащих. Например, кустарей и
ремесленников облагали по ставке в 81%, по гонорарам деятелей науки и
искусства облагали по ставке в 69%, против плоских ставок трудящихся, которые
в разное время колебались от 8 до 13%.
Основы современного подоходного налогообложения заложены в законе РФ от
07.12.91. №1998-1 лО подоходном налоге с физических лиц, действовавшим с
разными поправками с 01.01.92 г. до принятия части второй налогового кодекса
(НК) и подписания ее Президентом РФ 05.08.2000 г. Изложенный в главе 23 НК
налог на доходы физических лиц уже за истекшие три года претерпевал
существенные изменения, в частности, в обложении доходов в виде дивидендов с
имущественных прав (ставка налогообложения изменилась с 35 до 6%). По мере
активного строительства налоговой системы современной России возможны и
дальнейшие изменения в порядке взимания этого налога.
Этот налог был создан на основе опыта его взимания в разных странах мира,
так как своего опыта по сути дела не было.
Почти во всех странах базой для исчисления налога является совокупный годовой
доход, в который засчитываются доходы от разных источников. Обычно в
налоговую базу включаются заработная плата работника по найму, дополнительные
выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения. В последнее время
развитые страны включают в налоговую базу льготы и блага в товарно-
материальной форме в виде привилегий на право пользования какими-либо
объектами. В Австралии и Новой Зеландии в налоговую базу включаются
предоставление компанией безвозмездно автотранспорта, жилища, питания, займа
по льготной ставке, товаров со скидкой в цене и т.д. Налогом облагаются
условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его
семья (в скандинавских странах, Бельгии, Греции, Италии, Нидерландах и т.д.),
пенсии во всех странах Организации экономического сотрудничества и развития
(ОЭСР, кроме Турции), выплаты по безработице (в Австралии, Люксембурге,
Норвегии, Великобритании, Финляндии и в некоторых других странах).
В мировой практике ставки подоходного налога, как правило, построены по
сложной прогрессии.
В последние годы в мировой практике налогообложения происходит снижение
максимальных и минимальных ставок и сокращение групп доходов, облагаемых по
определенной ставке.
Например, в США до 80-х годов действовало 25 различных групп обложения
налогом по ставкам от 14 до 70%. В настоящее время действуют только две
ставки - 15 и 39,6%, в Великобритании тоже две - 25 и 40%.
В законодательстве СССР существовало 6 видов шкалы ставок подоходного налога
для разных категорий граждан. Например, для сумм оплаты труда рабочих и
служащих были установлены размеры налога в месяц по каждому рублю начиная с
101 и до 150 руб., которые составляли от 0,29 до 14,7 руб., то есть от 0,28
до 9,8%, а далее с сумм, превышающих 150 руб., и до 3000 руб. в месяц имелось
7 ставок - от 13 до 60%.
За время действия Закона РФ "О подоходном налоге" была одна шкала
прогрессивных ставок, которая за период 1992-2000 годов менялась 9 раз. При
этих изменениях минимальная ставка оставалась 12%, а максимальная
устанавливалась в размере 45, 40, 35 и 30%. В пределах от минимальной до
максимальной устанавливалось от 6 до 3 видов ставок налога.
В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является не
облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточному минимуму. Этот
постулат вытекает из принципа обложения налогом "чистого" дохода, то есть не
должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) на
поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан.
Особенностью этих скидок является то, что они определяются в фиксированных
абсолютных суммах или в процентах от дохода. Их величина не связана с какими-
либо фактическими расходами налогоплательщика.
В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с
расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством.
Например, почти во всех странах предоставляются вычеты, связанные с расходами
на детей.
Таким образом, стандартные вычеты в суммах 3000 руб., 500 руб. и 400 руб.,
применяемые в российском налоговом законодательстве, представляют собой не
облагаемый налогом минимум доходов для определенных социальных групп граждан
и не в полной мере отвечают мировой практике ни по их размерам, ни по кругу
налогоплательщиков, которому они предоставляются. Это вынужденная мера, так
как наша экономика только начинает перестраиваться в рыночную, и уровень
жизни россиянина намного ниже, чем в странах Европы и Америки.
Кроме этих вычетов, стандартный вычет в сумме 300 руб. в месяц
предоставляется каждому налогоплательщику, на обеспечении которого находятся
дети, на каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы
обучения до 24 лет до месяца, в котором сумма дохода налогоплательщика
превысит 20 000 руб., после чего вычет не предоставляется.
Таким образом, в НК РФ заложены принципы стандартных вычетов, по сути, но не
по размерам, почти соответствующие мировой практике.
Во многих странах суммы благотворительных взносов исключаются из налоговой
базы. Например, благотворительные взносы исключаются из налоговой базы
полностью - в Австрии, Греции, Норвегии, определенный предел для них
установлен в Канаде, Бельгии, Франции и других странах. Имеется определенный
"потолок" в предоставлении налоговой скидки по расходам на медицинские цели в
Финляндии и Японии, а в Германии и Греции они предусмотрены в полном объеме.
Похожая норма есть и в НК РФ.
Вместе с тем по данным фонда "Общественное мнение", 58% россиян считают
действующую в стране налоговую систему несправедливой к людям, честно
зарабатывающим свои деньги.
Из семнадцати развитых стран Европы среднегодовая заработная плата одного
работника лишь в двух странах - Греции и Португалии - составляет 10 000
долл., а в остальных значительно выше. Самую высокую заработную плату - 35
000-40 000 долл. выплачивают в Дании, Нидерландах и Люксембурге. В России эта
сумма достигает 1260 долл. Приведенные данные показывают, что жизненный
уровень россиянина на порядок ниже уровня жизни работника семнадцати развитых
стран Европы (без стран Восточной Европы). Это и является основной причиной
того, что удельный вес налога с доходов физических лиц в доходной части
бюджета в 2-3 раза меньше, чем в любой из этих стран (кроме Франции): в целом
по странам ОЭСР - 38,3%, Великобритания - 26,7%, Германия - 28,9%.
Налог на доходы физических лиц является одним из самых важных элементов
налоговой системы любого государства. Его доля в государственном бюджете
прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах он составляет
значительную часть доходов государства. К примеру, в США его вклад в бюджет
достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швейцарии - 40%, несколько меньше
во Франции - 17%, что много ниже, чем в России - 12-14%.
Такая ситуация, в общем, свойственна экономике переходного периода. Для того
чтобы, с одной стороны, стимулировать рост производства и потребления, а с
другой - упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность
налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств, государство вынуждено
снижать ставки налогов на доходы (имеются в виду доходы всех экономических
агентов независимо от правовой формы).
В идеале налог на доходы должен быть налогом на чистый совокупный доход
физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают
определенный доход на территории страны.
Налог на доходы связан с потреблением (принимаем, что доход, направленный на
потребление, равен разнице между чистым совокупным доходом и налогом на
доходы), и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его.
Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение
оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной
справедливостью налога. Другими словами, необходимы такие ставки налога,
которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов
при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от налогообложения.
Эта проблема осложняется тем, что на разных этапах экономического развития
приоритет может отдаваться либо экономической эффективности, либо социальной
справедливости, в соответствии с чем и выбирается шкала налогообложения.
На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения
невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение
ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению
уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение
доходов.
В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного
налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный не облагаемый
налогом минимум и применялась бы простая ставка, то есть единая ставка ко
всему доходу свыше минимального уровня.
Например, одной из наиболее важных черт фискальной системы США является
отчетливо выраженное преобладание налогообложения дохода над налогообложением
потребления. Однако такая структура приоритетов сформировалась лишь
постепенно, под воздействием сочетания различных внешних и внутренних
факторов. Американская налоговая система довольно гибка и, в целом,
способствует экономическому развитию страны, но, скорее, это сложилось в силу
исторической необходимости, чем является следствием экономической мудрости
налоговых властей.
Наличие льгот и вычетов в законодательстве РФ обеспечивает некоторую
прогрессивность налога даже при простой ставке, так как чем выше уровень
дохода налогоплательщика, тем меньшую долю в его доходе составляет
необлагаемая часть и тем выше средняя ставка налога на доходы.
Кроме того, число налогоплательщиков при низких ставках налога будет расти, а
по мере роста их дохода будет увеличиваться и сумма уплачиваемого ими налога.
Стоит отметить, что при низком уровне дохода населения основным источником
налогообложения является заработная плата. Размеры же других видов доходов
зачастую трудно оценить по причине того, что не создано четкой правовой базы.
Кроме того, требуется определенное время для того, чтобы удержания с этих
видов доходов стали эффективным налоговым рычагом. Практически невозможно
рассчитать и обложить налогом условный доход, получаемый налогоплательщиком
от использования собственной квартиры, дома, автомобиля. Поэтому налог на
доходы - не единственный налог с населения, он дополняется другими налогами -
земельным, налогом на имущество, налогами на наследство и дарение, налогом с
денежного капитала, домовым, промысловым и т.д.
Уклонения от налогов не могут избежать даже страны с развитыми правовой и
налоговой системами. В Швеции, например, по некоторым оценкам, не
декларируется примерно четверть доходов, а во Франции - треть. В такой
ситуации не вызывает сомнений важность четкого определения налогооблагаемой
базы.
В решении этой проблемы цивилизованный мир использует два подхода: первый -
глобальный, то есть ко всем доходам в совокупности, второй - шедулярный, то
есть по каждому виду доходов в отдельности.
Первый подход применяется преимущественно в развитых странах. Он проще в
отношении исчисления, поскольку налог рассчитывается на основе совокупного
дохода, но требует определенной честности от налогоплательщика и отлаженного
механизма работы налоговых органов. Второй подход эффективен в переходный
период, так как более гибок в плане регулирования поступлений от разных видов
доходов и возможности удержания налога у источника выплаты.
Россия вслед за развивающимися странами, проведшими в последние годы
налоговую реформу (Китай, Египет, Филиппины, Ямайка, Индонезия, Монголия),
ввела именно шедулярную систему (с 2002 года к разным видам доходов
применяются ставки 6; 13; 30; 35%). В Европе, например, этой системы
придерживаются Ирландия и Люксембург. Великобритания, родина шедулярной
системы, называемой в экономической литературе британской моделью обложения
доходов, отказалась от нее почти двадцать лет назад.
Опыт этих стран показывает, что при шедулярной системе собираемость налога,
взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в
частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных
декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание
налога.
Примечательно, что снижение ставок подоходного налогообложения присуще не
только странам с развивающейся экономикой. По мере экономического роста
ставки, особенно максимальные, сначала растут, затем несколько снижаются. Их
снижение используется государством как инструмент для достижения некоторых
своих интересов, которые могут быть шире, чем просто наполнение бюджета.
В частности, ставки налога, различающиеся по величине в разных регионах за
счет местных ставок налога, могут значительно повлиять на распределение
населения в стране. В США, например, именно разница в уровнях налогообложения
спровоцировала в 70-е годы миграцию наиболее состоятельной части
налогоплательщиков из городов и поселков в пригороды и сельскую местность.
Сейчас в некоторых штатах (Аляска, Флорида, Невада, Южная Дакота, Техас,
Вашингтон) вообще нет местного индивидуального налога на доходы, а в таких,
как Хемпшир, Теннесси, облагаются только процентные доходы и дивиденды.
По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все
чаще предоставляет льготы определенным слоям населения, с тем чтобы смягчить
социальное неравенство. В частности, широкое распространение имеют налоговые
льготы многодетным семьям, студентам, лицам, повышающим свою квалификацию,
мелким и средним предпринимателям, фермерам.
Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды
налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное
строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи. Социальная
направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только
относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит
в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на
строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а
через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу
товаров, необходимых для обустройства жилья.
Российское законодательство, например, позволяет налогоплательщику уменьшать
налогооблагаемую базу на суммы, израсходованные на новое строительство или
приобретение дома или квартиры и уплату процентов по ипотечным кредитам.
Кроме того, российский налогоплательщик имеет право уменьшить
налогооблагаемый доход на сумму, полученную при продаже жилого дома,
квартиры, дачи, садового домика, земельного участка или иного имущества,
находящегося у него в собственности не менее трех лет. По желанию
налогоплательщика можно вместо такого вычета уменьшить сумму облагаемых
налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально
подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества.
Считается, что достижению большей социальной справедливости в подоходном
налогообложении способствует прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем
больше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Между тем у этой
точки зрения есть противники, считающие, что прогрессивное налогообложение
тормозит процесс накопления капитала, а также рост инвестиций и создание
новых рабочих мест.
Вместе с тем в качестве метода увеличения прогрессивности налога применяются
льготы, вычеты и налоговые кредиты, поскольку они уменьшают среднюю ставку
налога, рассчитанную как отношение суммы налога ко всему доходу даже при
пропорциональном налогообложении, когда ставка не зависит от уровня дохода.
Понижение ставки налога после определенного высокого уровня доходов
(регрессивная ставка) практикуется, пожалуй, только в США. Это объясняется
крупной абсолютной суммой выплаты. В ходе налоговой реформы 1986 года в США
максимальная ставка была существенно снижена, не облагаемый налогом минимум
увеличен. Но наряду с этим было уменьшено и количество налоговых льгот.
Прогрессивная система взимания подоходного налога, имевшая место в истории
развития налоговой системы США, воспринималась враждебно даже казначейством и
основателями республиканской партии. Секретарь налогового подкомитета по
источникам средств Джастин Моррил в свое время выразил это так: лСама
теоретическая основа наших институтов Ч совершенное равенство, отсутствие
различий между богатыми и бедными. Гражданин со скромным достатком ничем не
хуже человека более состоятельного, но наша теория управления не предполагает,
что он лучше, и представление закона, санкционирующего такое различие, я
рассматриваю как проявление аграрианизма.
Это не что иное, как захват
собственности граждан, чье преступление состоит лишь во владении большим.
Другое высказывание председателя Федерального казначейства США с 1920 года
питсбургского промышленника Эндрю Меллона в пользу регрессивности подоходного
налогообложения и стимулирования на его основе предпринимательства гласит:
лКаждый инициативный и предприимчивый человек в этой стране может получить от
жизни то, что он хочет. Но если политика или налоговая система, отрицая его
право на разумную долю прибыли, нанесут удар по его инициативе, он более не
станет тратить усилий, и страна лишится энергии, от которой зависит
сохранение и умножение ее величия.
Так как именно в США хребтом налоговой системы является подоходный налог, на
который приходилось ежегодно в период после Второй мировой войны от 40 до 60
процентов всех федеральных налоговых поступлений, и именно в этот период США
достигли своего максимального экономического могущества, победив в Холодной
войне и, прежде всего, экономическом соревновании с мировым социализмом,
точка зрения регрессивности налогообложения доходов, как ни кажется это
парадоксально для российского менталитета с его понятием о справедливости и
требованием прогрессивности налогообложения больших доходов, проверена
положительной практикой стабильно высокого экономического роста США.
Теперь о льготах. Типичными примерами льгот и вычетов являются: не облагаемый
налогом минимум, величина которого определяется в абсолютном значении и может
изменяться, вычеты на детей и иждивенцев, расходы на социально значимые цели,
расходы на образование, государственные пособия, профессиональные льготы и
т.д.
Следует обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ есть некоторая
особенность в порядке предоставления вычетов, составляющих необлагаемый
минимум: вычеты предоставляются налогоплательщику ежемесячно до того месяца,
в котором доход превысит определенную величину. Количество вычетов зависит не
только от полученной суммы, но и от распределения дохода в течение года.
Получить основную сумму дохода предпочтительнее в конце года. В таком случае
количество вычетов, предоставленных за год, будет больше, чем если бы большая
часть дохода была получена в начале года. Соответственно сумма налога,
исчисленного за год с одной и той же суммы дохода, будет отличаться в
зависимости от времени получения дохода.
Такое неравенство в отношении причитающегося к уплате налога с одинаковых
сумм дохода некоторые критики называют дискриминацией в оплате труда,
запрещенной Конституцией РФ.
В финансовом смысле нет равенства между налогоплательщиком, получившим доход
в начале года, и налогоплательщиком, получившим такой же доход в конце года.
В подобных ситуациях в некоторых странах облагают доход по ставке,
рассчитанной особым образом с учетом фактора времени получения дохода. Этот
подход сложнее, чем применяемый в нашей стране, и требует хорошо развитых
структур налогового контроля.
Многие страны используют систему семейного налогообложения, когда семья
рассматривается как налоговая единица. Например, во Франции налог взимается
со всей суммы доходов семьи. Взрослые дети, не проживающие с родителями,
могут присоединиться к ним со своими детьми и составить одно целое. Для
расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное
положение налогоплательщика. Для учета численности и состава семьи
применяется семейный коэффициент, выражающий доход, приходящийся на одну
долю. Количество долей увеличивается на половину доли на каждого инвалида,
если они есть в семье.
В США доход семьи не делится, на него может заполняться общая декларация.
Семейный доход облагается по специальной шкале. В Малайзии, например,
замужняя женщина вправе выбирать: облагать свои доходы отдельно или вместе с
доходами своего мужа, который в этом случае увеличивает свой необлагаемый
минимум.
В российском законодательстве не предусмотрено семейное налогообложение, а
некоторые страны - бывшие советские республики, например Эстония, - ввели
такую норму.
Во многих странах с помощью налога на доходы государством стимулируется
развитие той или иной отрасли хозяйства, создаются условия для того, чтобы
налогоплательщики своими силами обеспечивали себе материальный достаток.
Так, в Малайзии предоставляется льгота на определенную сумму при покупке
компьютера налогоплательщиком или его женой, а для нерезидентов установлены
льготы в отношении некоторых доходов: от технической помощи и консультаций,
установки и сборки заводов и оборудования, от обслуживания нематериальных
активов, от публичных развлечений.
На Кипре только 40% дохода от профессиональных услуг, предоставленных за
границей, и 10% ввезенных в страну дивидендов (при соблюдении некоторых
условий) облагаются налогом.
В Монголии доход, полученный частными скотоводами, не облагается налогом в
пределах двух стад, приходящихся на одного члена семьи. Одним стадом
считается одна корова или одна лошадь, или один верблюд, или девять коз, или
семь овец. Но в сумму налога на доходы включается по 50 тугриков на каждое
стадо. Если же в течение налогового года по причине климатических катастроф,
несчастных случаев или инфекционных болезней будет утеряна часть скота, налог
за эту часть не платится.
В России установлено освобождение от налогообложения доходов членов
крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от
сельскохозяйственной деятельности в течение пяти лет начиная с года
образования хозяйства. Предусмотрена льгота по суммам доходов физических лиц
от продажи выращенного в личном приусадебном хозяйстве скота, кроликов,
нутрий, птицы (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром и
переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства
и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, сбора и сдачи
дикорастущих ягод, орехов, грибов как технического и лекарственного сырья
растительного происхождения.
В России не облагаются налогом вознаграждения донорам за сданную кровь,
материнское молоко и иную донорскую помощь, алименты, гранты и вознаграждения
в области науки, культуры и искусства, стипендии студентов, аспирантов,
ординаторов, адъюнктов и докторантов, учащихся учреждений профессионального
образования, слушателей духовных учебных учреждений, обучающихся по
направлению служб занятости, суммы единовременной материальной помощи,
оказываемой:
- в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным обстоятельством;
- работодателем членам семьи умершего работника или работнику в связи со
смертью члена его семьи;
- государством малоимущим и социально незащищенным гражданам;
- пострадавшим от террористических актов.
Суммы, выплачиваемые детям-сиротам на обучение, инвалидам на технические
средства профилактики инвалидности и реабилитацию, на приобретение и
содержание собак-проводников, вознаграждения, выплачиваемые за передачу
кладов в государственную собственность, налогом на доходы также не
облагаются.
Еще одна льгота, новая в российском налоговом законодательстве, но очень
привлекательная для налогоплательщиков, состоит в том, что освобождается от
налогообложения оплата работодателями своим работникам, их супругам,
родителям, детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также
инвалидам стоимости приобретенных ими или для них медикаментов, назначенных
им лечащим врачом.
Для экономически развитых стран характерны также возрастные льготы, льготы по
чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай). Например, в
Германии у лиц, достигших возраста 64 лет, не облагаемый налогом минимум
увеличивается более чем в два раза.
Чем бы ни отличались налоговые системы разных стран, в одном они схожи: в
конце налогового периода (в России это год) проводится декларационная
кампания. Суть ее состоит в том, что налогоплательщики сообщают государству о
суммах полученного дохода и уплаченного (или еще не уплаченного) налога и
заявляют свои права (если таковые имеются) на льготы и вычеты.
С 2002 года число лиц, обязанных подавать декларацию, значительно
уменьшилось, так как действует единая ставка налога, и к тому же даже те, кто
имеет несколько источников дохода, могут декларацию не подавать.
Обязанность подавать налоговую декларацию в налоговые органы современным
законодательством оставлена лишь за следующими категориями
налогоплательщиков:
- частные предприниматели;
- нотариусы;
- частные охранники или детективы;
- теми, которые реализовали свое имущество (к примеру, квартиру, дом,
земельный участок, садовый домик, гараж или автомобиль);
- теми, которые получили доход от средств по договору займа или ссуды, по
договору аренды или найма;
- теми, которые выиграли на тотализаторе или на игровых автоматах.
Если налогоплательщики не принадлежат к вышеперечисленным категориям, но
хотят подать декларацию, это можно сделать, и не только в течение
декларационной кампании.
Как и во многих странах, в российском налоговом законодательстве существуют
нормы по избежанию двойного налогообложения.
В соответствии со статьей 232 НК РФ доходы, полученные налоговыми резидентами
РФ за пределами страны, подлежат налогообложению в следующем порядке:
- если с иностранным государством заключен договор (соглашение) об избежании
двойного налогообложения: сумма налога, подлежащая уплате в Российской
Федерации, рассчитанная в соответствии с положениями главы 23 НК РФ,
уменьшается на сумму налога, фактически уплаченного гражданином в
соответствии с законодательством иностранного государства;
- если с иностранным государством не заключен договор (соглашение) об
избежании двойного налогообложения: фактически уплаченная иностранному
государству сумма налога не засчитывается при определении суммы налога,
подлежащей уплате в Российской Федерации.
Для освобождения от налогообложения (или применения налоговых вычетов)
доходов гражданина, который не является налоговым резидентом РФ, пунктом 2
статьи 232 НК РФ предусмотрено обязательное выполнение следующих правил:
- гражданин должен предоставить в российский налоговый орган документ,
подтверждающий, что он является налоговым резидентом государства, с которым
Россия заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;
- гражданин - налоговый резидент указанного государства должен предоставить в
российский налоговый орган документ иностранного налогового органа о сумме
дохода и налога, уплаченного им за пределами России.
В случае отсутствия указанных документов доходы гражданина-нерезидента,
полученные им от российских источников, облагаются по повышенной ставке 30
процентов.
Итак, анализ соотношений принципов научной теории и мировой практики
построения системы подоходного налогообложения с принципами, заложенными в
главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, показывает, что эти принципы
в основном применяются в указанной главе Кодекса и условия их применения
сближаются.
При развитии в России рыночной экономики появится больше возможностей в
совершенствовании законодательства о налогообложении физических лиц с целью
более полного использования научной теории и мировой практики, имеющихся в
развитых странах.
ГЛАВА 4
ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ ЭЛЕМЕНТОВ СОВРЕМЕННОГО НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Рассмотрим подробно все элементы формирования налоговых обязательств
различных категорий налогоплательщиков и различных видов получаемых ими
доходов.
4.1. Плательщики налога на доходы физических лиц
Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица, которые являются
налоговыми резидентами Российской Федерации, или не являются, но получают
доходы от источников в РФ.
Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено
Гражданским кодексом РФ (глава 3). К "физическим лицам" в терминах Налогового
кодекса РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и
лица без гражданства (п.2 ст.11).
В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены
индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица,
зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также
частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п.2 ст.11 НК РФ).
Понятие "налоговый резидент" закреплено в статье 11 НК РФ, согласно которой
им является физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской
Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода с последующим
уточнением, исходя из количества дней фактического нахождения на территории
Российской Федерации по итогам отчетного налогового периода, признаются:
- граждане РФ, зарегистрированные по месту жительства и по месту временного
пребывания в пределах РФ;
- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на
постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;
- иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской
Федерации. Трудовой контракт, заключенный с указанными гражданами, должен
предусматривать, что в текущем календарном году они работают в РФ свыше 183
дней.
Если иностранное физическое лицо, временно пребывающее на территории РФ, в
течение календарного года прекращает трудовые отношения с налоговым агентом и
выезжает за пределы Российской Федерации до истечения 183 дней, оно перестает
быть налоговым резидентом. Налог на его доходы пересчитывается по повышенной
ставке (не 13%, а 30%). Аналогичная ситуация может возникнуть и с российским
гражданином, который выехал за границу в служебную командировку, на отдых или
лечение и пробыл там более 183 дней по совокупности в течение календарного
года, либо выехал на постоянное место жительства за границу до истечения 183
дней пребывания в России в календарном году.
Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:
- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на
территории Российской Федерации в текущем календарном году;
- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской
Федерации российского или иностранного гражданина;
- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное место
жительства за пределы российской Федерации.
4.2. Объект налогообложения и различные ставки налога. Налоговая база.
Объект налогообложения - это необходимый элемент состава налога. Ст.17 НК РФ
он отнесен к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается
установленным.
Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или
натуральной форме.
В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность
всех доходов налогоплательщика, получаемых им как в денежной, так и в
натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а
также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со
ст.212 НК РФ.
При получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как
рыночная стоимость в денежном выражении переданных налогоплательщику товаров,
работ, услуг, иного имущества. Эта стоимость определяется с учетом положений
статьи 40 НК РФ и включает в себя сумму налога на добавленную стоимость,
акцизы и налог с продаж.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения
принимается указанная сторонами цена сделки. Пока не доказано обратное, эта
цена считается рыночной. Однако, налоговые органы на основании пункта 2
статьи 40 НК РФ могут проверить правильность применения цен: а) по сделкам
между взаимозависимыми лицами; б) при отклонении цены более чем на 20
процентов от уровня цен, применяемых организацией (индивидуальным
предпринимателем) по идентичным (однородным) товарам в течение
непродолжительного времени. Если в ходе проверки окажется, что цена,
указанная сторонами сделки, ниже рыночной на 20 процентов и более, то
налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога исходя их
рыночных цен и взыскании пени. Принципы определения рыночной цены изложены в
пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ. Применение финансовых санкций в данном случае
не предусмотрено. Статьей 40 не вменяется в обязанность налогоплательщику
делать специальный расчет. Контроль за соответствием цен рыночной конъюнктуре
в целях налогообложения осуществляют только налоговые органы. Однако
налогоплательщик вправе самостоятельно произвести специальный расчет и
заплатить дополнительные суммы налогов.
В статье 211 НК РФ законодательство выделяет три группы доходов в натуральной
форме.
1-я группа. Оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями
или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг, имущественных
прав. При этом в подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ специально оговорено,
что к этой группе доходов относятся в том числе оплата коммунальных услуг,
питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
2-я группа. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах
налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на
безвозмездной основе.
3-я группа. Оплата труда в натуральной форме.
К материальной выгоде, учитываемой при определении налоговой базы, относятся
следующие доходы:
- суммы экономии на процентах при пользовании заемными (кредитными)
средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей,
если налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному
договору и уплачивает проценты в размере ниже трех четвертых ставки
рефинансирования Банка России на момент выдачи займа (кредита). В отношении
заемных средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода
возникает только в случае, если процентная ставка по договору займа
определена ниже 9% годовых;
- выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц,
а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся
взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику;
- выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
После определения объекта налога, базу по исчислению налога на доходы
физических лиц можно представить в виде схемы стр. 27.
В соответствии со ст.224 НК РФ для разных видов доходов установлены разные
пропорциональные налоговые ставки:
- общая налоговая ставка - 13%;
- налоговая ставка для обложения дивидендов - 6%;
- налоговая ставка для нерезидентов Российской Федерации - 30%;
- специальная налоговая ставка - 35%.
Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от
размера дохода, а от вида дохода. Статья 210 НК РФ содержит специальную
оговорку, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в
отношении которых установлены различные налоговые ставки.
В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база для доходов, в отношении
которых предусмотрена налоговая ставка 13%, определяется как денежное
выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму
налоговых вычетов.
Дальнейшее описание налога затрагивает его регулирующую функцию, то есть
насильственное вмешательство в природу налога для дифференциации его
экономического воздействия на различных налогоплательщиков.
Статьями 218-221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов:
стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.
Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения,
выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления
налога налоговым агентом или налоговым органом. Налоговые вычеты по налогу на
доходы физических лиц установлены в фиксированных суммах.
СХЕМА
исчисления базы по налогу на доходы физических лиц
Денежное выраже-ние различных видов доходов за налоговый период облагаемых по разным ставкам: 6,13, 30, 35% | | получены | от источников в РФ | резидентами РФ и нерезидентами | Не признаются дохо-дами опреации между членами семьи и род-ственниками (соглас-но семейного кодекса РФ) |
от источников за пределами РФ | резидентами РФ |
Налоговая база | = | Доходы | Ч | Доходы, не подлежащие налогообложению | Ч | Налоговые вычеты (по доходам, облагаемым только по ставке 13%) |
| | | | | | | | | |
| | | | | Стандартные | | Имущественные |
Доходы, не подлежащие налогообложению у всех граждан | | Доходы, не подлежащие налогообло-жению у отдельных граждан | | |
| | | | | | |
| | | 3000 руб | | Доходы от продажи имущества |
| | | |
| | | | |
| | | 500 руб | | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | Расходы на строительство и приобретение жилья |
| Вознаграждения за выполне-ние трудовых и иных обязан-ностей, работ, услуг, действий (компенсационные, норматив-ные, введенные законами) | | | 400 руб | |
| | | |
| | | | |
| | 300 руб на каждого ребенка | |
| | | | |
| | | | | | | |
| Материальная помощь,пенсии, пособия,алименты,ЧС и суммы иных аналогичных выплат от государства или работодателя; не более2000 руб по каждому из оснований: вознаграждения, медикаменты,призы, подарки | | | | | | |
| | Социальные | | Профессиональные |
| | |
| | | | | | |
| | | Расходы на благотво-рительные цели | | Расходы по до-говорам граж-данско- право-вого характера |
| | | |
| | | | | | |
| Страховые взносы и страховые выплаты | | | |
| | | |
| | | | | | | | | |
| Гуманитарная помощь (от организаций по перечню Правительства РФ) | | | Расходы на обучение | | Расходы по ав-торским возна-граждениям |
| | | |
| | | | | | | |
| Выигрыши и призы, по-лучаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы (не более2000р) | | | Расходы на лечение | | | |
| | | | Расходы по изв-лечению доходов |
| | | | |
| | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
Статьей 218 НК РФ установлены следующие
стандартные вычеты:
- в размере 3000 рублей или 500 рублей, предоставляется за каждый месяц
налогового периода для отдельных категорий плательщиков;
- в размере 400 рублей (для остальных плательщиков) и 300 рублей (600 руб для
одинокого родителя или попечителя) на каждого ребенка в возрасте до 18 лет
или до 24 лет, если ребенок является учащимся дневной формы обучения,
предоставляется за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором
доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 рублей.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в течение года
одним из работодателей по выбору налогоплательщика. Если в течение года
стандартные вычеты не предоставлялись или были предоставлены в меньшем
размере, чем предусмотрено Налоговым кодексом, то налогоплательщик может ими
воспользоваться по окончании налогового периода при подаче декларации в
налоговый орган с приложением документов, подтверждающих его право на вычеты.
Налогоплательщикам, начавшим свою работу у работодателя не с первого месяца
налогового периода, налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. предоставляются
по указанному месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по
прежнему месту работы. Сумма полученного физическим лицом дохода по прежнему
месту работы подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.
Предоставление
социальных налоговых вычетов регулируется статьей 219 НК
РФ. Эти налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13
процентов при подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о
предоставлении вычетов в налоговый орган по окончании календарного года.
Установлены законодательством социальные налоговые вычеты представлены в
таблице 4.1.
Таблица 4.1
Социальные налоговые вычеты
| Вид социального вычета | Размер вычета |
| 1. Суммы из доходов налогоплательщика, перечисляемые на благотвори тельные цели | Фактически произведенные расходы но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде |
| 2. Расходы налогоплательщика на свое обучение в образовательных учреждениях в налоговом периоде | Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей |
| 3. Расходы налогоплательщика родителя на обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях | Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей |
| 4. Расходы налогоплательщика на свое лечение, лечение супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет | Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей (вместе с расходами на медикаменты) |
| 5. Расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов для себя, супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет | Фактически уплаченная сумма по дорогостоящим видам лечения |
| Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей (вместе с расходами на лечение |
Согласно статье 220 НК РФ, плательщик налога на доходы физических лиц имеет
право на
имущественные вычеты при определении налоговой базы по
доходам, подлежащим обложению налогом по ставке 13 процентов.
Имущественные вычеты предоставляются только налоговым органом по письменному
заявлению налогоплательщика при подаче декларации за истекший налоговый
период (календарный год).
Можно выделить две группы имущественных вычетов.
1 группа
Вычеты, применяемые к доходам, полученным от продажи имущества, находящегося
в собственности налогоплательщика.
Виды и размеры данных вычетов представлены в таблице 4.2.
Таблица 4.2
Имущественные вычеты
| Вид имущества, доход от продажи которого получил налогоплательщик | Срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика до момента продажи | Размер предоставляемого вычета |
Жилой дом Квартира Дача Садовый домик Земельный участок | Менее 5 лет | Сумма, полученная от продажи, но не более1 000 000 рублей |
| 5 лет и более | Сумма, полученная от продажи |
| Любой срок | Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества |
| Иное имущество, кроме ценных бумаг | Менее 3 лет | Сумма, полученная от продажи, но не более125 000 рублей |
| 3 года и более | Сумма, полученная от продажи |
| Любой срок | Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества |
| Ценные бумаги | Менее 3 лет | Сумма, полученная от продажи, но не более125 000 рублей |
| 3 года и более | Сумма, полученная от продажи |
| Любой срок | Совокупная сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение ценных бумаг* |
*Примечание. Если налогоплательщик приобрел (получил) ценные бумаги в собственность на безвозмездной основе или с частичной оплатой, то в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг |
Согласно статье 222 НК РФ, законодательные (представительные) органы
субъектов РФ могут устанавливать иные размеры имущественных вычетов с учетом
своих региональных особенностей, но в пределах размеров, установленных
Налоговым кодексом.
Особенности исчисления налога на доходы от продажи налогоплательщиком
собственного имущества:
-если физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации,
продает собственное имущество российской организации или индивидуальному
предпринимателю, то источник выплаты дохода (организация или индивидуальный
предприниматель) определение налоговой базы не производят и налог на доходы
физического лица не исчисляют. Они лишь представляют в налоговый орган по
месту своего учета сведения по форме 2-НДФЛ с указанием произведенных выплат
по видам доходов. Сведения предоставляются не позднее 1 апреля года,
следующего за истекшим налоговым периодом;
- если физическое лицо, продавшее собственное имущество российской
организации или индивидуальному предпринимателю, не является налоговым
резидентом Российской Федерации, то источник выплаты дохода обязан удержать
налог со всей суммы выплаченного дохода по ставке 30 процентов;
- при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности или
общей совместной собственности, размер имущественного вычета распределяется
между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по
договоренности между ними (если имущество находилось в общей совместной
собственности);
Имущественные вычеты не предоставляются индивидуальному предпринимателю по
доходам, полученным от продажи принадлежащего ему имущества в связи с
осуществлением им предпринимательской деятельности.
2 группа имущественных вычетов
Вычеты, связанные с приобретением налогоплательщиком объектов недвижимости.
Эти вычеты предоставляются налогоплательщику в следующих размерах:
- в сумме, фактически израсходованной на строительство на территории
Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;
- в сумме, фактически израсходованной на приобретение на территории
Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;
- в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечному кредиту,
полученному налогоплательщиком в банке Российской Федерации и фактически
израсходованному на строительство или приобретение указанных объектов. С 1
января 2001 года принимаются расходы, связанные с погашением процентов только
по ипотечным кредитам, то есть полученным в банках под залог недвижимости.
Из объектов недвижимости, по которым можно получить налоговый вычет,
законодательством исключены с 1 января 2001 года садовые домики и дачи.
Законодательством предусмотрен ряд существенных условий, ограничивающих
применение имущественного налогового вычета, связанного с приобретением
жилья. Это следующие условия:
- вычет по расходам на приобретение жилья предоставляется только после
государственной регистрации права собственности на приобретенный объект
недвижимости. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество регулируется
Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";
- при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную
собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между
совладельцами в соответствии сих долей собственности или с их письменным
заявлением (в случае приобретения имущества в общую совместную
собственность);
- имущественный вычет не предоставляется, если приобретение или строительство
жилья для налогоплательщика оплачено за счет средств работодателя или иных
лиц;
- имущественный вычет не предоставляется, если сделка купли-продажи жилого
дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися
взаимозависимыми.
- повторное предоставление налогоплательщику рассматриваемого имущественного
вычета не допускается.
При подаче заявления в налоговый орган на предоставление вычета необходимо
предъявить следующие документы:
1) документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на
приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру (договор купли-продажи,
договор строительного подряда, свидетельство о регистрации права
собственности на объект недвижимости, свидетельство о регистрации права
собственности на земельный участок или договор аренды земельного участка и
другие документы);
2) платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие
факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным
ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета
покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке
материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных
продавца и другие документы).
Если в налоговом периоде имущественный вычет, связанный с приобретением
жилья, не может быть использован полностью, то его остаток переносится на
следующие налоговые периоды до полного использования вычета.
Профессиональные вычеты предоставляются различным группам налогоплательщиков.
Порядок предоставления профессиональных вычетов, предусмотренный статьей 221
НК РФ, представлен в виде таблицы 4.3.
У индивидуальных предпринимателей применяются профессиональные налоговые
вычеты к доходам, полученным в течение налогового периода от осуществления
предпринимательской (частной) деятельности. Эти доходы подлежат обложению
налогом по ставке 13 %. Законодательством предусмотрены два варианта
определения размера профессионального налогового вычета.
1-й вариант. Размер профессионального вычета определяется как сумма
фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с получением
налогооблагаемого дохода.
Расходы принимаются к зачету только при наличии подтверждающих эти расходы
документов. Кроме того, эти расходы должны соответствовать составу затрат,
принимаемых к вычету в соответствии с 25 главой НК РФ лНалог на прибыль
организаций.
Таблица 4.3
Порядок представления профессиональных вычетов
Налогоплательщик | Основа-ние для вычета | Кто предос-тавляет вычет | Когда предоставляется вычет |
Индивидуальный предпринима-тель:1.Гражданин, осуществляю-щий предпринимательскую дея-тельность без образования юридического лица 2. Частный нотариус 3. Гражданин, занимающийся частной практикой в порядке, установленном действующим законодательством (частный охранник частный детектив) | Письмен-ное заявление | Налоговый орган | При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период |
| Гражданин, получивший доход от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданско-правового характера | Письмен-ное заявление | Налоговый агент | При исчислении налоговой базы на дату фактического получения дохода |
Налоговый орган, если вычет не предоставлен налоговым агентом | При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период |
| Гражданин, получивший доход от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданскопра-вового характера, заключенному с физическим лицом, не являющимся налоговым агентом | | Письмен-ное заявление | Налоговый орган | При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период |
Автор:1. Гражданин, получивший авторское вознаграждение 2. Гражданин, получивший воз-награждение за создание, испол-нение или иное использование произведений науки, литературы и искусства 3. Автор открытия, изобретения или промышленного образца, получивший вознаграждение | Письмен-ное заявление | Налоговый агент | При исчислении налоговой базы на дату фактического получения дохода |
Налоговый орган,если вычет не предостав-лен нало-говым агентом | При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период |
В составе расходов при определении профессионального вычета также учитываются:
- суммы налога на имущество физических лиц, уплаченные предпринимателем в
соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за
исключением жилых домов, квартир, дач гаражей) по имуществу, непосредственно
используемому для ведения предпринимательской деятельности. До введения в
действие главы "Налог на имущество физических лиц" следует руководствоваться
Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических
лиц";
- суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальным
предпринимателем в отчетном налоговом периоде по установленным ставкам как в
качестве непосредственного плательщика, так и в качестве работодателя,
производящего выплаты наемным работникам;
- другие начисленные или уплаченные предпринимателем за налоговый период
налоги и сборы (за исключением налога на доходы физических лиц),
установленные действующим законодательством. К зачету принимаются только те
налоги и сборы, которые связаны с осуществлением предпринимательской
деятельности.
Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, то к вычету
принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой
деятельности.
2-й вариант. Размер профессионального вычета составляет 20 процентов от
общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Этот
вариант используется в случаях, когда предприниматель не может документально
подтвердить произведенные расходы. Обратите внимание, что в пункте 1 статьи 221
содержится оговорка о неприменении данного метода определения профессиональных
вычетов в отношении доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в
качестве индивидуальных предпринимателей.
При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не
могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного
норматива.
Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически
произведенных гражданином расходов, непосредственно связанных с выполнением
работ по конкретному договору. Эти расходы принимаются к вычету, если они
документально подтверждены. Если действующим законодательством предусмотрены
налоги и сборы, которые налогоплательщик обязан уплатить за налоговый период
в связи с осуществлением им деятельности по договору гражданско-правового
характера, то эти налоги включаются в расходы, учитываемые при определении
суммы профессиональных вычетов. В рассматриваемом случае какие-либо
ограничения или нормы по формированию расходов Налоговым кодексом не
предусмотрены.
Вычеты для авторов. Как и в случае с индивидуальным предпринимателем,
законодательством предусмотрено два варианта расчета профессиональных вычетов.
1-й вариант. Профессиональный вычет равен сумме фактически произведенных
и документально подтвержденных расходов. Налогоплательщик может включить в
расходы суммы начисленных или уплаченных им налогов, если они связаны с
осуществлением деятельности, доход от которой подлежит обложению налогом.
2-й вариант. Если налогоплательщик не может документально подтвердить
произведенные расходы, то они принимаются к вычету в следующих размерах:
а) по вознаграждениям за создание литературных произведений (в том числе для
театра, кино, эстрады и цирка) - 20 процентов к сумме начисленного дохода;
б) по вознаграждениям за создание художественно-графических произведений,
фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30 процентов к
сумме начисленного дохода;
в) по вознаграждениям за создание произведений скульптуры, монументально-
декоративной живописи, декоративно-прикладного искусства, станковой живописи,
театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной
технике - 40 процентов к сумме начисленного дохода;
г) по вознаграждениям за создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле-
и кинофильмов) - 30 процентов к сумме начисленного дохода;
д) по вознаграждениям за создание музыкальных произведений: музыкально-
сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических,
хоровых, камерных произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для
кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40 процентов к сумме
начисленного дохода;
е) по вознаграждениям за создание других музыкальных произведений, в том
числе подготовленных к опубликованию - 25 процентов к сумме начисленного
дохода;
ж) по вознаграждениям за исполнение произведений литературы и искусства - 20
процентов к сумме начисленного дохода;
з) по вознаграждениям за создание научных трудов и разработок - 20 процентов
к сумме начисленного дохода;
и) по вознаграждениям за открытия, изобретения и создание промышленных
образцов - 30 процентов к сумме дохода, полученного за первые два года
использования.
При определении размера профессионального вычета, предоставляемого авторам,
расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с
расходами в пределах установленного норматива.
Доходы по авторским, смежным правам, полученные при оказании услуг через
Интернет. В главе 23 НК РФ авторские и иные смежные права отдельной строкой
выделены в перечне доходов, подлежащих обложению налогом. Отношения, связанные
с этими правами, регулируются Законом РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об
авторском праве и смежных правах" (в ред. Федерального закона от 19 июля 1995
г. N110-ФЗ).
В статье 1 названного закона определено, что:
- авторское право возникает в связи с созданием и использованием произведений
науки, литературы и искусства;
- смежные права возникают в связи с созданием и использованием фонограмм,
постановок, передач организаций эфирного и кабельного вещания, исполнением
произведений литературы и искусства.
Автором является физическое лицо, творческим трудом которого создано
произведение. Смежными правами обладают изготовители аудиовизуальных
произведений и фонограмм, исполнители, режиссеры.
В главе 23 НК РФ также определен порядок обложения налогом доходов от
создания промышленных образцов. Отношения, связанные с созданием промышленных
образцов, регулируются Законом СССР от 10 июля 1991 г. N 2328-1 "О
промышленных образцах".
Промышленным образцом называется художественное и художественно-
конструкторское решение, определяющее внешний вид изделия. Промышленные
образцы могут быть объемными (модели), плоскостными (рисунки) или
комбинированными. Промышленный образец признается промышленно применимым,
если он может быть воспроизведен промышленным способом в соответствующем
изделии для введения в хозяйственный оборот.
Автором промышленного образца признается гражданин, творческим трудом
которого создан образец.
В современных условиях стремительного развития информационных технологий все
большее распространение получает использование Интернета - всемирной сети,
объединяющей компьютерные информационные ресурсы и их пользователей.
Основанием для обложения налогом за оказание, например, консультационных
услуг через сеть Интернет может быть полученный доход от потребителя этих
услуг на основе договора с налогоплательщиком в любой форме согласно ст.434
ГК Договор может быть заключен путем составления одного документа,
подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством
почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи,
позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по
договору. В соответствии со ст.432 главы 28 части первой ГК РФ договор
считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях
форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Договор
заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор)
одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. При этом
согласно ст.435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким
конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает
намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с
адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать
существенные условия договора.
Акцептом согласно ст.438 ГК РФ признается ответ лица, которому адресована
оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным. Статьей
433 ГК РФ определено, что договор признается заключенным в момент получения
лицом, направившим оферту, ее акцепта.
Таким образом даже полученный гражданином по электронной почте от иностранной
фирмы и составленный на иностранном языке документ, в котором ему
предлагается на определенных условиях оказывать консультационные услуги
сотрудникам фирмы через сеть Интернет, признается в соответствии с указанными
нормами ГК РФ документом, подтверждающим факт принятия сторонами на себя
обязательств, возникших из данного договора, поскольку гражданин в свою
очередь принял оферту, о чем он также по электронной почте и уведомил
направившую ее сторону. Перечисляемые на основании договора иностранной
фирмой на валютный счет гражданина суммы вознаграждения за оказанные им
консультационные услуги являются объектом обложения налогом на доходы
физических лиц по ставке 13%.
В соответствии с п.2 ст.228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты
Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за
пределами Российской Федерации, обязаны самостоятельно исчислить суммы
налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ,
исходя из сумм таких доходов. Общая сумма налога, подлежащая уплате,
исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми
агентами при выплате налогоплательщику дохода. Кроме того, согласно п.3
данной статьи такие налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган
по месту своего учета (т.е. по месту жительства) соответствующую налоговую
декларацию.
Учитывая, что у указанных граждан сохраняется право на получение таких
доходов в течение всего отчетного налогового периода, налоговая декларация
представляется ими в сроки, предусмотренные п.1 ст.229 НК РФ, т.е. не позднее
30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае прекращения выплат до окончания налогового периода, которым
признается календарный год, согласно п.3 ст.229 НК РФ такие налогоплательщики
обязаны в пятидневный срок со дня прекращения выплат представить налоговую
декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. При
этом согласно п.3 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на
основе получаемых от организаций данных о выплаченных доходах и удержанных
суммах налога, а также данных собственного учета полученных доходов,
осуществляемого в произвольной форме.
В рассматриваемом случае подтверждающими документами, на основании которых
налогоплательщик должен вести собственный учет полученных доходов и исчислять
подлежащие уплате суммы налога на доходы физических лиц, а также
декларировать полученные им доходы, являются: договор об оказании услуг с
переводом на русский язык, выписки банка о совершаемых по счету клиента
операциях, в частности операциях по оприходованию поступающих от иностранной
фирмы на счет клиента денежных средств, а также справка с переводом на
русский язык от иностранной фирмы - источника, выплатившего доходы, о таких
доходах.
Для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания
услуг) по договорам гражданско-правового характера, ст.221 НК РФ
предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме
фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
В соответствии со ст.2 Федерального закона от 16.02.95 г. N 15-ФЗ "О связи"
под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке,
передаче и доставке, в частности, сообщений электросвязи, которой является
всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений,
звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам.
Поскольку Интернет-услуги как услуги по доставке письменного текста,
изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают
определенным этим Законом критериям, расходы, связанные с использованием
Интернета, являются расходами по оплате услуг электрической связи. Вместе с
тем, учитывая, что пользователи сети Интернет имеют возможность осуществлять
сбор разнообразной и необходимой им информации, расходы на Интернет-услуги
могут рассматриваться как расходы по оплате услуг информационных систем.
Таким образом, налогоплательщик, получающий в соответствии с договором доходы
от оказания консультационных услуг через сеть Интернет, вправе учесть в
составе профессиональных налоговых вычетов затраты по оплате услуг оператора
(провайдера) сети Интернет-компании, занимающейся подключением к сети.
Оператор (провайдер) фиксирует время работы пользователя в Интернете и
ежемесячно направляет ему счет-фактуру и акт об оказании услуг. На основании
указанных документов налогоплательщику и следует учитывать понесенные расходы
в части оплаты стоимости Интернет-услуг хостинга, т.е. времени пользования
услугами связи, фактически затраченного на работу с сотрудниками иностранной
фирмы, а также оплаты стоимости времени, необходимого для пользования
услугами информационных систем.
Кроме того, в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика
могут учитываться расходы, связанные с приобретением права на использование
программного обеспечения, а также расходы на обновление имеющихся у
пользователя программ, затраты на приобретение специальной литературы по
вопросам, связанным с профессиональной деятельностью налогоплательщика, и
другие необходимые расходы при условии документального подтверждения того,
что они произведены в целях оказания услуг, предусмотренных договором.
В данном случае профессиональные налоговые вычеты предоставляются
налогоплательщику на основании письменного заявления при подаче им налоговой
декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.
Рассмотрев пример предоставления Интернет- услуг налогоплательщиком с
применением профессионального налогового вычета, величину налога на доходы
физических лиц (НДФЛ) можно представить в следующем общем виде:
НБi Ц налоговая база по ставке i для соответствующих этой ставке доходов
НБj Ц налоговая база по основной ставке j=13% для
соответствующих этой ставке доходов
НВj Ц налоговые вычеты, применяемые к налоговой базе для
доходов по основной ставке j = 13%
i Ц не основные ставки налога, равные 6, 30, 35%, применяемые к
соответствующим этим ставкам доходам.
j Ц основная ставка налога, равная 13 %
к Ц вид вычета, применяемого к доходам, облагаемым по основной ставке.
Налоговый период по налогу на доходы физических лиц, согласно пункту 1 статьи
55 НК РФ, составляет календарный год.
Общая сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить по итогам
налогового периода, определяется как сумма налогов, исчисленных по разным
налоговым ставкам применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата
фактического получения которых относится к отчетному календарному году.
Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в
рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ),
установленного на дату фактического получения доходов.
Определение налоговой базы по доходам, полученным по договорам страхования и
негосударственного пенсионного обеспечения. В соответствии со ст.11 Закона
РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской
Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховым взносом является плата за
страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с
договором страхования или законом.
По общему правилу, подлежат налогообложению суммы страховых (пенсионных)
взносов, если эти суммы вносятся за счет физических лиц из средств
организаций или иных работодателей.
Однако из этого правила предусмотрены следующие исключения.
Суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников в
обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, не
учитываются при определении налоговой базы. Не учитываются также суммы
страховых взносов, уплаченные за счет средств организаций или иных
работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим
выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и
(или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц
при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
В случае заключения работодателями договоров добровольного пенсионного
страхования (договора о добровольном негосударственном пенсионном
обеспечении) страховые (пенсионные) взносы не подлежат налогообложению при
условии, что их общая сумма не превысит 2000 руб. в год на одного работника.
При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.18 Федерального
закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового
кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах" абзац третий п.5 ст.213 НК РФ вводится в
действие с 1 января 2002 года. До этой даты при определении налоговой базы
для налога на доходы физических лиц учитывались суммы страховых (пенсионных)
взносов в части сумм, превышающих 10 000 руб. на одного работника.
В случае оплаты за счет средств организации или иных работодателей страховых
взносов по договорам добровольного пенсионного страхования с 1 января 2001
года в размерах, превышающих 10 000 руб. в год на одного застрахованного, а с
1 января 2002 года - в размерах, превышающих 2000 руб. в год на одного
застрахованного (участника фонда), возникающая в виде разницы налоговая база
подлежит налогообложению по ставке 13%.
Определение налоговой базы по договорам личного страхования и договорам
негосударственного пенсионного обеспечения. Для целей налогообложения
доходов по договорам личного страхования и негосударственного пенсионного
обеспечения можно выделить три группы доходов:
1) доходы по договорам обязательного и добровольного долгосрочного
страхования (на срок не менее пяти лет);
2) доходы по договорам добровольного краткосрочного страхования (на срок
менее пяти лет);
3) доходы по договорам долгосрочного страхования в случае досрочного
прекращения.
При определении налоговой базы по обязательному и добровольному долгосрочному
страхованию не учитываются следующие виды доходов:
а) доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением
соответствующих страховых случаев:
- по обязательному личному страхованию;
- по страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим
законодательством.
В соответствии со ст.927 и 935 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК
РФ) и ст.3 Закона N 4015-1 обязательным является такое страхование,
обязанность по которому возложена законом на определенных лиц.
Например, в настоящее время законом предусмотрено обязательное страхование
жизни и здоровья, в частности следующих категорий граждан:
- военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и
начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации
(Федеральный закон от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном
страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные
сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел
Российской Федерации, сотрудников органов налоговой полиции, сотрудников
учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников
федеральных органов налоговой полиции");
- сотрудников таможенных органов (Федеральный закон от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О
службе в таможенных органах Российской Федерации");
- судей (Закон РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской
Федерации").
Обязательное страхование в Российской Федерации предусмотрено также
Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного
социального страхования", а также Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О
медицинском страховании граждан Российской Федерации";
б) доходы, полученные по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти
лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских
расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей
или застрахованных лиц (долгосрочное страхование жизни).
В данном случае речь идет о разных видах личного страхования, если страховые
выплаты направлены на возмещение вреда, причиненного жизни, здоровью, и
медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц;
в) доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного
страхования, заключенным со страховщиками, и (или) в виде выплат по договорам
добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными
пенсионными фондами в случае, если такие выплаты осуществляются при
наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного
страхования, а также по договорам добровольного пенсионного обеспечения не
учитываются при определении налоговой базы физического лица только при
условии, что вышеуказанные выплаты осуществляются при наступлении пенсионных
оснований, предусмотренных пенсионным законодательством или иными
федеральными законами. Следовательно, не подлежат исключению из налоговой
базы согласно договорам добровольного пенсионного страхования выплаты, не
предусмотренные действующим пенсионным законодательством.
Что касается договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключаемых с
негосударственными пенсионными фондами, то в соответствии со ст.10
Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных
фондах" пенсионными основаниями для целей данного Закона являются основания,
предусмотренные пенсионным договором в соответствии с действующим
законодательством о пенсионном обеспечении в Российской Федерации, а также
иные основания, установленные федеральными законами.
Согласно действующему пенсионному законодательству Российской Федерации
пенсионными основаниями считаются следующие основания:
- достижение определенного возраста (мужчинам - по достижении 60 лет и при
общем трудовом стаже не менее 25 лет, женщинам - по достижении 55 лет и при
общем трудовом стаже не менее 20 лет. Для отдельных категорий граждан законом
предусмотрены льготные возрастные основания);
- наступление инвалидности (пенсии по инвалидности);
- потеря кормильца (пенсии по случаю потери кормильца);
- выслуга лет (пенсии за выслугу лет).
Таким образом, выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования
(пенсионного обеспечения) в полном объеме не включаются в налоговую базу,
если они выплачиваются в связи с наступлением соответствующих страховых
случаев (наступлением пенсионных оснований).
Определение налоговой базы по договорам добровольного краткосрочного
страхования. При определении налоговой базы по суммам страховых выплат,
полученным по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок
менее пяти лет, не учитываются выплаты, не превышающие суммы, внесенные
физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенные на сумму, рассчитанную
исходя из действующей на момент заключения договора страхования ставки
рефинансирования Банка России.
Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, согласно ст.957
Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вступает в силу в момент
уплаты страховой суммы или ее первого взноса.
Положительная разница между суммой страховой выплаты и суммой страхового
взноса, внесенного физическим лицом, рассчитанная исходя из действующей на
момент заключения договора страхования ставки рефинансирования Банка России,
подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35%.
Для определения налоговой базы по суммам страховых выплат, полученным по
договорам добровольного краткосрочного страхования жизни, необходимо учесть
следующие показатели:
- дату уплаты страхового взноса;
- дату выдачи страховой суммы;
- ставку рефинансирования Банка России;
- сумму страховой выплаты;
- сумму единовременно внесенных страховых взносов.
Рассмотрим особый случай досрочного прекращения договора добровольного
долгосрочного страхования
. Под досрочным расторжением договоров
понимается расторжение до истечения пятилетнего срока его действия.
Не учитывается досрочное расторжение договора страхования по причинам, не
зависящим от воли сторон.
В случае досрочного расторжения договора добровольного страхования жизни до
истечения пятилетнего срока его действия и возврата физическому лицу денежной
(выкупной) суммы, подлежащей выплате согласно Правилам страхования и условиям
договора при досрочном расторжении договора страхования, а также в случае
изменения условий вышеуказанного договора, полученный доход, за вычетом
внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой
базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13%.
При определении налоговой базы под изменением условий договора следует
понимать изменения существенных условий договора, предусмотренных ст.942 ГК
РФ: изменение застрахованного лица, страхового случая, размера страховой
суммы и срока действия договора.
Определение налоговой базы по договорам добровольного имущественного
страхования. В соответствии с п.4 ст.213 НК РФ исчисляется налоговая база
по двум видам имущественного страхования: страхованию имущества и страхованию
гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц (в том
числе страхованию гражданской ответственности).
Определение налоговой базы по договорам добровольного имущественного
страхования производится в следующем порядке:
1) если в результате наступления предусмотренного договором страхования
страхового случая имущество погибло или было уничтожено (то есть полностью
утратило свои потребительские свойства и качества, что исключает возможность
его использования по целевому назначению), доход налогоплательщика
устанавливается как разница между полученной страховой выплатой и рыночной
стоимостью застрахованного имущества, определяемой согласно ст.40 НК РФ на
дату заключения договора страхования либо на дату наступления страхового
случая (при страховании гражданской ответственности), увеличенной на сумму
уплаченных страховых взносов.
2) если в результате наступления обусловленного договором страхового случая
имущество было повреждено (то есть частично утратило свои потребительские
свойства, но не исключается возможность его дальнейшего использования по
целевому назначению), доход налогоплательщика определяется как разница между
полученной страховой выплатой и стоимостью ремонта (восстановления) этого
имущества, увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.
Обоснованность расходов на ремонт (восстановление) застрахованного имущества
подтверждается следующими документами:
- договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (оказании
услуг);
- документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);
- платежными документами, оформленными в установленном порядке,
подтверждающими факт оплаты работ (услуг).
Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц)
налогоплательщик производит ремонт самостоятельно или отсутствуют какие-либо
из названных документов, подтверждающих обоснованность расходов на ремонт,
налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера
страховых выплат над суммой уплаченных на страхование этого имущества
страховых взносов.
При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или
понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием
обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба,
осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с
действующим законодательством и условиями договора имущественного
страхования.
Определение налоговой базы при получении дохода в натуральной форме.
Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
регламентирован ст.211 НК РФ.
При этом данная статья Кодекса не устанавливает исчерпывающего перечня этих
видов доходов.
К доходам, полученным в натуральной форме, относятся следующие виды доходов:
1) оплата труда в натуральной форме.
Под оплатой труда в натуральной форме подразумевается оплата всего или части
труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для
этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и
оказываемых услуг.
В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база устанавливается как
стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ,
оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым) ценам,
установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом выплату зарплаты в натуральной форме, когда товары передает сама
организация, необходимо отличать от оплаты товаров за своего работника. На
практике нередко встречаются случаи, когда работники организации получают
товары в магазинах сторонних организаций. Здесь речь идет не об оплате в
натуральной форме, а об оплате товаров за своего работника.
Выдача товаров (работ, услуг) работникам в счет задолженности по заработной
плате отражается в бухгалтерском учете в виде реализации этих товаров с
оплатой путем погашения задолженности организации перед работником. При этом
исчисляются все налоги, объектом налогообложения которых выступает выручка от
реализации товаров (работ, услуг).
Сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная в конце месяца, должна
быть скорректирована, если рыночные цены на товары, передаваемые в счет
оплаты труда, не совпадают с ценами, по которым эти товары переданы
работникам, в момент фактической передачи этих товаров.
2) полная или частичная оплата за налогоплательщика организациями или
индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных
прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах
налогоплательщика.
При определении налоговой базы этого вида дохода следует иметь в виду, что в
качестве квалифицирующего признака, позволяющего рассматривать такую оплату
как доход, выступает наличие личного интереса налогоплательщика в получении
товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Если предприятие оплачивает
обучение работников в своих интересах, то имеются основания для не включения
вышеуказанных расходов организации в налоговую базу работников.
Кроме того, размер дохода должен быть определен применительно к каждому
налогоплательщику персонально. Действующее законодательство предусматривает
право предприятий оказывать материальные и социальные блага как
индивидуально, так и неограниченному кругу лиц, например путем содержания
объектов социальной сферы.
НК РФ не устанавливает методику определения дохода физических лиц в случае
осуществления расходов предприятиями обезличенно;
3) получение налогоплательщиком на безвозмездной основе товаров, выполненных
в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика
услуг.
Налогооблагаемый доход возникает в данном случае при получении товаров,
работ, услуг. Иными словами, работы должны быть фактически выполнены, услуги
оказаны, товары выданы.
Налоговая база при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме
определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества,
исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК
РФ. При этом рыночная цена должна включать НДС и налог с продаж.
Налогообложение дохода от продажи физическими лицами ценных бумаг и
финансовых инструментов срочных сделок, принадлежащих им на праве
собственности. В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.220 Налогового кодекса
Российской Федерации (НК РФ) при определении размера налоговой базы
налогоплательщик, продавший ценные бумаги, принадлежащие ему на праве
собственности, имеет право на получение имущественного налогового вычета в
суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи движимого
имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но
не превышающих 125 000 руб.
При этом особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога
на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные
бумаги, установлены ст.214.1 НК РФ, в соответствии с которой:
1) при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами
и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по
которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим
операциям:
купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг;
с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым
являются ценные бумаги;
с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным
активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным
управляющим в пользу учредителя доверительного управления
(выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом;
2) налоговая база по каждой из вышеперечисленных операций с ценными бумагами
и с финансовыми инструментами срочных сделок определяется отдельно с учетом
следующих положений.
Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым
являются ценные бумаги, в целях настоящей главы НК РФ понимаются фьючерсные и
опционные биржевые сделки;
3) доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как
сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей
категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы
убытков.
Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница
между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на
приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными
налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику
рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными. К указанным расходам
относятся:
суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
оплата услуг, оказываемых депозитарием;
комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
биржевой сбор (комиссия);
оплата услуг регистратора;
другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением
ценных бумаг, уплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными
участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование
денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи
ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки
рефинансирования Банка России.
По сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных
бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний
рыночной цены ценных бумаг.
К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг,
относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли,
имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка
ценных бумаг.
Когда расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных
бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение,
реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы
распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю
которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг
определяется на дату осуществления этих расходов.
В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены
документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом,
предусмотренным абзацем первым подпункта 1 п.1 ст.220 НК РФ, то есть в сумме,
полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества (движимого
имущества, к которому относятся ценные бумаги), находившегося в собственности
налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125000 руб. При продаже
движимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года
и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной
налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и
документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при
расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера,
доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору
поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по
окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый
орган.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером,
доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору
поручения либо по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в
налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником
выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании
налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый
вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору
налогоплательщика;
4) налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как
доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными
бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется
в соответствии с п.3 ст.214.1 НК РФ.
Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в
налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных
бумаг данной категории.
Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали
требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в
налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг;
5) налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за
исключением операций, предусмотренных п.6 настоящей статьи НК РФ)
определяется как разница между положительными и отрицательными результатами,
полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным
сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты
услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета
физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с
опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам;
6) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в
целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с
финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по
сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по
операциям с базисным активом.
Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к
сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива,
определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на
то Правительством РФ;
7) налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим,
определяется в порядке, установленном п.4-6 ст.214.1 НК РФ, с учетом
требований приведенного пункта.
В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем
доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему
в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по
осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок.
При установлении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым
доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления
(выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем
доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий
договора доверительного управления.
Если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными
бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного
управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов,
процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных
бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть
непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами
соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода,
распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного
по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в
пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает
доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории
и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные
по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с
ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок.
8) налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового
периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по
окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных
средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения
очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого
в соответствии с настоящей статьей НК РФ, соответствующей фактической сумме
выплачиваемых денежных средств. Доля дохода устанавливается как произведение
общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных
бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый
агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных
средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода
расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее
уплаченных сумм налога.
Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически
произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.
Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым
доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления
(выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который
определяет налоговую базу по указанным операциям с учетом положений ст.214.1
НК РФ.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным
управляющим в пользу учредителя доверительного управления
(выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или
на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения
очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца
с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств
(передачи ценных бумаг).
При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств,
находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора
доверительного управления или до окончания налогового периода, налог
уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с п.7 ст.214.1 НК
РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного
управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае
определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к
стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в
доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При
осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся
в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный
расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм
налога.
Под выплатой денежных средств в целях п.8 ст.214.1 НК РФ понимаются выплата
наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет
физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога
источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий
или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии,
иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента
возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый
орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме
задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в
соответствии со ст.228 НК РФ, которой установлено, что следующие
налогоплательщики:
- физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических
лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров
гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или
договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества,
принадлежащего этим лицам на праве собственности;
- физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие
доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя
из сумм таких доходов;
- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был
удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов,-
самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий
бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ.
Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту
своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Согласно ст.225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в
соответствии с п.3 ст.210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой
ставке, установленной п.1 ст.224 НК РФ, процентная доля налоговой базы, то
есть 13% в отношении резидентов Российской Федерации.
Пунктом 3 ст.210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых
предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как
денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на
сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ.
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы
доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%,
подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к
этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий
налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом
периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка
в размере 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не
предусмотрено главой 23 НК РФ.
Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения
сумм налога, и исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем
доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к
соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных
рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более
округляются до полного рубля.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется
налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при
выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные
физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная
исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства
налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим
налоговым периодом.
Доход в виде пособия по больничному листу. Согласно пункту 1 статьи 217
НК РФ в перечень доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, включаются
государственные пособия по временной нетрудоспособности , в том числе , пособие
по уходу за больным ребенком. Для исчисления налога сумма пособия учитывается в
составе доходов того месяца, за который это пособие выплачивается.
Рассмотрим особенности исчисления налоговой базы при применении отличных от
стандартной в 13% налоговых ставок в 35%, 30% и 6%.
Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в виде
материальной выгоды изложены в статье 212 НК РФ.
Учитывая, что статьей 224 определено налогообложение резидентов РФ по ставке
35% только экономии на процентах заемных средств, экономия на процентах от
кредитных средств облагается по обычной ставке в 13 % . Все доходы
нерезидентов, как обычно, облагаются по ставке 30%.
Не производится определение материальной выгоды в случае заключения
налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст.823
Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), либо договора приобретения
товара в кредит или в рассрочку.
Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в
налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке:
1) определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными)
средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по
рублевым средствам (исходя из 9% годовых - по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д : 365 (или 366 дней),
где
С1 - сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей
ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи рублевых средств (исходя из
9% годовых - по валютным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в
течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых ставки рефинансирования
Банка России на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых - по
валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании
налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо
возврата суммы займа (кредита);
2) из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки
рефинансирования Банка России по рублевым средствам (исходя из 9% годовых - по
валютным средствам) -
С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной
согласно условиям договора займа (кредита) -
С2. При этом сумма
процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора,
рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим
договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной
разницы от произведенного вычитания
(Мв) :
С1 - С2 = Мв.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от
приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с
гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных
предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к
налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных
(однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися
взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам,
не являющимся взаимозависимыми, понятие которых установлено ст.20 НК РФ, над
ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг)
налогоплательщику.
Взаимозависимыми по отношению к физическому лицу могут быть как иные
физические лица, так и организации.
Так, ст.20 НК РФ устанавливает следующие случаи взаимозависимости в отношении
физических лиц:
- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному
положению;
- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской
Федерации (Семейный кодекс РФ, введенным Федеральным законом от 29 декабря
1995 г. N 223-ФЗ) в брачных отношениях, отношениях родства или свойства,
усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;
- суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным выше.
Пункт 5 статьи 208 НК РФ устанавливает, как следует рассматривать доходы,
возникающие при взаимоотношениях между членами семьи, а также близкими
родственниками. Если между членами семьи и (или) близкими родственниками
заключен договор гражданско-правового характера или трудовое соглашение, то
доходы, получаемые одной из сторон по такому договору, являются объектом
налогообложения.
Объекта налогообложения не возникает при получении дохода от операций,
связанных с имущественными и неимущественными отношениями членов семьи и
(или) близких родственников, только в том случае, когда эти отношения не
оформлены договором гражданско-правового характера.
Например, супруги расторгли брак и поделили имущество. Супруге отошло
имущество, которое было приобретено супругом до вступления в брак. Стоимость
этого имущества не включается в доход супруги и налогом не облагается.
Другой пример. Отец является индивидуальным предпринимателем. У него по найму
работает сын, с которым заключен трудовой контракт. Доходы сына в виде
заработка облагаются налогом в установленном законом порядке.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от
приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной
стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на
их приобретение.
Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других
физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и
уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой в
налоговый орган по месту жительства налогоплательщика на территории
Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.
В таблице 4.4 представлен порядок определения налоговой базы и исчисления
налога по доходам в виде материальной выгоды.
Налогообложение дивидендов и процентов. Определение налоговой базы по
доходам, полученным от участия в организации. Определение дивидендов и
процентов в целях налогообложения дано в статье 43 НК РФ. Эти определения
применяются только в налоговых отношениях и не затрагивают гражданских
правоотношений по этим вопросам, урегулированных Гражданским кодексом РФ.
Дивидендом в целях налогообложения признается любой доход, полученный
акционером (участником) от организации при распределении прибыли. Имеется в
виду прибыль, остающаяся после налогообложения (в том числе в виде процентов
по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям
(долям). Она распределяется пропорционально долям акционеров (участников) в
уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся
любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации,
относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных
государств. Не признаются дивидендами:
- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в
денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера
(участника) в уставный (складочный) капитал организации;
- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций
этой же организации в собственность.
Таблица 4.4
Налогообложение материальной выгоды
| Вид дохода | Налоговая база | Ставка налога | Дата получения дохода |
| Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей | 1) превышение суммы процентов за пользова-ние рублевыми заем-ными средствами, ис-численной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения за-емных средств, над суммой процентов, ис-численной по условиям договора 2) превышение суммы процентов за пользова-ние валютными заем-ными средствами, исчисленной исходя из 9% годовых над суммой процентов, исчисленной по условиям договора | Налоговый резидент: а) 35% - по заемным средствам б) 13% - по кредитным средствам, полученным в банке или кредитной организа-ции Налоговым нерези-дентом-30% | День уплаты налогопла-тельщиком процентов, но не реже 1 раза в налоговый период |
| Материальная вы-года, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соот-ветствии с граж-данско-правовым договором у фи-зических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщи-ку | Превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), по которым в обычных условиях продается товар, над ценой, по которой товар продан налогоплательщику | Налоговый резидент - 13% Налоговый нерезидент - 30% | День приобретения товаров (работ, услуг) |
| Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг | Превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение | Налоговый резидент-13% Налоговый нерезидент -30% | День приобрете-ния ценных бумаг |
В соответствии со ст.214 НК РФ порядок определения налоговой базы и
исчисления налога с дивидендов рассматривается исходя из трех ситуаций в
зависимости от источника получения этих доходов и получателя этих доходов, а
именно: налоговых резидентов или лиц, не являющихся налоговыми резидентами
Российской Федерации.
Рассмотрим эти ситуации.
1. Сумма дивидендов, полученных от источников за пределами Российской
Федерации, в каждом случае их получения облагается налогом по ставке согласно
п.4 ст.224 НК РФ в размере 6%. Налогоплательщик самостоятельно определяет
сумму налога по каждому случаю получения дивидендов, и он вправе уменьшить
сумму налога, исчисленную в изложенном выше порядке, на сумму налога,
уплаченную за пределами Российской Федерации, если с иностранным государством
заключен договор или соглашение об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с п.2 ст.232 НК РФ налоговый резидент должен представить в
налоговый орган официальное подтверждение того, что он уплатил налог с суммы
дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации от
налогового органа иностранного государства.
Согласно ст.210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-221 НК РФ,
предоставляться при исчислении налога по указанным доходам не должны.
2. Для налогоплательщиков - налоговых резидентов Российской Федерации
налоговая база по дивидендам, полученным от российских организаций,
определяется этой организацией (налоговым агентом) по каждой выплате этого
дохода в календарном году и облагается налогом по ставке 6 % без
предоставления налоговых вычетов.
3. Для налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской
Федерации, в соответствии с п.3 ст.224 НК РФ применяется ставка налога в
размере 30%.
Статьями 214,275 и 284 НК РФ, определены особенности обложения налогом
доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов. В
таблице 4.5 представлены различные варианты исчисления и уплаты налога на
указанные доходы иностранных организаций в пользу российских
налогоплательщиков Ц резидентов, в зависимости от наличия или отсутствия
межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также
российских организаций и постоянных представительств иностранных государств
в отношении российских налогоплательщиков - резидентов РФ и российских
организаций в отношении налогоплательщиков - нерезидентов РФ.
При уплате в бюджет налога налоговым агентом действует следующий порядок:
- уплаченная распределяющей организацией сумма налога на прибыль,
относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу
налогоплательщика - налогового резидента, подлежит зачету в счет исполнения
обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов;
- если сумма уплаченного налога на доход организации больше суммы,
принимаемой к зачету, то возмещение этого превышения из бюджета не
производится.
Таблица 4.5
Налогообложение дивидендов
| Источник дохода | Ставка налога | Порядок исчисления налога | Порядок уплаты налога |
| Россиская организация в отношении всех доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ | 30% | Налог исчисляется со всей суммы полученных дивидендов | Налоговый агент перечисляет в бюджет налог при каждой выплате дивидендов |
| Иностранная организация, находящаяся в государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения в отношении российских организаций | 15% | Сумма исчислен-ного налога умень-шается на сумму налога, уплаченно-го по месту нахождения источника дохода | Налогоплательщики уплачивают самостоятельно по каждой выплате дивидендов |
| Иностранная организация, находящаяся в государстве, с которым не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения в отношении российских организаций | 15% | Налог исчисляется со всей суммы полученных дивидендов | Налогоплательщики уплачивают самостоятельно по каждой выплате дивидендов |
| Российская организация в отношении российской организации и физических лиц Ц резидентов РФ | 6% | Налог исчисляется со всей суммы выплаченных дивидендов отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате | Налоговый агент перечисляет в бюджет налог при каждой выплате дивидендов |
| Постоянное пред- ставительство иностранной организации, действующее в Российской Федерации в отношении российской организации и физических лиц Ц резидентов РФ |
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том
числе, в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида
(независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в
частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Погашение долговой ценной бумаги не является для физического лица продажей
имущества. В данном случае речь идет об отношениях заемщика с кредитором.
Доходом физического лица в данном случае является дисконт - разница между
ценой погашения и ценой приобретения ценной бумаги. Дисконтный доход
(проценты) облагается по ставке 13 процентов у источника выплаты дохода.
4.3. Доходы, не подлежащие налогообложению
Для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц согласно схемы
расчета базы на стр.27 настоящей работы необходимо дать пояснения по доходам,
не облагаемым налогом.
Кроме налоговых вычетов, предоставляемых физическим лицам при исчислении
налога, законодательством определены виды доходов, которые полностью или
частично для тех или иных налогоплательщиков не подлежат налогообложению.
По заявлению ведущих экономистов и логике строительства налоговой системы с
ориентировкой на последовательную отмену льгот планируется отменить
компенсационные выплаты по НДФЛ для прокурорских работников и судей, как это
произошло, например, в отношении таких выплат у военнослужащих МО и МВД с
июля 2002 года.
В главе 23 лНалог на доходы физических лиц Налогового кодекса Российской
Федерации приведен полный перечень доходов, освобождаемых от налогообложения,
который содержится в 32 пунктах ст.217 НК РФ. Данный перечень подлежит
применению на всей территории Российской Федерации как в отношении физических
лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, так и в отношении физических
лиц, не являющихся таковыми. Этот перечень закрытый, и не включенные в него
виды доходов подлежат налогообложению.
Все доходы, к которым применяются те или иные льготы, условно можно разделить
на группы:
1) Доходы социального, гуманитарного и благотворительного характера.
2) Доходы, связанные с профессиональной, общественной деятельностью,
исполнением служебных и иных обязанностей;
3) Доходы, связанные с предпринимательской деятельностью;
4) Процентные доходы и доходы от участия в других организациях.
5) Доходы, частично освобождаемые от налогообложения.
6) Прочие доходы.
7) Доходы иностранных граждан-резидентов РФ.
Рассмотрим, какие доходы включаются в каждую из этих групп.
Доходы социального, гуманитарного и благотворительного характера
При получении таких доходов у физических лиц объекта налогообложения не
возникает.
Не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц:
1) государственные пособия
К государственным пособиям, не подлежащим налогообложению, например, следует
относить пособия по безработице, беременности и родам (пособия по временной
нетрудоспособности, включая пособия по уходу за больным ребенком освобождению
от налогообложения не подлежат);
2) государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим
законодательством.
К законодательству о пенсиях относятся, например, Федеральный закон от
15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской
Федерации", Закон РФ от 12.02.1993 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц,
проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, учреждениях и
органах уголовно-исполнительной системы, и их семей", Федеральный закон от
12.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях". Этими нормативными актами
предусмотрены следующие государственные пенсии: по возрасту, по инвалидности,
по случаю потери кормильца, за выслугу лет;
3) вознаграждения доноров за сданную кровь, материнское молоко и иную
донорскую помощь;
4) алименты, получаемые налогоплательщиками.
Алиментные обязательства членов семьи установлены Семейным кодексом
Российской Федерации в разделе V, согласно которому алименты могут
уплачиваться на содержание детей, родителей, супругов и иных членов семьи.
При этом необходимо отметить, что самостоятельным основанием для получения
алиментов является соглашение об уплате алиментов. Согласно ст.100 Семейного
кодекса Российской Федерации соглашение об уплате алиментов заключается в
письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению. При этом нотариально
удостоверенное соглашение об уплате алиментов имеет силу исполнительного
листа. Алименты и их размеры могут быть установлены решением суда;
5) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
а) в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в
целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда здоровью.
Данная материальная помощь освобождается от налогообложения, если она
предоставляется:
- на основании решений органов законодательной, исполнительной власти,
представительных органов местного самоуправления;
- иностранными государствами;
- специальными фондами, созданными органами государственной власти или
иностранными государствами;
- специальными фондами, созданными в соответствии с международными
договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация;
- правительственными и неправительственными межгосударственными организациями.
Освобождение от налогообложения сумм материальной помощи, полученной
налогоплательщиком в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным
обстоятельством, производится в случае наличия соответствующего решения
органов законодательной или исполнительной власти и местного самоуправления.
Если такого решения нет, то выданные физическому лицу суммы для возмещения
материального ущерба или вреда здоровью, который причинен налогоплательщику
вследствие стихийного бедствия или чрезвычайных обстоятельств, не могут
льготироваться;
б) работодателями в связи со смертью:
- своего работника (в этом случае материальная помощь оказывается членам его
семьи);
- члена семьи своего работника (в этом случае материальная помощь оказывается
работнику);
в) в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной
помощи (в денежной и натуральной формах), осуществляемой зарегистрированными
в установленном порядке российскими или иностранными благотворительными
организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые
Правительством РФ.
Порядок отнесения выплат к гуманитарной помощи (содействию) регулируется
Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи
(содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об
установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с
осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
Так, согласно ст.1 указанного Закона гуманитарная помощь (содействие) - это
вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания
медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным,
пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам
населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других
чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и
хранение вышеуказанной помощи (содействия). При этом необходимо отметить, что
на средства (товары), которые относятся к гуманитарной помощи, оформляется
соответствующее удостоверение (документы), подтверждающее принадлежность
данных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной помощи (содействию).
Сумма благотворительной помощи, которая оказывается в установленном порядке
российскими и иностранными благотворительными организациями, освобождается от
налогообложения только в том случае, если эти организации зарегистрированы и
включены в перечень, утвержденный Правительством РФ;
г) малоимущим и социально незащищенным категориям граждан в виде сумм
адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за
счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации,
местных бюджетов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно
соответствующими органами государственной власти.
Такие программы утверждаются каждый год, и расходы по ним должны быть
включены в соответствующий бюджет;
д) лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской
Федерации, независимо от источника выплаты.
По этому основанию освобождаются от налогообложения все суммы, которые
получены пострадавшими налогоплательщиками, независимо от их размера и
источника выплаты;
6) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением
туристических, которые работодатели выплачивают своим работникам и (или)
членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации.
От налогообложения освобождается компенсация стоимости путевок в санаторно-
курортные и оздоровительные учреждения, которые расположены на территории
Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации
стоимости путевок для детей, которые не достигли шестнадцатилетнего возраста,
в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории Российской
Федерации, полностью или частично осуществляемые за счет средств
работодателей, которые остались в их распоряжении после уплаты налога на
доходы организаций, или за счет средств Фонда социального страхования
Российской Федерации (ФСС РФ) работникам предприятий или инвалидам, не
работающим в данной организации.
Работниками предприятия считаются физические лица (в том числе совместители),
которые состоят в трудовых отношениях с данным предприятием. Если гражданин
работает по договору гражданско-правового характера (например по договору
подряда), то при условии полной или частичной компенсации предприятием
стоимости путевок сумма такой компенсации является доходом физического лица и
подлежит налогообложению.
Членами семьи работника, которым предприятие компенсирует (полностью или
частично) стоимость путевок, признаются дети, супруг и родители.
Учреждения, в которые предоставлены путевки, должны иметь статус санаторно-
курортного или оздоровительного учреждения и находиться на территории
Российской Федерации. Перечень санаторно-курортных и оздоровительных
учреждений содержится в Общесоюзном классификаторе "Отрасли народного
хозяйства". В соответствии с этим Классификатором к санаторно-курортным
учреждениям относятся санатории, санатории-профилактории, пансионаты с
лечением, курортные поликлиники, бальнеологические лечебницы, грязелечебницы.
В перечень оздоровительных учреждений и учреждений отдыха входят пионерские
(оздоровительные) лагеря, дома отдыха, пансионаты без лечения и другие
учреждения отдыха.
Если суммы компенсации стоимости путевок в оздоровительные учреждения выданы
неработающим инвалидам или детям до 16 лет, то факт их использования по
назначению должен быть подтвержден соответствующим документом учреждения, в
котором отдыхал и лечился гражданин. Если такие документы отсутствуют, то
сумма компенсации стоимости путевки включается в его налогооблагаемый доход.
Максимальная сумма компенсации стоимости путевок за счет средств ФСС РФ в
соответствии со ст.10 Федерального закона от 12.02.2001 N 7-ФЗ "О бюджете
Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год" установлена
для работников и членов их семей из расчета в пределах 265 руб. на одного
человека в сутки, но не более чем за 24 дня пребывания в здравнице.
Оплата путевок на долечивание в санаторно-курортных учреждениях
непосредственно после стационарного лечения производится за счет средств ФСС
РФ в полном размере.
Самостоятельно приобретать путевки за счет средств социального страхования
могут предприятия с численностью работающих, превышающей 300 человек.
7) суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание.
Данное положение применяется при выполнении следующих условий:
- оплата осуществляется за счет средств, оставшихся в распоряжении
организации после уплаты налога на прибыль организаций;
- суммы выплачиваются за лечение и медицинское обслуживание работников
организации, их супругов, их родителей и их детей;
- медицинские учреждения должны иметь соответствующие лицензии;
- должны представляться документы, подтверждающие фактические расходы на
лечение и медицинское обслуживание;
- оплата осуществляется:
а) путем безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов
на лечение и медицинское обслуживание;
б) путем выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели,
непосредственно налогоплательщику (членам его семьи);
в) путем зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета
налогоплательщиков в учреждениях банков.
Как следует из вышеизложенного, никаких ограничений в предоставлении льготы в
зависимости от формы оплаты или медицинского обслуживания нет. Однако
необходимо иметь в виду, что ряд услуг, оказываемых медицинскими
учреждениями, не относится к лечению или медицинскому обслуживанию и подлежит
налогообложению.
8) стипендии.
От налогообложения освобождаются три вида стипендий:
а) обычные стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов
или докторантов учреждений профессионального высшего образования или после
профессионального вузовского образования, научно-исследовательских
учреждений, учащихся учреждений начального, профессионального и среднего
профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений,
выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями;
б) учреждаемые стипендии [Президентом Российской Федерации, органами
законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской
Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными
фондами];
в) стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджета налогоплательщикам,
обучающимся по направлению органов службы занятости.
Вышеуказанный перечень физических лиц и стипендий расширительному толкованию
не подлежит. Сведения о сумме доходов в виде таких стипендий в налоговый
орган не представляются;
Доходы, связанные с профессиональной и общественной деятельностью,
исполнением служебных и иных обязанностей:
1) все виды установленных действующим законодательством, законодательными
актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов
местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм,
установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
В ст.164 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) компенсация
определяется как денежные выплаты, установленные данным Кодексом в целях
возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных
предусмотренных законом обязанностей.
Согласно ст.165 ТК РФ случаи предоставления компенсаций работникам наступают:
- при направлении в служебные командировки;
- при переезде на работу в другую местность;
- при исполнении государственных или общественных обязанностей.
Статьей 234 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан возместить работнику
не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его
возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если
заработок не получен в результате:
- незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на
другую работу;
- отказа работодателя от исполнения или несвоевременного исполнения решения
органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового
инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе;
- задержки работодателем выдачи работнику трудовой книжки, внесения в
трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству
формулировки причины увольнения работника;
- других случаев, предусмотренных федеральными законами и коллективным
договором.
Статьей 187 ТК РФ предусмотрено, что работникам, направляемым для повышения
квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата
командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц,
направляемых в служебные командировки.
Согласно ст.188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома
работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается
компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного
транспорта, оборудования и других технических средств и материалов,
принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их
использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон
трудового договора, выраженным в письменной форме.
Статьей 165 ТК РФ установлено, что при предоставлении компенсаций
соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Органы и
организации, в интересах которых работник исполняет государственные или
общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры и другие), производят
работнику выплаты в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК РФ,
федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской
Федерации.
Таким образом, в соответствии с ТК РФ, кроме перечисленных случаев, к
компенсациям относятся следующие денежные выплаты:
- компенсации работникам, которые используют свой личный автотранспорт для
служебных целей;
- доплаты работникам, которые заняты на строительстве и работах, имеющих
подвижный характер;
- доплаты за производство работ вахтовым методом и полевые работы;
- расходы на обучение работников (профессиональная подготовка, переподготовка
кадров, повышение квалификации и др.).
Не облагаемыми налогом компенсациями также являются:
- доплаты педагогическим работникам образовательных учреждений для
обеспечения книгоиздательской литературой и периодическими изданиями;
- субсидии гражданам, нуждающимся в улучшении жилищных условий и состоящим на
учете по предоставлению жилой площади;
- компенсации, выплачиваемые потребителям за моральный вред и причиненный ущерб.
К компенсационным выплатам, непосредственно указанным в ст.217 НК РФ,
относятся выплаты, связанные с наступлением следующих обстоятельств, а
именно:
а) причинение увечья или иное повреждение здоровья.
Вред, причиненный жизни или здоровью гражданина при исполнении договорных
обязательств, а также при исполнении обязанностей военной службы, службы в
милиции и других соответствующих обязанностей, подлежит возмещению в
соответствии со ст.1084 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
При этом возмещаться может не только утраченный потерпевшим заработок,
затраты на лечение, но и моральный вред. Объем и характер возмещения вреда,
причиненного повреждением здоровья, определяются в соответствии со ст.1085 ГК
РФ.
Согласно ст.1099 ГК РФ основания и размер компенсации морального вреда
определяются правилами, предусмотренными главой 59 и ст.151 ГК РФ. В
соответствии со ст.1101 ГК РФ размер компенсации морального вреда
определяется судом. Выплаты возмещения морального вреда, произведенные по
решению суда, не подлежат налогообложению;
б) бесплатное предоставление жилых помещений, коммунальных услуг, топлива или
соответствующего денежного возмещения.
Основанием бесплатного предоставления жилых помещений, коммунальных услуг, а
также соответствующего денежного возмещения могут быть законодательные акты
Российской Федерации, законодательные акты субъектов Российской Федерации,
решения представительных органов местного самоуправления (например учителям и
медицинским работникам в сельской местности, прокурорам и следователям и
т.д.);
в) выдача полагающегося натурального довольствия, а также денежных средств
взамен этого довольствия.
Выдача натурального довольствия в основном предусматривается для
военнослужащих и лиц, приравненных к ним, а также для работников, занятых на
сложных или вредных видах работ.
В отношении военнослужащих и приравненных к ним лиц необходимо точно
определить, для каких именно лиц предусмотрена выдача натурального
довольствия.
Если работникам организаций в связи с вредными условиями труда действующим
трудовым законодательством предусмотрено обязательное обеспечение специальным
питанием, спецодеждой, то их стоимость не подлежит обложению налогом на
доходы физических лиц.
Если на предприятии в соответствии с законодательством лицам, работающим на
участках с вредными условиями труда, вместо положенного молока или иного
довольствия выплачивается компенсация, то его стоимость также не подлежит
обложению налогом на доходы физических лиц;
г) предоставление питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и
парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных
организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных
соревнованиях;
д) увольнение работников.
В соответствии с этим положением от налогообложения освобождаются все
компенсационные выплаты, связанные с увольнением, предусмотренные трудовым
законодательством, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
е) гибель военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими
своих служебных обязанностей.
Выплата пособий в связи с гибелью лиц, состоящих на государственной службе (в
том числе военнослужащих), предусмотрена разными нормативными актами, в
частности ст.18 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе
военнослужащих", ст.29 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", ст.17
Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и
др.;
ж) направление работника для повышения его профессионального уровня.
Данное положение применяется в случае, если обучение касается подготовки
кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по
решению организации, направляющей работников для повышения квалификации,
обучения смежным и вторым профессиям в связи с производственной
необходимостью согласно ст.187, 196 ТК РФ;
з) исполнение налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на
работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Согласно ст.166 ТК РФ под служебной командировкой подразумевается поездка
работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения
служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки
работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет
разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Статьей 168 ТК РФ определено, что в случае направления в служебную
командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного
жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными
командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным
актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров,
установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из
федерального бюджета.
К затратам на командировки относятся суточные в пределах установленных норм;
фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на
проезд до места назначения и обратно; сборы за услуги аэропортов;
комиссионные сборы; расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах
отправления, назначения или пересадок; расходы на провоз багажа; расходы по
найму жилого помещения; расходы по оплате услуг связи; расходы, связанные с
получением и регистрацией служебного заграничного паспорта, получением виз;
расходы, понесенные при обмене наличной валюты или чека в банке на наличную
иностранную валюту.
При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату
расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от
налогообложения в пределах установленных норм.
Данное положение применяется не только по отношению к выплатам работникам
организации, но и к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или
административном подчинении организации, а также членам совета директоров или
любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в
заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой
компании.
Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 "Об утверждении Правил
предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации" предусмотрено, что
договор на предоставление услуг заключается при оформлении проживания в
гостинице. Физическое лицо получает квитанцию, талон или иной документ,
который подтверждает заключение договора на оказание услуг. Гостиница не
имеет права без согласия потребителя предоставлять дополнительные платные
услуги, которые не предусмотрены договором.
Если документально подтвержденные расходы по оплате проживания в гостиничном
номере указаны с расшифровкой сумм предоставляемых услуг (например плата за
пользование телевизором, телефоном), то такие расходы рассматриваются как
расходы по найму жилого помещения.
Что касается расходов по найму жилого помещения в месте командировки, то от
налогообложения освобождаются только те расходы, которые связаны с наймом
помещения. Дополнительные услуги, например пользование работником игровыми
автоматами, подлежат включению в налогооблагаемый доход работника.
В состав дохода физического лица не включаются суточные в пределах норм,
которые установлены Минфином России. При этом необходимо иметь в виду, что
предприятие может выплачивать суточные за время командировки физическому
лицу, с которым оно состоит в гражданско-правовых отношениях, но
сверхнормативные суммы должны включаться в налогооблагаемый доход работника.
Статья 169 ТК РФ установила, что при переезде работника по предварительной
договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель
обязан возместить работнику:
- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за
исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику
соответствующие средства передвижения);
- расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон
трудового договора.
Несмотря на то, что вышеприведенный перечень компенсационных выплат
достаточно большой, он не является исчерпывающим.
2) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде гаранта (безвозмездной
помощи), предоставленные для поддержания науки и образования, культуры и
искусства в Российской Федерации международными или иностранными
организациями по перечню этих организаций, утвержденному Правительством РФ.
Для реального применения вышеуказанного положения Правительство РФ утвердило
перечень соответствующих международных или иностранных организаций
(постановление Правительства РФ от 05.03.2001 N 165);
3) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных
или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники,
образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий,
утвержденному Правительством РФ.
Для применения данного положения Правительством РФ утвержден перечень премий
(постановление Правительства РФ от 05.05.2000 N 384);
4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые
налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных
учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, в пределах
норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате
труда работников.
Из вышеизложенного следует сделать вывод: доходы работников, которые
направлены на работу за границу негосударственными учреждениями и
организациями, подлежат налогообложению на общих основаниях;
Доходы, связанные с предпринимательской деятельностью
1) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных
подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота,
кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и
продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства,
растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в
переработанном виде.
Данные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления
налогоплательщиком документа, выданного органом местного самоуправления,
правлениями садово-огородных товариществ, подтверждающего, что продаваемая
продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его
семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного
хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества.
Личное подсобное хозяйство обязательно должно находиться на территории
Российской Федерации.
2) Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые ими в этом
хозяйстве от производства, переработки и реализации произведенной или
переработанной сельскохозяйственной продукции. Льгота применяется в течение
пяти лет с года регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства и только в
отношении тех его членов, которые ранее такой льготой не пользовались.
3) Доходы от сдачи дикорастущей продукции (лекарственных растений,
дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов и др.) организациям или
индивидуальным предпринимателям. При этом покупатель должен иметь разрешение
(лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов,
технического и лекарственного сырья растительного происхождения.
Следует отметить, что если индивидуальный предприниматель перепродает
указанную продукцию, то его доходы не освобождаются от налогообложения.
4) Доходы членов родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от
реализации продукции традиционных видов промыслов. Община должна быть
зарегистрирована в установленном законодательством порядке. Льгота не
распространяется на доходы, полученные в общине наемными работниками.
5) Доходы охотников-любителей от сдачи добытых ими пушнины, мехового или
кожевенного сырья, мяса диких животных. Охотник должен иметь лицензию. По
указанным доходам предоставляются льготы при условии, что продукция сдается
организациям потребительской кооперации или государственным унитарным
предприятиям.
6) Доходы индивидуальных предпринимателей от видов деятельности, переведенных
на уплату единого налога на вмененный доход.
(Главой 26 Налогового кодекса РФ введены специальные налоговые режимы, в том
числе определена система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности.)
7) Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями и из
средств избирательных фондов в соответствии с законодательством о выборах.
8) Выплаты, производимые профсоюзными комитетами за счет членов профсоюзов,
кроме вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей, а также молодежными
и детскими организациями за счет членских взносов на покрытие расходов,
связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных
мероприятий.
9) Доходы граждан, проходящих военную службу по призыву или призванных на
военные сборы в виде денежного довольствия, суточных и иных сумм, получаемых
по месту службы.
Процентные доходы и доходы от участия в других организациях
1) Проценты по государственным казначейским обязательствам (ГКО), проценты по
облигациям и ценным бумагам: бывшего СССР, Российской Федерации, органов
местного самоуправления.
2) Проценты по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации:
- по рублевым вкладам в пределах 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ
РФ в течение периода, за который начислены проценты;
- по валютным вкладам в пределах 9 процентов годовых.
3) Доходы акционеров (учредителей, участников) от переоценки основных фондов
(средств) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью,
другой организации). Данный вид дохода может быть получен в виде:
- дополнительных акций (иных имущественных долей), распределенных между
акционерами (учредителями, участниками) пропорционально их доле и видам акций
(для акционеров);
- разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций
(имущественных долей в уставном капитале).
4) выигрыши по облигациям государственных займов РФ и суммы, получаемые в
погашение указанных займов.
Доходы, частично освобождаемые от налогообложения. Особую группу
составляют доходы, освобождаемые от налогообложения в пределах 2 000 рублей.
Сумма, превышающая 2 000 рублей по каждому из этих видов доходов, подлежит
включению в налоговую базу для исчисления налога. Указанные доходы перечислены
в пункте 28 статьи 217. К ним относятся:
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или
индивидуальных предпринимателей (кроме подарков, подлежащих обложению налогом
на наследование или дарение);
- стоимость призов, полученных налогоплательщиком на конкурсах и
соревнованиях, проводимых по решениям Правительства РФ, законодательных
(представительных) органов государственной власти или представительных
органов местного самоуправления;
- материальная помощь, оказываемая работодателем своему работнику;
- материальная помощь, оказываемая работодателем бывшему своему работнику-
пенсионеру по возрасту или инвалидности;
- оплата работодателями стоимости медикаментов своим работникам (их супругам,
родителям или детям); бывшим своим работникам - пенсионерам по возрасту;
инвалидам. Льгота предоставляется только по оплате тех медикаментов, которые
выписаны лечащим врачом. Также обязательно представление документов,
подтверждающих фактические расходы на приобретение медикаментов;
- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах,
играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).
Данное освобождение предоставляется отдельно по каждому основанию в течение
календарного года.
Прочие доходы.
1) Доходы в порядке наследования или дарения, получаемые от физических лиц.
(кроме вознаграждений, выплачиваемых наследникам (правопреемникам) авторов
произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений,
промышленных образцов);
2) Вознаграждения за передачу кладов в государственную собственность.
Доходы иностранных граждан. В статье 215 НК РФ перечислены категории
иностранных граждан, чьи доходы не облагаются налогом. К ним относятся:
- главы, персонал и члены проживающих с ними семей представительства
иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг;
- административно-технический персонал и члены проживающих с ними семей
представительства иностранного государства (при условии, что эти граждане не
проживают постоянно в России);
- обслуживающий персонал представительства иностранного государства(при
условии, что эти граждане не проживают постоянно в России);
- сотрудники международных организаций - в соответствии с уставами этих
организаций.
Указанные лица освобождаются от уплаты налога при условии, что
законодательством их государства предусмотрена аналогичная норма в отношении
лиц, работающих в российских представительствах, либо такая норма
предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
В совместном приказе от 13 ноября 2000 г. МИД РФ N 13748 и МНС РФ N БГ-3-
06/387 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий
иностранных граждан" дан перечень иностранных государств (международных
организаций), чьи сотрудники или отдельные категории граждан не подлежат
налогообложению в отношении доходов. По заключению Минюста России от 15
декабря 2000 г. N 10944-ЮД, данный приказ в государственной регистрации не
нуждается. МНС РФ своим письмом от 24 января 2001 г. N ВГ-6-06/63 дополнило
раздел третий упомянутого приказа сведениями о категориях сотрудников
международных организаций, доходы которых не облагаются налогом.
Доходы указанных лиц от источников в Российской Федерации, не связанные с
исполнением ими служебных обязанностей, облагаются налогом в установленном
законом порядке.
4.4. Способы и порядок уплаты налога на доходы физических лиц
НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц самостоятельно
налогоплательщиками (по декларации), и путем удержания налога у источника
выплаты, то есть налоговым агентом.
Статьями 227 и 228 НК РФ установлен перечень лиц, которые обязаны подать
налоговую декларацию по истечении налогового периода. К ним относятся:
- индивидуальные предприниматели;
- физические лица, получившие доход по договорам гражданско-правового
характера с другими физическими лицами, которые не являются налоговыми
агентами;
- физические лица, получившие доход, с которого налоговым агентом не был
удержан налог в связи с тем, что это не входит в обязанность налогового
агента (например, при продаже физическим лицом собственного имущества);
- физические лица, получившие доход, с которого налоговым агентом не был
удержан налог и об этом факте налоговый агент не сообщил в налоговый орган.
Физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на свои доходы,
Таким отчетом является налоговая декларация.
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в
налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы
налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных авансовых
платежей.
Физические лица, которых закон не обязывает подавать налоговую декларацию, но
которые желают получить социальные, имущественные, профессиональные, а также
стандартные (если они им не предоставлялись или были предоставлены в меньшем
размере) налоговые вычеты, то физические лица вправе подать налоговую
декларацию.
Налоговая декларация по форме 3-НДФЛ подается физическими лицами в
территориальную инспекцию МНС РФ по месту учета налогоплательщика (по месту
жительства). Первые два листа декларации (лист с персональными данными и лист
о доходах) заполняются в обязательном порядке. Образец заполнения представлен
в приложении 1. Остальные листы заполняются и включаются в декларацию при
необходимости. На втором листе декларации производится итоговый расчет сумм
доходов и налога на основании:
а) итоговых данных, рассчитанных на других листах декларации;
б) выданных налоговыми агентами справок о доходах по форме N 2-НДФЛ
(Приложение 1) ;
в) личных учетных данных.
Здесь же производится расчет общей суммы налога, подлежащей уплате, доплате в
бюджет или возврату из бюджета.
Форма 2-НДФЛ используется налоговыми агентами в следующих случаях:
- при подаче в налоговые органы сведений о доходах физических лиц за отчетный
налоговый период 2002 г.;
- при выдаче физическим лицам по их заявлению справок о доходах, полученных
ими в отчетном налоговом периоде, и суммах удержанного с этих доходов налога.
Эти справки физические лица вправе приложить к налоговой декларации,
подаваемой в налоговый орган по месту жительства для получения социальных и
имущественных вычетов;
- при сообщении в налоговые органы сведений о невозможности удержания налога
и о сумме задолженности налогоплательщика. Эти сведения юридические лица
могут передавать в налоговый орган на бумажных носителях.
Сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц, полученных в истекшем
году, налоговые агенты должны представить в налоговые органы не позднее 1
апреля года, следующего за отчетным.
Подробный порядок заполнения формы 2-НДФЛ изложен в приложении к этой форме.
Данные для составления формы 2-НДФЛ берутся из налоговой карточки формы 1-
НДФЛ.
Налоговые агенты отражают в справках:
а) всю сумму дохода, полученного физическим лицом в налоговом периоде в
денежной и натуральной формах и в форме материальной выгоды;
б) сумму предоставленных стандартных и профессиональных вычетов;
в) сумму исчисленного и удержанного налога;
г) сумму налога, возвращенного (зачтенного) налогоплательщику в связи с
перерасчетом за прошлые налоговые периоды;
д) сумму налога, переданного на взыскание в налоговый орган. В справках также
указываются суммы дохода, по которым в соответствии с пунктом 28 статьи 217
НК РФ установлена необлагаемая величина в размере 2 000 рублей, с указанием
месяца, в котором был выплачен такой доход. Если налоговый агент выплатил
физическому лицу в течение календарного года более, чем один вид дохода, по
которому предусмотрено освобождение от налогообложения в размере 2 000
рублей, то в листе 2 справки указывается сумма дохода по каждому основанию и
месяц, в котором такой доход был выплачен.
Не представляются сведения о выплаченных в 2002 году (и в последующие годы)
доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары,
продукцию или выполненные ими работы, оказанные услуги, если эти
индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы,
подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателя без
образования юридического лица. Не представляются промежуточные сведения о
доходах физических лиц, выплаченных не по месту основной работы.
Согласно действующему законодательству во всех возможных случаях налог на
доходы физических лиц удерживается налоговым агентом. Это компенсирует низкую
налоговую культуру населения и предотвращает судебные процессы о взыскании
налоговых недоимок.
Такой порядок уплаты налога наиболее удобен, эффективен, экономичен с точки
зрения налоговой системы, так как способ взимания налога лу источника
обеспечивает максимальную собираемость налога.
По определению, данному в пункте 2 статьи 11 НК РФ, источник выплаты доходов
налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых
налогоплательщик получает доход. Налоговым законодательством определены виды
налогов и доходов, по которым источник выплаты признается налоговым агентом,
то есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика
и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. Статус налогового агента, его
права и обязанности изложены в статье 24 НК РФ.
В зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу
на доходы физических лиц производится различными налоговыми агентами:
а) российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, постоянными
представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами,
- по доходам, выплачиваемым физическим лицам;
б) индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными
охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой, - по
доходам, полученным ими от такой деятельности (согласно ст.11 НК РФ к
указанной категории лиц относятся лица, зарегистрированные в установленном
порядке и осуществляющие вышеуказанную деятельность);
в) физическими лицами по доходам:
полученным от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (для
физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации);
полученным от налоговых агентов, при получении которых не был удержан налог.
Налоговые агенты не несут ответственности за доходы, полученные физическими
лицами от предпринимательской деятельности; доходы от частной практики
частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой;
доходы физического лица по договорам гражданско-правового характера,
заключенных с другими организациями и физическими лицами; доходы физических
лиц - налоговых резидентов РФ, полученные от источников за пределами
Российской Федерации; доходы, по которым на налогового агента не возложена
обязанность удерживать налог, например, при продаже физическим лицом
собственного имущества; доходы, при выплате которых у налогового агента нет
возможности удержать налог.
Законодательством установлены правила исчисления, удержания и перечисления
налога:
Таблица 4.6
Сроки перечисления налога в бюджет
Вид дохода | Срок перечисления налога |
| Выплата заработной платы. Деньги на зарплату получены по чеку в банке | День получения наличных денежных средств в банке |
| Выплата заработной платы. Заработная плата перечисляется на банковский счет работника или по его распоряжению на счета третьих лиц | День перечисления денежных средств со счета налогового агента |
| Выплата заработной платы из выручки предприятия | День, следующий за днем выплаты заработной платы |
| Выплата других видов доходов в де нежной форме | День, следующий за днем выплаты дохода |
| Выплата доходов в натуральной форме | День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога |
| Выплата доходов в виде материальной выгоды | День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога |
1) налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала
налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам,
облагаемым по этой ставке;
2) налог по ставкам 6, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме
дохода, начисленного налогоплательщику, причем согласно п. 4 ст. 210 НК
вышеуказанные процентные доходы не подлежат уменьшению на суммы налоговых
вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ, то есть соответствующий вид
дохода нельзя уменьшить на суммы, направленные на приобретение жилья,
обучение и медицинское обслуживание плательщика, на обеспечение детей и тому
подобное;
3) исчисление налога производится без учета доходов, полученных
налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета
исчисленного и удержанного с этих доходов налога;
4) удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из
фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на
его счет или счета третьих лиц по его поручению), при этом сумма удержания не
может превышать 50 процентов суммы выплаты;
5) если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов
налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он
это сделать не сможет, то он обязан сообщить об этом письменно в свой
налоговый орган, данное сообщение необходимо направить в течение месяца с
момента возникновения соответствующих обстоятельств, уплата налога за счет
собственных средств налогового агента не допускается;
6) излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом по
письменному заявлению налогоплательщика;
7) не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги
взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.
Сроки перечисления налога в бюджет субъекта федерации в зависимости от вида
дохода представлены в таблице 4.6.
Таким образом, для налогового агента установлены три срока исполнения его
налоговых обязательств, а именно:
- дата исчисления налога (она совпадает с датой получения дохода);
- дата удержания налога (только в день фактически производимых денежных
выплат налогоплательщику);
- дата перечисления налога (возможно только после удержания налога из
доходов налогоплательщика).
4.5. Налоговый учет и отчетность
ЦЕЛЬ НАЛОГОВОГО УЧЕТА (НУ) Ц формирование полной и достоверной информации,
необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств.
ФУНКЦИИ НУ:
1.
фискальная (положения налоговых законодательных актов
устанавливают особый режим получения информации для расчета обязательств по
уплате налогов, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского
учета);
2.
контрольная (налоговый учет позволяет налоговым органам через
налоговые учетные формы осуществлять более эффективный контроль и надзор за
исполнением налоговых обязательств);
3.
невмешательство в систему бухгалтерского учета (позволяет
сохранить основные принципы бухгалтерского учета и выполнение его основной
задачи Ц учета хозяйственных операций в интересах собственника или инвестора);
4.
информационное обеспечение налогоисчислительного процесса.
ЗАДАЧИ НУ:
1. Отражение сумм доходов и расходов организации.
2. Определение размера расходов, учитываемых в целях налогообложения в
текущем периоде.
3. Правильное и полное исчисление налоговой базы.
4. Исчисление суммы налоговой задолженности по расчетам с бюджетом.
Состав НУ:
1. Учет первичных документов.
2. Сбор и отражение в регистрах налогового учета необходимой информации
для исчисления налоговой базы.
3. Описание (алгоритм расчета налоговой базы)
4. Формирование выходных документов налогового учета в виде декларации по
налогу, форм налоговой отчетности по авансовым платежам, справкам, карточкам
учета, определяемых МНС для каждого налога на каждый налоговый и отчетный
период.
Исходя из цели, функции, задач и состава налогового учета, изложенных выше,
определим, что необходимо для налогового учета в части исполнения
обязательств по налогу на доходы физических лиц в организации, которая
согласно существующего налогового законодательства обязана с 01.01.2003 г.
вести налоговой учет .
Исчисление налоговой базы налоговыми агентами осуществляется на основе данных
регистров бухгалтерского и налогового учета. Регистрами налогового учета для
организаций являются налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы
физических лиц по форме N 1-НДФЛ.
Форма налоговой карточки меняется при изменениях законодательства. Ныне
действует форма, утвержденная Приказом Министерства Российской Федерации по
налогам и сборам от 2 декабря 2002 г. № БГ 3-04/686 лОб утверждении форм
отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год.
Налоговая карточка предназначена для учета налоговыми агентами по каждому
налогоплательщику:
доходов, полученных в налогооблагаемом периоде как в денежной, так и
в натуральной формах или право на распоряжение которыми у налогоплательщика
возникло, а также полученных в виде материальной выгоды, подлежащей включению
в налоговую базу для исчисления НДФЛ;
налоговой базы по каждому виду доходов, в отношении которых
установлены различные налоговые ставки;
суммы налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу;
сумм исчисленного и удержанного налога по каждому виду доходов, в
отношении которых установлены различные налоговые ставки, и общую сумму
налога, исчисленного и удержанного за налоговый период;
сумм доходов, полученных налогоплательщиком от реализации имущества,
принадлежащего ему на праве собственности, независимо от вида имущества и
суммы дохода;
результатов перерасчетов налоговых обязательств налогоплательщика за
прошлые налоговые периоды, произведенного в текущем налоговом периоде.
Налоговая карточка ведется по каждому физическому лицу, получившему доход у
данного источника выплаты, в том числе и индивидуальным предпринимателям
(включая частных нотариусов, охранников и детективов) Ц по выплатам за
приобретенные у них товары, выполненные работы, оказанные услуги.
В налоговой карточке отражаются доходы, подлежащие учету при определении
налоговой базы, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые
вычеты. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от
налогообложения) независимо от суммы таких доходов, в Налоговой карточке не
отражаются.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или
иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговую
базу и при заполнении Налоговой карточки не учитываются.
Суммы налога отражаются по правилам округления. Доходы, номинированные в
инвалюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату дохода (расхода).
Исчисление налоговой базы и суммы налога производится без учета доходов,
одновременно получаемых от других налоговых агентов.
Заполняется Налоговая карточка на основании данных расчетно-платежных
ведомостей и иных регистров учета по начислению работнику доходов.
По окончании налогового периода (календарного года) Налоговая карточка за
истекший налоговый период должна быть выведена на бумажный носитель и
подписана лицом, ответственным за ее ведение.
Индивидуальными предпринимателями налоговая база определяется на основании
Книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют
налоговую базу на основе справок о полученных доходах и удержанных налогах по
форме N 2-НДФЛ (Приложение 1) .
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических
лиц признается календарный год, а отчетным периодом - месяц. Виды налоговой
отчетности по налогу на доходы физических лиц определены статьями 229 и 230
НК РФ.
Для физических лиц, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на
свои доходы, таким отчетом является налоговая декларация. Налоговую
декларацию также придется заполнять и сдавать в налоговые органы физическим
лицам, желающим получить социальные и имущественные налоговые вычеты, которые
с 2001 года предоставляются только налоговым органом на основании поданной
налогоплательщиком декларации.
Для налоговых агентов в отношении налоговой отчетности сохраняются следующие
обязанности:
- вести персональный учет доходов, выплаченных каждому физическому лицу -
налогоплательщику;
- ежегодно (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым
периодом) предоставлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о
доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде
налогов;
- выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и
удержанных суммах налога;
- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности
удержать у налогоплательщика исчисленный налог и сумме задолженности
налогоплательщика (напомним, что данную обязанность налоговый агент должен
исполнить в течение одного месяца со дня возникновения соответствующих
обстоятельств).
Учет доходов, выплаченных налоговым агентом физическому лицу после 1 января
2001 года и подлежащих налогообложению в соответствии с главой 23 НК РФ,
ведется по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на
доходы физических лиц". Сведения о доходах физических лиц, полученных ими в
2002 году, предоставляются в налоговые органы и выдаются налогоплательщикам
по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2002 год". По этой
же форме налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту
своего учета о невозможности удержания налога у налогоплательщика и сумме
образовавшейся задолженности по налогу с доходов за 2002 год. При смене места
работы налогоплательщиком в текущем году для предоставления льгот по налогу
на новом месте работы необходимо по этой же форме предоставить справку с
прежнего места работы по доходам текущего налогового периода для правильного
исчисления дохода нарастающим итогом с начала года. Каждому виду доходов
физического лица присвоен соответствующий код, позволяющий идентифицировать
доходы налогоплательщика. Справочник "Виды доходов" утвержден приказом N БГ-
3-08/379 и является приложением к формам 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Тем же приказом в
качестве приложений к отчетным формам утверждены справочники "Виды
документов, удостоверяющих личность налогоплательщика", "Налоговые вычеты",
"Коды регионов РФ".
Установлены две формы налоговых деклараций:
а) для налоговых резидентов РФ - форма 3-НДФЛ;
б) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - форма 4-НДФЛ.
Декларации за 2002 год должны быть представлены не позднее 30 апреля 2003
года. В указанном документе также определен перечень категорий физических
лиц, которые обязаны представить налоговые декларации, и перечень категорий
физических лиц, которые не обязаны, но вправе представить налоговые
декларации.
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в
налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы
налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных авансовых
платежей.
Форму 4-НДФЛ декларации заполняют физические лица, не являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации. Они подают декларацию в налоговый орган по
месту своего учета.
По результатам налогового учета и отчетности возможен возврат, например,
излишне уплаченного налога.
В соответствии с п.1 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит
зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным
налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке,
предусмотренном данной статьей.
В пп.7 и 9 ст.78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога
подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Возврат этой
суммы производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который
произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о
возврате, если иное не установлено НК РФ. При нарушении указанного срока на
сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок,
начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
Суммы налога на доходы физических лиц, полагающиеся к возврату
налогоплательщику в связи с предоставлением стандартных, социальных,
имущественных и профессиональных налоговых вычетов, относятся к излишне
уплаченным суммам налога, и их возврат осуществляется в порядке,
предусмотренном ст.78 НК РФ. При этом налогоплательщикам, которым
предоставляются стандартные налоговые вычеты одним из работодателей или
профессиональные налоговые вычеты налоговым агентом, возврат излишне
удержанных налоговым агентом сумм налога из дохода налогоплательщика
осуществляется согласно п.1 ст.231 НК РФ налоговым агентом по представлению
налогоплательщиком соответствующего заявления.
Глава 5. Расчет налога на доходы физических лиц при помощи программы
Microsoft Excel
Расчет налога на доходы физических лиц производится на основе ст.225
Налогового Кодекса РФ.
Сумма налога определяется как процентная доля налоговой базы. Порядок
формирования налоговой базы для разных налогоплательщиков и разных видов
доходов подробно изложен в предыдущей главе настоящей работы.
Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения
сумм налога, исчисленных по всем основаниям по итогам налогового периода.
Наиболее сложен расчет налога в отношении доходов, формирующих базу
налогообложения, к которой применяется стандартная ставка в 13 %, так как
только к таким доходам применяются регулирующие элементы налога Ц вычеты.
Поэтому в настоящей главе приведен алгоритм и программа расчета суммы налога
на доходы физических лиц, подлежащего уплате по ставке в 13 % для
налогоплательщика, имеющего основное место работы, по которому на основании
заявления налогоплательщика применяются стандартные налоговые вычеты. Помимо
основной работы наш налогоплательщик имеет дополнительный заработок,
например, по совместительству и/или договорам гражданско-правового характера,
где налоговым агентом удерживается доход без применения стандартных вычетов.
Впрочем, если заявление на применение стандартных налоговых вычетов будет
написано и по не основной работе, а налоговый агент не обязан знать о других
доходах налогоплательщика и также может предоставить налоговые вычеты нашему
не совсем честному или не вполне сведущему в налоговом законодательстве
плательщику. В этом случае по итогам налогового периода появится недоплата
налога вследствие незаконно предоставленных двойных вычетов, да и, возможно,
изменения срока, когда совокупный доход превысит 20000 руб, после чего
стандартные вычеты не применяются.
В этом случае недоплату налога можно выявить по данным налогового учета,
предоставляемым налоговыми агентами в налоговые инспекции по месту
регистрации налогового агента, а затем передаваемым в налоговую инспекцию по
месту жительства налогоплательщика, которая и направит налоговое уведомление
(Приложение 2) налогоплательщику о недоимке. Указанная схема выявления
недоимщика предполагает наличие абсолютных информационных коммуникаций между
всеми подразделениями Государственной налоговой инспекции, необходимость
существования информационной базы на всех налогоплательщиков страны, то есть
тотального контроля всех налогоплательщиков по идентификационному номеру.
Вероятно, эта схема для такой большой страны, как у нас реализуема, но не в
близкой перспективе, а может быть и вообще не реализуема из-за чрезвычайно
высоких издержек по сбору налогов.
Указанный контроль в настоящее время реализуем лишь в том случае, когда в
качестве налогового агента выступает сам налогоплательщик, то есть при подаче
им налоговой декларации. Тогда все информационные издержки волей-неволей
берет на себя сам налогоплательщик, предоставляя необходимые расчеты
налоговых баз на основе первичных документов, в частности справок о доходах
по форме 2-НДФЛ и других документов, подтверждающих расходы.
Разработанная программа расчета НДФЛ позволяет подготовить данные для
заполнения налоговой декларации, а также проверить правильность заполнения
налоговой декларации по налогу при расчете базы, формируемой доходами, к
которым применяется ставка в 13%, то есть, если представить расчет налога по
формуле, приведенной в главе 4 на стр 38:
,
программа позволяет рассчитать второе слагаемое указанной формулы.
Исходными данными для расчета служат следующие документы:
ü справки с мест работы о полученных доходах;
ü квитанции об авансовых платежах по налогу;
ü характеристика налогоплательщика для целей налоговых вычетов:
документы на право вычетов в 500 или 3000 руб, состоит ли в браке, имеет ли
детей до 18 лет, в том числе, учащихся;
ü свидетельства о рождении детей;
ü справки об обучении детей до 24 лет на дневной форме ВУЗов, имеющих
право на образовательную деятельность;
ü квитанции за свое обучение;
ü квитанции за лечение из собственных средств;
ü квитанции за дорогостоящее лечение из собственных средств;
ü квитанции о благотворительной помощи.
На основе указанных документов в соответствующие поля программы на листе
Microsoft Excel вводятся данные, после чего программа рассчитывает:
ü сумму доходов, полученных в налоговом периоде;
ü сумму доходов по основному месту работы;
ü сумму других доходов;
ü сумму удержанного НДФЛ налоговым агентом по основному месту работы;
ü НДФЛ с других доходов;
ü сумму льгот, предоставленных налоговым-агентом работодателем по
основному месту работы;
ü суммы авансовых платежей;
ü максимальную сумму налоговых вычетов;
ü общую сумму затрат на социальные цели;
ü программа проверяет, превышает ли общая сумма доходов общую сумму
затрат и в случае превышения затрат выдает сигнализацию красной подсветкой поля
затрат, что они не могут быть больше доходов (применен способ условного
форматирования ячейки);
ü в заключении программа выдает сумму налога, которая должна быть
доплачена в налоговый орган или подлежит возврату налогоплательщику (применен
способ условного форматирования ячейки: при долге за налогоплательщиком в
ячейке положительное число красного шрифта, в противном случае, отрицательное
синего цвета).
Если учесть, что налоговая декларация заполняется на многих листах, то
удобство применения указанной программы с определенной степенью допущений, о
которых сказано в постановке задачи. очевидно.
Пример одной из реализаций программы представлен в Приложении 3.
Программа наглядна и удобна для проведения финансового анализа по налогу на
доходы физических лиц при вводе различных исходных данных как по доходам, так
и по расходам налогоплательщика.
В результате финансового анализа льгот по налогу на доходы физических лиц,
можно сделать вывод, что в результате применения налоговых вычетов на очень
небольшом интервале доходов налогоплательщиков достигается эффект
прогрессивности налогообложения доходов для низкооплачиваемых категорий
граждан, что соответствует теоретическим обоснованиям классиков экономической
мысли о необходимости прогрессивного налогообложения.
Однако, с небольшим ростом доходов, даже не покрывающих минимальный
прожиточный минимум (для г. Москвы не менее 2500 руб на человека в месяц),
ставка налога становится плоской, теряя свою относительную прогрессивность.
Можно сказать, что в целом, в подоходном налогообложении РФ заложен вполне
нормальный экономический инструмент, способный регулировать подоходное
налогообложение в соответствии с теоретическими концепциями налога, причем,
удовлетворяя диаметрально противоположные споры о необходимости
прогрессивного или плоского подоходного налогообложения.
Путем законодательного введения тех или иных налоговых вычетов, можно
увеличивать льготы для малоимущих, повышая прогрессивность налогообложения
для малых и средних доходов, хотя и оставляя раз и навсегда введенную плоскую
шкалу налогообложения очень больших доходов, что в дальнейшем может быть
источником довольно серьезной социальной напряженности при дальнейшей
дифференциации налогоплательщиков на очень богатых и очень бедных.
6.8. Оценка существующих программных продуктов для решения
задач финансового учета и анализа расчетов по налогу.
В процессе работы с программой Мicrosoft Excel выяснилось, что процесс
создания модели, то есть связей между собой всех элементов налога довольно
сложен и требует хорошего знания программирования.
Зато полученная программа в виде листа Мicrosoft Excel позволяет на уровне
компьютерной игрушки ставить все новые задачи и условия, каждый раз все более
усложняя постановку задачи и анализ результатов ее решения.
Для выполнения строго задач учета как бухгалтерского, так и налогового
указанный выше программный продукт мало пригоден в силу архаичности
расположения информации и необходимости программировать каждую вновь
возникающую ситуацию, которых чрезвычайно много в реальной жизни.
Поэтому, для целей учета целесообразно воспользоваться стандартизированными
программными продуктами, а первичный анализ проводить все-таки с помощью
эксклюзивных средств, наиболее доступных каждому конкретному пользователю.
Для стандартизации задач бухгалтерского и налогового учета, несмотря на
быстро изменяющееся законодательство, целесообразно воспользоваться
стандартизированными средствами учета, хорошо зарекомендовавшими себя в
практике работы современных российских фирм. На такое универсальное средство
налогового и бухгалтерского учета претендует компьютерная фирма 1С, прочно
занявшая лидерство на рынке указанных компьютерных программ.
В частности, на базе программы 1С: Предприятие 7.7 в различных конфигурациях
появилась возможность организовать бухгалтерский и налоговый учет с
минимальными затратами, несмотря на все усложняющиеся требования
законодательства. В приложении 1 представлены формы 1-НДФЛ, 2-НДФЛ наиболее
сложные для расчета, заполнения и формирования документы налогового учета для
налогового агента, хотя вся исходная информация для их заполнения
присутствует в документах предприятия:
начисление доходов
Связь НДФЛ с другими налогами
Для получения положительной рентабельности фирмы необходимо снижать издержки
производства и фонда оплаты труда. Часто это невозможно, и часто у
предпринимателя возникает соблазн повысить рентабельность фирмы за счет
снижения налоговых обязательств. Одним из практикуемых путей ухода от
налогообложения является резкое снижение официально выплачиваемой зарплаты,
тем более законодательство о труде и социальной защите, принятое в
государстве, прямо толкает предпринимателя на этот путь. Минимальный размер
оплаты труда составляет 450 руб, и хотя за эти деньги никто реально не
трудится, в бухгалтерской и налоговой отчетности зачастую фигурируют зарплаты
такого уровня, резко уменьшая обязательства предпринимателя по налогу на
доходы физических лиц, сотрудников предприятия по этому налогу и налоговые
обязательства по единому социальному налогу, базой по которому являются
доходы сотрудников предприятия. Ставка ЕСН составляет 35,6%, что более, чем
на треть по сравнению с издержками по оплате труда повышает затраты.
Сравним, как влияют затраты по оплате труда в части НДФЛ на прибыль
предприятия, то есть доходы собственника.
Заплатить за труд наемных работников столько, сколько он стоит, чтобы
работник не вытянул ноги, предприниматель обязан независимо от официально
показываемой суммы зарплаты.
Предположим, прибыль предприятия равна Х после налогообложения (при
минимальных издержках на оплату труда, равных 1 МРОТ, т.е. 450руб.).
Налоговые обязательства по НДФЛ у одинокого работника, с учетом стандартного
вычета составят (450-400)*0,13=6,5 руб., а у работника с дитем (450-400-
300)*0,13→0, так как сумма вычетов превышает доход и налоговая база в
этом случае принимается равной 0.
Но так как минимальный прожиточный уровень в Москве составляет, пусть, 2500
руб на человека в месяц, то меньше этого уровня реально заплатить
предприниматель не может, ибо работник умрет с голоду или от холода. Поэтому
он ему и заплатит эту сумму.
Реальные налоговые обязательства по НДФЛ предпринимателя составят Х*0,13, а
прибыль составит
0,87*Х-2050 (1)
(Положим, Х>20000 руб. и вычеты у предпринимателя отсутствуют уже с первого
месяца хозяйственной деятельности).
Реальная зарплата работника с дитем составит 2500 руб.
Если предприниматель заплатит работнику всю сумму, показав ее в бухгалтерском
и налоговом учете, то налоговые обязательства работника составят (2500-400-
300)*0,13=234 руб, а реальная зарплата 2266 руб.
Чтобы работник не умер с голоду, ему должен доплатить предприниматель 234 руб
из своей прибыли после налогообложения (хотя это прямо запрещено п.9 ст.226
налогового кодекса).
Абсолютные налоговые обязательства относительно прошлой прибыли у
предпринимателя в этом случае будут по НДФЛ: (Х-2050)*0,13.
Реальная прибыль составит
(Х-2050+0,24*2050-2050*0,356+2050*0,356*0,24)*0,87-234=0,87*Х-2079 (2)
руб, где в скобках
второе слагаемое (отрицательное) Ц исключение из прибыли ранее лчерной
зарплаты;
третье слагаемое (положительное) Ц зачет ранее уплаченного налога на прибыль,
так как оплата труда уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;
четвертое слагаемое (отрицательное) Ц повышение налоговых обязательств по ЕСН;
пятое слагаемое (положительное) Ц зачет от суммы повышения налоговых
обязательств по ЕСН в связи с уменьшением налоговых обязательств по налогу на
прибыль, так как ЕСН является налогом, уменьшающим налогооблагаемую базу по
налогу на прибыль.
Сравним теперь влияние налога на доходы физических лиц на принятие решения
предпринимателя об организации расчетов с персоналом по зарплате лв черную
или в соответствии с требованием законодательства при учете НДФЛ.
Как видно при сравнении выражений (1) и (2) уменьшение прибыли
предпринимателя не очень существенно но все же есть не в пользу принятия
решения об лобелении зарплаты, ибо по условию работник должен жить сейчас, а
до пенсии он может и не дожить. Выполнение пункта 9 ст.226 налогового
кодекса, даже более привлекательно для предпринимателя, чем ведение двойной
черной бухгалтерии. Некоторое снижение зарплаты работника за счет серьезного
увеличения его обязательств по налогу на доходы физических лиц компенсируется
социальными льготами и перспективами более солидного пенсионного обеспечения
в будущем, поэтому можно сделать вывод о довольно сбалансированной системе
налогообложения по ставкам между налогами.
Теперь некоторые соображения по ЕСН. Постановка задачи звучит так. Какова
должна быть ставка налогообложения по ЕСН, чтобы существовала безусловная
привлекательность принятия решения предпринимателем о ведении чистой
бухгалтерии в части оплаты труда и организации социальной политики на
предприятии исключительно не за счет финансовой прибыли предпринимателя.
Пусть так же, как и в предыдущем случае с анализом налога на доходы
физических лиц, прибыль предпринимателя после налогообложения равна Х.
В первом случае, когда зарплата платится в виде дополнительных выплат из
прибыли после налогообложения, лпо-черному, налоговые обязательства
предпринимателя по ЕСН составляют 450*0,356=160,2 во втором случае у
предпринимателя возникают дополнительные налоговые обязательства по ЕСН в
сумме 2050*0,356, но уменьшаются по налогу на прибыль (третье слагаемое
формулы (2)). Чтобы решить задачу по определению порога привлекательности
ставки по ЕСН при прочих неизменных условиях, необходимо решить неравенство,
положив ставку налога ЕСН, неизвестной, например, У:
(Х-2050+0,24*2050-2050*У+2050*У*0,24)*0,87-234 >0,87*Х-2050 (3)
После решения неравенства (3), получаем максимально приемлемую ставку по
единому социальному налогу :
У < 0.3397
для появления привлекательности принятия решения собственником Ц
предпринимателем о ведении бухгалтерского и налогового учета по оплате труда
в соответствии с требованиями законодательства.
6.10. Выводы
1. Трансформирована программа формирования карточки по налоговому учету
1НДФЛ из программы 1С: Зарплата + Кадры в программу-модель Мicrosoft Excel и
произведен пример заполнения карточки для сотрудника фирмы.
2. Показано, что одной из причин занижения фонда оплаты труда
предпринимателями является чрезвычайно высокое значение ставки единого
социального налога при существующей ставке налога на прибыль для организаций,
применяющих общий режим налогообложения. При этом налог на доходы физических
лиц практически не влияет на доходы предпринимателя при ведении
бухгалтерского и налогового учета по факту реальной хозяйственной
деятельности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Анализ налога на доходы физических лиц показывает, что он, как и вся
налоговая система РФ, находится в постоянном развитии. Даже после принятия
второй части Налогового кодекса НДФЛ в той ли иной мере изменялся с
появлением каждой новой редакции Налогового кодекса. В теоретическом же
плане, налог вполне проработан, и в предшествующее десятилетие накоплен
определенный опыт его взимания.
Вместе с тем, по сравнению с экономически развитыми странами в РФ НДФЛ
составляет лишь 14 % консолидированного бюджета против 60% в США.
Применяемые вычеты по НДФЛ в РФ носят лишь явочный характер и практически не
выполняют свою регулирующую функцию, так как абсолютная величина указанных,
например, социальных вычетов много меньше даже минимального прожиточного
минимума. Прожиточный минимум исчисляется вообще по непонятной лукавой
системе, созданной еще в период социалистической системы с целью
пропагандистского сравнения успехов нашей системы хозяйствования с
капиталистической, он совершенно не учитывает структуру цивилизованного
потребления товаров, работ, услуг и никак не привязан к минимальному размеру
оплаты труда. Поэтому закон о НДФЛ даже не предусматривает систему выведения
из налогообложения доход, обеспечивающий простое биологическое существование
россиянина. Как следствие, это вызывает, по меньшей мере нелюбовь, граждан к
Российскому государству, его законам, вызывает к жизни поистине легендарную
изобретательность в поиске всяческих путей ухода от налогообложения, сокрытия
доходов. Во многих развитых странах, например, США, помимо социальных
налоговых вычетов (от 4500$ до 9000$ в зависимости от категорий плательщиков)
существует довольно солидный необлагаемый минимум (2900$) на каждого
человека, что выводит из под налогообложения доходы от 6 до 11 тысяч долларов
по подоходному налогу.
В РФ отсутствует действенная система контроля за чрезмерными доходами
физических лиц, слабо применяются информационные технологии для повышения
эффективности налоговой системы.
Плоская ставка по НДФЛ не отвечает социальной справедливости, более того,
противоречит официально исповедуемому ныне курсу на либерализацию рынка, всей
экономики, в основе которой лежит современный маржинализм. Увеличение сборов
по НДФЛ больше обусловлено увеличением ставки по налогу на 1% для малоимущих,
нежели поступлениями от богатых граждан, особенно собственников средств
производства, у которых помимо официальных доходов, являющихся налоговой
базой по НДФЛ, имеется возможность относить свои расходы на стоимость
производимой продукции, минимизируя и платы по налогу на прибыль, чего
начисто лишены малоимущие, не собственники средств производства. В конечном
итоге наращивание собственности у современных российских бизнесменов
происходит за счет чрезмерной дифференциации богатства на одном полюсе и
нищеты на другом.
Налоговые органы в РФ в силу их недостаточной развитости и компетентности
пока не способны обеспечить выполнение налогового законодательства по полной
собираемости налогов, что приводит к выполнению плана наполнения бюджета
отнюдь не за счет высоких доходов состоятельных граждан, а за счет оплаты
труда, в основном, бюджетников, военных, служащих административных органов,
особенно после отмены у них в 2002 и 2003 годах льгот, работников
государственных предприятий, налоговые агенты которых сами без вмешательства
налоговых органов перечисляют налог, собираемый у источника выплаты дохода, в
бюджет, а также путем переложения налогового бремени на менее состоятельных
потребителей через косвенные налоги, такие как НДС, акцизы, налог с продаж и
др.
От законодательной власти страны, государственных налоговых органов в
современных условиях требуется осуществление детального анализа
экономического развития, дальнейшего совершенствования налоговой системы с
целью ускорения экономического развития страны.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации части 1 и 2.Официальный текст по
состоянию на 15 сентября 2002 г. с изменениями и дополнениями согласно ФЗ
№104, ФЗ № 110 от 24.07.02 г., ФЗ № 116 от 25.07.02 г., лИКФ лЭКМОС,
М.,2002.
2. В.Г. Пансков. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. МЦФЭР,
М.,2001.
3. Закон о подоходном налоге с физических лиц. 07.12.1991 г. № 1998-1
(действие до 01.01.2001 г.)
4. Кашин В.А. /Бобоев М.Р./. О совершенствовании налоговой системы
Российской Федерации. Налоговый вестник №12,2002 г.
5. Акимова В.М. Налог на доходы физических лиц: льготы для застройщиков и
получателей жилья. Налоговый вестник №8,2002 г.
6. Гаврилова Т. В. О налоге на доходы физических лиц. Налоговый вестник №
2,10,11,12 ,2002 г.
7. Н.Ермилова. Налоги и сборы РФ в 2002 г. Налоговый вестник №1,2002 г.
8. Т.Левадная. Налогообложение физических лиц и индивидуальных
предпринимателей. Налоговый вестник № 4,5,2002 г.
9. Т. Левадная. Налогообложение доходов, полученных физическим лицом за
оказание услуг через Интернет. Финансовая газета, № 30, июль 2002 г.
10. Д.В. Чистов. Хозяйственные операции в компьютерной бухгалтерии 7.7 (Новый
план счетов) Издание второе переработанное. М., 2002.
11. Д.В. Чистов. Налоговый учет в 1С: Бухгалтерии 7.7. лФирма 1С, М 2002.
12. С.А. Харитонов. Настольная книга бухгалтера по учету и оплате труда.
Издание 6 переработанное. М, 2003.
13. С.А. Харитонов. Информационные технологии налогового учета. М, ЗАО 1С.,2002.
14. М. Додж, К. Стинсон. Эффективная работа с Microsoft Excel 2000. Питер,С-
Пб, 2001, 1052 стр.
15. Чарльз Рабин. Эффективная работа с Microsoft Excel 2000. Питер,С-Пб,
2001, 943 стр.
Приложение N 1
ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
а) Образец заявления налоговому агенту на применение стандартных налоговых
вычетов
Главному бухгалтеру
Предприятия ООО лУпаков+
от водителя Баранкина И.И.
Заявление
При определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на доходы,
полученные мною на предприятии ___________________ в 2002 году, прошу
предоставить мне следующие ежемесячные стандартные вычеты (заполнить нужные
строки):
1. В соответствии с пп 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ в размере ____ рублей;
2. В соответствии с пп 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ в размере ____ рублей;
3. В соответствии с пп 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ в размере 400 рублей;
4. На моих детей в количестве
2 человек в размере 600 рублей на каждого ребенка в соответствии с
подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.
Дата 25.12.2002 Подпись
_____________
К заявлению прилагаю (в нужном квадратике поставить крестик):
Документы, подтверждающие право на вычет по пункту 1 заявления
Документы, подтверждающие право на вычет по пункту 2 заявления
Документы, подтверждающие право на вычет по пункту 4 заявления:
Копия свидетельства о рождении детей (____2______ штук).
Справка с места учебы ребенка (для учащихся дневной формы,
студентов, аспирантов, курсантов, ординаторов до 24 лет) (_1_ штук).
Копия свидетельства о разводе.
Другие документы, подтверждающие статус одинокого родителя.
Справка с места жительства (для лиц, воспитывающих чужих детей).
Копия свидетельства о браке (для лиц, воспитывающих чужих детей).
Другие документы
Дата 25.12.2002 Подпись _____________
b) Примерный образец договора займа
Договор займа N 1
г. Одинцово " 01 " января 2003 г
Московской области
ЗАО лУпаков +, именуемое в дальнейшем "Займодавец", в лице генерального
директора _Пакетова Андрея Петровича, действующего на основании Устава, с
одной стороны и Баранкина Ивана Ивановича, именуемого в дальнейшем
"Заемщик", действующего на основании собственного волеизъявления, с другой
стороны заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора:
1.1. "Займодавец" передает в собственность "Заемщику" деньги (товары) в сумме
___20000 (Двадцать тысяч) (расшифровать прописью) рублей.
1.2. "Заемщик" обязуется возвратить "Займодавцу" указанную в п.1.1. сумму
денег на условиях и в сроки, установленные настоящим договором.
2. Обязанности сторон:
2.1. "Займодавец" передает деньги в количестве, установленном настоящим
договором.
2.2. Возврат суммы займа осуществляется "Заемщиком" единовременно.
2.3. Окончательный срок возврата суммы займа устанавливается до " _31_ "
12___2003_ г.
3. Обеспечение займа:
3.1. не предоставляется
4. Особые условия, проценты по договору
4.1. Цена договора займа (проценты) составляет _10___% годовых.
4.2. Стороны освобождаются от ответственности за неисполнение или
ненадлежащее исполнение обязательств, принятых по договору при возникновении
форс-мажорных обстоятельств.
4.3. По вопросам, не урегулированным настоящим договором, стороны
руководствуются действующим законодательством.
4.4. Все споры по настоящему договору подлежат мирному урегулированию в
порядке претензионного производства, при не достижении соглашения любая из
спорящих сторон вправе обратиться в суд по месту нахождения ответчика.
4.5. Обязательства по договору считаются исполненными "Заемщиком" в день
внесения денежных средств, в счет возврата суммы займа, в кассу "Займодавца",
либо в день поступления денежных средств на расчетный счет "Займодавца", либо
в день удержания суммы займа из заработной платы "Заемщика".
Возврат суммы займа и уплата процентов по нему производится единовременно
31.12. 2003 г.
5. Ответственность сторон по договору:
5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств стороны несут
имущественную ответственность в соответствии с действующим законодательством.
5.2. В случае просрочки возврата суммы займа, "Заемщик" уплачивает
"Займодавцу" неустойку в виде штрафной пени в размере _0,1_% от общей суммы
долга, просроченного к оплате, за каждый календарный день просрочки до
полного исполнения обязательств по договору.
6. Срок действия договора:
6.1. Договор вступает в силу с момента заключения и действует до полного
исполнения сторонами принятых по договору обязательств.
6.2.Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную
юридическую силу.
7. Юридические адреса и подписи сторон:
"Заемщик" Баранкин Иван Иванович
Фамилия инициалы
Паспорт серии_____47 08_№ 123456_выдан_Одинцовским ГОВД_л15
декабря 1997г.
зарегистрирован по адресу:_____Можайский проспект__д.12 кв.38_________________
"Займодавец"
ЗАО лУпаков +
Адрес:ул Сельская д 12, ИНН 123456789, р/с 3738338349568 в банке__Московский
"Заемщик " Баранкин И.И.
"
Займодавец" Пакетов А.А._
Фамилия
инициалы Фамилия инициалы
"_1_" __января 2003_ г. "_1_"января 2003_ г.
М.П.
