Диплом: Единый социальный налог
Министерство общего и профессионального образования Российской Федерации Уральская Государственная Юридическая Академия Заочный факультет Кафедра хозяйственного права ДИПЛОМНАЯ РАБОТАТема: лЕдиный социальный налог как новация в налогообложении Российской Федерации Допустить к защите Студента VI курса 617 группы Зав. кафедрой д.ю.н, Новосёлова Дмитрия Владимировича Профессор Белых В.С. Научный руководитель ___________________ Ст. преподаватель Козловских А.М. л__ __________ ______г. ___________________ Екатеринбург 2001 |
Содержание.
1. Введение.
2. Понятие Единого социального налога, его ставки.
3. Проблемы введения Единого социального налога.
4. Единый социальный налог в других странах.
5. Заключение.
6. Использованные материалы, литература, ссылки.
1. Введение.
Одной из важнейших задач налоговой реформы, с точки зрения Правительства РФ,
является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату. В
случае, когда совокупное налогообложение, складывающееся из налога на доходы
работника и отчислений (налогов) на социальное (в том числе пенсионное)
страхование, чрезмерно, налоговая система не только не способствует росту
легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосылки для
противоправного поведения как работников, так и работодателей. Одной из
причин расцвета всевозможных схем ухода от налогообложения, использующих все
законные, сомнительные и просто противозаконные возможности, не в последнюю
очередь стали необычайно высокие с точки зрения международного налогового
законодательства ставки отчислений в государственные внебюджетные фонды и
слишком высокие ставки пени при несвоевременной уплате этих отчислений.
Второй проблемой на протяжении ряда последних лет - особенно после введения в
1999 г. в действие части первой Налогового кодекса - была проблема правового
статуса отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Эта
проблема неоднократно обсуждалась на самом высоком уровне и дважды
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях подчеркивал, что, несмотря на
определенную специфику этих платежей, они имеют налоговую природу. Однако эти
платежи не были поименованы в Законе РФ лОб основах налоговой системы в РФ
и, следовательно, не подпадали под категорию законно установленных налогов,
что позволяло на основании положений Конституции РФ ставить под сомнение
необходимость их уплаты.
Конечно, решение о признании платежей во внебюджетные фонды незаконными
налогами было бы не только правовым решением, но и необычайно важным по своим
политическим и экономическим последствиям событием, сравнимым с катастрофой,
поскольку, будучи принятым, оно немедленно разрушило бы пенсионную систему и
систему социального страхования, поставило бы под угрозу существование
миллионов пенсионеров и государства. В этих условиях в связи с введением в
действие части первой Налогового кодекса совместные пленумы Верховного Суда
РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ приняли специальное решение, определив при
этом, что эти платежи не относятся к налогам на том основании, что
обязанность по их уплате установлена не Законом РФ лОб основах налоговой
системы в РФ, а специальными актами законодательства. Общество проявило
лояльность в этом вопросе и не подвергло сомнению эти выводы, что само по
себе не являлось основанием полагать, что проблема решена окончательно.
Другая группа проблем состояла в том, что существовавшие независимо друг от
друга налоговая система и система платежей в государственные социальные
внебюджетные фонды приводили к неэффективному расходованию государственных
средств, дублированию функций разных органов и дополнительным сложностям в
выполнении требований налогового законодательства. Эти проблемы являлись
следствием того, что Пенсионный фонд РФ и другие социальные фонды объективно
не могли создать столь же эффективную систему налогового администрирования и
организовать такую же систему налогового контроля, какие были созданы ГНС
(впоследствии МНС), хотя контролируемыми плательщиками взносов в
государственные внебюджетные фонды имели тех же лиц, которые в качестве
налогоплательщиков подлежали контролю со стороны налоговых органов.
Неудивительно, что даже число организаций, состоящих на учете в налоговых
органах, существенно отличалось от числа организаций, состоящих на учете в
Пенсионном фонде РФ.
В то же время органы внебюджетных социальных фондов, в соответствии с частью
первой Налогового кодекса, были признаны полноценными участниками налоговых
правоотношений и были наделены практически всеми правами налоговых органов,
включая право проводить налоговые проверки, предъявлять требования об уплате
налогов (взносов), осуществлять списание средств с банковских счетов
организаций и реализовывать другие полномочия налоговых органов. Из всех
полномочий налоговых органов органы социальных внебюджетных фондов не были
наделены только правами приостанавливать операции по банковским счетам
налогоплательщиков и арестовывать имущество налогоплательщика.
Такое положение приводило к тому, что к одному и тому же налогоплательщику с
проверками независимо друг от друга могли приходить представители налоговых
органов, а также проверяющие от четырех социальных фондов. При этом каждая
команда контролеров могла проверять налогоплательщика только в отношении
правильности уплаты им тех налогов или взносов (платежей), которые относились
непосредственно к их компетенции. Таким образом, контролируя при проведении
налоговой проверки организации правильность уплаты подоходного налога (в
отношении которого организация выступает в роли налогового агента),
сотрудники налоговых органов не могли проверить начисление и уплату взносов в
Пенсионный фонд РФ, имеющих сходную налоговую базу.
Для налогоплательщиков трудности соблюдения налогового законодательства и
законодательства, связанного с социальным страхованием и уплатой платежей
(взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды, дополнительно
усугублялись несовпадением правил определения налоговой базы по подоходному
налогу и взносам в каждый из этих фондов, имеющих свои особенности.
Соответственно, точное соблюдение законодательства требовало дополнительных
административных и финансовых ресурсов. Не совпадали также порядок и сроки
уплаты этих налогов и сборов.
Только перечисленных обстоятельств уже было бы достаточно для проведения
серьезной работы по унификации правил налогообложения и уменьшению числа
контролеров независимо от совпадения или несовпадения природы налогов и
взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Кстати, по этому же
пути пошло большинство государств, которые, не отрицая страховой природы
подобных взносов, отнесли их к налогам и передали все налоговое
администрирование налоговым органам.
Высокие ставки отчислений в указанные фонды зачастую подталкивали
работодателей и работников к взаимному сговору, целью которого было снижение
объемов легально показываемой заработной платы и увеличение выплат
неучтенными наличными средствами или переведение их в доходы, не подлежащие
налогообложению (например, с использованием страховых и банковских схем). Эта
практика получила повсеместное распространение, что имело негативные
последствия для бюджетов разного уровня и бюджетов государственных социальных
фондов. Не менее важно, что, продолжая прежнюю политику, государство
фактически мирилось бы с формированием и поддержанием общего фона правового
нигилизма в обществе.
В прежних условиях - при сохранении совокупной налоговой нагрузки на
заработную плату и готовности как работодателей, так и работников на
использование незаконных схем уклонения от налогообложения - не чувствовали
себя защищенными обе стороны. Работники не всегда могли объяснить
происхождение доходов, используемых для осуществления крупных расходов, и
постоянно находились под угрозой, что ими заинтересуются налоговые органы.
Пока существующая государственная система контроля за соответствием крупных
расходов декларируемым доходам не позволяет эффективно выявлять все подобные
случаи, проводить расследования и привлекать виновных в сокрытии доходов от
налогообложения к ответственности, многие граждане готовы мириться с
постоянным риском привлечения к уголовной ответственности, Однако несомненно,
что со временем эта проблема встанет перед ними очень остро.
Кроме того, следует принимать во внимание и то, что на размер начисляемых
государственных пенсий влияют только официально полученные работником суммы
заработной платы. Пенсионная реформа, предусматривающая изменение сложившейся
ситуации, характеризующейся малой дифференциацией размеров пенсий, тоже будет
побуждать работников к тому, чтобы показывать высокие доходы.
Работодатели, в массовом порядке использующие незаконные способы выплаты
заработной платы, тоже не могут быть уверены в том, что, в конце концов, не
привлекут к себе внимания налоговых органов или органов налоговой полиции.
Зачастую уволенные работники готовы предоставить необходимую информацию
заинтересованным органам.
С учетом всех приведенных обстоятельств и для того, чтобы в перспективе
кардинально переменить складывающиеся тенденции, было предложено наряду с
изменением подоходного налога серьезно модифицировать всю систему отчислений
(взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды. Одним из
направлений реформы должна была стать замена взносов во внебюджетные фонды
единым социальным налогом. Другими ее результатами должны были стать:
- максимальная унификация правил определения налоговой базы по взносам в
разные социальные фонды и сближение этих правил с правилами определения
налоговой базы подоходного налога (Речь идет о сближении налоговых баз
единого социального налога и налога на доходы физических лиц только с точки
зрения работодателя, уплачивающего единый социальный налог за каждого
наемного работника и выполняющего при этом роль налогового агента по
отношению к этому работнику при удержании и уплате налога на доходы
физических лиц. В дальнейшем это сходство налоговых баз и других правил будет
отмечаться исключительно в указанном смысле. В то же время, с точки зрения
налогоплательщика налога на доходы физических лиц, налоговые базы этих двух
налогов существенно отличаются и не должны сближаться);
- установление единого порядка и единых сроков уплаты этих взносов;
- упрощение налогового законодательства для налогоплательщиков и налоговых
органов, сокращение расходов проверяемых и проверяющих на обеспечение точного
и своевременного исполнения налогового законодательства;
- сокращение числа контролирующих органов с передачей всех функций налогового
администрирования налоговым органам;
- снижение налоговой нагрузки и создание стимулов к выведению заработной
платы из теневой сферы.
В проведение налоговой реформы 19 июля 2000 года Государственная Дума
приняла, а 26 июля 2000 года Совет Федерации одобрил Налоговый кодекс
Российской Федерации (часть вторую), глава 24 которого установила единый
социальный налог (взнос).
2. Понятие Единого социального налога, его ставки.
Единый социальный налог (взнос) - это налог, зачисляемый в государственные
внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского
страхования Российской Федерации - далее фонды) и предназначенный для
мобилизации средств для реализации права граждан на государственное
пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Налогоплательщики
Налогоплательщиками данного налога признаются:
1) работодатели, производящие выплаты наемным ранботникам, в том числе:
организации;
индивидуальные предприниматели;
родовые, семейные общины малочисленных народов Севенра, занимающиеся
традиционными отраслями хозяйствования;
крестьянские (фермерские) хозяйства;
физические лица;
2) индивидуальные предприниматели, родовые, семейнные общины малочисленных
народов Севера, занимающинеся традиционными отраслями хозяйствования, главы
кренстьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты.
Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям
налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ,
он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому
основанию.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункнта 1 статьи 235 НК РФ, не
уплачивают налог в части сумнмы, зачисляемой в Фонд социального страхования
Российской Федерации.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения для налогоплательщинков, указанных в абзацах втором
Ч пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются:
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодантелями в пользу
работников по всем основаниям, в том числе:
вознаграждения (за исключением вознаграждений, выпнлачиваемых индивидуальным
предпринимателям) по донговорам гражданско-правового характера, предметом
конторых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и
лицензионным договорам;
выплаты в виде материальной помощи и иные безвознмездные выплаты в пользу
физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо
договонром гражданско-правового характера, предметом которонго является
выполнение работ (оказание услуг), либо авнторским или лицензионным
договором.
Выплаты в натуральной форме, производимые сельснкохозяйственной продукцией и
(или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм,
пренвышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.
Объектом налогообложения для налогоплательщинков, указанных в абзаце шестом
подпункта 1 пункта 1 стантьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные
вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового
характера, выплачиваемые работондателями в пользу работников по всем
основаниям.
Объектом налогообложения для налогоплательщинков, указанных в подпункте 2
пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательнской либо
иной профессиональной деятельности за вычентом расходов, связанных с их
извлечением.
Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения, объектом налонгообложения является доход, определяемый
исходя из стоимости патента.
Указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ выпланты не признаются объектом
налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в
распоряженнии организации после уплаты налога на доходы органинзаций, или
средств, оставшихся в распоряжении индивиндуального предпринимателя либо
физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.
Налоговая база
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором Ч пятом
подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных
вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 стантьи 236 НК РФ, начисленных
работодателянми за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за
исключением сумм, уканзанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями
работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от
работодателя в виде иной материальной выгоды.
При осуществлении налогоплательщиками, указаннными в абзацах втором Ч пятом
подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, выплат в виде материальной помощи или
иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними
трудонвым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом
которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или
лицензионным договором, налоговая база определяется как сумма уканзанных
выплат в течение налогового периода. Выпланты в натуральной форме,
производимые сельскохозяйнственной продукцией и (или) товарами для детей,
включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете
на одного работника за каленндарный месяц.
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абнзаце шестом подпункта 1
пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений,
предусмотренных пунктом 2 статьи 236 НК РФ, выплаченных за налоговый период в
пользу работников.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункнта 1 статьи 235 НК РФ,
определяют налогонвую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового
периода по истечении каждого месяца нарастаюнщим итогом.
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи
235 НК РФ, опнределяется как сумма доходов, полученных такими
налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной
форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в
Российской Фендерации, за вычетом расходов, связанных с их извлеченинем,
предусмотренных в пункте 1 статьи 221 НК РФ.
При расчете налоговой базы выплаты и иные возннаграждения, полученные в
натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость
этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их
рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 НК РФ, а
при государственном регулировании цен (тарифов) на эти тонвары (работы,
услуги) Ч исходя из государственных ренгулируемых розничных цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включанется соответствующая сумма
налога на добавленную стонимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров
и соответствующая сумма акцизов.
В аналогичном порядке учитывается материальная вынгода, получаемая работником
и (или) членами его семьи за счет работодателя. К такой материальной выгоде
отнонсится, в частности:
материальная выгода от оплаты (полностью или часнтично) работодателем
приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг)
или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обученния в
интересах работника;
материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у
работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению
с предонставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являнющимися
взаимозависимыми с покупателями (клиентами);
материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от
работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам,
прендусмотренным пунктом 2 статьи 212 НК РФ;
материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по
договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов,
указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ) в случаях, когда страховые
взносы полностью или частично вносились за него работодателем.
Сумма вознаграждения, учитываемая при определеннии налоговой базы в части
авторского и лицензионного договоров, определяется в соответствии со статьей
210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ.
Суммы, не подлежащие налогообложению
Не подлежат налогообложению:
1) государственные пособия, выплачиваемые в соотнветствии с законодательством
Российской Федерации, занконодательными актами субъектов Российской
Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том
числе пособия по временной нетрудоспонсобности, пособия по уходу за больным
ребенком, посонбия по безработице, беременности и родам;
2) все виды установленных законодательством Российнской Федерации,
законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных выпнлат (в
пределах норм, установленных в соответствии с занконодательством Российской
Федерации), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и комнмунальных услуг, топлива или
соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося нантурального довольствия, а
также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и
парадной формы, получаенмых спортсменами и работниками физкультурно-
спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в
спортивных соревнованиях;
увольнением работников, включая компенсации за нениспользованный отпуск;
возмещением иных расходов, включая расходы на понвышение профессионального
уровня работников;
трудоустройством работников, уволенных в связи с осунществлением мероприятий
по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией
организации;
выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в
другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри
страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах
норм, установленных в соответствии с законодательством Роснсийской Федерации,
а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые
расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов,
комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах
отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму
жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение)
и регистрацию служебного заграничнного паспорта, сборы за выдачу (получение)
виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную
иностранную валюту. При непредставлении донкументов, подтверждающих оплату
расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от
налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым
лицам, находящимся во властнном или административном подчинении организации,
а также членам совета директоров или любого аналогичнонго органа компании,
прибывающим для участия в заседаннии совета директоров, правления или другого
аналогичнного органа этой компании;
3) суммы единовременной материальной помощи, оканзываемой работодателями:
работникам в связи со стихийным бедствием или друнгим чрезвычайным
обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или
вреда их здонровью на основании решений органов законодательной
(представительной) и (или) исполнительной власти, решенний представительных
органов местного самоуправления;
членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена
(членов) его семьи;
работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской
Федерации;
4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые
своим работникам, а также военннослужащим, направленным на работу (службу) за
гранинцу, налогоплательщиками Ч финансируемыми из федеральнного бюджета
государственными учреждениями или органнизациями Ч в пределах размеров,
установленных законнодательством Российской Федерации;
5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйнства, получаемые в этом
хозяйстве от производства и ренализации сельскохозяйственной продукции, а
также от производства сельскохозяйственной продукции, ее перенработки и
реализации Ч в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.
Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского
(фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;
6) доходы (за исключением оплаты труда наемных ранботников), получаемые
членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин
малочисленных народов Севера от реализации продукции, понлученной в
результате ведения ими традиционных видов промысла;
7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательнонму страхованию
работников, осуществляемому работодантелями в порядке, установленном
законодательством Роснсийской Федерации, а также по договорам добровольного
страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью
застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов
застрахонванных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным
физическим лицам;
8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов сандоводческих, садово-
огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов
(товариществ) линцам, выполняющим работы (услуги) для указанных органнизаций;
9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска
и обратно, оплачиваемая рабонтодателем лицам, работающим и проживающим в
районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с
законодательством Российской Федерации;
10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирантельными комиссиями, а также
из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на
должность Президента Российской Федерации, кандидантов, зарегистрированных
кандидатов в депутаты Государнственной Думы, кандидатов, зарегистрированных
кандиндатов в депутаты законодательного (представительного) органа
государственной власти субъекта Российской Фендерации, кандидатов,
зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти
субъекта Российнской федерации, кандидатов, зарегистрированных кандиндатов в
выборный орган местного самоуправления, канндидатов, зарегистрированных
кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов,
зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральнном
государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации,
предусмотренном Коннституцией Российской Федерации, конституцией, уставом
субъекта Российской Федерации, и избираемых непосреднственно гражданами,
кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного
самоупнравления, предусмотренную уставом муниципального обнразования и
замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных
объединений и изнбирательных блоков за выполнение этими лицами работ,
непосредственно связанных с проведением избирательных компаний;
11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам,
обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской
Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личнном постоянном
пользовании;
12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых занконодательством Российской
Федерации отдельным катенгориям работников, обучающихся, воспитанников;
13) выплаты, осуществляемые за счет членских профнсоюзных взносов каждому
члену профсоюза, при услонвии, что данные выплаты производятся не чаще одного
раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год.
Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за
счет средств бюджетов, не превышающие 2 000 рублей на одно физическое лицо за
налоговый период по каждому из следующих оснований:
суммы материальной помощи, оказываемой работодантелями своим работникам, а
также бывшим своим работнникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по
инвалидности или по возрасту;
суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывншим работникам
(пенсионерам по возрасту и (или) инванлидам) и (или) членам их семей
стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим
врачом.
В налоговую базу (в части суммы налога, подлежанщей зачислению в Фонд
социального страхования Российской федерации), помимо выплат, указанных в
пунктах 1 и 2 статьи 238 НК РФ, не включаются также любые возннаграждения,
выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера,
авторским и лицензинонным договорам.
Налоговые льготы
От уплаты налога освобождаются:
1) организации любых организационно-правовых форм Ч с сумм выплат и иных
вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на
каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;
2) следующие категории работодателей Ч с сумм выпнлат и иных вознаграждений,
не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого
отдельнного работника:
общественные организации инвалидов (в том числе сонзданные как союзы
общественных организаций инвалиндов), среди членов которых инвалиды и их
законные представители составляют не менее 80 процентов, их регионнальные и
местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью сонстоит из вкладов
общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность
инвалидов составнляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы
инванлидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 пронцентов;
учреждения, созданные для достижения образовательнных, культурных, лечебно-
оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных
социнальных целей, а также для оказания правовой и иной понмощи инвалидам,
детям-инвалидам и их родителям, единнственными собственниками имущества
которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Указанные в настоящем подпункте льготы не распроснтраняются на организации,
занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров,
минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных тованров в
соответствии с перечнем, утверждаемым Правительнством Российской Федерации по
представлению общероснсийских общественных организаций инвалидов;
3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункнта 1 статьи 235 НК РФ,
являющиеся инвалиндами I, II или III группы, в части доходов от их
предприннимательской деятельности и иной профессиональной денятельности в
размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода;
В случаях, если в соответствии с законодательством Российской федерации
иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории
Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей,
не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение,
медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации,
Фонда социального страхования Российской Феденрации, фондов обязательного
медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части,
зачисляенмой в соответствующие фонды.
Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1
пункта 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных
вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных гражндан и лиц без
гражданства, в случае, если такие иностраннные граждане и лица без
гражданства в соответствии с законнодательством Российской Федерации или
условиями догонвора с работодателем не обладают правом на государственнное
пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую
соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда
социнального страхования Российской Федерации, фондов обязантельного
медицинского страхования Ч в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из
которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает
правом.
Налоговый и отчетный периоды
Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по налогу
признается календарнный месяц.
Ставки налога
Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК, за
| Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года | Пенсионный фонд Российской федерации | Фонд социального страхования Российской федерации | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого |
| федеральный фонд обязательного медицинского страхования | территориальнные фонды обязательного медицинского страхования |
| До 100 000 рублей | 28,0 процента | 4,0 процента | 0,2 процента | 3,4 процента | 35,6 процента |
| От 100 001 рубля до 300 000 рублей | 28000 рублей+15,8 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 4 000 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 200 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 35 600 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей |
| От 300 001 рубля до 600 000 рублей | 59 600 рублей +7,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 8 400 рублей + 1,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 400 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 75 600 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 83 300 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей | 11 700 рублей | 700 рублей | 9 900 рублей | 96 100 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей |
исключенинем выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в
производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин
малочисленных народов Севенра, занимающихся традиционными отраслями
хозяйствонвания, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются следующие
ставки:
| Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года | Пенсионный фонд Российской федерации | Фонд социального страхования Российской федерации | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого |
| федеральный фонд обязательного медицинского страхования | территориальнные фонды обязательного медицинского страхования |
| До 100 000 рублей | 20,6 процента | 2,9 процента | 0,1 процента | 2,5 процента | 26,1 процента |
| От 100 001 рубля до 300 000 рублей | 20600 рублей+15,8 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 2 900 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 100 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 2 500 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 26 100 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей |
| От 300 001 рубля до 600 000 рублей | 52 200 рублей +7,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 7 300 рублей + 1,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 300 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 6 300 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 66 100 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 75 900 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей | 10 600 рублей | 600 рублей | 9 000 рублей | 96 100 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей |
Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве
сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов
Севенра, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских
(фермерских) хозяйств, применяются следующие ставки:
Данные ставки применяются налогоплательщиками, указанными в подпункте 1
пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что в предыдущем налоговом периоде
величина налоговой базы в среднем на одного работника превышанла 50 000
рублей. Если налогоплательщик осуществляет деятельность менее одного
налогового периода, но не меннее трех месяцев, в целях расчета величины
налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за поснледний
квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на
четыре. При расчете венличины налоговой базы в среднем на одного работника у
налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются
выплаты 10 процентам работнинков, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у
налонгоплательщиков с численностью работников до 30 челонвек (включительно) Ч
выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
Налогоплательнщики, не соответствующие критерию, установленному чанстью
первой настоящего пункта, уплачивают налог по ставнкам, предусмотренным
пунктом 1 статьи 241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного
работнинка до 100 000 рублей, независимо от фактической величинны налоговой
базы на каждого отдельного работника.
В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с
начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника,
исчисленная в понрядке, предусмотренном абзацем первым п. 2 ст. 241 НК РФ,
становится менее суммы, равной 4 200 рублям, умнонженным на количество
месяцев, истекших в текущем нанлоговом периоде, то такие налогоплательщики
уплачиванют налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 ст. 241 НК РФ, при
величине налоговой базы на каждого отндельного работника до 100 000 рублей,
независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельнного
работника.
При расчете налоговой базы в среднем на одного работнника учитывается средняя
численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом
Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.
При определении условий, предусмотренных п. 2 ст. 241 НК РФ, принимается
средняя численность работнинков, учитываемых при расчете суммы налога,
уплачиваемой в составе налога в Пенсионный фонд Российской Фендерации.
Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ
(кроме адвокатов), применяютнся следующие ставки:
| Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года | Пенсионный фонд Российской федерации | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого |
| федеральный фонд обязательного медицинского страхования | территориальнные фонды обязательного медицинского страхования |
| До 100 000 рублей | 19,2 процента | 0,2 процента | 3,4 процента | 22,8 процента |
От 100 001 рубля до 300 000 рублей | 19 200 рублей + 10,8 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 200 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей | 22 800 рублей + 12,8 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей |
От 300 001 рубля до 600 000 рублей | 40 800 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 400 рублей | 7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 48 400 рублей + 6,4 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 57 300 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей | 400 рублей | 9 900 рублей | 67 600 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей |
Адвокаты уплачивают налог по следующим ставкам:
| Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года | Пенсионный фонд Российской федерации | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого |
| федеральный фонд обязательного медицинского страхования | территориальнные фонды обязательного медицинского страхования |
| До 300 000 рублей | 14,0 процента | 0,2 процента | 3,4 процента | 17,6 процента |
От 300 001 рубля до 600 000 рублей | 42 000 рублей + 8,0 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 600 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 10 200 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей | 52 800 рублей + 10,0 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 66 000 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей | 900 рублей | 15 900 рублей | 82 800 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей |
После вступления в силу федерального закона, устаннавливающего порядок оплаты
труда адвокатов за счет средств бюджетов при оказании ими бесплатной
юридинческой помощи физическим лицам, адвокаты уплачиванют налог по ставкам,
предусмотренным пунктом 3 ст. 241 НК РФ.
Сумма налогов (взносов), зачисляемая в государственнные внебюджетные фонды
обязательного социального странхования, определяется на основании актуарных
расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством
Российской федерации об обязательном социальном страховании. При этом общая
нагрузка на фонд заработной платы не может увеличивать предельную ставку
консолидированного тарифа, установленного законодательнством Российской
Федерации об обязательном социальнном страховании.
Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)
Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов
определяется как:
1) день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника
(физического лица, в пользу которого осущенствляются выплаты) Ч для выплат и
иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте
1 пункта 1 статьи 235 НК РФ;
2) день фактического получения соответствующего дохонда Ч для доходов от
предпринимательской либо иной пронфессиональной деятельности, а также
связанных с этой деятельностью иных доходов.
При расчетах с использованием банковских счетов, отнкрытых налогоплательщиком
в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений
счинтается день списания денежных средств со счета налогоплательщика.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога
налогоплательщиками-работодателями
Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в
отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля
налоговой базы.
Сумма налога, уплачиваемая в составе налога в Фонд социального страхования
Российской Федерации, подленжит уменьшению налогоплательщиками на сумму
произнведенных ими самостоятельно расходов на цели государнственного
социального страхования, предусмотренные занконодательством Российской
Федерации.
По итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых
платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала
каленндарного года, включая последний отчетный период, и сонответствующей
ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за
отчетный период, опренделяется с учетам ранее уплаченных сумм авансовых
плантежей.
Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для
получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день
перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплантельщика на
счета работников, или по поручению работнников на счета третьих лиц, но не
позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.
Банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплантельщику средства на оплату
труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление
нанлога.
Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансонвых платежей налогоплательщик
отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следуюнщего
за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержнденной Министерством
Российской федерации по налонгам и сборам.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченнными за налоговый период, и
суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией,
подленжит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи
налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих
платежей по налогу или вознврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном
статьей 78 НК РФ.
Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начиснленных выплат и иных
вознаграждений, а также сумм нанлога, относящегося к ним, по каждому
физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Налогоплательщики представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации
сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном
персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.
Ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, слендующего за истекшим
кварталом, налогоплательщики обянзаны представить в региональные отделения
Фонда социнального страхования Российской федерации сведения (отнчеты) по
форме, утвержденной Фондом социального странхования Российской Федерации, о
суммах:
1) начисленного налога в Фонд социального страхованния Российской Федерации;
2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по
беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет,
при рожндении ребенка, на возмещение стоимости гарантированнного перечня
услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по
государственному социальнонму страхованию;
3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное
обслуживание работников и их детей;
4) расходов, подлежащих зачету;
5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Роснсийской Федерации.
Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осунществляется отдельными
платежными поручениями в Пеннсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования.
Налогоплательщики представляют налоговую декнларацию по налогу не позднее 30
марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные
подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту
нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая
уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя
из величины налогонвой базы, относящейся к этому обособленному
подразденлению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахожденния организации, в состав
которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между
общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в ценлом, и совокупной
суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных
подразделений органнизации.
Указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту своего
нахождения, а также по меснту нахождения обособленных подразделений.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не
являющимися работодателями
Расчет сумм авансовых платежей на текущий налонговый период, подлежащих
уплате налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК
РФ, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного
налогоплательщика за предыдунщий налоговый период и ставок, указанных в
пункте 3 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмотнрено пунктами 2 и 6 статьи
243 НК РФ.
Если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную
профессиональную деянтельность после начала очередного налогового периода,
они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала
осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки
на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий
налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых
расходов) определяется налогонплательщиком самостоятельно.
Расчет сумм авансовых платежей на текущий налогонвый период производится
налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов,
связанных с его извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения дохода в
налоговом периоде налогоплательнщик обязан (а в случае значительного
уменьшения дохода ~ вправе) представить новую декларацию с указанием сумм
предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый
орган производит перерасчет аваннсовых платежей налога на текущий налоговый
период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи
новой декларации. Полученная в резульнтате такого перерасчета разница
подлежит уплате в устанновленные для очередного авансового платежа сроки либо
зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщинком на основании налоговых
уведомлений:
1) за январь Ч июнь Ч не позднее 15 июля текущего года в размере половины
годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль Ч сентябрь Ч не позднее 15 октября текунщего года в размере одной
четвертой годовой суммы аваннсовых платежей;
3) за октябрь Ч декабрь Ч не позднее 15 января следунющего года в размере
одной четвертой годовой суммы аваннсовых платежей.
Расчет налога по итогам налогового периода произнводится налогоплательщиками,
указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, за исключением адвокатов,
самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с
учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3
статьи 241 НК РФ.
При этом сумма налога исчисляется налогоплательщинком отдельно в отношении
каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой
базы.
Разница между суммами авансовых платежей, упланченными за налоговым период, и
суммой налога, подленжащей уплате в соответствии с налоговой декларацией,
подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом,
либо зачету в счет предстоянщих платежей по налогу или возврату
налогоплательнщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями
адвокатов (их учреждениянми) в порядке, предусмотренном статьей 243 НК РФ.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ,
представляют налонговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в
налоговый орган справку от колнлегии адвокатов (ее учреждений) о суммах
уплаченного за них налога за истекший налоговый период.
Переходные положения
В течение 2001 года ставки, предусмотренные пункнтом 1 статьи 241 НК РФ,
применяются нанлогоплательщики, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235
НК РФ, при условии, что факнтический размер выплат, начисленных в среднем на
однного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в
Пенсионный фонд Российской Фендерации во втором полугодии 2000 года, превышал
25 000 рублей. При расчете фактического размера выпнлат, начисленных в
среднем на одного работника и приннимавшихся за базу при расчете взносов в
государственнные внебюджетные фонды, у налогоплательщиков с чиснленностью
работников свыше 30 человек не учитываютнся выплаты 10 процентам работников,
имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с чиснленностью
работников до 30 человек (включительно) Ч выплаты 30 процентам работников,
имеющих наибольншие по размеру выплаты.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, не
соответствующие критерию, установленному частью первой статьи 245 НК РФ,
уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пуннктом 1 статьи 241 при
величине налоговой базы на каждонго отдельного работника до 100 000 рублей,
независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного
работника.
3. Проблемы введения Единого социального налога
С принятием главы 24 НК РФ лЕдиный социальный налог (взнос) у
налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с введением социального
налога, его уплатой и подачей отчетности. Некоторые из самых существенных
проблем я хочу рассмотреть в этой главе.
Статья 234 НК РФ устанавливает единый социальный налог (взнос) и подчеркивает
особый характер этого налога, отличающенгося от остальных налогов тем, что
суммы этого налога, уплачиваемые работодателями и самозанятыми гражданами,
поступают непосредственно в Фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального
страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ). Наряду с
федеральным фондом обязательного медицинского страхонвания существуют и
территориальные фонды, средства в которые поступают минуя федеральный фонд.
Статья устанавливает и стронго целевое назначение получаемых указанными
фондами сумм налога. Эти средства могут расходоваться исключительно на
реализацию прав граждан на государственное пенсионное и социальное
обеспечение и медицинскую помощь.
Поскольку одной из целей реформирования в этой сфере является повсеместный
переход от пенсионного и социального обеспечения к пенсионному и социальному
страхованию, правильнее было бы уканзать в характеристике целевой
направленности этих средств на соотнветствующие виды страхования, а не
государственного обеспечения.
Государственный фонд занятости населения РФ ликнвидируется, а расходы,
осуществляемые ранее из средств Фонда занятости, будут в полном объеме
предусматриваться в бюджетах различных уровней.
Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного
медицинского страхования сохраняют роль институтов, осуществляющих
оперативнное управление и расходование своих средств. Введение единого
социального налога никак не влияет на порядок формирования бюджетов фондов и
не препятствует перенводу действующей системы социального обеспечения на
страховые принципы с применением персонифицированнного учета, поскольку не
затрагивает механизма распреденления средств внебюджетных фондов. Так как
социальный налог носит строго целевой характер, каждый из фондов получит в
виде доходов определенную часть от суммы единного социального налога.
В соответствии со ст. 9 Вводного закона II с 1 января 2001 года контроль за
правильностью исчисления, полнонтой и своевременностью уплаты налога в
Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской
Федерации и фонды обязательного медициннского страхования осуществляется
налоговыми органами. Налоговые органы наделены необходимыми полномочиянми для
проведения такого контроля в порядке, предуснмотренном гл. 14 НК РФ. На них
же возлагается проведение всех мероприятий, направленных на обеспечение
исполннения налогоплательщиками обязанности по уплате налонга,
предусмотренных гл. 8, 10 и 11 НК РФ, включая взыскание сумм недоимки, пеней
и штрафов, приостановление операций по банковским счетам и арест имущества, а
также зачет (возврат) излишне уплаченных или излишне взыснканных сумм налога.
Все перечисленные полномочия налоговых органов раснпространяются и на
обеспечение исполнения обязанноснти по уплате страховых взносов в той части,
которая не была исполнена до отмены этих взносов. При этом налонговые органы
обязаны руководствоваться положениями Налогового кодекса, что предоставляет
им дополнительнные возможности, которыми ранее не обладали органы фондов
(приостановление операций по банковским счентам и арест имущества должника).
Этим же законом установлен порядок погашения нанкопленной ранее задолженности
по взносам в фонды и возврата излишне уплаченных сумм взносов. Согласно этим
правилам:
Ч налогоплательщик, имеющий на 1 января 2001 г. изнлишне уплаченные суммы
страховых взносов в один или несколько фондов, имеет право учесть эти суммы
при упнлате единого социального налога или произвести возврат в порядке,
установленном НК РФ;
Ч недоимка, пени и штрафы уплачиваются в порядке, действующем до введения в
действие гл. 24 НК РФ, с той лишь разницей, что недоимка, пени и штрафы по
взносам в Государственный фонд занятости населения РФ уплачинваются в
федеральный бюджет;
Ч порядок и условия проведения реструктуризации зандолженности по взносам в
фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г.
определяется Правительством РФ;
Ч отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставленнные фондами до
введения в действие гл. 24 НК РФ, а также приннятые ранее решения о
реструктуризации сумм задолженноснти по взносам и начисленным пеням
применяются в соответнствии с условиями, на которых они были предоставлены;
Ч с 1 января 2001 г. при нарушении налогоплательщиком условий, на основании
которых была предоснтавлена отсрочка (рассрочка) по уплате взносов, фонды в
течение пяти дней со дня получения соответствунющего представления налоговых
органов обязаны отнменить решение о предоставлении отсрочки (рассрочки).
Точно так же решение об отсрочке (рассрочке) по уплате взносов подлежит
отмене, если налогоплательнщик нарушает условия уплаты единого социального
налога. При этом сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в
порядке, установленном Налонговым кодексом.
Порядок исчиснления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и на
обязательное мендицинское страхование неработающего населения, конторые не
включаются в состав единого социального налога не изменился.
Перечень налогоплательщиков единого социального налога в ст. 235 НК РФ мало
отличается от перечня плательщиков страхонвых взносов в фонды. Главное
отличие состоит в том, что в число налогоплательщиков не вошли физические
лица Ч наемные работники, из заработной платы которых раннее удерживался
взнос в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от полученных работником доходов.
Статья подразделяет всех налогоплательщиков на две категории, в первую из
которых входят работодатели, принвлекающие наемных работников и производящие
им выпнлаты и вознаграждения либо иначе обеспечивающие им получение доходов.
На этих налогоплательщиков Налогонвым кодексом возлагается обязанность
уплачивать налог за наемных работников и других физических лиц. получанющих
доходы от этих работодателей, чтобы гарантировать им все виды социального
страхования, предусмотренные российским законодательством.
В первую категорию входят:
Ч организации;
Ч индивидуальные предприниматели
(Индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения в соответствии со
ст. 11 НК РФ признаются физические лица, зарегистринрованные в установленном
порядке и осуществляющие предпрининмательскую деятельность без образования
юридического лица, а такнже частные нотариусы, частные охранники и частные
детективы. При этом отсутствие регистрации у физического лица, подлежащего
уканзанной регистрации, не может приниматься во внимание при налогообложении.
Таким образом, не исполняя возложенные на него обянзанности по уплате налога,
физическое лицо, не зарегистрированное в установленном порядке в качестве
индивидуального предпринимантеля, совершает целый ряд налоговых
правонарушений.)
Ч родовые и семейные общины малочисленных нарондов Севера, занимающиеся
традиционными отраслями хозяйствования;
Ч крестьянские (фермерские) хозяйства;
Ч физические лица.
Физические лица, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ в каченстве
работодателей, противопоставляются индивидуальным предпринимателям в силу
иной природы отношений с наемными работниками. Если индивидуальный
предпринниматель обычно нанимает работника для выполнения каких-либо
производственных работ (услуг), связанных с его предпринимательской
деятельностью, то иные физические лица обращаются к наемным рабочим для
выполннения работ (оказания услуг), потребляемых в личных, семейных или иных
подобных целях, далеких от предприннимательской деятельности.
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, должны
признаваться налогоплательнщиками единого социального налога только при
условии, что они имеют трудовой или аналогичный ему договор с другими лицами,
по которому как работодатели выплачинвают этим другим лицам вознаграждения.
При этом не обязательна письменная форма такого договора, поскольнку в целях
налогообложения приоритет должен отдаваться существу экономических отношений,
в которые вступают эти лица. Так, налогоплательщиком должно признаваться
лицо, нанимающее няню, домашнего учителя, репетитонра, горничную, повара,
водителя, управляющего имущенством или иное лицо для выполнения каких-либо
обязаннностей. При этом не должна приниматься во внимание продолжительность
действия договора.
В то же время, физическое лицо не может быть признанно налогоплательщиком на
том основании, что оно принобретает у физического лица товары, заказывает
выполненние каких-либо работ или оказание услуг. Например, пользуясь услугами
строителей для осуществления строинтельства или ремонта, обращаясь к
парикмахеру или санпожнику, к юристу или адвокату, физическое лицо не
становится работодателем, и на него не могут быть на этом основании возложены
обязанности налогоплательщика. При этом заказчик не обязан проверять,
зарегистрированлись ли в качестве индивидуальных предпринимателей те лица, с
которыми он вступает в договор гражданско-пранвового характера.
Очевидно, что между двумя приведенными случаями отношений не всегда легко
провести границу и однозначно определить характер возникающих отношений. В
качестве одного из критериев для определения характера отношенний, по-
видимому, следует учитывать то обстоятельство, является ли у нанимаемого лица
выполнение той или иной работы источником основных или существенных доходов.
Однако приведенная конструкция, позволяющая Ч по крайней мере, теоретически Ч
выработать критерии, на основании которых то или иное физическое лицо можно
признать работодателем и, следовательно, налогоплательщиком единого
социального налога, оказалась поставленнной под сомнение после внесения
изменений в ст. 236 НК РФ, в которой появился новый и достаточно
революционный п. 4. В силу этого пункта не признаются объектом
налогонобложения выплаты и иные вознаграждения, выплачиваенмые работодателями
(в том числе физическими лицами) в пользу работников по всем основаниям, если
такие выпнлаты осуществляются за счет средств, оставшихся в распонряжении
физического лица после уплаты налога на дохонды физических лиц.
После появления этой нормы вопрос о признании или непризнании физического
лица налогоплательщиком в больншинстве случаев становится чисто
академическим, поскольку лица, не являющиеся индивидуальными
предпринимателями, в большинстве случаев не имеют права на профессинональные
налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, в которые они могли бы
включить эти выплаты и вознаграждения. Следовательно, выплачивать
вознаграждения наемным работникам они могут только за счет доходов,
остающихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц.
Формально получается, что, уклоняясь от налогообложения, такие лица могут
потерять право на освобождение от налогообложения выплачиваемых ими
вознаграждений.
Таким образом, формально останваясь налогоплательщиками единого социального
налога, они не обязаны уплачивать этот налог, что теоретически не освобождает
их от представления в налоговые органы нанлоговых деклараций и от выполнения
других обязанностей налогоплательщика. Одновременно указанные поправки в ст.
236 НК РФ лишили наемных работников, работающих по найму у этих физических
лиц, права на персонифициронванное государственное пенсионное, социальное и
мединцинское страхование, сохранив за ними только минимальнные социальные
гарантии, предоставляемые государством. Возможно, эффект нового пункта в ст.
236 НК РФ оказался нендооцененным законодателем, что в будущем может повлечь
внесение в гл. 24 НК РФ новых изменений и дополнений, уточняющих указанные
правила.
Во вторую категорию налогоплательщиков включены самозанятые граждане, которые
самостоятельно на свой страх и риск производят и реализуют товары, выполняют
работы или оказывают услуги. В соответствии с рассматнриваемой главой эти
лица самостоятельно оплачивают свое пенсионное и медицинское страхование. К
этой категонрии лиц статья относит:
Ч индивидуальных предпринимателей;
Ч глав крестьянских (фермерских) хозяйств;
Ч адвокатов (ст. 11 НК РФ не распространила на них налогового статуса
индивидуальнного предпринимателя);
Ч родовые и семейные общины малочисленных нарондов Севера, занимающиеся
традиционными отраслями хозяйствования.
К этой категории налогоплательщиков должны отнноситься и лица свободных
профессий, не связанные трудовым договором с какими-либо другими лицами, и,
соответственно, не имеющие работодателя. В число таких лиц входят, например,
писатели, художники, скульпторы, репетиторы, частнопрактикующие врачи,
дизайнеры, юристы. Если такое лицо одновременно является наемным работником и
лицом, оказывающим независимые услуги, то налогоплательщиком это лицо может
быть признано только в той части, в которой оно действует вне рамок трудовых
отношений с рабонтодателем. Например, если водитель, нанятый для обслуживания
какого-либо работодателя, одновременно подрабатывает частным извозом, то
налогоплательщинком он будет признаваться только в отношении занятий извозом,
и единый социальный налог он будет обянзан платить только с тех доходов,
которые получает от извоза. Обязанности же по уплате налога с доходов,
получаемых от работы по найму, будет исполнять ранботодатель.
В приведенном примере ничто не мешает этому водителю равно как любому другому
физическому лицу, получающему доходы помимо работодателя или ченрез
работодателя, самому быть работодателем по отношеннию к третьим лицам и,
соответственно, признаваться налогоплательщиком (в части доходов,
выплачиваемых этим третьим лицам).
Такие ситуации прямо предусмотрены в п. 2 статьи 235 НК РФ, сонгласно
которому если одно и то же лицо оказывается упонмянутым в списках,
содержащихся в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то оно должно быть признано
налогоплательщиком по каждому из этих оснований независимо от признания его
налогонплательщиком по другим основаниям. Например, индинвидуальный
предприниматель, имеющий наемных рабончих, будет признан лдвойным
налогоплательщиком. Занкон возлагает на него обязанность независимо
уплачивать налог как за своих работников (как работодателя), так и за себя
(как самозанятого гражданина).
Согласно п. 3 статьи 235 НК РФ самозанятые граждане освобожданются от уплаты
той части налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования
РФ. Правильнее, было бы говорить о непризнании их налогоплательщинками в
части уплаты налога в этот фонд. Технически эта норма реанлизована в ст. 241
НК РФ, по существу устанавливающей нулевую налонговую ставку в части налога,
уплачиваемого в ФССР.
Соответнственно, они не могут претендовать на пособия по вренменной
нетрудоспособности и на другие выплаты из этого фонда.
Статья не связывает приобретение статуса налогоплантельщика со страной, в
соответствии с законодательством которой учреждена организация, со статусом
налогового резидента России или отсутствием такового, с тем, из иснточников в
Российской Федерации или за ее пределами получены доходы (выплаты или
вознаграждения). Единственное исключение в п. 2 ст. 239 НК РФ сделано в
отношении выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Такие
выплаты выводятся из-под налогообложения, если указанные гражндане не могут
претендовать на государственное социальное и пенсинонное обеспечение и
медицинское страхование либо, имея такое право, отказываются от него на
основании договора с работодателем.
В часнтности, индивидуальный предприниматель, выполняющий заказы для
иностранного покупателя (например, програмнмист, поставляющий свой продукт в
другое государство через Интернет) или выезжающий за пределы России для
выполнения каких-либо работ, должен рассматривать понлученные им от такой
деятельности доходы как доходы, подпадающие под налогообложение единым
социальным налогом.
Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками
российского единого социнального налога признаются, в частности, и все те
органнизации, которые не нанимают в России работников и даже не имеют каких-
либо связей с Россией. Из такой посылки следует ряд негативных с точки зрения
налонгового администрирования последствий, обусловленных тем, что
приобретение каким-либо лицом статуса нанлогоплательщика автоматически
налагает на это лицо соответствующие обязанности, установленные как часнтью
первой Налогового кодекса (в частности, вытекающие из ст. 23, 83 и 84 НК РФ,
включая обязанность встать на учет в налоговых органах, информировать
налоговые органы об изменениях в уставных документах, обо всех обособленных
подразделениях и участии в других организациях), так и рассматриваемой главой
(напринмер, вести соответствующий учет, представлять в налонговые органы
налоговые декларации). Неисполнение же этих обязанностей рассматривается как
налоговое пранвонарушение.
С другой стороны, обязанность встать на учет или предоставлять ту или иную
информацию и документы территориально лпривязана к налоговым органам по
месту государственной или иной подобной регистрации организации, по месту
нахождения имущества налогонплательщика либо по месту жительства физического
лица. Таким образом, лицо, не имеющее никаких свянзей с Россией, не в
состоянии исполнить эти обязаннонсти и, соответственно, не может быть
привлечено к ответственности.
Следовательно, лполноценными налогоплательщинками единого социального налога
могут быть признанны только те лица, которые имеют в России какую-либо
экономическую базу, например, иностранные органнизации, имеющие в России
постоянные представительнства и выступающие в качестве работодателя. Заметим,
что в последнем случае (при финансировании постонянного представительства по
смете) все выплаты и возннаграждения работникам равно как оплата за них (или
в их пользу) товаров (работ, услуг) не могут выводитьнся из-под
налогообложения в соответствии с п. 4 стантьи 236 НК РФ, поскольку они не
могут квалифицироваться как осуществленные за счет средств, остающихся в
распонряжении налогоплательщика после уплаты налога на доходы организаций.
Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о принзнании или непризнании
налогоплательщиками органинзаций и индивидуальных предпринимателей,
переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных
видов деятельности или применяющих упнрощенную систему учета и
налогообложения.
Организации и индивидуальные предприниматели, пенреведенные на уплату единого
налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07. 98
г. № 148-ФЗ лО едином налоге на вмененный доход для опнределенных видов
деятельности и принятыми на его осннове региональными нормативными актами,
освобожданются от уплаты ряда налогов, предусмотренных ст. 19 Ч 21 Закона РФ
лОб основах налоговой системы в РФ, а также от платежей в государственные
внебюджетные фонды. Отнмена платежей в государственные внебюджетные фонды не
сопровождалась внесением изменений и дополнений в указанный Федеральный закон
№ 148-ФЗ, которые освонбождали бы указанные организации и индивидуальных
предпринимателей от уплаты единого социального налонга. Формально это
позволяет признать организации и инндивидуальных предпринимателей,
переведенных на упланту единого налога на вмененный доход, полноценными
налогоплательщиками и потребовать от них уплаты этого налога на общих
основаниях. Однако вряд ли таким обранзом следует интерпретировать волю
законодателя, котонрый, не исправив положения ст. 1 указанного закона, в то
же время сохранил норму его ст. 7, устанавливающую долю отчислений от общей
суммы единого налога на вмененнный доход, подлежащую уплате в каждый из
фондов. Отдельного рассмотрения требует норма ст. 7 этого закона,
предусматривающая уплату части суммы налога в ликвидированный Государственный
фонд занятости населения РФ. Кроме того, дополнинтельных разъяснений
потребуют правила о предоставлении инфорнмации Пенсионному фонду России и
ФССР об уплате единого социнального налога за своих работников
работодателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход.
В условиях конфликта норм внутри одного закона и его несогласованности с гл.
24 НК РФ, исходя из посылки, что один и тот же налогоплательщик не должен
нести двойной обянзанности по уплате одного и того же налога (или его
эквивалента), следует сделать вывод, что указанные организации и физические
лица не должны признаваться налогоплательнщиками единого социального налога.
Конечно, этот вывод не снимает вопроса о необходимости приведения
Федерального закона № 148-ФЗ в соответствие с Налоговым кодекнсом и
устранения в нем внутренних противоречий.
Никаких исключений из общих правил гл. 24 НК РФ и Фендеральный закон от 29.
12. 95 г. № 222-ФЗ лОб упрощеннной системе налогообложения, учета и
отчетности для субъектов малого предпринимательства не предусматринвают для
организаций и индивидуальных предприниматенлей, использующих упрощенную
систему налогообложенния. Соответственно, единый социальный налог они
упнлачивают на общих основаниях.
Для разных категорий налогоплательщиков статья по-разному определяет объект
налогообложения.
Для большинства работодателей (исключение составнляют только физические лица,
не относимые в целях нанлогообложения к индивидуальным предпринимателям)
объектом налогообложения признаются:
1) любые выплаты и иные вознаграждения, начисляенмые этими работодателями в
пользу своих наемных работнников (в том числе штатных, внештатных, сезонных,
совместителей) по всем основаниям.
В число таких выплат и вознаграждений, в частности, включаются:
Ч вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом
которых является выполнение работ (оказание услуг), за исключением
вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям;
Для того, чтобы не признавать объектом налогообложения вознагражденния,
выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, налогоплательнщик должен иметь
соответствующие основания. Вопрос о таких основаниях тесно увязан с вопросом
о возложении на работодателя обязанноснтей налогового агента по налогу на
доходы физических лиц в тех случаях, когда работодатель выплачивает
вознаграждения индивидуальному преднпринимателю. В соответствии со ст. 226 и
230 НК РФ работодатель освобожндается от обязанностей налогового агента, если
индивидуальный преднприниматель предъявляет документы, подтверждающие его
государственнную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя и
постановку на учет в налоговых органах. Этих же документов должно быть
достаточно, для непризнания вознаграждений, выплачиваемых работодантелем
индивидуальному предпринимателю, объектом налогообложения.
Ч вознаграждения по авторским и лицензионным донговорам;
2) выплаты в виде материальной помощи и иные безвознмездные выплаты в пользу
физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором или
договором гражданско-правового характера, предметом которого явнляется
выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.
Такое определение объекта налогообложения не всегда в должной мере учитывает
характер таких выплат и в некоторых случаях создает проблемы. В первую
очередь это касается благотворительных органнизаций, которые, имея штатных
сотрудников, признаются налогонплательщиками. Все благотворительные выплаты и
иные формы понмощи гражданам у этих организаций должны признаваться объектом
налогообложения, что вряд ли во всех случаях справедливо. По-виндимому, в
будущем следует подумать об уточнении определения объекнта налогообложения в
части выплат третьим лицам.
Выплаты и вознаграждения для признания их объекнтом налогообложения не
обязательно должны осуществнляться в денежной форме в виде выплат физическому
лицу. Вполне возможны выплаты и вознаграждения в нантуральной форме. Статья
211 НК РФ применительно к налонгу на доходы физических лиц определяет доходы
в натуральной форме и в качестве примера приводит 3 наибонлее
распространенные формы их получения. Указанные доходы физического лица
подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании
правил, предусмотренных гл. 23 НК РФ. Нет оснований полангать, что под
выплатами и вознаграждениями в натуральнной форме в целях единого социального
налога законодатель понимает что-то иное, отличие же в терминолонгии (доход и
выплаты) обусловлено исключительно тем, что в налоге на доходы физических лиц
эти выплаты раснсматриваются с точки зрения получателя (как доходы), а в
едином социальном налоге Ч с точки зрения выплачинвающей эти доходы стороны.
Напомню, что такие выплаты в натуральной форме включают, в частности:
Ч оплату (полную или частичную) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или
имущественных прав, в том числе оплату коммунальных услуг, питания, отдыха,
обучения в интересах физического лица;
Ч полученные физическим лицом товары, выполненнные в его интересах работы,
оказанные в его интересах услуги;
Ч оплату труда в натуральной форме. Этот перечень не является исчерпывающим.
Отметим также, что выплаты в натуральной форме будут признаваться доходами
налогоплательщика даже в тех случаях, когда по согласованию с ним товары
(ранботы, услуги) оплачиваются за другое лицо либо рабонты выполняются
(услуги оказываются) для другого лица, поскольку при описании этих форм
доходов законодантель избрал гибкую формулировку в интересах физичеснкого
лица.
В дальнейшем при определении налоговой базы в сонответствии со ст. 237 НК РФ
размеры выплат организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной
форме при передаче товаров (работ, услуг) или иного имущества согласно ст.
211 НК РФ должны определяться как стоимость этих товаров (работ, услуг) или
иного имущества, исчиснленная исходя из цен, определяемых в порядке,
аналогичнном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Иными словами, стоимостная оценка
натуральных выплат должна производитьнся исходя из рыночной стоимости товаров
(работ, услуг) или иного имущества. Именно на такой подход ориентинрует
законодатель, ссылаясь на порядок, аналогичный прендусмотренному ст. 40 НК
РФ. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) и иного имущества включается
соответствунющая сумма НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и налога с
продаж.
Дополнительно к приведенным правилам статья 236 НК РФ устаннавливает, что
выплаты в натуральной форме, производинмые сельскохозяйственной продукцией и
(или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм,
превышающих 1 000 руб. в расчете на одного работника на календарный месяц.
Понятие товары для детей нуждается в дополнительной детализанции. До
установления специальных положений по этой позиции, по-видимому, следует
руководствоваться перечнем товаров для детей, установленным пп. 2 п. 2 ст.
164 НК РФ применительно к НДС. Это положение не имеет отношения к объекту
налогообложения и должно было бы присутствовать в ст. 237 НК РФ, посвященной
правилам определения налоговой базы.
Кроме того, выплатами и (или) вознаграждениями в пользу физических лиц
признается получение этими линцами от работодателей доходов в виде
материальной выгонды, что подтверждается п. 1 и 4 ст. 237 НК РФ. Доходы в
виде материальной выгоды применительно к налогу на доходы организаций
определяются в ст. 212 НК РФ, очевидно, что именно эти доходы должны
учитываться работодателем и при исчислении налоговой базы по единому
социальному налогу. Доходы в виде материальной выгоды определяютнся закрытым
перечнем и включают доходы в виде:
Ч материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование
физическим лицом заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций
и индивидуальных предпринимателей;
Ч материальной выгоды от приобретения товаров (ранбот, услуг) в соответствии
с гражданско-правовым договонром у физических лиц, организаций или
индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми с получающим эту
выгоду физическим лицом;
Ч материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг. Подчеркнем,
что такая материальная выгода будет признаваться объекнтом налогообложения у
работодателя и включаться им в налоговую базу (исчисляемую в отношении
получателя таких доходов) только в том случае, если работник или иное лицо
получает эту материальную выгоду в результате продажи ему ценных бумаг на
льготных условиях непосредственно работодателем.
Такие доходы у получателей и, соответственно, выпланты у организаций или
индивидуальных предприниматенлей возникают, например, при предоставлении
организанцией или индивидуальным предпринимателем заемных средств на необычно
выгодных условиях (если выплачинваемые проценты ниже 3/4 ставки
рефинансирования Ценнтрального банка России) и в других подобных случаях.
Во всех таких случаях суммы материальной выгоды должнны быть включены в
налоговую базу при исчислении поднлежащей уплате суммы единого социального
налога.
В то же время п. 4 ст. 237 НК РФ дополняет приведенный перечень доходов в
виде материальной выгоды за счет того, что законодатель:
- не делает этот перечень закрытым, допуская возможнность получения других
доходов, которые тоже будут кванлифицироваться как доходы, относящиеся к этой
категонрии;
- включает в число таких доходов материальную выгонду от оплаты (полностью
или частично) работодателем принобретаемых для работника и (или) членов его
семьи тованров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных уснлуг,
питания, отдыха, обучения в интересах работника;
- включает, с некоторыми оговорками, в число таких доходов материальную
выгоду в виде сумм страхонвых взносов по договорам добровольного страхования
в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются
работодателем.
Вторая и третья позиции выглядят при этом не вполне оправданными, поскольку
эти же доходы в целях налога на доходы физических лиц законодатель уже отнес
к дохондам в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Естественнее было бы
сохранить единую квалификацию одинаковых доходов в целях этих двух налогов.
Согласно п. 4 статьи 236 НК РФ все перечисленнные выплаты и вознаграждения не
признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств,
остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы
организаций, или в распоряжении индивидуального предпринимателя после уплаты
налога на доходы физических лиц. До введения в действие главы НК РФ о налоге
на доходы организаций все ссылки на эту главу и на устанавливаемые ею правила
налогообнложения приравниваются к ссылкам на Закон РФ "О налоге на принбыль
предприятий и организаций" и на правила, установленные этим законом. С
помощью этого правила достигается однократность налогообложения любых выплат
и вознаграждений, осуществляемых работодателем в пользу физических лиц. Если
эти выплаты включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы
органнизаций (подоходного налога - для индивидуальных предпринимателей), то
они не будут облагаться единым сонциальным налогом. Если же эти выплаты
принимаются к вычету при определении налоговой базы по налогу на доходы
организаций, то они включаются в налоговую базу единого социального налога и
подлежат налогообложению этим налогом.
Правило, предусмотренное п. 4 статьи 236 НК РФ, означает, что такие выплаты у
организаций освобождаются из-под нанлогообложения единым социальным налогом в
тех случанях, когда они не могут быть включены в затраты, относинмые на
себестоимость производства и реализации товаров (работ, услуг) по налогу на
прибыль. Так будет, например, если такие расходы осуществляются для
приобретения тонваров (работ, услуг), предназначенных для собственного
потребления в организации, или такие выплаты осуществнляются в рамках каких-
то социальных программ за счет прибыли организации, оставшейся в ее
распоряжении после уплаты налогов.
При использовании этого положения могут возникнуть проблемы, связанные с тем,
что организация не всегда в течение года имеет прибыль и, осуществляя такие
выпланты (например, оплачивая путевки своим работникам и членам их семей или
лечение работников и их родственнников), не всегда достоверно знает, будет ли
она иметь прибыль по итогам года. Проблема упрощается, если органнизация
имела прибыль по итогам предыдущего года и при распределении прибыли было
принято решение нанправить часть прибыли на финансирование соответствуюнщих
программ, в рамках которых и производятся выплаты в текущем году. Если же
прибыль отсутствовала или была распределена иначе, то выплаты, осуществляемые
в текущем году, могут быть переквалифицированы по итогам текущего года. Это
может потребовать пересчета сумм нанлога, подлежащих уплате в течение года,
начисление пени за несвоевременную его уплату. Такие же проблемы, оченвидно,
могут возникнуть у вновь созданных организаций.
Для индивидуальных предпринимателей эти правила фактически означают, что для
того, чтобы осуществляенмые им выплаты и вознаграждения в пользу физических
лиц не учитывались при определении налоговой базы по единому социальному
налогу, эти расходы не должны вклюнчаться в состав профессиональных налоговых
вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ.
Согласно п. 2 статьи 236 НК РФ для физических лиц, являющихся работодателями,
но не являющихся индивидуальными предпринимателями, объект налогообложения
опреденляется как выплаты и вознаграждения, включая вознаграждения по
договорам гражданско-правового ханрактера, выплачиваемые работодателями в
пользу ранботников по всем основаниям. Однако это положение тоже должно
применяться с учетом норм п. 4 данной статьи, устанавливающего, что все такие
выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет
средств, остающихся в распоряжении физичеснкого лица после уплаты налога на
доходы физических лиц. Поскольку такие работодатели не имеют права на
профессиональные налоговые вычеты, то все средства, конторыми они
располагают, - это и есть средства, оставншиеся в их распоряжении после
уплаты налогов. Танким образом, в этом случае объект налогообложения не
обнаруживается, а за наемных работников единый социальный налог не
уплачивается. Можно предполонжить, что в некоторых случаях объект
налогообложенния все же присутствует, но контролировать подобные случаи и
выявлять объект налогообложения налоговым органам будет крайне трудно,
поскольку, с одной стонроны, такие обстоятельства не оформляются
докуменнтально и не отражаются в налоговой отчетности, и, с другой стороны,
налоговым органам придется доказынвать, что соответствующие выплаты могли
быть осущенствлены не иначе как из лнеобычных источников. К таким необычным
случаям относятся, например, выпнлаты из доходов, которые были незаконно
выведены из-под налогообложения, или выплаты за счет заемных средств.
Для самозанятых граждан п. 3 статьи 236 НК РФ определяет объект
налогообложения как доходы от предпринимательской либо иной профессиональной
деятельности за вычетом расхондов, связанных с их извлечением. В этом случае
опять оказались смешанными объект налогообложенния и налоговая база.
Для индивидуальных предпринимателей, применяюнщих упрощенную систему
налогообложения в соответнствии с Федеральным законом лОб упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности для субъектов манлого
предпринимательства, объектом налогообложения признается доход, определяемый
исходя из стоимости патента.
Поскольку единый социальный налог имеет две приннципиально различающиеся
категории налогоплательщиков (работодатели и самозанятые граждане), у которых
не одиннаково определяется объект налогообложения, то и налонговая база у
этих двух категорий налогоплательщиков опнределяется по разным правилам.
Однако для одной и той же категории налогоплательщиков эти правила
максимальнно сближены, а отличия сводятся главным образом к нанлоговым
льготам, позволяющим корректировать налогонвую базу.
Второй важной особенностью налога является то, что новые правила определения
налоговой базы не требунют делать этого отдельно в зависимости от того, в
канкой из фондов будут уплачены соответствующие сумнмы налога. Достигнутая
унификация ранее отличающихнся налоговых баз Ч серьезный шаг в направлении
упрощения налогового законодательства. Еще одним понзитивным новшеством Ч с
технической точки зрения Ч можно считать дальнейшее сближение налоговых баз
единого социального налога и налога на доходы физических лиц.
В соответствии с общим принципом самообложения, используемым при организации
большинства налогов, налогоплательщики самостоятельно определяют налогонвую
базу. Расчет налоговой базы работодателями произнводится в течение всего года
нарастающим итогом (п. 2 статьи 237 НК РФ), по каждому работнику или иному
лицу, что понзволяет этим налогоплательщикам определять суммы авансовых
платежей по налогу, подлежащих уплате по результатам каждого отчетного
периода (месяца). Оконнчательно налоговая база определяется по итогам всего
налогового периода.
От ежемесячного определения налоговой базы освобожндены налогоплательщики, не
являющиеся работодателянми (или уплачивающие лсобственный налог в отношеннии
доходов от предпринимательской или иной професнсиональной деятельности). В
соответствии со ст. 244 НК РФ указанные лица определяют налоговую базу только
по итонгам налогового периода. В течение же налогового периода они уплачивают
авансовые платежи по налогу, исчисленнные налоговыми органами на основании
сведений, полунченных от этих налогоплательщиков.
Работодателями налоговая база определяется отндельно в отношении каждого
работника или иного лица, являющегося получателем выплат и (или)
вознаграждений от этого работодателя. При этом не прендусматривается учет
выплат, произведенных в пользу этого физического лица другими работодателями,
как это делается в налоге на доходы физических лиц. Понэтому гл. 24 НК РФ не
требует от работника при изменении места работы представлять новому
работодателю справку о выплатах и вознаграждениях, полученных им по прежнему
месту работы. Это связано с тем, что выплаты, произведенные одним
работодателем, не могут использоваться другим работодателем (самостонятельным
налогоплательщиком) для того, чтобы понлучить право на применение
регрессивной шкалы нанлогообложения и уменьшить подлежащую уплате сумнму
налога. Физические лица, являющиеся работодателями, но не имеющие статуса
индивидуального предпринимателя, определяют налоговую базу как сумму выплат и
вознагражндений (включая вознаграждения по договорам гражданснко-правового
характера), выплачиваемых в пользу работнников. Юристами уже обсужданлись
проблемы, вытекающие из того, что это общее пранвило определения налоговой
базы должно применяться указанными лицами лишь в той части, которая не
противоречит п. 4 ст. 236 НК РФ. По-видимому, в большинстве слунчаев эта
налоговая база окажется равной нулю.
Остальными работодателями налоговая база определянется в полном соответствии
с определением объекта налонгообложения как сумма всех выплат и
вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения на основании ст. 236 НК
РФ, осуществленных в налоговом периоде в пользу физического лица. В сравнении
с ранее действовавшими правилами определения базы для исчисления взносов в
государственные внебюджетные фонды новый порядок определения налоговой базы
способен расширить ее, понскольку теперь в налоговую базу включаются не
только прямые денежные выплаты и вознаграждения работнику (или иному
физическому лицу), но и полученные этим лицом от работодателя доходы в
натуральной форме и в виде материальной выгоды (с учетом ограничений,
предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ в отношении натуральных выплат
сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, а также положений ст.
238 НК РФ).
Такое расширение налоговой базы выглядит вполне оправданным и логичным. Оно
направлено на то, чтобы в максимальной степени перевести расчеты между
работондателем и работником в денежную форму и снизить побундительные мотивы
к замене прямых денежных выплат прендоставлением материальных и социальных
благ в самой разнообразной форме. Зачастую такие материальные и социальные
блага предоставляются работникам (или иным лицам) как суррогат денежных
выплат при отсутствии у работодателя денежных средств, однако часто такие
форнмы оплаты труда или выплаты вознаграждений за выполнненные работы или
оказанные услуги использовались для снижения налогов. Теперь такие
возможности для ухода от налогообложения уменьшаются, что, тем не менее, не
препятствует работодателю осуществлять в безналоговом режиме широкие
социальные программы за счет средств, остающихся в его распоряжении после
уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль) или налога на доходы
физических лиц (для предпринимателей).
Статья 237 НК РФ специально оговаривает, что при осуществлении работодателями
выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу
физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором
гражданско-правового характера, налоговая база определяется как сумма
указанных выплат в течение налогового периода.
Согласно пунктам 2 и 5 статьи 237 НК РФ самозанятые граждане определяют
налоговую базу как сумму доходов, полученнных ими за налоговый период в
денежной и (или) натунральной форме от предпринимательской или иной
пронфессиональной деятельности в России, за вычетом расхондов, связанных с
извлечением этих доходов. Такие расхонды учитываются при определении
налоговой базы по единному социальному налогу в том случае, если они
учитыванются при определении налоговой базы по налогу на дохонды физических
лиц в составе профессиональных налогонвых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК
РФ. В частности, лица творческих профессий, применяющие при определеннии
налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налоговые вычеты в размере
нормативов, установленных ст. 221 НК РФ, вместо вычета фактических расходов,
связаннных с их деятельностью, при определении налоговой базы по единому
социальному налогу могут воспользоваться теми же самыми нормативами.
При выплате работодателем или получении работнинком или иным лицом доходов в
натуральной форме или в виде материальной выгоды такие выплаты должны быть
учтены в налоговой базе только на основании оценки этих доходов и в той мере,
в которой можно оценить соответнствующие доходы у их получателя (ст. 41 НК
РФ).
При проведении оценки доходов, полученных в натунральной форме в виде товаров
(работ, услуг), налогоплательщики и налонговые органы включают эти доходы в
налоговую базу в размере рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на
день их получения. Указанная рыночная стоимость опнределяется с учетом
положений ст. 40 НК РФ, а при государнственном регулировании цен (тарифов) на
эти товары (ранботы, услуги) Ч исходя из государственных регулируенмых
розничных цен. При этом рыночная стоимость тованров (работ, услуг)
определяется с учетом НДС и налога с продаж, а для подакцизных товаров - и с
учетом суммы акцизов.
В аналогичном порядке учитывается в налоговой базе материальная выгода,
полученная работником и (или) членнами его семьи за счет работодателя. Такая
материальная выгода в целях единого социального налога при опреденлении
налоговой базы учитывается только работодателем. Нужно выделить только новую
форму доходов в виде материнальной выгоды, которые тоже подлежат включению в
налоговую базу. Речь идет о материальной выгоде, получаенмой в виде сумм
страховых взносов по договорам добронвольного страхования в случаях, когда
страховые взносы полностью или частично осуществляются за счет средств
работодателя. Такие страховые взносы приравниваются к прямым выплатам
денежных средств работникам и вклюнчаются в налоговую базу. Это выглядит
вполне обоснонванным, поскольку нет принципиальной разницы между уплатой
работодателем страховых взносов за своего работнника непосредственно
страховой организации и выплатой этих же средств работнику в составе
заработной платы с последующей уплатой страховых взносов самим работнинком.
Из этого общего правила законодатель предусмотрел только одно исключение, в
соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются суммы
страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, а также
по договорам добровольного страхонвания, предусматривающим выплаты в
возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты
страховщиками медицинских расходов застрахованных работников при отсутствии
выплат застрахованным работнникам. Однако страховые взносы работодателей по
догонворам страхования, не предусматривающим никаких выпнлат застрахованным
работникам при отсутствии страховонго события, уже не подлежат
налогообложению в соответнствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому в таком
исключении не было необходимости (в п. 1 статьи 237 НК РФ содержится общая
норма, позволяющая не включать в налоговую базу все выплаты, предусмотренные
ст. 238 НК РФ). В ст. 237 НК РФ дана неверная ссылка на пп. 9 п. 1 ст. 238 НК
РФ.
Выделим еще одну важную норму, связанную с опреденлением налоговой базы. В
соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в той части, которая
относится к Фонду социального страхования РФ) не включаются любые
вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового
характера, авторским и лицензионнным договорам. Конечно, это положение должно
было бы содержаться в ст. 237 НК РФ. Трудно объяснить, почему оно оказалось в
другой статье.
Технически эта норма означает, что, опнределив единую налоговую базу,
налогоплательщик долнжен будет уменьшить ее на суммы указанных вознаграждений
перед тем как применить к ней налоговые ставки, предусмотренные ст. 241 НК РФ
в отношении Фонда социальнного страхования РФ. Такая корректировка не
произвондится при определении сумм налога, подлежащих уплате в другие фонды.
Так же нужно отметить правила, которые хотя и отсутствуют в статье, но легко
реконструируются на основании положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Они касаются
индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения и приобретающих патенты. Приобретение патента
налогоплательщиком приравннивается к уплате им налога на доходы физических
лиц. Для такого индивидуального предпринимателя размер донхода от
предпринимательской деятельности (с учетом пронфессиональных налоговых
вычетов) Ч то есть фактически налоговая база по единому социальному налогу Ч
опреденляется расчетным путем. Метод обратного счета приводит к налоговой
базе, величина которой равна стоимости пантента, взятой с коэффициентом 7,69
(этот коэффициент с учетом 13-процентной ставки налога на доходы физичеснких
лиц равен 100/13).
Статья 238 НК РФ устанавливает закрытый перенчень выплат и вознаграждений,
полностью или частично освобождаемых от налогообложения. Указанные выплаты и
вознаграждения в большинстве своем не включаются в налоговую базу, не
отражаются в налоговых декларациях и не подлежат налогообложению. Исключения
из этого правила предусмотрены только в тех случаях, когда принменительно к
отдельным видам доходов в статье установнлены нормативы, ограничивающие
размеры доходов, оснвобождаемых от налогообложения. Такие нормативы
сондержатся в пп. 13 п. 1, в п. 2 статьи 238 НК РФ, а также в пп. 2 п. 1
статьи 238 НК РФ в части, относящейся к компенсационным выплатам (нанпример,
к оплате командировочных расходов). Если выпнлаты, освобождаемые от
налогообложения в ограниченнных размерах, превосходят указанные нормативы, то
в той части, которая превышает установленные ограничения, эти выплаты
подлежат налогообложению на общих основанинях наравне с другими выплатами и
вознаграждениями.
Тематически эта статья близка к ст. 239 НК РФ, посвященнной налоговым
льготам, однако технической реализацией существенно от нее отличается,
поскольку налоговые льгонты, позволяющие уменьшить налоговую базу, отражаются
в налоговой декларации. Соответственно, суммы предоснтавленных налоговых
льгот попадают в статистическую отчетность, что теоретически позволяет
анализировать их объем и направленность. Ввиду очевидной потребности
государства в такой информации не всегда понятно, по каким признакам
отдельные налоговые льготы распреденлялись по двум статьям. Например, кажется
более логичнным налоговые льготы членам крестьянских (фермерских) хозяйств
(пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ) и лицам, работающим в избирательных комиссиях и в
избирательных командах кандидатов на выборные должности (пп. 10 п. 1 ст. 238
НК РФ), видеть в ст. 239 НК РФ.
Все виды прямых выплат и вознаграждений, с которых ранее не уплачивались
взносы в государственные внебюджетные фонды, по-прежнему освобождаются от
налогообложения. Так, не подлежат налогообложению государственные пособия,
выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, занконодательными актами
субъектов РФ или решениями преднставительных органов местного самоуправления.
К таким гонсударственным пособиям относятся, в частности:
Ч пособие по беременности и родам;
Ч пособие по временной нетрудоспособности;
Ч пособие по уходу за больным ребенком;
Ч единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях
в ранние сроки беременности;
Ч единовременное пособие при рождении ребенка;
Ч ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им
возраста полутора лет;
Ч ежемесячное пособие на ребенка;
Ч пособие по безработице.
Точно так же освобождаются от налогообложения все выплаты, производимые в
соответствии с законодательнством Российской Федерации за счет федерального
бюднжета или за счет средств государственных внебюджетных фондов, в
частности, государственные пенсии, социнальные пособия, выплаты на санаторно-
курортное и оздоровительное лечение. Такие выплаты не признаются объектом
налогообложения в соответствии со ст. 236 НК РФ, поскольку здесь отсутствуют
отношения работнник Ч работодатель или самостоятельная деятельность,
направленнная на извлечение прибыли.
Необходимо отметить некоторые новые позиции, связаннные с выведением из-под
налогообложения отдельных выплат, ранее подлежавших налогообложению на общих
основаниях. В этот перечень новаций вошли:
1) установленные законодательством РФ, законодательнными актами субъектов РФ
или решениями представительных органов местного самоуправления
компенсацинонные выплаты, связанные с:
Ч оплатой стоимости питания, спортивного снаряженния, оборудования,
спортивной и парадной формы, полунчаемых спортсменами и работниками
физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного пронцесса и
участия в спортивных соревнованиях;
Ч возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального
уровня работников;
Ч трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий
по сокращению численнонсти или штата, реорганизацией или ликвидацией
органинзации;
2) суммы единовременной материальной помощи, оканзываемой работодателями
работникам, пострадавшим от террористических актов на территории России;
3) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые
своим работникам, а также военннослужащим, направленным на работу (службу) за
гранинцу государственными учреждениями или организациями, финансируемыми из
федерального бюджета (в пределах размеров, установленных законодательством РФ
по кажндой должности в соответствующей стране).
К указанным работникам относятся, в частности, фендеральные государственные
служащие, замещающие госундарственные должности федеральной государственной
службы в представительствах России и представительствах федеральных органов
исполнительной власти за рубежом, в дипломатических представительствах и
консульских учнреждениях Российской Федерации;
4) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйнства, получаемых в этом
хозяйстве от производства и реанлизации сельскохозяйственной продукции, а
также от пронизводства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и
реализации Ч в течение пяти лет, начиная с года региснтрации хозяйства.
Освобождение указанных доходов от налогообложения применяется в отношении
доходов только тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые
ранее не пользовались такой нормой;
5) доходы (за исключением оплаты труда наемных ранботников), получаемые
членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин
малончисленных народов Севера от реализации продукции, понлученной в
результате ведения ими традиционных видов промысла.
6) суммы страховых платежей (взносов) по обязантельному страхованию
работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном
законодательнством Российской Федерации, а также по договорам добровольного
страхования, предусматривающим выпнлаты в возмещение вреда жизни и здоровью
застрахонванных работников и оплаты страховщиками медициннских расходов
застрахованных физических лиц при уснловии отсутствия выплат застрахованным
физическим лицам;
7) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов сандоводческих, садово-
огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов
(товариществ) линцам, выполняющим работы (услуги) для указанных органнизаций;
8) выплаты, осуществляемые за счет членских профсонюзных взносов каждому
члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного
раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год. Если выплаты каким-либо
членам профсоюза превысят указанную сумму, то сумма превышения должна
включаться в налоговые базы этих лиц не работодателем, а профсоюзом,
осуществляющим такие выплаты.
Новые положения относительно освобождения от нанлогообложения отдельных видов
выплат предусмотрены также в п. 2 статьи 238 НК РФ. В пределах до 2000 руб.
за налоговый период на одно физическое лицо освобождаются от налогообложения
следующие выплаты:
- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а
также бывшим своим ранботникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию па
инвалидности или по возрасту;
- суммы возмещения (оплаты) работодателями своим бывшим работникам
(пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей)
стоимости приобрентенных ими (для них) медикаментов, назначенных им ленчащим
врачом.
Положения п. 2 ст. 238 НК РФ распространяются только на выплаты работникам
организаций, финансируемых за счет средств бюджетов. При этом законодатель не
оговаривает долю бюджетного финансинрования в общих расходах организаций, тем
самым подразумевая, что она может быть достаточно малой.
Эта норма установлена только для указанных организаций на том основании, что
подобные выплаты в иных организациях полностью освобождаются от
налогообложения, если они выплачиваются за счет средств органнизации,
оставшихся после уплаты налога на доход органнизаций (налога на прибыль).
Тематически статья 239 НК РФ близка ст. 238 НК РФ, поскольку она прондолжает
перечень тех выплат и вознаграждений, которые освобождаются от
налогообложения. Разница состоит лишь в том, что все налоговые льготы,
предусмотренные рассматриваемой статьей, поднлежат отражению в налоговой
декларации. При этом суммы выплат, освобождаемых от налогообложения, вначале
вклюнчаются в налоговую базу наравне с суммами других выплат, признаваемых
объектом налогообложения, а затем прининмаются к вычету в полном объеме или
частично (если статьней установлены нормативы, в пределах которых те или иные
выплаты освобождаются от налогообложения).
Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу, определенную в
соответствии со ст. 237 НК РФ, на суммы выплат, подлежащих освобождению от
налогообложения. В соответствии со ст. 54 НК РФ он может отказаться от
использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один
или несколько налоговых периодов.
Практически все налоговые льготы, предусмотренные статьей, предоставляют
дополнительные преимущества по уплате единого социального налога (или даже
полностью освобождают от его уплаты) инвалидам, организациям, использующим
труд инвалидов, общественным организанциям инвалидов и организациям,
принадлежащим общенственным организациям инвалидов.
Инвалиды I, II или III группы, зарегистрированные в уснтановленном порядке в
качестве индивидуальных предприннимателей, являющиеся адвокатами или главами
крестьянснких (фермерских) хозяйств, вправе уменьшить налоговую базу на сумму
доходов от их предпринимательской, деятельности и иной профессиональной
деятельности, не превосходящую 100 000 руб. в течение налогового периода (пп.
3 п. 1 ст. 239 НК РФ).
Организации, использующие труд инвалидов, вправе уменьшить налоговую базу на
сумму выплат и вознагражндений, выплачиваемых работникам Ч инвалидам, не
пренвышающих в течение налогового периода 100 000 руб. Танкая налоговая
льгота не предоставляется другим работодантелям, использующим труд инвалидов,
в частности, на нее не могут претендовать индивидуальные предприниматели.
Общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их
законные представители составнляют не менее 80%, а также их региональные и
местные отделения, удовлетворяющие этим условиям, вправе уменьншить налоговую
базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых своим работникам, в
части, не превышанющей 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом
налоговая льгота применяется ко всем работникам незанвисимо от того, являются
ли они инвалидами.
В таком же порядке и с теми же ограничениями на прендельный размер налоговой
льготы воспользоваться этой нанлоговой льготой могут организации, уставный
капитал котонрых полностью состоит из вкладов общественных организаций
инвалидов. Право на использование налоговой льготы предоставляется указанным
организациям при условии, что в этих организациях среднесписочная численность
инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде
оплаты труда Ч не менее 25%.
Аналогичная налоговая льгота предоставляется также специализированным
учреждениям, созданным в социнальных целях, а также для оказания правовой и
иной понмощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, если единственными
собственниками имущества этих учрежндений являются общественные организации
инвалидов. При этом не устанавливается каких-либо ограничений ни на число
работающих в указанных учреждениях инвалиндов, ни на долю их заработной платы
в фонде оплате трунда. Налоговая льгота применяется ко всем работникам в
пределах выплат, не превышающих 100 000 руб. на одного работника в течение
налогового периода.
На перечисленные налоговые льготы не могут претендонвать организации,
занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров,
минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров, перечень
которых утверждается Правительством РФ по представлению общероссийских
общественных организаций инвалидов. Этот перечень утвержден постановлением
Правительства РФ от 22. 11. 2000 г. № 884. В него входят шины для
автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения),
продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья и метизов),
драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кронме изделий
детского ассортимента), высококачественные изделия из фарфора и хрусталя,
икра осетровых и лососевых рыб, а также готонвая деликатесная продукция из
ценных видов рыб и морепродуктов.
Пункт 2 статьи 239 НК РФ в рамках института налоговых льгот реншает вопрос о
порядке налогообложения работодателей, использующих труд работников, не
имеющих российского гражданства, а также самозанятых иностранных граждан и
лиц без гражданства. Предпочтительнее было бы решить этот вопрос в рамках ст.
236 НК РФ при определении объекта налогообложения.
Единственным квалифицирующим признаком, на основании которого принимается
решение о порядке налогообложения в указанных ситуациях, являнется наличие
или отсутствие у этих лиц права на государнственное пенсионное или социальное
обеспечение, а также на медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда
РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского
страхования соответственно.
Если такое право у работника отсутствует, то работодантель освобождается от
налогообложения в части тех выплат и вознаграждений, которые он осуществляет
в пользу этого работника. При этом если работник не имеет права только на
один или на два вида страхования (обеспечения), то ранботодатель
освобождается от уплаты той части суммы налонга, которая перечисляется в
соответствующий фонд или фонды. Вывод о наличии или отсутствия у работника,
не имеющего российского гражданства, права на тот или иной вид страхования
(обеспечения) делается на основании законодательства Российской Федерации,
регулирующего эти вопросы. В тех случаях, когда российское законодательство
не ограничивает указанные права работника, его отказ от этих прав может быть
зафиксирован в договоре с работодателем. Такой отказ достаточен для того,
чтобы работодантель получил право вывести выплаты и вознаграждения в пользу
этого работника из-под налогообложения. Точно так же право работника на
пенсионное или социальное обеснпечение, а также на медицинскую помощь за счет
фондов может быть отражено в договоре с работодателем, если тольнко
законодательство РФ прямо не препятствует этому. При подтверждении права
работника работодатель обязан упланчивать налог в общем порядке.
Аналогично решается этот вопрос применительно к иностранным гражданам и лицам
без гражданства, в каченстве индивидуальных предпринимателей занимающимся
предпринимательской или иной профессиональной деянтельностью. Указанные лица
освобождаются от уплаты налога в один или несколько фондов, если они не
обладанют правами на социальные (пенсионные) выплаты из этих фондов. Отличие
от ранее рассмотренной ситуации (когда такое лицо является работником)
состоит лишь в том, что наличие или отсутствие у индивидуального
предпринимантеля соответствующего права устанавливается только на основании
норм законодательства Российской Федерации и не предусматривает отказа от
этих прав либо их приобнретение.
Как и в отношении большинства других налогов, налонговым периодом для единого
социального налога признанется календарный год.
С целью обеспечения равномерного поступления налонга в фонды налоговый период
разбивается на 12 отчетных периодов, определяемых как каждый календарный
месяц.
При множественности отличий единого социального налога от взносов в
государственные внебюджетные фоннды едва ли не самым важным является новый
подход к установлению налоговых ставок. Базовая ставка налога теперь
составляет 35,6%, в то время как страховые взносы в фонды определялись на
основании ставки в размере 38,5% (дополнительно 1% от своих доходов
уплачивали работнники).
Для России важно не только добиться устойчивого экономинческого роста, но и
переломить тенденцию к увеличению теневого оборота в экономике. Без решения
этих задач трудно рассчитывать на становление гражданского общенства.
Снижение совокупной налоговой нагрузки должно экономическими методами
способствовать борьбе с маснсовым уклонением от налогообложения путем
неучтенных выплат работникам и различных схем, минимизирующих налоги.
Сравнение прежних ставок платежей в фонды с новой базовой налоговой ставкой
говорит о том, что отличие в ставках не столь значительно, чтобы реально
повлиять на политику работодателя в отношении заработной платы. Эту оценку не
меняет даже сопутствующая введению единого социального налога отмена
прогрессии в налоге на дохонды физических лиц и установление одного из самых
мягнких в мире режимов подоходного налогообложения, понскольку для
работодателя налоги, уплачиваемые им самим, зачастую важнее налогов, которые
уплачивают его работники со своей заработной платы. Конечно, теоретически
низкое налогообложение заработной платы способствует готовности работников
законно уплачивать налоги и монжет подтолкнуть к давлению на работодателя с
тем, чтобы лоткрыть заработную плату, но не стоит переоценивать значение
этого фактора и возлагать на него большие нандежды.
Более действенным может оказаться другое предложеннное законодателем решение
Ч введение регрессивной шканлы налогообложения, предполагающей снижение
налогонвых отчислений по мере увеличения выплат работникам. При этом
регрессия должна быть достаточно заметной для работодателя, и начинаться она
должна не с предельно высоких доходов, получаемых работником. С этой точки
зрения введение регрессии с доходов, превышающих 100 000 руб. в годовом
исчислении, сегодня заинтересует далеко не всех работодателей, поскольку
регрессия может быть задействована только при условии, что месячная
занработная плата работника будет не ниже 8,5 тыс. руб., а средняя заработная
плата в организации будет выше 4 тыс. руб. в месяц. В настоящее время для
многих российских граждан такая заработная плата кажется очень высокой,
однако есть целые отрасли, где регрессивная шкала налогообложения будет
использована сразу. При сохранении шкалы в течение длительного времени число
работодателей, использующих возможности регрессии, неизбежно будет
увеличиваться как за счет роста реальной заработной платы, так и за счет
инфляции, смягчающей эту шкалу. Сегодня важно запустить механизм, который,
увеличивая поступления в фонды, позволит ставить вопнрос о дальнейшей
либерализации налога. Такая обратная связь способна в течение сравнительно
короткого временни значительно улучшить общее состояние дел в этой сфере.
Возвращаясь непосредственно к статье, отметим, что она устанавливает даже не
одну шкалу регрессивного нанлогообложения, а четыре таких шкалы,
предназначенных для разных категорий налогоплательщиков. Первая из этих шкал
предназначена для большинства работодателей и имеет самые высокие налоговые
ставки в четырехступеннчатой шкале налогообложения, вторая шкала Ч для
выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве
сельскохозяйственной продукции, для родонвых, семейных общин малочисленных
народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также
для крестьянских (фермерских) хозяйств, третья шкала Ч для индивидуальных
предпринимателей и иных самозанятых граждан, не являющихся адвокатами, и,
наконец, четвертая шкала Ч для адвокатов. Последние три шкалы характеризуются
пониженными налоговыми ставнками по сравнению с основной шкалой. Отметим, что
в соответствии со ст. 17 Вводного закона II в 2001 г. во всех приведенных в
статье шкалах вместо налоговой ставки в размере 2% применяется 5-процентная
налоговая ставка.
Вторая шкала является значительно более льготной для налогоплательщиков по
сравнению с первой. При этом квалифицирующие признаки, на основании которых
нанлогоплательщики могут претендовать на использование этой шкалы, прописаны
не достаточно аккуратно. В частнности, к работодателям, имеющим право ее
использовать при выполнении других условий, отнесены организации, занятые в
производстве сельскохозяйственной продукции. Стантья не устанавливает степень
занятости организации в танкой деятельности, что теоретически позволяет любой
органнизации претендовать на использование указанной шканлы (достаточно
засадить луком для сотрудников организанции одну грядку). Очевидно, что
законодатель не преслендовал такой цели, а приведенная редакция является не
более чем очередной технической погрешностью. На практике вместо этой
формулировки, скорее всего, будут применятьнся более конкретные критерии, в
соответствии с которынми правом на использование этой шкалы будут обладать
организации, непосредственно производящие сельскохозяйнственную продукцию и
получающие доходы в основном от этой деятельности. Налоговое законодательство
устаннавливает дополнительные льготы для тех сельскохозяйнственных
организаций, у которых выручка от реализации произведенной ими
сельскохозяйственной продукции сонставляет не менее 70% от общей выручки. В
целях гл. 24 НК РФ, скорее всего, будет использоваться другой критерий,
предусмотренный ст. 1 федерального закона от 08. 12. 95 г. № 193-ФЗ лО
сельскохозяйственной кооперации. В сонответствии с этим законом к
сельскохозяйственным тованропроизводителям (их же, видимо, следует считать
органнизациями, занятыми в производстве сельскохозяйственнной продукции)
относятся юридические лица, осуществнляющие производство сельскохозяйственной
продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема
производимой продукции. Несколько иные критерии этим же законом установлены
для рыболовецнких артелей (колхозов). У них производство
сельскохозяйнственной (рыбной) продукции и объем вылова водных бионресурсов в
стоимостном выражении должны составлять не менее 70% общего объема
производимой продукции.
Отметим также, что регрессивная шкала налогооблонжения, предусмотренная п. 4
статьи 241 НК РФ для адвокатов, устанновлена как временная и может
применяться только до вступления в силу федерального закона, устанавливающего
порядок оплаты труда адвокатов за счет бюджетных средств при оказании ими
бесплатной юридической понмощи физическим лицам. Таким образом, по замыслу
занконодателя эта более льготная шкала является своеобразнной компенсацией
адвокатам за то, что государство, вознложив на них обязанность при
определенных обстоятельнствах оказывать гражданам бесплатную юридическую
понмощь, не обеспечило эту обязанность соответствующими финансовыми
ресурсами. Легко показать, что предусмотренная для адвокатов шкала
налогообнложения будет более льготной по сравнению со шкалой,
предусмотнренной для индивидуальных предпринимателей, только при доходах, не
превосходящих 208 333 руб. Если же доходы адвокатов превышают этот уровень,
то "адвокатская" шкала обеспечивает более жесткое налогообложение. По не
вполне понятной причине для адвокатов установлена трехступенчатая шкала, в то
время как для всех других налогоплательщиков Ч четырехступенчатая. Это
обстоятельство и породило эффект более высокого налогообложения доходов,
превыншающих указанный уровень.
После вступления в силу уканзанного федерального закона адвокаты должны будут
пенрейти на уплату налога по ставкам, предусмотренным в п. 3 статьи 241 НК РФ
для индивидуальных предпринимателей.
Статья не предусматривает безусловного права каждого работодателя на
применение регрессии. Условия, на котонрых налогоплательщик, являющийся
работодателем, лпонлучает доступ к регрессивной шкале налогообложения,
приведены в п. 2 статьи241 НК РФ. Если эти условия не выполняютнся, то в
течение всего налогового периода налогоплательнщик должен пользоваться только
максимальной налогонвой ставкой, размер которой зависит от того, к какой из
двух перечисленных в п. 1 статьи 241 НК РФ категорий относится этот
налогоплательщик. Тем самым, не обладая правом на регнрессию, большинство
работодателей должны будут принменять налоговую ставку в размере 35,6%, в то
время как организации, занятые в производстве сельскохозяйственнной
продукции, родовые, семейные общины малочисленнных народов Севера,
занимающиеся традиционными отнраслями хозяйствования, а также крестьянские
(фермерснкие) хозяйства Ч в размере 26,1%.
Для перехода на регрессивную шкалу налогообложения налогоплательщик,
являющийся работодателем, должен обеспечить выполнение сразу двух условий,
касающихся выплат и вознаграждений своим работникам.
Первое условие требует, чтобы в предыдущем налоговом периоде величина
налоговой базы в среднем на одного работника превышала 50 000 руб. Для того,
чтобы регрессивную шкалу налогообложения можно было применять уже в 2001 г.,
ст. 245 НК РФ предусматривает специальные переходные положения, позволяющие
проверять выполнение первонго условия только по второму полугодию 2000 г.
Наличие этой статьи позволяло работодателям своевременно внести в случае
необходимонсти корректировки в свою политику в отношении заработной платы.
При этом средняя величина налоговой базы определяется по специальным
правилам, зависящим от числа работников.
Если число работников превышает 30 человек, то налонгоплательщик при расчете
средней налоговой базы не долнжен принимать во внимание 10% наиболее
высокооплачиваемых работников (работников, имеющих по итогам предыдущего
налогового периода наибольшие доходы, подлежащие налогообложению).
Если число работников не превышает 30 человек, то при расчете не принимаются
во внимание 30% наиболее высокооплачиваемых работников.
Для определения указанных параметров (средняя чиснленность работников и число
высокооплачиваемых работнников, составляющих 10% или 30% от средней
численнонсти) средняя численность работников в предыдущем нанлоговом периоде
определяется в порядке, устанавливаенмом Госкомстатом РФ, то есть с учетом:
Ч среднесписочной численности штатных работников;
Ч средней численности внештатных совместителей;
Ч средней численности работников (за исключением индивидуальных
предпринимателей), выполнявших рабонты по договорам гражданско-правового
характера, в том числе по авторским и лицензионным.
При этом во внимание принимаются только те работнинки, выплаты которым
учитываются при расчете сумм налонга, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ. Это
последнее требование связано с тем, что выплаты отдельным работнникам, не
имеющим российского гражданства, в соответнствии с п. 2 ст. 239 НК РФ при
определенных обстоятельствах могут не учитываться при определении налоговой
базы и суммы налога, подлежащей уплате в отдельные фонды.
В первые три месяца своей деятельности налогоплательщик не имеет права
использовать при налогообложении регрессию. В тех случаях, когда
налогоплательщик осуществляет свою деятельность не менее трех месяцев, но
менее однного налогового периода (например, организация учрежндена в течение
года или физическое лицо приобрело стантус индивидуального предпринимателя
после начала года) и первое условие не может быть выполнено по независянщим
от воли налогоплательщика обстоятельствам, допуснкается использование
модифицированного критерия, осннованного на прогнозных показателях. В
указанных слунчаях налоговая база в среднем на одного работника, нанкопленная
(исчисленная нарастающим итогом) за послендний квартал, берется с
коэффициентом 4, что позволянет оценить предполагаемую величину средней
налоговой базы за налоговый период. Полученная оценка средней налоговой базы
далее принимается при расчетах, произнводимых в том же порядке, который
предусмотрен для нанлогоплательщиков, имеющих более продолжительную иснторию
деятельности.
Последнее правило, касающееся вновь созданных органнизаций, нуждается в
уточнении применительно к 2001 г. Для организаций, созданных в 2000 г., в
соответствии со ст. 245 НК РФ вместо условия о деятельности в течение не
менее трех месяцев должно применяться условие о том, что во втором полугодии
2000 г. база страховых взносов в Пенсинонный фонд РФ (исчисленная без учета
наиболее высоконоплачиваемых работников в среднем на одного работнинка)
должна превышать 25 000 руб. При этом ст. 245 НК РФ не оговаривает, что этот
результат должен быть достигнут в течение всего второго полугодия. Это
позволяет сделать вывод, что если организация образована после 1 июля 2000
г., но до конца года она обеспечила взносы в Пенсионный фонд РФ на требуемом
уровне, то она удовлетворяет пернвому условию для применения регрессивной
шкалы налогообложения.
Второе условие требует от налогоплательщика, чтобы в текущем налоговом
периоде средние выплаты работникам тоже не опускались ниже определенного
уровня.
Статья 245 НК РФ в качестве минимального уровня средней налонговой базы,
приходящейся на один месяц, устанавливает сумму в размере 4 200 руб. (что
примерно соответствует средней налоговой базе, исчисленной по итогам года, в
размере 50 000 руб.) и предписывает налогоплательщику сравнивать среднюю
налоговую базу, накопленную нараснтающим итогом с начала налогового периода,
с этим миннимальным уровнем, умноженным на число месяцев, проншедших с начала
налогового периода. При расчетах среднней налоговой базы, накопленной с
начала налогового периода, налогоплательщик должен делать те же
коррекнтировки, которые он производил при расчете средней нанлоговой базы за
предыдущий налоговый период, проверяя выполнение первого условия. Иными
словами, при расчете средней накопленной налоговой базы не принимаются во
внимание наиболее высокооплачиваемые работники, а средняя численность
работников определяется по ранее указанной методике Госкомстата РФ.
Такие сравнения производятся на момент уплаты авансовых платежей по налогу,
то есть по итогам каждого месяца. По-видимому, такие сроки должны быть
привязаны к установленнным ст. 243 НК РФ срокам уплаты авансовых платежей по
налогу, а не к их фактической уплате. Если при каком-то сравнении средняя
накопленнная налоговая база окажется меньше минимального уровння средней
налоговой базы, умноженного на число месянцев, прошедших с начала налогового
периода, налогоплантельщик утрачивает право на применение регрессивной шкалы
налогообложения и должен при определении сумнмы налога исходить из
максимальной налоговой ставки.
Подчеркнем, что право на применение регрессивной шкалы утрачивается
работодателем, начиная с того месянца, по итогам которого не было выполнено
второе условие. Если в предыдущие месяцы это условие выполнялось и
регрессивная шкала налогоплательщиком использовалась, то ранее уплаченные
авансовые платежи не пересчитыванются и дополнительные суммы налога за
прошедшие отнчетные периоды не уплачиваются.
Законодатель умалчивает о том, имеет ли право налогоплантельщик, в течение
налогового периода лишившийся пранва на применение регрессивной шкалы
налогообложения, вновь ее применять, если по итогам следующего отчетнонго
периода (или по прошествии нескольких отчетных пенриодов) он вновь добьется
выполнения второго условия. Отсутствие прямого запрета на такие действия, по-
видинмому, должно однозначно трактоваться как их допустинмость. В указанном
случае при уплате следующего авансонвого платежа (или авансового платежа за
тот отчетный период, в котором требуемое условие восстановлено) по налогу
налогоплательщик сможет внести корректировки в сумму платежа, учитывающие
излишне уплаченную за предыдущий отчетный период (или предыдущие отчетные
периоды) сумму налога. В любом случае подобные лсбои не могут приниматься во
внимание в следующем налогонвом периоде при проверке налогоплательщика на
соответнствие первому условию.
Приведенные правила установлены как страховка от использования регрессии в
налогообложении для ухода от налогообложения посредством оформления
заработной платы всего коллектива работников на одного или нескольнких
работников с последующим перераспределением понлученных ими средств между
всеми коллегами.
Не останавливаясь на налоговых ставках, применяемых для определения сумм
налога, уплачиваемых разными кантегориями налогоплательщиков в каждый из
фондов, поднчеркнем особо, что налогоплательщики, не являющиеся
работодателями, и уплачивающие налог по ставкам, прендусмотренным третьей и
четвертой шкалами (п. 3 и 4 статьи 241 НК РФ), освобождены от уплаты налога в
Фонд социального страхования РФ. Соответственно, эти лица не подпадают под
социальные программы, финансируемые за счет средств этого фонда, если только
они не являются одновременно работниками, за котонрых налог уплачивают
работодатели.
Остальные налогоплательщики (работодатели) часть единого социального налога
уплачивают в этот фонд. Отмечу, что согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога,
подлежащая уплате в Фонд социального страхованния РФ, уменьшается на сумму
расходов, самостоятельно произведенных налогоплательщиком в соответствии с
занконодательством в целях социального страхования.
П. 5 статьи 241 НК РФ выгнлядит несколько оторванным от тематики статьи и
преднставляется, скорее, установкой для законодателя, чем норнмой прямого
действия для налогоплательщиков. Он ориентирует на то, что суммы налогов,
зачисляемые в фонды, должны определяться на основании актуарных расчетов по
каждому виду социального риска в соответствии с занконодательством РФ об
обязательном социальном страхонвании. При этом общая (налоговая) нагрузка на
фонд занработной платы не может увеличивать предельную ставку
консолидированного тарифа, установленного указанным законодательством.
Для правильного отнесения тех или иных выплат и возннаграждений (для
работодателей) либо полученных дохондов (для самозанятых граждан) к
определенным налогонвым и отчетным периодам необходимы правила, позволянющие
соотнести такие выплаты, вознаграждения и дохонды с конкретными датами.
Для работодателей датой осуществления выплат и возннаграждений признается
день начисления выплат и возннаграждений в пользу работника или иного
физического лица. При этом не принимается во внимание дата фактинческого
осуществления таких выплат и вознаграждений.
Приведенное правило применяется не только для прянмых денежных выплат и
вознаграждений, но и для других доходов, получаемых работниками и иными
физическими лицами от работодателей, в частности, для доходов, полунчаемых в
натуральной форме или в виде материальной выгоды. Это правило нуждается в
специальных поясненинях относительно не денежных форм расчета.
При натуральных выплатах доходы, полученные в виде товаров (работ, услуг),
учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения
физическим лицом. Если с момента начисления таких доходов до их фактического
получения рыночная стоимость товаров (ранбот, услуг) изменилась, то
работодатель должен соответствующим образом скорректировать налоговую базу
того налогового периода, в котором такие доходы были нанчислены.
Приведенное общее правило, по-видимому, нуждается в определенных уточнениях в
тех случаях, кода работодантель оплачивает за налогоплательщика или в пользу
налонгоплательщика какие-либо товары (работы, услуги). В пондобных ситуациях
датой фактического получения доходов, очевидно, следует признать день
осуществления платежа, тем более, если оплаченные работы или услуги имеют
продолжительный характер.
Например, при оплате годового курса обучения донход лица, в пользу которого
произведена оплата, следунет признать в момент оплаты. Точно так же, если
работодатель приобретает для работника и членов его семьи путевку для летнего
отдыха или оплачивает его членство в яхт-клубе, доход за налогоплательщиком
должен принзнаваться в момент оплаты. При оплате за налогоплантельщика
товаров или иного имущества, которые постунпят в его распоряжение через
продолжительное время, момент получения доходов тоже должен определяться по
моменту оплаты.
При получении физическим лицом от работодателя доходов в виде материальной
выгоды от экономии на пронцентах при получении заемных средств на льготных
услонвиях дата получения таких доходов в целях налога на донходы физических
лиц в соответствии со ст. 223 и 212 НК РФ определяется как день уплаты
физическим лицом проценнтов по заемным средствам. При этом такие доходы
признаются за физическим лицом не реже чем один раз в нанлоговый период.
Поэтому при получении работником, например, беспроцентной ссуды от
работодателя такой доход будет признаваться за работником по результатам
каждого налогового периода, а датой его получения будет считаться 31 декабря
того года, в котором этот доход получен. Нет оснований полагать, что иные
правила должны применяться при определении даты выплаты указанных доходов в
целях единого социального налога.
Для налогоплательщиков, перечисленных в п. 2 ст. 235 НК РФ (самозанятых
граждан), датой получения доходов от предпринимательской или иной
профессиональной деянтельности, а также связанных с этой предпринимательснкой
деятельностью иных доходов признается день фактинческого получения
соответствующего дохода. При полученнии доходов в натуральной форме или в
виде материальнной выгоды дату получения этих доходов следует опреденлять с
учетом замечаний, сделанных в отношении выпланты таких доходов
работодателями.
Статья 242 НК РФ устанавливает, что при расчетах с использованнием банковских
счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой
перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежнных
средств со счета налогоплательщика. Согласно ст. 11 НК РФ банки и другие
кредитные организации в целях Налогового кодекса именуются банками. После
внесения изменений в рассматриваемую статью эта норма, на пернвый взгляд, не
имеет прямого отношения к правилам опнределения даты осуществления выплат и
вознаграждений или даты получения доходов, поскольку дата перечисленния
средств при безналичных расчетах уже не фигурирует в ранее приведенных
положениях статьи. Тем не менее, эта норма важна для правильного определения
даты осуществления выплат и вознаграждений (получения дохонда). В частности,
именно на нее следует ориентироваться при определении даты осуществления
выплат и вознаграждений (получения дохода) в случаях, связанных с донходами в
натуральной форме или в виде материальной выгоды, например, при оплате
товаров (работ, услуг) за физическое лицо или в пользу этого лица.
Действие статьи 243 НК РФ распространяется только на работодантелей, для
которых сохраняется действовавший ранее понрядок исчисления сумм взносов в
фонды. Как и прежде, сумма налога должна исчисляться налогоплательщиком
самостоятельно отдельно в отношении каждого государнственного внебюджетного
фонда.
Сумма налога определяется как соответствующая пронцентная доля налоговой
базы, исчисленной в соответствии с положениями ст. 237 НК РФ с учетом
налоговых льгот, прендусмотренных ст. 239 НК РФ, и корректировок,
предусмотреннных п. 3 ст. 238 НК РФ.
Согласно п. 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд
социального страхования РФ (ФССР), уменьшанется на фактически произведенные
налогоплательщиком расходы на цели государственного социального страхованния,
предусмотренные законодательством Российской Федерации (включая выплату
пособий по временной нентрудоспособности, по беременности и родам, по уходу
за ребенком, на погребение и других пособий, а также расхонды на санаторно-
курортное обслуживание работников и их детей).
Окончательно подлежащая уплате сумма налога опренделяется по итогам
налогового периода. В течение же нанлогового периода налогоплательщики
обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу, исчисляемые по итогам
кажндого отчетного периода. Сумма авансовых платежей, поднлежащих уплате в
каждый фонд, определяется исходя из налоговой базы, исчисленной нарастающим
итогом с нанчала налогового периода (с учетом всех налоговых льгот и
корректировок), и соответствующих налоговых ставок. При этом учитываются
также все ранее уплаченные в течение налогового периода суммы авансовых
платежей в соответствующие фонды.
В связи с приведенными правилами нужно подчеркнуть, что налоговая база
определяется работодателем отдельно в отнношении каждого работника и каждого
физического лица, в пользу которых этим работодателем производятся выпнлаты и
иные вознаграждения, подлежащие налогообложеннию. Применительно к указанным
персонифицированным налоговым базам работодателем определяются и
персонифицированные суммы налога, подлежащие уплате в кажндый из фондов. При
этом персонифицированные суммы налога не округляются (как это делается,
например, в соответствии с гл. 23 НК РФ по налогу на доходы физинческих лиц).
Сведения о таких персонифицированных нанлоговых базах и суммах налога
передаются в каждый из фондов (кроме ФОМС) наряду с другими сведениями,
предусмотренными п. 5 и 6 статьи 243 НК РФ.
В то же время уплата авансовых платежей производитнся работодателем не
персонифицированно, а лсовокупно, то есть сумма каждого авансового платежа,
подлежащего уплате работодателем, должна определяться как сумма всех
персонифицированных авансовых платежей, подлежащих уплате работодателем.
Несмотря на отсутствие прямого указания на порядок исчисления и упнлаты
авансовых платежей по налогу, такая интерпретация ст. 243 НК РФ явнляется
единственно возможной, в частности, из-за соображений о невознможности
практической реализации ее норм при ином понимании.
В полной мере это должно раснпространяться и на уплату налога по итогам всего
налогонвого периода.
Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для
получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день
перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплантельщика на
счет работников или по поручению работнинков на счета третьих лиц, но не
позднее 15-го числа месянца, следующего за отчетным. При этом банк не вправе
выдавать своему клиенту-налогоплательщику (работодатенлю) средства на оплату
труда, если последний не преднставил платежных поручений на перечисление сумм
аваннсовых платежей по налогу в каждый из фондов. Правильнее было бы указать
в статье не средства на оплату труда (которые включают средства на выплату
авансов, премий и других выплат и вознаграждений), а средства на выплату
заработной платы, поскольку авансовые платежи по налогу уплачиваются один раз
в месяц в то время как указанные в статье средства могут получаться
работодателем в банке и чаще.
Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осущенствляется отдельными
платежными поручениями в ПФР, ФССР, Федеральный и территориальные фонды
обязательнного медицинского страхования.
Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансонвых платежей налогоплательщик
отражает в расчете, представляемом ежемесячно в налоговый орган не позднее 20
числа месяца, следующего за отчетным. Форма такого раснчета утверждается МНС.
По итогам налогового периода налогоплательщик обянзан представить (в
налоговый орган по месту своего учета) налоговую декларацию. Такая налоговая
декларация преднставляется не позднее 30 марта года, следующего за истекншим
налоговым периодом (п. 8 ст. 243 НК РФ). Форма налоговой декланрации также
утверждается МНС.
Разница между суммой налога, подлежащей уплате в каждый из фондов по итогам
налогового периода на оснонвании налоговой декларации, и суммами всех
авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, должна быть уплачена
налогоплательщиком не позднее 14 апреля года, следующего за истекшим
налоговым периодом.
Если по итогам налогового периода окажется, что нанлогоплательщик уплатил в
виде авансовых платежей по налогу сумму, превосходящую ту сумму налога,
которую ему надлежит уплатить по налоговой декларации, то обранзовавшаяся
переплата должна быть зачтена налогоплательнщику в счет предстоящих платежей
по налогу или возвранщена ему в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Согласно п. 9 статьи 243 НК РФ организации, в состав которых вхондят
обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а
также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Под
обособленным подразделением организации согласно НК РФ понинмается любое
территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения
которого оборудованы стационарные рабочие места. Сумма налога, подлежащая
уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя
из величины налогонвой базы, относящейся к этому обособленному
подразденлению. Технически это означает, что организация должна наряду с
совокупной суммой налога (авансовых платежей по налогу) определять и те суммы
налога (авансовых плантежей по налогу), которые приходятся на каждое
обособнленное подразделение.
Разница между суммой налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате
по всей организацией, и сонвокупной суммой налога (авансовых платежей по
налогу), подлежащей уплате по всем ее обособленным подразделенниям, подлежит
уплате по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной
регистрации.
При этом организация, имеющая обособленные поднразделения, должна представить
налоговые декларации (в налоговые органы) по месту своего нахождения и по
месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Теоретически сделать все это не слишком трудно, понскольку в соответствии с
рассматриваемой статьей на органнизацию уже возложена обязанность определять
персонинфицированные налоговые базы и исчислять персонифинцированные суммы
налога (авансовых платежей по налонгу) в отношении каждого физического лица,
в пользу конторого осуществляются выплаты. Остается только провеснти
суммирование этих данных отдельно по каждому обонсобленному подразделению и
определить сумму, подленжащую уплате по месту нахождения каждого
обособленнного подразделения. Технические вопросы при этом монгут возникнуть
только в тех случаях, когда в отношении отдельных работников (а в еще большей
степени физинческих лиц, не являющихся работниками) не удается опнределить, к
какому из обособленных подразделений их следует лприписать. В таких спорных
случаях можно понрекомендовать отдавать приоритет тем структурным
поднразделениям, через которые происходит выплата этим линцам доходов.
Такой порядок уплаты налога представляется нескольнко усложненным и имеющим
смысл только для той части налога, которая поступает в Федеральный и
территоринальные фонды обязательного медицинского страхования. Для сумм,
поступающих в ПФР и ФССР, лтерриториальнные составляющие налога не имеют
никакого значения, поскольку, будучи уплаченными на разных территориях, эти
суммы впоследствии опять соберутся в одном месте на счетах этих фондов.
Поэтому отказ от территориального принципа уплаты налога в ПФР и ФССР только
упростил бы и удешевил исполнение налогового законодательства.
Обособленные подразделения органинзации не являются самостоятельными
налогоплательщинками, что не позволяет им применять регрессивную шканлу
налогообложения, если ее не применяет организация в целом. Для того, чтобы
выполнить требования статьи, органнизациям, имеющим обособленные
подразделения Ч осонбенно филиалы и (или) представительства, наделенные
определенными полномочиями и потому сравнительно автономные, Ч следует
организовать оперативные сбор и обработку информации о выплатах работникам
этих подразделений и иным лицам с последующей ее передачей в бухгалтерию
организации, поскольку срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для
таких организаций остается таким же, как для всех других работодателей. Для
некоторых организаций, имеющих разветвленную сеть обособнленных
подразделений, включающих сотни и тысячи таких подразнделений, для упрощения
правил налогообложения следовало бы разнрешить упрощенную систему исчисления
и уплаты единого социального налога в течение года с тем, чтобы сводную
отчетность и окончательный перерасчет осуществлять только один раз по итогам
года. Для этого МИС следует наделить правом принимать такие решения в
индивидуальном порядке.
Пункты 5 и 6 статьи 243 НК РФ обязывают налогоплательщика кроме ежемесячных
расчетов и налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы,
представлять сведенния, предусмотренные законодательством о социальном
страховании, непосредственно в ПФР и ФССР.
В Пенсионный фонд РФ сведения представляются в соответствии с федеральным
законодательством об индинвидуальном персонифицированном учете в системе
госундарственного пенсионного страхования.
В Фонд обязательного социального страхования РФ налогоплательщик
ежеквартально должен представлять сведения (отчеты) по форме, утвержденной
ФССР. Эти сведения представляются в региональные отделения ФССР до 15 числа
месяца, следующего за истекшим кварталом.
Закрытый перечень сведений, представляемых налогоплантельщиками в ФССР,
приведен в статье 243 НК РФ.
Предусмотренный статьей 244 НК РФ порядок исчисления и упланты налога
распространяется на лиц, которые не являются работодателями и которые должны
самостоятельно упланчивать налог. Эти лица перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 235
НК РФ и ранее объединялись под общим наименнованием самозанятые граждане.
Ничто не препятствует этим лицам в рамках своей преднпринимательской
деятельности, частной практики или иной профессиональной деятельности
одновременно вынступать в качестве работодателей, что в соответствии со ст.
235 НК РФ влечет признание их налогоплательщиками по каждому из
предусмотренных этой статьей оснований, то есть лдвойными
налогоплательщиками. Соответственно, в таких случаях они должны уплачивать
налог как в каченстве работодателя (за своих работников), так и в
индивиндуальном качестве (за себя). В этом проявляется аналогия единого
социального налога с налогом на доходы физинческих лиц, организованного по
той же схеме. Существенным различием между налогами является то, что в налоге
на доходы физических лиц не предусматривается статуса "двойного"
налогоплательщика, и указанные лица выступают, с одной стороны, как налоговые
агенты, а с другой стороны, Ч как налогоплательщики.
Поскольнку применительно к этой категории налогоплательщиков два упомянутых
налога сближаются, вполне логично женлание в максимальной степени согласовать
правила, касанющиеся порядка исчисления и уплаты этих налогов (по крайней
мере, в той части, которая касается уплаты лсобнственных налогов, не
связанных с наемными работниканми). Этим желанием объясняется сходство
рассматриваемой статьи со ст. 227 НК РФ из главы, посвященной налогу на
доходы физических лиц.
В той части, которая касается исполнения обязанноснтей налогоплательщика,
вытекающих из статуса работодантеля, указанные в статье налогоплательщики
должны рунководствоваться правилами, предусмотренными ст. 243 НК РФ. Если эти
лица одновременно являются работниками (сонстоящими в штате организации или
работающими по трундовому договору у индивидуальных предпринимателей или
других физических лиц), то налог с выплат и вознагражденний, полученных ими
от работодателей, уплачивают их работодатели. Рассматриваемая же статья
посвящена иснключительно правилам исчисления и уплаты этими лицанми
лсобственного налога, лпривязанного к тому объекту налогообложения, который
определен в п. 3 ст. 237 НК РФ как доходы от предпринимательской или иной
профессиональнной деятельности. Не подчеркивая этого обстоятельства в
дальнейшем и полагая, что речь идет исключительно об указанных доходах,
остановимся на основных положенинях статьи.
Согласно п. 5 указанные в статье 244 НК РФ налогоплательщики должны
самостоятельно определять налоговую базу, принменяя профессиональные
налоговые вычеты, предусмотреннные ст. 221 НК РФ, (и налоговые льготы,
предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ (при наличии оснований)), исчислять
подленжащую уплате сумму налога и уплачивать ее. При этом сумма налога
исчисляется налогоплательщиком отдельно в отноншении каждого фонда как
соответствующая процентная доля налоговой базы. Однако эти суммы налога
окончательно могут быть определены только после окончания налоговонго
периода, когда налогоплательщик представит в налогонвый орган налоговую
декларацию. В течение же налогового периода налогоплательщики должны
уплачивать авансовые платежи по налогу, размеры которых определяются заранее.
Конечно, суммы авансовых платежей по налогу впоследствии учитываются при
завершении расчетов по итогам налогового периода.
Налоговая декларация итогам налогового периода преднставляется
предпринимателем (в налоговый орган по меснту своего учета) до 30 апреля
года, следующего за истекншим налоговым периодом, то есть в те же сроки,
которые установлены им для представления налоговой декларации по налогу на
доходы физических лиц (п. 7 ст. 244 НК РФ). На основании этой налоговой
декларации производятся окончательные расчеты по налогу, она же впоследствии
используется нанлоговыми органами для определения сумм авансовых плантежей по
налогу на следующий налоговый период.
Налоговая декларация по единому социнальному налогу существенно отличается от
налоговой декнларации по налогу на доходы физических лиц, поскольку в ней не
указываются доходы, полученные предпринимателем от работодателей, а также
другие доходы в виде выплат и вознаграждений от организаций и индивидуальных
предпринимателей, не связанные прямо с его предпринимательской деятельностью,
частной практикой или иной профессиональной деятельнностью. В частности, в
налоговой декларации не отражанются доходы в виде материальной выгоды,
ответственность за налогообложение которых возлагается на организации или
индивидуальных предпринимателей, обеспечивающих такие доходы. Если только
доходы в виде материальной выгоды не связаны с преднпринимательской
деятельностью или частной практикой предпрининмателя и не являются условиями
договора гражданско-правового характера, заключенного этим предпринимателем с
организацией или индивидуальным предпринимателем. Не являясь
налогоплательщиком в отноншении таких доходов (для него такие доходы не
являются объектом налогообложения), предприниматель не отвечанет за
правильность действий тех организаций и индивидунальных предпринимателей, в
результате отношений с конторыми он получает такие доходы, и не может
привленкаться к уплате лчужих налогов.
Как уже говорилось, суммы авансовых платежей по налогу определяются на
основании информации, получанемой налоговыми органами от предпринимателей.
Предприниматели, имеющие налоговую историю и представившие налоговую
декларацию по итогам предындущего налогового периода, освобождаются от
необходимости представлять какие-либо дополнительные докуменнты. На основании
представленной декларации налоговые органы обязаны самостоятельно определить
предполагаенмую сумму налога, подлежащую уплате по итогам текущенго периода,
и суммы авансовых платежей по налогу.
Если же физическое лицо в течение года только начиннает осуществлять
предпринимательскую или иную пронфессиональную деятельность и тем самым
приобретает статус налогоплательщика, то для предварительного раснчета налога
на этого предпринимателя возлагается обянзанность представить в налоговый
орган по месту своего учета декларацию. Декларация с указанием доходов,
котонрые этот предприниматель предполагает получить от этой деятельности в
текущем году и предполагаемых расходов представляется в пятидневный срок по
истечении месяца со дня начала осуществления такой деятельности. Примерно в
те же сроки (в течение 5 дней после истечения месяца, в котором получен
первый доход от такой деятельности) налогоплательщик должен представить в тот
же налоговый орган другой докунмент, не вполне корректно называющийся
налоговая декларация, и содержащий ту же самую информацию о предполагаемых
доходах. Вполне возможно представление одного документа с такими сведенниями,
чтобы использовать его для определения авансовых платежей сразу по двум
налогам. Можно предположить, что налоговые органы не будут настаивать на
непременном представлении двух одинаковых документов с разными названиями.
Именнно эти оценки используются налоговыми органами для опнределения сумм
авансовых платежей по налогу, которые лначинающий предприниматель должен
будет уплачивать в течение года. Сумма предполагаемого дохода равно как сумма
предполагаемых расходов определяются самим нанлогоплательщиком и не могут
быть подвергнуты сомненнию налоговым органом. В то же время сумма аваннсовых
платежей, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется налоговым
органом.
Если фактические доходы или расходы предпринимантеля (имеющего налоговую
историю или начинающего) существенно отличаются от предполагавшихся ранее,
может потребоваться корректировка сумм авансовых платенжей по налогу. Такие
уточнения вносятся на основании информации, дополнительно представляемой
налогоплантельщиком в налоговые органы. При этом несколько иначе по сравнению
с налогом на доходы физических лиц в статье определяются обязанности
налогоплательщика в случае, когда в течение года оказывается, что
предваринтельная оценка дохода налогоплательщиком сильно отличается от
фактически складывающихся результатов. В этом случае тоже было бы логичнее
максимально сблизить правинла, относящиеся к двум налогам, чтобы не усложнять
налоговое законодательство и налоговое администрирование.
Если фактический доход более чем на 50% превышает его предварительную оценку,
налогоплательщик обязан представить новую декларацию с указанием уточненного
предполагаемого дохода, а если фактический доход более чем на 50% ниже его
предварительной оценки, то налонгоплательщик не обязан вносить корректировок
в ранее заявленный предполагаемый доход, однако имеет право сделать это.
На основании новой декларации налоговый орган обянзан произвести перерасчет
сумм авансовых платежей по не наступившим еще срокам уплаты в сторону
уменьшения или увеличения в течение 5 дней со дня получения от
налогоплательщика новой налоговой декларации. При этом учитываются и
фактически недоплаченные либо факнтически переплаченные суммы налога,
образовавшиеся в результате расхождений между ранее сделанными оценканми и
действительными результатами деятельности налонгоплательщика.
Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком за весь налоговый период,
опреденляется налоговым органом на основании размера предпонлагаемого дохода,
указанного налогоплательщиком в декнларации (для лначинающего
предпринимателя), либо на основании информации о фактической величине
налогонвой базы этого налогоплательщика в предыдущем налоговом периоде. Эта
сумма налога в соответствии с п. 4 статьи 244 НК РФ делится на 4 неравные
части, каждая из которых представнляет собой сумму авансового платежа по
налогу за опреденленный период времени. В отношении каждой из указаннных сумм
авансовых платежей налоговый орган в силу положений ст. 52 НК РФ должен
направить налогоплательщинку налоговое уведомление. Согласно п. 4 статьи 244
НК РФ налогонплательщик уплачивает указанные суммы авансовых плантежей в
следующие сроки:
Ч за январь-июнь Ч не позднее 15 июля текущего года в размере половины
годовой суммы авансовых платежей;
Ч за июль Ч сентябрь Ч не позднее 15 октября текущенго года в размере 1/4
годовой суммы авансовых платежей;
Ч за октябрь - декабрь Ч не позднее 15 января следуюнщего года в размере 1/4
годовой суммы авансовых платежей.
Эти сроки совпадают со сроками уплаты авансовых платежей по нанлогу на доходы
физических лиц.
Поскольку предварительная оценка суммы налога, поднлежащей уплате
налогоплательщиком, и равная ей общая сумма авансовых платежей по налогу,
скорее всего, будут отличаться от той суммы, которую этот налогоплательщик
должен уплатить исходя из фактических доходов (и фактинческого размера
налоговой базы), полученных им в налогонвом периоде, то после уплаты всех
авансовых платежей должен быть произведен окончательный перерасчет. Этот
перерасчет делается на основании налоговой декларации.
Представив налоговую декларацию, налогоплательщик должен уплатить оставшуюся
неуплаченной сумму налога (разницу между подлежащей уплате по итогам
налогового периода суммой налога и суммой фактически уплаченных авансовых
платежей) до 15 июля года, следующего за иснтекшим налоговым периодом. В
некоторых случаях ст. 229 НК РФ требует досрочного представления налоговой
декларации и досрочной уплаты налога на доходы физинческих лиц. Такие
исключения не предусматриваются в рамках единного социального налога, хотя
они выглядели бы вполне обоснованнными при прекращении налогоплательщиком в
течение года предпринимательской или иной профессиональной деятельности либо
при его выезде за пределы России на постоянное жительство.
Если же по итогам года окажется, что сумма уплаченных авансовых платежей
пренвысила сумму налога, подлежащую уплате, образовавшаянся разница подлежит
зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в
порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 5).
В заключение сделаю три замечания.
Во-первых, в силу п. 2 ст. 239 НК РФ иностнранные граждане и лица без
гражданства, осуществляюнщие на территории России предпринимательскую
деятельнность, имеющие частную практику или занимающиеся иной
профессиональной деятельностью, могут быть полнностью или частично
освобождены от уплаты единого сонциального налога, если российское
законодательство не предоставляет этим лицам права на государственное
пенсионное страхование и (или) медицинское обеспечение за счет средств
соответствующих фондов. Если эти лица полнностью освобождаются от уплаты
налога, на них не следонвало бы возлагать обязанность представлять налоговую
декларацию и другие обязанности налогоплательщика. Проще всего этого было
добиться специальным исключеннием из общих правил в ст. 235 НК.
Во-вторых, из общего правила, предусматривающего самостоятельное исполнение
налогоплательщиком всех возложенных на него обязанностей, статья делает
исклюнчение для адвокатов, за которых осуществление всех танких расчетов Ч
равно как уплату налога в течение налогонвого периода и по его итогам Ч
статья возлагает на колленгии адвокатов (их учреждения). Коллегии адвокатов
(их учреждения) должны исчислять и уплачивать налог в том же порядке, в каком
это обязаны делать работодатели (п. 6 ст. 244 НК РФ).
Таким образом, коллегии адвокатов (их учреждения) в силу закона приобретают
статус налоговых агентов со всенми вытекающими из этого статуса
последствиями. Отментим также, что никаких других налоговых агентов гл. 24 НК
РФ не предусматривает. Указанные правила не освобожндают адвокатов от
представления налоговых деклараций и справок от коллегий адвокатов (их
учреждений) о суммах уплаченного налога по итогам налогового периода (п. 7
ст. 244 НК РФ).
В-третьих, статья 244 НК РФ предусматривает, что в случаях, когнда фактически
получаемые налогоплательщиком от предпринимательской или иной
профессиональной деянтельности доходы значительно отличаются от тех доходов,
которые были положены в основу исчисления предполангаемой суммы налога и сумм
авансовых платежей по нанлогу, налогоплательщик обязан (или имеет право)
представить в налоговый орган новую налоговую декларацию с указанием суммы
предполагаемого дохода.
Пункт 4 статьи 244 НК РФ устанавливает количественные критенрии значительней
отклонения фактически получаемых доходов от их предварительной оценки на
уровне 50% от суммы оценки. При этом, правда, не устанавливаются правила
применения этого критерия, что создает определеннные проблемы с его
практическим использованием.
Статья 241 НК РФ, устанавливая для различных категонрий налогоплательщиков
четыре регрессивные шкалы нанлогообложения, ограничивает возможности
применения регрессии теми работодателями, которые не обеспечинвают достаточно
высокого уровня заработной платы своним работникам, а также теми
индивидуальными преднпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой
или иной профессиональной деятельностью, которые не получают достаточно
высоких доходов от своей деятельности.
Для получения права на применение регрессивной шканлы налогообложения
работодатели должны обеспечить выполнение двух условий. Первое условие
требует, чтобы средняя налоговая база на одного работника, исчисленная по
определенным правилам (без учета части наиболее вынсокооплачиваемых
работников) по итогам предыдущего налогового периода, превышала 50 000 руб.
Второе услонвие требует, чтобы в текущем налоговом периоде средняя заработная
плата, исчисленная с начала года по аналогичнным правилам, тоже не опускалась
ниже отметки, обеспенчивающей работникам по итогам года доходы в размере 50
000 руб.
Для того, чтобы работодатели в промежуток времени между принятием гл. 24 НК
РФ и введением ее в действие имели вознможность пересмотреть свою политику в
области заработнной платы и лзаработать право на применение регрессивнной
шкалы налогообложения, предусмотрены специальнные переходные положения. Эти
переходные положения устанавливаются рассматриваемой статьей 245 НК РФ.
В соответствии с переходными положениями первое из двух условий, выполнение
которых дает работодателю право на регрессию, в 2001 г. должно базироваться
на средней налоговой базе, исчисленной не по итогам всего 2000 г., а только
по итогам его второго полугодия. При этом сохранняются все дополнительные
требования об исключении из расчета 10-процентного (если число работников
превышает 30 человек) или 30-процентного (если число ранботников не превышает
30 человек) вклада в среднюю нанлоговую базу наиболее высокооплачиваемых
работников.
Второе уточнение предписывает работодателю при пронверке выполнения первого
условия ориентироваться на налоговую базу, принимавшуюся в 2000 г. для
расчета странховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Это требование связано с
тем, что базы, использовавшиеся в 2000 г. для определения взносов в разные
фонды не совпадали. Уканзанная норма вносит определенность в правила
расчетов.
С учетом перечисленных уточнений первое условие, позволяющее в 2001 г.
применять регрессивную шкалу налогообложения, требует, чтобы средняя
налоговая база, исчисленная по итогам второго полугодия 2000 г.,
превоснходила 25 000 руб. Если это условие не выполняется, ранботодатель
должен уплачивать налог по максимальной налоговой ставке в размере 35,6% или
26,1% в зависимоснти от своей принадлежности к одной из двух категорий
работодателей, указанных в ст. 241 НК РФ.
Статья 245 НК РФ не предусматривает каких-либо переходных положений для
индивидуальных преднпринимателей и иных лиц, получающих доходы от иной
профессиональной деятельности. Указанные налогоплантельщики получают право
пользоваться регрессивной шканлой налогообложения вне зависимости от доходов,
полученных в предыдущем налоговом периоде. Право на регнрессию возникает у
этих налогоплательщиков, как только их доходы (уменьшенные на
профессиональные налогонвые вычеты), исчисленные нарастающим итогом,
превынсят размер, начиная с которого должны применяться понниженные налоговые
ставки.
4. Единый социальный налог в других странах.
Первые налоги упоминаются еще в Библии, а социальный налог в 2,5% от дохода
был четко прописан в Коране.
Для разных государств характерны значительные различия в ставках обязательных
платежей на социальное, пенсионное и медицинское страхование, в способе
взимания таких платежей и в распределении налоговой нагрузки между
работниками и работодателями. Например, в США работодатели и работники
уплачивают на указанные цели по 7,65% от заработной платы, что в совокупности
составляет 15,3% от фонда оплаты труда. Аналогично построена эта схема в
Германии, но совокупная ставка равна 18,6%. В Великобритании работодатели
платят 12,2% от выплаченной ими заработной платы, а работники - 10% от
полученных ими доходов (с суммы еженедельной заработной платы, превышающей 66
фунтов стерлингов и не превышающей 500 фунтов стерлингов). В Израиле
работодатели платят 4,93%, а работники - от 5,76 до 9,7% от заработной платы.
В то же время во многих государствах основная налоговая нагрузка ложится на
работодателей. Так, в Бельгии эти ставки составляют 35% и 13,07%
соответственно, а в Швеции - 32,92% и 7%. В Венгрии работодатели уплачивают
на социальные программы 44% от выплаченной работникам суммы заработной платы,
а работники - 1,5% (плюс 10% с высоких доходов), в Польше работодатели должны
уплачивать 48% от всех выплат работникам, а работники полностью освобождены
от таких платежей. В Эстонии действует единая ставка в 26% на доходы
физических и юридических лиц, отсутствуют НДС, налог с продаж и большинство
косвенных налогов.
В Америке в конце 80-х годов социальный налог составлял 7,65% и брался только
с первых $60 тыс. зарплаты. Быстрее всего этот налог уплатил один известный
герой американских финансовых скандалов, впоследствии осужденный на десять
лет заключения. В 1985 при годовом окладе с премией в $100 млн, ему хватило
всего трех часов, чтобы выработать свой годовой лимит.
5. Заключение.
С введением единого социального налога большинство задач решено на уровне
законодательного обеспечения, хотя следует признать, что снижение налоговой
нагрузки на этом этапе будет мало заметным для большинства организаций и само
по себе не слишком повлияет на их политику в отношении заработной платы.
Конечно, было бы предпочтительнее сразу снизить базовую налоговую ставку не
на 2,9 процентных пункта, как это сделано в 2001 г., а в два - три раза
больше, но правительство не может сегодня пойти на риски, связанные с такими
серьезными преобразованиями. Такая задача должна быть поставлена как одна из
приоритетных для следующих этапов налоговой реформы и решена в сравнительно
короткие сроки.
В то же время введенная регрессивная шкала налогообложения является важным
шагом, создающим предпосылки для пересмотра отношений между работниками и
работодателями. Организация может заработать право на применение регрессивной
шкалы в текущем году только при условии выплаты достаточно высокой средней
заработной платы работникам организации в предыдущем году и сохранении ее на
минимально допустимом уровне в текущем году. Минимально допустимом уровне с
точки зрения приобретения права на применение регрессивной шкалы
налогообложения. Этот минимальный уровень в размере 4 200 рублей в месяц в
среднем на одного работника является сегодня достаточно высоким, если
сравнивать его со средней заработной платой в стране.
В настоящее время реально воспользоваться преимуществами новой шкалы смогут
немногие (по экспертным оценкам в 2001 г. она будет широко применяться в 5 -
7 секторах экономики), однако при сохранении в России стабильного
экономического роста сфера ее применения будет неуклонно расширяться. Если
при этом будет наблюдаться реальное увеличение официально выплачиваемой
заработной платы, то даже при индексации пенсий возникнут предпосылки для
снижения базовой ставки этого налога.
Отметим, что Правительство РФ, внося в парламент предложение о введении
единого налога вместо совокупности отчислений (взносов) в государственные
социальные внебюджетные фонды, предлагало его поэтапное введение,
рассчитанное на два года. Однако Государственная Дума в этом вопросе
оказалась настроенной даже более решительно, чем правительство. В результате
сложных дискуссий глава 24 НК РФ введена в действие с 1 января 2001 г. в
полном объеме без изъятий и практически без специального порядка введения в
действие отдельных ее положений. На один год отложено только введение
минимальной 2-процентной налоговой ставки в регрессивной шкале
налогообложения. В 2001 г. вместо нее должна применяться налоговая ставка в
размере 5%.
Суммы собираемого налога ни на одну минуту не будут средствами федерального
или территориальных бюджетов и поэтому государственные органы исполнительной
власти не смогут воспользоваться ими для обеспечения расходов федерального
бюджета, чего опасались многие оппоненты нового налога. Эти средства будут
проходить через счета федерального казначейства транзитом, и сразу будут
поступать на счета трех фондов, которые по-прежнему будут единственными
распорядителями этих средств. Предусмотрен и обмен необходимой информацией
между государственными социальными внебюджетными органами и налоговыми
органами, который позволит указанным фонам создавать и развивать
персонифицированную систему учета налогоплательщиков, застрахованных
физических лиц и сумм, уплаченных страхователями за этих лиц в рамках
социального, пенсионного и обязательного медицинского страхования.
Эти меры позволят сохранить у фондов и своевременно обновлять базу данных,
что необходимо для правильного начисления государственных пенсий и социальных
выплат. Кроме того, предусматривается организационное взаимодействие между
государственными внебюджетными фондами и налоговыми органами, позволяющее, в
частности, налоговым органам по запросам этих фондов в случае необходимости
проводить внеочередные налоговые проверки.
Для обеспечения безболезненного перехода на уплату нового налога Вводный
закон II содержит большое число технических правил, связанных с этим
переходом и отменой ранее действовавших платежей (взносов) в указанные фонды
(ст.9 - 11, 17 - 21 и 30 указанного закона). Эти переходные правила
регулируют вопросы, связанные с передачей полномочий по контролю за
правильностью уплаты нового налога от органов государственных внебюджетных
фондов налоговым органам, порядком расчетов по лстарым обязательствам по
взносам в эти фонды, определением статуса недоимки и пени по взносам в фонды
и проведением реструктуризации по имевшейся на 1 января 2001 г.
задолженности, с порядком уплаты взносов на обязательное медицинское
страхование за неработающее население, порядком применения штрафных санкций и
некоторыми другими не менее важными для функционирования всей системы
вопросами.
Вполне возможно, что на первом этапе - как это практически всегда бывает при
введении нового налога - возникнут технические трудности с практической
реализацией новых правил налогообложения. Они вполне могут быть решены как
корректировкой отдельных норм гл.24 НК, так и в рамках методических указаний
и разъяснений со стороны налоговых органов в отношении сложных вопросов.
Конечно, налоговые органы не вправе расширительно толковать или дополнять
закон, однако они могут определить свою официальную позицию по многим
вопросам, связанным с практической реализацией отдельных положений главы,
потребовать единообразного применения сложных норм налоговыми органами и
довести свою позицию до общественности.
Тем не менее, введение в действие новой главы Налогового кодекса не должно
создавать проблем для функционирования государственных социальных
внебюджетных фондов, как не должно стать препятствием для продолжения
пенсионной реформы, реформы обязательного медицинского страхования и
изменений в системе социального страхования.
Средства, поступающие от единого социального налога на прежних условиях
остаются в распоряжении трех государственных социальных внебюджетных фондов.
Объем этих средств, даже при самой консервативной оценке, основанной на
допущении о том, что быстрых изменений в размерах официально выплачиваемой
заработной платы не произойдет - вполне достаточен для финансирования всех
основных социальных программ, осуществляемых этими фондами. Если же
произойдут ожидаемые подвижки в политике организаций в отношении заработной
платы своих работников, можно рассчитывать даже на улучшение финансового
состояния фондов и расширение правительственных социальных программ.
6. Использованные материалы, литература, ссылки.
1. Налоговый кодекс РФ. Часть первая. М.: ЭКМОС, - 2000.
2. Налоговый кодекс РФ с комментариями. Часть вторая. М.: ТАНДЕМ, - 2001.
3. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное
пособие. Ц М.: ИНФРА-М, 2001.
4. Курбангалеева О. Исчисление и уплата единого социального налога в2001
году. Ц М.: Главбух, 2001..
5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. Ц 2-е издание,
переаб. и доп.-М.: ИНФРА-М, 2001.
6. Internet-библиотеки: www.conseco.ru/rus/abc/tax/bdy_tax/html
www.eko.ru/0003/art1/502003art1-2.htm
7. Официальный сервер МНС РФ www.nalog.ru
8. Бесплатная справочная информация, бланки отчетности, ПБУ www.buhgalteria.ru
9. Официальный сервер Министерства финансов www.minfin.ru
10. Финансы. Денежное обращение. Кредит. Конспект лекций. М.:
лИздательство ПРИОР, 2000.
11. Шаталов С.Д. Единый социальный налог (взнос). Ц М.: МЦФЭР, 2001.
12. Никонов А.А. Единый социальный налог (взнос). Ц М.: ФКБ-Пресс, 2001.
13. Гейц И.В. Единый социальный налог. Практическое руководство для
бухгалтеров и налоговых инспекторов. Ц М., 2001.
14. Кондратьев О. Исчисление единого социального налога в2001 году. Сборник
нормативных документов на 01.03.2001 г.Ц М.: НОУ ЛИК, 2001..
