Курсовая: Система счетов управленческого учёта на предприятии

Министерство образования Украины
              Национальная Металлургическая Академия Украины              
                         
КУРСОВАЯ РАБОТА
                         
                     Кафедра:   Менеджмента                              
                    По дисциплине: Бухгалтерский учет                    
       Тема: Система счетов управленческого учета на предприятии       
                      Выполнил студент: Дубина Е. А.                      
                         Проверил преподаватель:                          
                           
г. Днепропетровск
                           
                                  2002г.                                  
                                  План.                                  
     
Управленческий учет: реальность и тенденции развития.
  

Организация управленческого учета.
  
Развитие управленческого
учета в Украине.
  
Система управленческого учета на предприятии.
 
          
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: РЕАЛЬНОСТЬ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ
          
Ныне в отечественный экономический язык входит такое понятие, как
управленческий учет. Однако еще и до сих пор оно не получило более или менее
четкого и однозначного определения. А это неизбежно приводит к
терминологической путанице и схоластических споров, которые задерживают
процесс внедрения управленческого учета в хозяйственную практику
отечественных предприятий.
Рассматривая вопрос об управленческом учете, целесообразно в отдельности
проанализировать западную практику и отечественную реальность, отметив при
этом в втором случае тенденции к сдвигу.
Сегодня, как известно, на Западе общая бухгалтерия делится на две подсистемы:
внешнюю Ч финансовую и внутреннюю Ч управленческую (производственную,
эксплуатационную). Такое деление объективно обусловлено отличиями в целях и
задачах внешней и внутренней бухгалтерии.
Ведение финансовой бухгалтерии обязательное для предприятий. Финансовая
бухгалтерия фиксирует информацию о текущих расходах в поэлементном разрезе и
прибыли предприятия (фирмы), о состоянии дебиторской и кредиторской
задолженности, о размерах финансовых инвестиций и прибыли от них, о состоянии
источников финансирования и т.п..
Потребителями информации финансовой бухгалтерии выступают в основном внешние
по отношению к предприятию пользователи. Это Ч органы налоговой
администрации, биржи, банки, другие финансовые учреждения, поставщики и
покупатели, потенциальные инвесторы.
Финансовая отчетность открыто публикуется, она не может составлять
коммерческой тайны предприятия. Все эти факторы предопределяют четкую
регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и
принципов ее складывания.
Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том,
создавать ее или нет, как правило, решает сама администрация.
В системе управленческого учета (назовем ее управленческой и в дальнейшем
будем придерживаться этого названия, хотя в разных национальных учетных
системах внутренний учет называют по-разному) воссоздается прежде всего
информация о затратах. Затраты предприятия находятся под внимательным
вниманием управленческого учета. Они группируются и классифицируются по видам
и местом их возникновения. Места возникновения затрат Ч это структурные
подразделы (отделы, секции, составы), в которых происходит первоначальное
потребление ресурсов.
В системе управленческого учета обязательно выделяются такие его объекты, как
центры ответственности. Управление затратами происходит благодаря
деятельности людей. Именно люди, которые принимают участие в процессе
управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того ли другого
вида расходов. Центр ответственности Ч это структурный элемент предприятия, в
границах которого менеджер несет ответственность за целесообразность
понесенных затрат.
Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты,
насколько детализировать места возникновения затрат и как их связать с
центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета служат результаты, которые могут также
учитываться за местами возникновения затрат. В процессе сопоставления затрат
и результатов разнообразных объектов учета обнаруживается эффект финансово-
хозяйственной деятельности.
Управленческий учет Ч это не учет в узком значении этого слова: как система
сбора, регистрации и обобщение информации. Это,  больше, система управления
предприятием, которая интегрирует в себе разнообразные подсистемы и методы
управления, подчиняет их достижению единой цели.
Информация управленческого учета есть коммерческой тайной предприятия. Она не
подлежит распространению и имеет конфиденциальный характер. Администрация
предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность
представления внутренней отчетности. Эта учетная система практически не
регламентируется западным законодательством.
Таким образом, с определенной частицей условности можно сказать, что на
каждом западном предприятии существует своя система управленческого учета.
Это обстоятельство, а также отсутствие опубликованных источников данных
усложняет изучение и обобщение систем управленческого учета.
Одним из приемов или способов изучения объекта, как известно, выступает
классификация. Мы предлагаем несколько признаков классификации западных
систем управленческого учета, которые, а это оказалось после проведенного
анализа, есть в каждом конкретном варианте его организации.
Среди разнообразия признаков классификаций западных систем управленческого
учета первой следует выделить принцип взаимосвязи обоих Ч финансовой, и
управленческой Ч учетных подсистем предприятия.
В практике западного учета применяются два варианта связи между
управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется с помощью
контрольных счетов, а именно счетов расходов и прибылей финансовой
бухгалтерии. Если имеет место прямая корреспонденция счетов управленческой
бухгалтерии с контрольными счетами, то говорят об интегрированной системе
учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если
же система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются
парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как
отражательные, зеркальные счета. Это второй вариант.
Важнейшая характеристика западной системы управленческого учета состоит в
оперативном учете затрат. С этого взгляда учет затрат делится на учет
фактических (минувших, исторических) затрат и учет затрат на системой
стандарт-кост. Система стандарт-кост состоит из разработки стандартов на
затраты работы, материальных, накладных затрат, учета фактических затрат с
выделением отклонений от стандартов. Эта операция проводится с целью контроля
за формированием затрат и активного управления ними.
В условиях рынка, который постоянно развивается, администрация и менеджеры
должны всегда располагать оперативной информацией о том, в что выливается
предприятию осуществления того ли другого вида деятельности. Это
обстоятельство не зависит от того, сколько на сегодняшний день составляет
оклад директора или главного бухгалтера, сколько стоит удержание офисов и
размер другим подобных управленческих затрат. Именно поэтому в теории и
практике управления расходами и прибылями ныне декларируется и применяется
такой принцип оценки точности сметы: наиточнейшая величина расходов
предприятия содержит затраты, которые непосредственно связанны с реализацией
(выпуском) продукции, выполнением работ и предоставлением услуг. На практике
этот принцип реализуется с помощью системы директ-костинг.
Важно, что, применяя систему директ-костинг (система учета сумм покрытие и
маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимость
между затратами и объемом реализации (прибылью и маржинальним доходом). Эту
взаимозависимость можно изучать и графически, и аналитически. При графическом
изучении строится так называемый график критического объема реализации, то
есть такого объема, за которым объем реализации равняется себестоимости
реализованных товаров (продукции). Если же подходить к рассмотрению этого
вопроса из аналитической стороны, то, опираясь на вышеупомянутое определение,
выводится формула расчета критического объема реализации (К):
                               K = Bпост\Мд                               
где Впост. Ч величина условно-постоянных затрат в составе текущих расходов;
Мд Ч величина маржинального дохода.
Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет
сменных и постоянных затрат с подсчетом маржинального дохода за изделиями.
Система директ-костинг заостряет внимание руководства предприятием на
изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и за разными
изделиями. За счет сокращения статей затрат упрощается их нормирование, учет,
контроль и, вдобавок, улучшается учет и контроль условно-постоянных,
накладных затрат, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается
в отчете о доходах отдельным рядом, что наглядно демонстрирует их влияние на
величину прибыли предприятия.
Главное преимущество системы учета покрытие в том, что на основе полученной
из нее информации можно принимать разнообразные оперативные решения
относительно управления предприятием. В первую очередь это касается
возможности проведения эффективной политики цен. На современном этапе большую
популярность имеют подходы к ценообразованию, которые прежде всего учитывают
факторы, которые причастные к спросу, а не к предложению. То есть превалирует
оценка того, сколько покупатель может платить за предлагаемый ему товар.
После того как установлена равновесная цена, предприятие может
проанализировать все свои затраты и попробовать сократить их.
С учетом за системой директ-костинг также связанная возможность проведения
демпинговой политики, расчета и выбора колебания цен на товары и объемы их
реализации.
Все, что рассматривалось выше, составляет составные элементы западной системы
управленческого учета.
Однако в переводной литературе по вопросам финансов, учета, макро- и микро-
экономики имеет место неоднозначное трактование некоторых понятий и сроков,
таких, как "управленческий учет" (англ. Ч management accounting ),
"производственный учет" (нем. Ч betriebsabreching), "контролинг" (англ., нем.
Ч controlling).
Одни авторы и переводчики считают приведенные понятия и объективные явления
хозяйственной практики западных предприятий, которые стоят за ними,
равнозначными по смыслу, другие же стараются построить разнообразные сложные
иерархические взаимосвязи между ними. На мой взгляд, нельзя отрывать понятий
и сроков от национального грунта. Тяжело вести речь, скажем, об
управленческом учете, производственный учет ли контролинг в общем, не
опираясь на какую-нибудь национальную учетную систему, поскольку одним и тем
же сроком в разных странах могут сказываться разные явления.
Независимо от того, какое название явлению даст автор, оно будет объективно
существовать и развиваться под влиянием реальных факторов. При современном
равные развития рыночного отношения непомерно усложняется ориентация
предприятий, которое приводит не просто к возрастанию роли управления ними, а
и к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Довольно
быстро происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа,
нормирование, планирование и контроля в единую систему поступления, обработки
и обобщение информации, а также принятие на ее основе управленческих решений.
Эти решения ориентированы на достижение не только оперативных текущих целей в
виде получения прибыли определенного размера, а и на глобальные
стратегические цели Ч выживание предприятия, сохранение рабочих мест, то есть
они направлены на учеты социальных факторов в системе, в которой преобладает
не узкое, конкретное мышление управляющего делами, а системное, которое ведет
к комплексному решению проблем.
Таким образом, реальность и одновременно тенденция развития учета в
современных условиях Ч это его модификация в сложные системы управления
предприятием независимо от того, как они будут называться: то ли
контролингом, управленческим ли учетом, системами ли управления прибылями.
Управленческий учет как явление, которое имеет место в рыночной экономике,
привлек внимание тогда, когда национальная экономика начала осуществлять
первые поступательные движения в направлениях рынка. Введение управленческого
учета связанное не так с изучением каких-то новых теоретических западных
концепций, перенесением их на национальную почву и адаптацией к нашим
условиям, хотя и это довольно важно, как прежде всего с законодательным
закреплением возможности самостоятельной организации внутреннего учета на
предприятии.
Шагом к достижению этот Закон "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности
в Украине", согласно которому предприятие:
Ч самостоятельно определяет свою учетную политику;
Ч избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему реестров
учета, порядка и способа регистрации и обобщение информации в них с
соблюдением единых основ, установленных этим законом, и с учетом своей
деятельности и технологии обработки учетных данных;
Ч разрабатывает систему и форму внутрихозяйственного (управленческого) учета,
отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на
подписание бухгалтерских документов;
Ч утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной
информации, дополнительную систему счетов и реестров аналитического учета.
Последний пункт закона фактически открывает дорогу возможности
самостоятельной организации учета на предприятии.
Ныне решающее влияние на выбор и обгрунтованность учетной политики, на наш
взгляд, должны иметь такие факторы, как внешние условия функционирование
предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма, размеры
предприятия, объемы и виды деятельности, налоги и налоговые льготы,
стратегические цели и задача предприятия, степень компьютеризации финансово-
хозяйственной работы, уровень компетентности и образования кадров. При этом
учетную политику предприятия в условиях существования единой интегрированной
системы учета необходимо рассматривать как элемент управленческого учета,
который зарождается в Украине.
                    ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА                    
Управленческий учет не регламентируется и не регулируется государственными
органами. Он организуется руководством предприятия на основе общих принципов,
исходя из внутренних потребнностей руководства. Принципы и методы
управнленческого учета разрабатываются международнными и национальными
профессиональными орнганизациями бухгалтеров.
Одной из наиболее влиятельных профессионнальных организаций в мире является
Международная федерация бухгалтеров (МФБ), имеющая специальный Комитет по
финансовому и управнленческому учету.
Основные задачи этого Комитета:
- содействовать развитию управленческого учента путём создания условий для
повышения уровня компетентности и занятости бухгалтеров-аналитиков в
обществе, достигая таким образом признанния их профессионального вклада:
- обеспечивать источник комментариев с точки зрения управленческого учета и
быть источником советов и рекомендаций в области управленческонго учета для
других комитетов МФБ;
- поддерживать исследования по важнейшим вопросам управленческого учета,
осуществляемые организациями-членами МФБ и отдельными линцами, и использовать
эти результаты в практиченской деятельности.
Совет МФБ уполномочил Комитет по финаннсовому и управленческому учету
разрабатывать и выдавать материалы по вопросам управленческого учета в
виде теоретических и практических норнмативов, которые предназначены для
гармонизации методов и приемов управленческого учета.
На сегодняшний день Комитетом разработаны и выданы 6 нормативов по практике
международнного управленческого учета и 3 норматива по иснследованиям в
области международного управнленческого учета (табл. 3).
Во многих странах (США, Великобритания, Канада, Австралия и др.) действуют
профессиональные организации бухгалтеров-аналитиков Наиболее крупными
являются организации бухгалтеров-аналитиков США и Великобритании, конторые по
своему составу по существу являются международными.
Институт управленческих бухгалтеров США (IMA) был создан в 1919г. Он издает
журнал "Управленческий учет" и является куратором пронграммы подготовки
профессиональных бухгалтеров-аналитиков. Программа предусматривает
самостоянтельное изучение претендентами соответствующих курсов и сдачу ими
специальных экзаменов в теченние трех лет по таким разделам программы:
~ экономика, финансы и управление;
- финансовый учет и отчетность;
- внутренняя отчетность и ее анализ;
- теория-поведения, организационные и псинхологические аспекты управления;
- теория принятия решений, моделирование и информационные системы.
Программа подготовки бухгалтеров-аналитиков создана в !972 г. и ежегодно в
ней принимают участие 4-5 тыс. претендентов.
Участие в программе добровольное, но компаннии поощряют участие своих
бухгалтеров а таких программах, рассматривая сертификат IMA как необходимое
условие для получения определенной должности.
Привилегированный институт управленченских бухгалтеров (CIMA) Ч третья по
величинне профессиональная организация бухгалтеров Великобритании. Институт
был основан в 1919 г., насчитывает сегодня свыше 10 тыс. членов почти из 100
стран мира. Чтобы стать слушателем и получить соответствующую квалификацию,
необходимо заренгистрироваться в качестве студента CIMA, приобнрести не менее
чем трехлетний опыт практической работы в качестве управленческого бухгалтера
и сдать все экзамены, предусмотренные программой.
Система обучения CIMA акцентирует внимание на практической подготовке,
которая предусматнривает:
- приобретение квалификации в сфере финаннсового и производственного учета,
необходимой каждому бухгалтеру;
-
     
применение принципов производственного управленческого учета к реальным
проблемам управления и принятия решений;
     
Рис 1. Фрагмент организационной структуры корпорации
                              
     Рис 2. Структура управления фабрики лFawdon корпорации лНестле
- непосредственное привлечение к управлению ресурсами и стратегическое
финансовое планирование.
Для приобретения опыта практической работы претендент может избрать частное
или государстнвенное предприятие в любой части мира. Однонвременно он
готовится к сдаче экзаменов по предметам, включенным в программу CIMA.
После окончания трехлетней практической поднготовки и успешной сдачи
экзаменов претендент получает диплом и становится ассоциированным Членом
(АСМА) Привилегированного института управленческих бухгалтеров. Через 10 лет
или в случае получения специальной подготовки на опнределенном высшем уровне
(не раньше чем через 3 года) он может стать действительным членом этой
организации (FCMA),
Организация управленческого учета непосредственно в компании зависит от ее
структуры. масштабов деятельности и политики руководства. Фрагмент типовой
структуры управления крупной корпорации представлен на (рис. 1). Как видим,
все виды учета подчинены контролеру, который фактически выполняет функцию
главного бухгалнтера.
Характерной чертой для многих компаний является централизация финансового
(общего) учета в главном офисе компании и децентралинзация управленческого
учета для приближения его к местам возникновения затрат и принятия решения.
Примером такого подхода является структура управления фабрики "Fawdon"
изнвестной корпорация "Нестле", представленная на (рис. 2).
                РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УКРАИНЕ.                
Себестоимость произведенной продукции представляет собой важную
экономичеснкую категорию В себестоимости продукнции концентрируются
результаты производственной, хозяйственной и коммерческой деянтельности
предприятия, она предопределяет рентанбельность предприятия. Как будет
показано нинже, для обоснования управленческих решений исчисляются различные
виды себестоимости продукции, изделий, услуг).
Следует отметить, что в практической деятельнонсти предприятий и в отечественной
экономической литературе в 90-е годы себестоимости продукции не уделяется
должного внимания, это приводит не к совершенствованию методов планирования,
учента. калькулирования и анализа себестоимости прондукции, а к потере
тех приемов, которые были вынработаны в предыдущие десятилетия.
Такое положение объясняется тем, что годы независимости Украины
сопровождались экономическим кризисом и нарастанием инфляции. В этих условиях
прибыль предприятиями достиганлась не путем снижения .затрат на производство
продукции, а за счет повышения отпускных цен. И хотя после денежной реформы и
введения нанциональной валюты курс гривни несколько стабилизировался, перемен
в отношении к себестонимости продукции не наблюдается.
Это, однако, не означает, что в стране отпаданет необходимость теоретических
разработок и практических действий по повышению внимания к формированию
себестоимости продукции на каждом предприятии. Опыт развитых стран
понказывает, что по мере достижения цивилизованнных рыночных отношений
внимание к себестоинмости продукции будет неуклонно повышаться. Поэтому
необходимо усиливать теоретическую и практическую разработку проблем
формированния себестоимости продукции.
Мировая практика свидетельствует о том, что по мере возрастания потребности в
эффективном управлении предприятием учет производственных затрат и
калькулирования себестоимости продукнции (производственный учет)
трансформируется в управленческий учет. В дальнейшем изложении будет
показано, что учетом эта а кон омическая система называется по традиции,
поскольку она включает в себя действия, выходящие за рамки собственно учета.
В предисловии к переводу книги американнских авторов по международной
перспективе учета констатируется: "Методологически и органнизационно учет на
Западе подразделяется на финансовый и управленческий... В отличие от принятой
у нас типовой организационной струкнтуры управления предприятием бухгалтерия
в западной фирме полностью берет на себя. обянзанности планового отдела и
аналитических. служб. Это достигается высокой квалификацией бухгалтерских
кадров, нередко занимающих весьма достойное место в управленческих
струкнтурах бизнеса". Это положение подтверждается тем, что во втором разделе
книги, посвященном проблемам управленческого учета, рассматриванется
содержание информационных систем для управления, организации планирования и
контнроля. оценки и анализа деятельности мультинациональных корпораций,
трансфертному ценонобразованию и налогообложению на междунанродном рынке.
В бывшем Советском Союзе невозможно было пропагандировать формирование
управленчеснкого учета, поскольку он был порождением капиталистической
системы. Но необходимость в комнплексном решении проблем себестоимости
прондукции существовала. Поэтому было предложенно формирование системы
управления себестонимостью продукции, которая должна включать в себя:
планирование и прогнозирование себестоинмости, нормирование производственных
затрат, учет фактических затрат, калькулирование фактинческой себестоимости
продукции, анализ себенстоимости продукции и отклонений от норм. коннтроль и
регулирование себестоимости.
В 1950 году бригада английских специалистов по вопросам учета и отчетности по
заданию Бринтанского совета по производительности изучала систему
зарождающегося а тот период управленнческого учета Характерно, что бригада
после изучения состояния учета представила отчет под названием
"Управленческий учет" (Management Accounting) В русском переводе название
отчента звучало в унисон действующей терминологии, Которая исключала введение
термина "управленнческий учет". В предисловии к переводу книги также не
используется этот термин.
С переходом к формированию рыночных отнношений препятствий к внедрению
управленчеснкого учета нет. И за истекший период появились учебные и
практические пособия по управленчеснкому учету, переводные издания, в
университетнские учебные планы введены соответствующие курсы. Но освоение
управленческого учета в стра-не происходит противоречиво.
Противоречивость в подходе к: управленчеснкому учету проявляется и в
законопроектах по бухгалтерскому учету. Известно, что первый занконопроект
был опубликован в журнале "Бухгалтерський o6лiк i аудит" № 1 за 1994 год.
Второй законопроект опубликован В журнале "Вестник бухгалтера и аудитора
Украины" № 5 за 1997 год. который является официальным органом Феденрации
профессиональных бухгалтеров и аудитонров Украины и Союза аудиторов Украины.
При этом в первом проекте Закона Украины "О бухнгалтерском учете"
предусматривается под разденление единого бухгалтерского учета на два вида:
финансовый и управленческий. Во втором законнопроекте выделение
управленческого учета не предусмотрено.
Следует к этому добавить, что против форминрования управленческого учета в
стране возражают и видные ученые.
Важно отметить, что профессор Б. И Валуев в содержательной статье
поддерживает мнение профессора А. С. Бородкина о том, что "следует исключить
надуманное деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий" Если
же учесть то обстоятельство, что в послевоенный период а практике предприятий
США учет пронизводственных затрат расформировался в упнравленческий учет и на
протяжении почти полунвека успешно развивается и обеспечивает эфнфективность
производства, говорить о "надуманнности деления" не следует.
Если еще добавить, что речь не идет о деленнии единого бухгалтерского учета, а,
как это бундет показано ниже, только о дополнении учета производственных затрат
и калькулирования сенбестоимости продукции функциями планированния,
нормирования, анализа себестоимости прондукции и подготовки проектов
управленческих решений, то есть системном подходе к управленнию себестоимости
продукции, как сохранении, единства бухгалтерского учета, различия в поднходах
профессора Б. И. Валуева и автора настоянщей статьи практически
исчезают "Важно сохраннить все полезное, что достигнуто предшественнниками, и
получить новые результаты, придаюнщие системе учета объективно необходимую
упнравленческую ориентацию". И с этим выводом следует целиком согласиться
Проблема управленческого учета в современнных условиях приобретает
существенную актунальность, и поэтому необходим углубленный ананлиз
зарубежной и отечественной практики.
Развитие управленческого учета в США
В послевоенный период бухгалтерский учет в США подразделяли на финансовый
учет (finanнcial accounting) и учет затрат (cost accounting). Вынделение
последнего предопределялось необхондимостью сохранения коммерческой тайны
кажндого предприятия.
В этот период учет производственных, затрат (производственный учет) выполнял
в основном учетные функции по выявлению фактической сенбестоимости
производимой продукции и обеснпечению контроля за формированием затрат.
Еще в начале 60-х годов словарь для бухгалтенров производственный учет
определял как "часть бухгалтерского учета, которая включает классинфикацию.
записи, распределение, обобщение текущих и предполагаемых затрат и
составление по ним отчетности. В поле деятельности бухгалнтера по учету
затрат входит разработка системы и процедур учета затрат, поддержание их в
дейнствии, распределение затрат по подразделениням. функциям,
ответственности, видам деятельнности, изделиям, территориям, периодам и
друнгим направлениям, прогнозирование будущих стандартных и желаемых затрат,
исчисление факнтической себестоимости; сравнение себестоимонсти по различным
периодам, фактической себенстоимости с ожидаемой или стандартной, выявнление
альтернативных затрат; представление и разъяснение состава затрате целью
управленчеснкого контроля текущих и будущих операций.
Таким образом, содержание производственнного учета в тот период почти не
выходило за рамки бухгалтерского учета. Можно отметить только довольно
широкий диапазон распреденления затрат, прогнозирование и выявление
альнтернативных затрат.
Вместе с тем, в тот период развивается научнный подход к управлению
предприятием (компаннией. корпорацией), развивается информационнная система,
повышаются требования к данным бухгалтерского учета. Как показано в одной
стантье в журнале "Управленческий учет", "бухгалтер-калькулятор стоял перед
двумя альтернативами:
занять место в бригаде управления и обеспечинвать данными, в которых
управление нуждается, или быть отправленным на второстепенную понзицию
клерка, который просто действует как нанкопитель записей всего случившегося,
т.е. продолнжать обеспечивать данными финансовую отчетнность. Сейчас
очевидно, что он избрал первую альтернативу Ч присоединился к управлению.
Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и
отвечать на проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он
стремился, находилось в родственнных областях: экономике, математике,
статистинке, психологии, маркетинге, технологии. Он долнжен был заимствовать
кое-что от каждой из них. В результате появилась новая область Ч
управнленческий учет"'.
В ходе трансформации в США производственнного учета в управленческий к
середине 60-х гондов уже действовали и использовались многие из современных
методов и приемов: системы стандарт-кост и директ-костинг, системное деленние
на переменные и постоянные расходы, принменение гибких смет, учет затрат по
центрам принбыли и ответственности, определение точки кринтического объема
производства и другие. В дальнейшем создавались новые приемы,
соверншенствовались действующие, расширялись горизонты действия
управленческого учета
В современных условиях управленческий учет в США значительно расширил области
примененния и вышел за пределы собственно бухгалтерского учета. В состав
современного управленчеснкого учета входит нормирование, планирование и
прогнозирование производственных затрат и себестоимости продукции: учет и
распределение затрат по различным направлениям, калькулиронвание
себестоимости продукции: анализ себенстоимости продукции и выявление
отклонений от стандартов и смет; подготовка проектов управнленческих решений,
связанных с регулированинем затрат, и по вопросам инвестиционной
деянтельности предприятия.
Необходимо остановиться на специфических методах и приемах управленческого
учета, котонрые создают условия для максимального обеснпечения всех уровней
управления необходимой (релевантной) информацией.
1. Прежде всего надо подчеркнуть применение различных видов себестоимости
продукции для различных управленческих потребностей. При этом чаще всего
используется три типа себестоимости: себестоимость по центрам
отнветственности. используемая для планированния и контроля деятельности
ответственных исполнителей; полная производственная сенбестоимость.
используемая для установления цен и других оперативных решений при нормальных
обстоятельствах, себестоимость изнделий по прямым затратам, которая
испольнзуется для установления цен и других оперантивных решений при
специфических обстоянтельствах (желание использовать свободные мощности)".
2. Все затраты производства по отношению к изнменениям объема производства в
планированнии и учете подразделяются на переменные (variable costs) и
постоянные .(fixed costs) раснходы. Следует подчеркнуть, что такое деление
при рассмотрении классификации расходов приводится и в наших учебниках, но
практинческого значения оно не имеет. В управленчеснком учете США такое
подразделение имеет серьезное практическое применение. Наибонлее широкое
использование деление на перенменные и постоянные расходы имеет при
понстроении графиков анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж,
позволяет определить точку критического объема продаж (breaken-even point),
ниже которой производнство становится убыточным.
3. Оригинальным достижением управленческонго учета является составление
гибких смет производственных затрат (flexible budget). До введения гибких
смет составлялись бюдже-ты по различным видам затрат: накладные
производственные, коммерческие, админинстративные затраты. Все эти расчеты
велись
на плановый объем производства и продаж. В связи с тем, что фактический объем
пракнтически всегда отклонялся от планируемого, стали разрабатывать гибкие
сметы, в которых определяются затраты по вариантам выполннения плана
(несколько альтернатив невынполнения и перевыполнения планов).
При этом используется деление затрат на понстоянные, переменные и
полупеременные расходы. Расчеты себестоимости альтернатив ведутся по каждой
статье расходов в зависинмости от их "поведения" по отношению к изнменению
объемов производства продукции:
статьи постоянных расходов не меняются, стантьи переменных расходов
пересчитываются пропорционально вменению объема произнводства (продаж),
статьи полупеременных расходов изменяются частично по отношению к изменению
объемов.
4. Большая роль в планировании и учете затрат уделяется внедрению принципа
деления зантрат производства по центрам ответственноснти (responsibility
center). Эти центры испольнзуются для оперативного контроля за затратанми
производства и реализации продукции. Они максимально детализируются для
обеснпечения контроля по минимальной численнонсти состава исполнителей, по
возможности до каждого ответственного рабочего места.
5. Одним из важнейших методов контроля затрат производства является
составление сметы затрат (бюджетов) по центрам ответственности. Харакнтерной
особенностью является включение в сменту только тех расходов, по которым
возможен контроль в соответствующих центрах.
6. В практике планирования и учета затрат вынделяются технологические,
регулируемые и фиксированные расходы. К технологическим расходам (engineered
cost) относят затраты на производство продукции: материалы, расход энергии,
трудозатраты. Регулируемые расхонды (programmed cost) определяются на пенриод
и, как правило, не зависят от объема пронизводства: расходы на рекламу,
повышение квалификации, консультативные услуги, фикнсированные расходы
(committed cost) связанны с собственностью, амортизация, налоги на
собственность, страховые взносы и долгосрочнная аренда. Взаимосвязь и
характеристику этих видов расходов можно показать в сопонставлении (см.
табл.1)
     Таблица 1
     
Группы расходов
Период
Методике контроля
Технологические
Кратко временный
Гибкие сметы и   стандарты
Регулируемые
Продолжительный
Согласование   со статической сметой
Фиксированный
Долгосрочный
Смета капиталовложений
7. Система учета производственных затрат под названием "стандарт-кост"
возникла в США в начале XX века. Отцом ее был Ф. Тейлор, конторый обосновал
метод нормативного опренделения затрат. Дж Чартер Гаррисон в 1911 году
разработал и внедрил первую действунющую систему стандарт-костинг.
В тридцатые годы эта система стала известна и в Советском Союзе благодаря
описанию ее профессором М. X. Жебраком, который изунчал практику стандарт-
кост на предприятиях США. На предприятиях Советского Союза подобная система
возникла и развивалась под названием нормативного учета произнводства.
Характерной особенностью стандарт-коста является то, что стандарты расхода
материанлов и ставки заработной платы на изделие разрабатываются с
согласованием с исполнинтелями и оперативно изменяются при изменнениях в
технологическом процессе и других условий производства. Это избавляет от
ненобходимости документального оформления возникающих отклонений от
стандартов. Отнклонения определяются ежемесячно расчетнным путем.
Хочется подчеркнуть одну мало заметную денталь в рекомендациях автора
монографии:
"Так, например, завод сельскохозяйственных орудий производит несколько сот
различных типов орудий различного стиля и размера, фабрика серебряных изделий
производит десятки тысяч различных типов изделий. Если бы в этих условиях
пришлось отложить ввендение учетной системы до момента установнления вполне
научных стандартов всех опенраций - это оттянуло бы на долгие годы ввендение
рациональной системы учета". Это свидетельство рационального и
прагматичеснкого подхода к внедрению нового.
Наиболее полно современное представление о системе стандарт-кост подано в
переводной монографии К. Друри.
8. Особенностью управленческого учета являетнся использование метода учета
себестоимонсти изделий по прямым затратам (direct-costнing). Директ-костинг
позволяет снизить зантраты на ведение учета, поскольку учет затрат по
изделиям ведется только по прямым зантратам. Все косвенные расходы относятся
в целом на произведенную продукцию. Систенма директ-костинг позволяет
обосновывать управленческие решения при специфических обстоятельствах. Полная
производственная себестоимость изделий при возникновении потребности
определяется расчетным путем. Система  директ-костинг в США получила
донвольно широкое распространение. Национальнная ассоциация бухгалтеров
провела в начанле 50-х годов исследование среди ряда компаний и в 1953 году
опубликовала исследонвательский отчет под названием "Директ-Костинг".
Десять лет спустя ассоциация провела исслендование на пятидесяти компаниях,
которые имели большой опыт применения системы и подготовила исследовательский
отчет под названием "Современное применение систенмы директ-костинг". В
отчете учтены литерантурные источники по теме. Наряду с раскрынтием природы
системы директ-костинг в отнчете показана практика ее применения для
планирования прибыли, принятия решений по ценообразованию, организации
контроля затрат, для составления внутренней и внешнней финансовой отчетности.
Профессор С. С. Сатубалдин. анализируя систему бухгалтерского учета в США,
дает ханрактеристику управленческого учета. К этому следует добавить, что он
в своей монографии дал наиболее полное описание действующей а США системы
директ-костинг.
9. Следует подчеркнуть использование специнальных методов для определения
себестоинмости продукции комплексных производств, которые в одном процессе
получают нескольнко продуктов. Примером может служить прондукция
нефтепереработки, цветной металнлургии и др. В практике компаний США
иснпользуется три метода распределения затрат, используются рыночные цены и
доля валовонго продукта в объеме реализационной стонимости: используются
натуральные показатенли: затраты не распределяются, а запасы оценниваются в
рыночных ценах.
Одним из вариантов распределения затрат, которому уделяется внимание,
является оценка побочной продукции
     10. Заслуживает изучения с целью внедрения в практику отечественных
предприятий метондов по процессного, по операционного кальнкулирования
себестоимости продукции и калькулирования в условиях непрерывного производства
(just in time).
     11. В отличие от финансового учета, данные конторого используются для
внешней отчетноснти, данные управленческого учета служат для составления
оперативной отчетности для внутренних потребностей с различной перинодичностью
и степенью детализации.
     12 Отклонения от стандартов подсчитываются в конце каждого месяца
путем сопоставления фактических расходов со стандартами. При этом методом
цепных подстановок рассчитынваются отклонения за счет изменения цен (танрифов) 
и за счет эффективности (количенственные изменения расхода материалов).
     13. В управленческом учете тщательно изучаютнся колебания затрат под
влиянием различных факторов. В основу такого анализа положенно понятие "функции
затрат", которое используется для оценки и прогнозирования затрат.
     14. Большое внимание уделяется распределению косвенных затрат между
изделиями. При этом речь идет не только и не столько о традицинонном
распределении непрямых затрат для получения калькуляции полной себестоимонсти
по видам продукции. Имеются в виду разнные методы распределения в зависимости
от заданий, которые возникают перед руковондителем для принятия решений. Это
относитнся к принятию решений по использованию оборудования, приобретению новых
видов оборудования, стимулированию использованния определенных видов услуг в
пределах компании, для определения справедливых цен при получении заказа.
     15. В управлении и принятии решений корпоранциями США прослеживается ярко
выраженнная тенденция децентрализации полномочий и ответственности. Известный
американский экономист Рассел Акофф подчеркивал, что при формировании
организационной струкнтуры корпорации необходимо предусмотреть "возможность
даже наименьшему подразденлению быть настолько автономным, наскольнко вообще
это возможно в структуре корпонрации".
Такая децентрализация предусматривает комнмерческие связи между
подразделениями корпорации и ответственность руководитенлей подразделений за
финансовые результанты. В этой связи очень важным является устанновление так
называемых трансфертных цен на промежуточные продукты (полуфабриканты)
подразделений. Теория управленческого учета разработала методы справедливого
соотношения трансфертных цен.
     16. Заслуживает внимания система внутреннего контроля, которая состоит из
бухгалтерского контроля (accounting control) и администрантивного контроля
(administrative control). Опнределены факторы, которые воздействуют на
внутренний контроль:
Ч деятельность и решения совета директонров, комитета по аудиту и высшего
руконводства:
Ч критерии исполнения и вознаграждения;
Ч кодекс поведения и этики;
Ч внутренний и внешний аудит;
Ч законодательство. К этому следует добавить и подчеркнуть, что
управленческий учета США отделяется от финансового учета только
методологически. Организационно отдел текущего планированния и контроля, в
котором ведется учет затрат, разрабатываются сметы и ведется анализ
отнчетности, является органической частью бухнгалтерии компании, которая
возглавляется ее главным бухгалтером (контролером),
     Производственный и управленческий учет в постсоциалистических странах
Первой разработкой проблем управленческонго учета на основе опыта развитых стран
являетнся монография польского профессора А. Яруговой. изданная в 1986 году.
Представляя перевод монографии русскоязычному читателю, професнсор Я. В.
Соколов прозорливо указывает на то, что в монографии А. Яруговой "'очень четко
понказано. как на первый план в деятельности бухнгалтера выдвигаются
управленческие задачи, требующие для своего решения использования развитого
математического аппарата и совренменной вычислительной техники. Это уже
приннципиально новая бухгалтерия и многое из ее сондержания скоро
войдет в практику нашей экононмической и бухгалтерской работы"".
После этого проблема управленческого учета получает отражение в специальной
литературе в Украине и России. При этом наблюдается три поднхода к проблеме.
Первый подход представляет поддержку идеи формирования управленческонго учета
в рамках единого бухгалтерского учета. Существенное расширение круга
операций, вынполняемых управленческим учетом, системный подход к управлению
себестоимостью продукции повышает действенность бухгалтерского учета и роль
бухгалтера в управлении производством.
Профессор Ф. П. Васин определяет. "Управнленческий (производственный) учет
представлянет собой процессы выявления, измерения, нанкопления, анализа,
переработки и передачи иннформации о хозяйственной деятельности преднприятия,
используемой для планирования, упнравления и контроля".
Профессор М. С. Пушкарь поддерживает идею развития управленческого учета как
"дентальный учет затрат на производство и калькунлирования себестоимости
продукции с целью поиска резервов снижения затрат на единицу продукции". При
этом в числе предпосылок форнмирования управленческого учета в Украине он
выделяет формирование рыночной инфраструкнтуры; приватизацию предприятий:
формированние рыночного механизма ценообразования:
развитие конкуренции между товаропроизводинтелями, которая бы вызывала
потребности поиснка резервов снижения себестоимости: практичеснкого внедрения
постановления Кабинета Мининстров Украины о коммерческой тайне: отделение
управленческого учета от финансового''
Интересное определение дано в учебнике коллекнтива авторов под редакцией
профессора В. Ф. Палия и профессора Р. В. Вила: "Управленческий учет
отличается от финансового (бухгалтерского) учента по характеру и направлению.
Главной целью финансового учета является измерение качества распоряжения
средствами; главная цель управнленческого учета заключается в
совершенствованнии качества распоряжения средствами.
     Второй подход заключается в том, что традинционный учет производственных
затрат и кальнкулирования должен расширяться в соответствии с потребностями
управления. Профессор С. А. Стунков считает, что бухгалтерский учет затрат
долнжен дополняться техническим нормированием, планированием, данными
оперативно-техничеснкого и статистического учета, элементами экононмического
анализа и даже прогнозированием будущих хозяйственных событий. Но при этом учет
должен оставаться обособленным и назынваться "производственным", что и вынесено
в занголовок статьи''.
Третий подход заключается в отрицании ценлесообразности формирования
управленческонго учета, сохранении прежнего единого бухгалнтерского учета.
При этом не учитываются ни тренбования времени, ни мировой опыт стран с
разнвитыми рыночными отношениями.
Консервативный подход к проблеме форминрования управленческого учета вызывает
в сонзнании слова известного экономиста Альфреда Маршалла; "Аристотель
рассматривал рабство как явление природы, и таким же его, вероятно, считали в
стародавние времена сами рабы", Понятно, если не одно поколение бухгалтеров
выросло без деления на финансовый и управленнческий учет, для них целиком
оправданно это положение относить к "явлениям природы", конторые невозможно
изменить.
Следует отметить, что ни в Украине, ни в России еще нет нормативных
документов, которые предунсматривали бы формирование управленческого учета.
Его не предусматривает ни Типовое положенние по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в пронмышленности от
26 апреля 1996 года в Украине, ни Концепция бухгалтерского учета в рыночной
экономике Рос сии. Проект Плана счетов бухгалтернского учета в рамках реформы
бухгалтерского учета в России уже осуществляет шаг вперед в этом нанправлении
- в нем предусматривается создание в единой системе бухгалтерского учета двух
подсиснтем управленческого и финансового в системе бухгалтерского учета". Как
уже отмечалось, в одном из законопроектов Украины о бухгалтерском учете также
предусматривается подразделение на финнансовый и управленческий учет.
Положительным является тот факт, что в понследние годы изданы учебники и
учебные посонбия по управленческому учету. В таблице 2 понказано отражение в
них важнейших элементов управленческого учета. В совокупности они отнражают
основной состав элементов. При этом нанглядно показано насколько содержание
/правнленческого учета шире понятия собственно бухнгалтерского учета.
Между тем в литературе по бухгалтерскому ученту прогресса не наблюдается.
Раздел учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
остается традиционно коротким с сохранением содержания учебников советских
времен. Даже по объему соответствующих глав видно, что в них невозможно
изложить всю палитнру вопросов" Аналогичное положение существунет и в учетной
литературе России. Примером монжет служить практическое пособие П. И.
Камышанова, в котором все проблемы учета производнственных затрат и
калькулирования себестоимости продукции изложены на десяти страницах.
В заключение следует остановиться на двух складывающихся мифах, которые
повторяются в различных изданиях
Первый миф состоит в том, что многие автонры, говоря об управленческом учете,
утвержданют, что этот учет, в отличие от финансового учета, нормативными
документами не регламентируетнся. Такое утверждение справедливо по отношению
к тем элементам управленческого учета, которые связаны с экономическим
анализом и подготовнкой проектов управленческих решений. Что касанется
собственно бухгалтерского учета и планиронвания себестоимости продукции, то
они регланментированы упоминавшимся Типовым положеннием по планированию,
учету и калькулированию себестоимости продукции в промышленности и указаниями
к Плану счетов бухгалтерского учета.
Вторым мифом является положение о том, что финансовый учет служит для
составления бухгалнтерской отчетности внешним потребителям: госундарственным
налоговым органам, органам госундарственной статистики, биржам, банкам,
акцинонерам, поставщикам и покупателям, потенцинальным инвесторам. Таким
утверждением отринцается управленческая роль финансового учета.
Составление финансовой отчетности для вненшних потребителей является
несомненной функнцией финансового учета. Но это относится в оснновном к
годовой отчетности. Вместе с тем финаннсовый учет отражает финансовое
состояние преднприятия, которое постоянно интересует руководнство. К этому
следует добавить управление запансами, фондами, сбытом продукции. Все это
отранжается в финансовом учете. В конечном счете и результаты деятельности
предприятия, которые контролируются управленческим учетом, окончантельно
отражаются в финансовых показателях.
К этому следует добавить предложения по разнработке управленческого баланса
предприятия. "Роль и функции управленческого баланса преднприятия определяются
прежде всего назначенинем управленческой бухгалтерии в целом, которая, на наш
взгляд, является инструментом оперативнного контроля со стороны высшего звена
руковондителей за деятельностью предприятия". Отсюнда можно заключить,
что при надлежащей органнизации, повышении оперативности финансовый учет
выполняет важную управленческую роль.
     Таблица 2.
     
Элементы   управленческого учета
А. Яругова
С. В. Голов
Т. П. Карпова
В.Ф. Палий и Р.В.Вила
М.С. Пушкарь
1. Планирование и прогнозирование
прогнозирование
Переменные,   полупеременные и постоянные расходы
х
х
х
х
Точка критического   объема производства
х
х
х
х
х
Планирование,   нормирование и лимитирование затрат
х
х
х
х
Сметы затрат   финансово-сбытовой деятельности
х
Сметы накладных   расходов
х
Гибкие производственные   сметы
х
х
х
х
Трансфертное   ценообразование
х
х
х
2.   Бухгалтерский учет
2.   Бухгалтерский учет
Стандарт-костинг
х
х
х
х
Директ-костинг
х
х
х
х
Калькулирование по   процессам
х
х
Стандартные расходы и   отклонения по ним
х
х
Учет па центрам затрат   и ответственности
х
х
х
х
х
Дискреционные издержки
х
3.   Экономический анализ
Технологический анализ
х
Регрессионный анализ
х
Анализ отклонений от   стандартов
х
х
х
Анализ динамики   издержек производства
х
х
Анализ и оценка   инвестиционных проектов
х
Оценка деятельности   центров инвестиций
х
Анализ чувствительности   прибыли
х
Метод наименьших   квадратов
х
4.   Принятие управленческих решений
Принятие решений в   условиях неопределенности
х
х
Оптимальное   использование ресурсов в условиях ограничений
х
Оптимизация размера   заказа
х
х
Оптимизация партий   заказа
х
Анализ   альтернативных решений.
 а) производить   или покупать
 б) о6новление   номенклатуры
 в) инвестиционные   решения
х
х
х
Управление инвестициями
х
Ценобразование
х
.х
х
Линейное   программирование и имитационное моделирование
х

Контроллинг
В девяностые годы в специальной литератунре России, а затем и Украины
появились статьи о новом методе управленческой деянтельности под названием
"контроллинг". И хотя в одной из рецензий контроллинг назван "весомым вкладом
в теорию и практику экононмической науки", обсуждение этой проблемы вендется
на страницах учетной литературы. Позднее появились переводные монографии и
пособия, а затем и работы отечественных авторов'.
Наш анализ проблемы управленческого учента будет неполным, если не будет
изучено содернжание контроллинга и соотношения между ним и управленческим
учетом.
Профессор В. Б. Ивашкевич определил, что в качестве системы наблюдения за
деятельностью предприятия во всей ее многоаспектности выденляется новая
научная дисциплина Ч контроллинг. который является "одним из новейших
направнлений теории и практики учета, контроля и ананлиза хозяйственной
деятельности предприятия за рубежом".
Однако немецкие специалисты по контролнлингу, где и возник этот метод, его
характеризунют по-другому. "Под контроллингом следует поннимать, - пишет один
из специалистов, Ч коннцепцию управления фирмой и обеспечения ее
долгосрочного существования". В работе более позднего издания подтверждается
это определенние: "Контроллинг - это система управления... Контроллинг - это
управление будущим для обеспечения длительного функционирования предприятия и
его структурных единиц". Да и профессор В. Б. Ивашкевич отошел от учетного
толкования контроллинга. В предисловии к руснскому переводу книги он пишет:
"В настоящее время контроллинг можно определить как сиснтему управления
процессом достижения конечнных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в
экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления
принбылью предприятия".
Следовательно, если судить по приведенным определениям, контроллинг
представляет систенму управления предприятием. Но при таком поднходе
контроллинг должен иметь систему метондов для осуществления управления. Но
как указынвают Р. Манн и Э. Майер."... любой вариант коннтроллинга базируется
на планировании, т.е. зандании плановых показателей, с которыми сравнниваются
фактические данные, на твердо устанонвленные отчетные периоды". Совершенно
оченвидно, что при такой трактовке контроллинг не может называться системой
управления, а будет скорее элементом экономического анализа.
О слабости методологической базы контролнлинга свидетельствует высказывание
профессонра В. Б. Ивашкевича в предисловии к книге: "Чтонбы понять содержание
книги "Контроллинг для нанчинающих" не нужно специальных знаний в обнласти
бухгалтерского учета и анализа хозяйнственной деятельности, достаточно лишь
общее представление об экономике предприятия"'.
Дальнейшее ознакомление с системой контролнлинга позволяет сделать вывод о
том. что эта ненмецкая система по содержанию близка управленнческому учету в
США. И это подтверждается тем, что "... в немецкой литературе и практике
управнленческий учет как самостоятельное понятие не используется".
Об этом свидетельствует рекомендация во многих пособиях о создании на
средних, а осонбенно на крупных предприятиях самостоятельнного подразделения
контроллинга. Наиболее детальное обоснование целесообразности сонздания на
крупных предприятиях службы контнроллинга дано в пособии "Контроллинг в
бизненсе". В этой связи следует привести одно предонстережение авторов.
"Большинство руководитенлей предприятий. Ч пишут они, Ч осознав
необходинмость применения системы контроллинга, начиннают его внедрение с
построения системы управнленческого учета.
На наш взгляд, это ошибочный подход, хотя опре-деленный эффект в управлении
предприятием может быть достигнут. Учет Ч лишь одна из функнций менеджмента.
Ему должно предшествовать планирование, как в оперативном, так и в
стратегинческом разрезах. Далее необходима система коннтроля, анализа и
отчетности, ориентированная на менеджмент. Учет также теряет свой смысл, если
на предприятии не будет создана система аналинза отклонений и выработки
корректирующих менроприятий. Поэтому, принимая решение о внендрении системы
контроллинга, следует использонвать комплексный, но не 'островной', 
подход к реализации рассматриваемого управленческого нововведения.
Такой длинный отрывок цитируется вынужденнно, чтобы показать, что авторы
пособия просто не знают содержания управленческого учета. Наличие в термине
слова "учет" привело их к ошибочному толкованию. Раньше уже было показано,
что все рекомендуемые "дополнения" к учету присущи синстеме подлинного
управленческого учета.
Высказывается мнение, что "наиболее полно система контроллинга была впервые
описана и применена в США, поэтому сам термин и произнводные либо связанные с
ним понятия происнходят от английского controlling". Надо поэтому
подчеркнуть, что контроллинг Ч это чисто немецкое направление управленческой
деятельности. В США эта система не применяется и не описынвается. Достаточно
сказать, что в капитальном учебнике по бухгалтерскому учету и аудиту США,
который к 1981 году выдержал с 1944 года 21 изндание, ни в содержании, ни в
предметном уканзателе этого термина нет.
Вместе с тем необходимо отметить, что в США получило развитие понятие
Controllership, котонрое условно можно перевести как "контроллерство" Авторы
соответствующего учебника сообнщают: "В последние годы, в связи с
ускоряющимнся развитием функций учета и статистики и увенличением акцента на
контрольном аспекте заданчи. предпочтительным оказалось общее принятие
термина контролерство. особенно в больших концернах. Это следует считать
соответствующим выбором, ибо титул "контролер" показывает бонлее четко, чем
другие, позицию полной ответнственности Принятый в этой книге титул
"контнролер" "означает позицию главного бухгалтера и руководителя
статистики". В организационной схеме службы контролера выделены
подразденления управленческого учета и экономического анализа".
Авторы работ по контроллингу не стремятся к четкому определению содержания
этой функции и взаимосвязи подразделения контроллинга с другими
подразделениями в организационной структуре предприятия. Если контроллинг
направнлен на достижение целей предприятия, то он вынступает (или должен
выступать) управлением этого предприятия. Авторы солидного учебника по
основам менеджмента определяют, что "рунководство выполняет объединительную
функцию в структуре категорий менеджмента, то есть исполнняет роль двигателя,
который определяет направнления деятельности аппарата управления,
эфнфективность управленческих решений, стенпень достижения целей
организации".
Совершенно очевидно, что специалисты по контроллингу не призваны выполнять
роль руконводства, а должны обеспечивать руководство ненобходимой информацией
для принятия обоснонванных управленческих решений. Но если работнники службы
контроллинга не занимаются сбором первичной информации, не обобщают ее в
необнходимых направлениях, то их роль по существу сводится к передаче
информации руководству.
Ранее уже было показано, что формирование на предприятии подразделения
управленческонго учета (которое служба контроллинга заменить не может)
обеспечивает руководству получение информации по всем направлениям экономики
предприятия с разработкой проектов управленнческих решений. В этих условиях
логично поданвать руководству эту информацию службой управленческого учета
непосредственно или ченрез главного контролера. Промежуточное звено в виде
службы контроллинга оказывается соверншенно излишним и даже вредным. Для
руковондителя интерпретация представленной инфорнмации из первых рук
составителей гораздо понлезнее, чем от некомпетентных "курьеров".
Анализ подходов к различным системам понказывает. что в значительной мере
различия между ними предопределяются нечетким опренделением содержания
системы. Отсюда отождестнвление понятий внутрипроизводственного,
упнравленческого учета и контроллинга, которое ханрактеризуется названием
статьи. Из проведеннного рассмотрения вытекает вывод о том, что контнроллинг
представляет собой систему управления затратами, отвечающую особенностям
органинзации производства на немецких предприятиях. Термин "производственный
учет" характеризует толь ко систему учета производственных затрат и
калькулирования себестоимости продукции. Понлезно было бы условиться о том.
что современнным условиям отечественного производства в наинбольшей мере
отвечает комплексная система упнравленческого учета, близкая к аналогичной
синстемеs США и других англосаксонских стран. Это создало бы предпосылки для
концентрации усинлий исследователей, проектантов и специалиснтов на
разработку отечественной методики упнравленческого учета
     
Направления развития управленческого учета в Украине
Анализ достоинств управленческого учета в полном его комплексе позволяет
утверждать, что внедрение его в практику предприятий представнляет надежный
путь повышения уровня экономинческой работы на предприятиях и соответственно
роли бухгалтерии в этой работе. Управленческий учет позволит бухгалтерии
войти в бригаду управления предприятием, причем в ведущей роли.
Однако осознание роли управленческого учента является одной из предпосылок
его внедрения. Для достижения этой цели необходимо целенанправленно вести
многолетнюю подготовительную работу по единому плану. Таким планом должна
стать Программа реформирования бухгалтерсконго учета в Украине. Следует при
этом напомнить, что Правительство Российской Федерации 6 марта 1998 года
приняло постановление "Об утвержденнии Программы реформирования
бухгалтерсконго учета в соответствии с международными станндартами финансовой
отчетности".
Важнейшим разделом такой программы должнна быть подготовка и переподготовка
кадров. Существенным недостатком подготовки бухгалнтера высшей квалификации
была и остается оринентировка на изучение технических приемов и методов
бухгалтерского отражения хозяйственнных операций. Экономическая и правовая
стонрона этих операций и полученных результатов остается "за кадром" в
надежде, что эти допросы студенты и специалисты изучают в курсах
экононмической теории, методики планирования, эконномики отрасли,
экономической статистики, пранвовых дисциплин. экономического анализа.
Однако практика свидетельствует, что соединнение техники бухгалтерского учета
с перечиснленными дисциплинами в сознании студента и специалиста возникает
редко и а своей деятельнности бухгалтеры сосредотачиваются на чисто
бухгалтерском отражении операций предприянтия, чем сознательно или
несознательно вместо включения в бри гаду управления переводят себя в разряд
клерков. Причем выполнение рутинной работы, осуществление "контроля"
накладывают отрицательный отпечаток на поведение бухгалнтера. В своем
репортаже Густав Водичка язвительнно высмеивает отрицательные качества
бухгалнтера, который не ощущает потребности измененний: "Истинный бухгалтер -
это человек с осонбой нервной системой, вольно или невольно по роду своей
деятельности вынужденный быть консерватором, что в конце концов превращанется
в устойчивый рефлекс. Другими словами, профессиональный бухгалтер Ч это
натрениронванный консерватор, в сознании которого пронизошла масса
необратимых процессов. Вернуть себе прежние поведенческие реакции он уже не
может".
Нередко авторы пособий и специалисты раснсматривают бухгалтерский учет как
обособленнную, самостоятельную систему. С одной сторонны, такой подход
изолирует службу бухгалтерии от экономики предприятия (учет как самоцель), с
другой Ч этим бухгалтер обособлялся от брингады управления. Отсюда и
возникают противонречия между руководством предприятия и бухнгалтерским
подразделением, работники которонго выискивают формальные нарушения вместо
участия в управлении предприятием.
Совсем иные качества воспитываются у бухнгалтеров США. Благодаря
управленческому ученту бухгалтер по необходимости, кроме собственнно учета и
калькулирования себестоимости прондукции, занимается нормативами,
планированинем, экономическим анализом и подготовкой упнравленческих решений.
Вследствие такого комнплексного подхода бухгалтер становится наибонлее
квалифицированным экономистом на преднприятии. Поэтому неудивительно, что в
самом начале учебника профессоры Чарльз Хорнгрен и Джордж Фостер заявляют:
"Нынешние руковондители многих компаний (таких как General Motors. Pepsi Co)
в прошлом являлись бухгалтенрами. Опыт учетной работы сыграл ключевую роль в
их карьере, ибо эти люди благодаря ученту, который пронизывает все службы
предприянтия, были тесно связаны с оперативным планинрованием и контролем".
Думаю, что к такому уровню квалификации должны стремиться все бухгалтеры.
Главное, на что следует обратить внимание, Ч это рациональная американская
система подгонтовки бухгалтеров высшей квалификации. В связи с этим следует
учесть особенности построения организационной структуры производственной
компании в современных условиях. Важнейшей особенностью является то
обстоятельство, что в структуре управления компанией отсутствует плановый
отдел. Но это не означает, что компания не планирует свою деятельность. Более
того, планнирование деятельности в компаниях США, нанпример, глубже,
целенаправленнее и гибче, чем на предприятиях бывшего Советского Союза.
Но выполнение этой работы не выделено в санмостоятельную структурную единицу,
а распренделено между функциональными подразделенинями. Планирование
деятельности компании на год начинается со службы вице-президента компаннии
по маркетингу. При этом принимается во внинмание наличный портфель заказов,
договорные данные, статистические данные по продажам за предыдущие периоды,
прогнозные расчеты. Раснсчитанный объем продаж по изделиям и периондам
передается з службу вице-президента по производству, которая рассчитывает
план производства продукции с учетом плана реализации и изменений остатков
готовой продукции на скландах. После этого выполняются расчеты плана
сенбестоимости продукции и финансовых резульнтатов в служ6е вице-президента
по финансам. Такой службой в главной бухгалтерии является отндел текущего
планирования и контроля.
Как уже указывалось, формирование компнлексного управленческого учета на
.предприятинях Украины должно происходить не обособленнно, а в составе
бухгалтерии предприятия. Поэтонму для средних и крупных предприятий можно
рекомендовать организационную структуру бухнгалтерии, представленную на
рисунке 1.
В программе реформ бухгалтерского учета следует предусмотреть стандартизацию
в бухгалтерском учете, особенно в управленческом. Это обусловлено тем
обстоятельством, что процедунры управленческого учета нормативно не
устаннавливаются. В литературе уже обсуждаются пронблемы стандартизации в
учете. Например, станндарты предприятий по учету затрат в машинонстроении
предлагается разрабатывать по разденлам: общие положения; учет использования
сынрья, материалов, покупных полуфабрикатов и
комплектующих изделий, учет выработки и занработной платы производственных
рабочих: учет и распределение косвенных расходов, учет ненпроизводительных
расходов и потерь; учет понлуфабрикатов собственного производства: своднный
учет затрат и калькулирование себестоимонсти продукции.
Особое внимание следует уделить совершеннствованию учебных планов вузов по
подготовке бухгалтеров с учетом зарубежного опыта, осонбенно практики
компаний США.
При этом следует подчеркнуть важность совершенствования учебников. Тем более,
что уже имеются переводы учебников университетов США по важнейшим
бухгалтерским дисциплиннам. Примером может служить учебник по финнансовому
учету профессоров Техасского унинверситета в г.Остине, объем которого
составляет 943 страницы"
В этом учебнике раскрывается финансовое содержание информации, связь учетной
моденли с анализом операций, концептуальные рамнки финансового учета, методы
оценки стоимоснти товарно-материальных запасов. Основательнно излагается
оценка и учетное отражение финнансовых инвестиций, долгосрочных активов,
природных ресурсов и нематериальных активов, обязательств. Авторы детально
раскрывают коннцепции будущей и текущей стоимости. Широко описаны операции с
ценными бумагами, долгонсрочными инвестициями. Раскрывается содержанние
финансовой отчетности и ее интерпретация.
Сравнение содержания этого учебника с дейнствующими отечественными и
изданными в Роснсии явно подтверждает содержательную беднность последних.
Весьма содержательны и учебники по управнленческому учету.
Следует обратить внимание на необходинмость дальнейшего развития теории
бухгалтернского учета. Такая потребность вызывается налинчием двух причин:
существенными изменениянми содержания деятельности предприятий и организаций
в условиях перехода к рыночным отношениям и схоластичностью теории
бухгалнтерского учета, которая разрабатывалась в бывншем Советском Союзе.
Остановимся подробнее на последнем. Доснтаточно четко высказался по этому
поводу пронфессор Я. В. Соколов, и поэтому целесообразно его процитировать,
"Схоластичность теории в традиционной бухгалтерии характеризуется тем, что
круг ее интересов вращается среди проблем. не имеющих никакого научного и
практического значения. Чего стоят, например, рассуждения о том, сколько
элементов мeтода включает бухгалнтерский учет или сколько классификаций
счетов можно допустить в науке, является ли процесс расширенного
социалистического воспроизводнства предметом бухгалтерского учета,
преподанвать ли учет от баланса к счету или от счета к банлансу и т.п.
Бухгалтерский учет, решая такие псевндопроблемы, не решает практических дел,
в этом Ч самый большой недостаток традиционной теонрии бухгалтерского
учета'". И действительно, ананлиз трудов по теории бухгалтерского учета
поканзывает. что немало авторов стремится подать названные и подобные
проблемы как вершину теории, которая не помогает развитию ни теории, ни
практики.
     
     Рис. 3. Организационная структура службы главного бухгалтера (контролера)
                              предприятия.                              
К этому следует добавить, что в течение десянтилетий теоретики бухгалтерского
учета вынужндены были создавать теорию социалистическонго бухгалтерского
учета, которая должна сущенственно отличаться от теории капиталистическонго
бухгалтерского учета. Читатели имеют возможнность ознакомиться с переводным
учебником теории бухгалтерского учета профессоров Южнного методического
университета США. Если сравнивать отечественные учебники по теории
бухгалтерского учета с этим учебником, преимунщество последнего совершенно
очевидно. Если в первых учебниках излагается техника бухгалнтерского учета и
различные определения преднмета и метода бухгалтерского учета, классифинкация
счетов, а учебнике США внимание уделянется экономическому, финансовому и
правовонму содержанию хозяйственных операций. Доснтаточно выделить такие
темы, как эффективность рынка капитала, использование бухгалтерского учета в
обществе, политика бухгалтерского учента. концепция дохода в финансовой
отчетности, влияние цен на показатели финансовой отчетнонсти, измерение
активов и пассивов, собственный капитал и изменения в акционерном капитале.
Особенно следует подчеркнуть, что в этих и друнгих темах речь идет не о
бухгалтерском отражении соответствующих операций, а об их экономичеснком
содержании Технические приемы бухгалтернского учета излагаются в другом
учебнике.
В программе реформирования бухгалтерсконго учета необходимо предусмотреть
решение ряда методологических проблем. Важнейшей из них является разработка
методики управленчеснкого учета с детальным раскрытием всех элеменнтов этого
учета. Помимо методов учета производнственных затрат и калькулирования
себестоимости производимой продукции, а ней необходинмо раскрыть методику
обобщения нормативов затрат, планирования себестоимости продукции по центрам
затрат и прямым затратам, экономинческого анализа отклонений от норм и
себестоинмости по объектам, подготовке проектов управнленческих решений.
Необходимо пересмотреть Типовое положенние по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в пронмышленности,
утвержденное постановлением Канбинета Министров Украины 26 апреля 1996 года
№473.
Например, статьей 303 Типового положения предусмотрено: "На основании данных
своднонго учета расходов на производство составляются калькуляции фактической
себестоимости, котонрые используются для контроля за выполнением плана
себестоимости как отдельных видов, так и всей товарной продукции. Отчетные
калькуляции составляются на все изготовленные предприятинем виды продукции".
Совершенно очевидно, что требование кальнкулирования себестоимости по каждому
изденлию и по всем статьям себестоимости, соответнствующее условиям планово-
административной системы, не соответствует рыночным отношениням. Изменение
цен на потребляемые материалы и услуги, изменение тарифов по заработной
планте рабочих, изменение цен на реализуемую гонтовую продукцию, изменение
конъюнктуры рыннка сводит на нет использование калькуляции фактической полной
себестоимости продукции "для контроля за выполнением плана себестоинмости как
отдельных видов, так и всей товарной продукции"
Методология управленческого учета вырабонтала современные методы контроля
себестоимонсти продукции менее трудоемкие и более соверншенные. Между тем,
полная калькуляция себестоинмости готовой продукции за год помимо высонкой
трудоемкости работ по ее расчетам несет отнрицательные последствия вследствие
необходинмости анализировать прошлые, не нужные упнравлению факторы
отклонений от устаревшего плана.
Второе отрицательное последствие, сущенственное для внедрения управленческого
учета, заключается в том, что требование составления калькуляции плановой
себестоимости изделий приводит к невозможности применения системы директ-
костинг, которая находится в основе управнленческого учета и которая
исключает калькулянцию полной себестоимости продукции. Система директ-костинг
предполагает учет производственнных затрат по изделиям только по прямым
затрантам и вычет косвенных затрат из маржинальной прибыли (разности между
выручкой от реализанции по оптовым ценам и прямыми затратами).
Отсюда вытекает необходимость пересмотра перечня методов учета
производственных затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции
(статья 189 Типового положения). Понмимо обязательного включения системы
директ-костинг следует рассмотреть целесообразность использования
операционного метода и методов калькулирования себестоимости в непрерывных и
комплексных производствах. Назрела необхондимость рассматривать нормативный
метод учента затрат и калькулирования (стандарт-кост) не в ряду других
методов, а как альтернативу испольнзования любого метода. Такой подход в
америнканской литературе установился давно.
Необходимо изменить действующий план счетов бухгалтерского учета. Если
сравнить пронект плана счетов, который предложен профессонром В. В. Сопко, с
действующим планом счетов, можно уверенно сказать, что в этом проекте
осунществлен крупный шага направлении совершеннствования плана счетов,
большем соответствии современным условиям производственной и коммерческой
деятельности, в приближении действующей системы бухгалтерского учета к
международным стандартам.
Обсуждение плана счетов бухгалтерского учента является проблемой, требующей
самостоянтельного рассмотрения. В настоящей статье в канчестве примера
дискуссионных вопросов следунет указать на выделение в проекте плана счетов
класса 3: Затраты деятельности по элементам. В этом разделе представлены
счета для отражения затрат по элементам: счет 30 Ч Материальные
затраты, счет 31 Ч Затраты на оплату труда, счет
32 Ч Затраты на социальное страхование, счет
33 - Затраты на амортизацию, счет 34 - Прочие
затраты (элементы) деятельности. Но необходинмость выделения этих ранее не
употребляемых счетов в статье не обоснована.
Если речь идет о том. чтобы в системе счетов бухгалтерского учета предприятия
получили не только данные о себестоимости произведенной продукции по статьям
калькуляции, а и по элеменнтам затрат. то для удовлетворения повседневной
потребности нет необходимости выделять дополннительные специальные счета. На
протяжении всей истории бухгалтерского учета в промышленнности в
бухгалтерских отчетах приводились даннные о себестоимости продукции по
статьям кальнкуляции и по элементам затрат. Последние даннные получались из
корреспонденции действуюнщих синтетических счетов без введения
дополннительных. В учебниках по бухгалтерскому ученту показана методика
получения ежемесячных данных по элементам затрат на основе журнала-ордера №
10.
Обсуждение проблем управленческого учета и создание условий для применения
его на отенчественных предприятиях будет способствовать повышению уровня
экономической работы и сонответствовать условиям рыночных отношений.
         СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СОВРЕМЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ         
Переход российских предприятий да систему счетонводства в соответствии с
международными стандартами требует специальных знаний по организации и ведению
бухгалтерского учета, приемам составления и анализа учетнной информации.
Бухгалтерский учет играет важную роль в управлении предприятием, так как
представляет наиболее полную иннформацию о его деятельности и финансовом
состоянии, Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников
экономической информации, характеризуюнщей фактическое положение дел на
предприятии. Поэтому знание бухгалтерского учета необходимо, прежде всего,
управленческому персоналу предприятия в целях эффекнтивной оценки организации
производства, контроля, пронгнозирования и управления хозяйственной
деятельностью.
Бухгалтерский учет включает в себя различные эленменты учетной системы я
является средством наблюдения, регистрации, систематизации и анализа
хозяйственной денятельности предприятий. Он призван служить эффективнному
контролю и выработке оптимальных управленческих решений.
Чтобы обеспечить выживаемость предприятия в сонвременных условиях,
управленческому персоналу необхондимо уметь реально оценивать финансовое
состояние как' своего предприятия, так и его существующих и потенцинальных
партнеров и конкурентов. При этом анализ финаннсового состояния предприятия
является заключительным этапом процесса бухгалтерского учета, ни основании
которого, с одной стороны, дается оценка полученных резульнтатов, а, с
другой, Ч формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры ее
реализации. Такой анализ особеннно важен в условиях рынка, когда каждое
предприятие сталнкивается с необходимостью всестороннего изучения
деянтельности своих партнеров, а также собственного финаннсового положения к
компетентности своих руководителей. Современное предприятие нуждается в
гибких системах оценки деятельности как своих подразделений, так и их
руководителе и.
В условиях перехода к рыночным отношениям особое значение имеет приобретение
профессиональных знаний, навыков и умения работников, занятых в самых
различных областях экономики и управленния, находить правильные и
обоснованные управленческие подходы и решения с целью повышения эффективности
работы предприятия. Нужно отметить, что многие предприянтия и организации,
получив экономическую самостоятельность и право совершения сделок на мировом
рынке, оказались неподготовленными к восприятию конъюнктуры западного рынка и
возможностей потенциальных партнеров. Нередко заключаются контракты с
фирнмами сомнительной репутации или находящимися на грани банкротства. Такие
негативные явления в основном связаны с тем, что в нашей практике еще не
стало правилом предваринтельное изучение финансовых отчетов потенциальных
партнеров для оценки их финансонвого состояния я надежности информации до
заключения деловых сделок.
Основная цель бухгалтерского учета состоит в предоставлении пользователям
полезнной информации, необходимой для принятия решений. Финансовая информация
не преднставляет собой коммерческой тайны предприятия: она открыта для
публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией.
Все эти факторы обуславлинвают строгую регламентацию структуры, состава
внешней отчетности предприятия, пранвил ц принципов ее составления. Ведение
финансового учета согласно международным бухгалтерским стандартам для
предприятий и фирм становится обязательным, их основнные принципы предъявляют
требования именно к системам финансового учета. В соотнветствии с этими
требованиями и потребностями организуется система финансовой бухнгалтерии на
предприятии.
Что касается внутренней учетной системы, то ее создание является прерогативой
руководителей предприятия и не должно регламентироваться государством.
Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение
внутренних управленчеснких задач па основе получения оперативной,
своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по
предприятию и на его отдельных участках. Здесь чаще всего превалирует
контроль и управление затратами по отклонениям от планируемых. Реализация
системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию полонжительных
отклонений от показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа принчин и
принятия обоснованных и своевременных решений. В системе управленческого
учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации
через ценнтры финансовой ответственности и центры затрат на основе
эффективного управленчеснкого анализа данных производственного учета.
Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить
эффективность производственного учета, контроля и управления. По объему
полномочий их руководителей я обязанностей Ч это центры затрат, продаж,
дохода, прибыли, капинтальных вложений, инвестиций, контроля и управления. По
задачам и функциям центры финансовой ответственности обычно рассматривают как
основные и обслуживающие (рис. 4). Для каждого центра ответствен нести должны
быть определены пели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая
информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Работа
здесь должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею
лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая
ее делает пригодной для практического использования,
Выделение центров финансовой ответственности предполагает наличие механизма
распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по
иерарнхическому принципу,
     
В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего,
инфорнмация об издержках производства, которые являются одним из основных
объектов учета. Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам
их возникновения и
     Рис. 4 Разграничение центров финансовой ответственности
носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты
учета затнрат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры
ответственности.
Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди,
учанствующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность
возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности Ч
это структурный эленмент предприятия, его экономический субъект, в пределах
которого менеджер несет отнветственность за целесообразность понесенных
расходов. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать
затраты, насколько детализировать места их возникнонвения и как их увязать с
центрами ответственности.
Центры ответственности осуществляют контроль за затратами по многим местам их
возникновения при условии, если затраты в них формируются под влиянием
данного центра ответственности. Например, центральная лаборатория предприятия
как центр ответственности обеспечивает контроль за затратами на производство
работ и оказание услуг на всех участках, во всех производствах, обслуживаемых
данным центром ответнственности.
Исходя из экономических соображений (в рамках сложившихся экономических
пронизводственных отношений), центры ответственности подразделяются на
хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры ответственности
экономически не обособлены, т.е. они не связаны с системой внутреннего
хозяйственного расчета. Они обеспечивают ананлитический учет и детализацию
ответственности за отдельные затраты, Хозрасчетные же Ч обеспечивают
контроль, ответственность и заинтересованность в их снижении. По хозрасчётным
центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат,
обособленного аналитического учёта не ведут, а пользуются уже имеющейся
информацией по возникновению затрат.
Производственные центры ответственности обычно складываются из многих центров
и мест возникновения затрат различного уровня. Они также могут представлять
основные и вспомогательные подразделения предприятия. В основных центрах
ответственности учёт организуют в разрезе объектов и статей калькуляции. В
обслуживающих, чаще всего, в поэлементном разрезе.
Для цели контроля за затратами и калькулирования себестоимости продукции,
выполненных работ и оказанных услуг особый интерес представляют группировки
по носителям и центрам затрат.
Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени
готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работ и услуг
данного предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для
реализации на рынке, по которым необходима информация о себестоимости.
В свою очередь, центры затрат Ц это первичные производственные и
обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функции и производственных
операций, уровнем технической оснащённости и организации труда, целевым
назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач,
несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут быть и
центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами
капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами
контроля и управления т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на
руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов,
контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе
управленческого учёта их выделяют в качестве объектов учёта с целью большой
детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения
точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов,
участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение
косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и
оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым
путём. А это, в свою очередь, создаёт условие для их прямого отнесения на
аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по
объектом калькулирования.
В условиях рынка, в сложной системе экономических отношений предприятия
возникают многочисленные формы деятельности, отличающиеся от
производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т.
п. Круг операций в рамках этих форм деятельности не вписывается в привычные
рамки производственной деятельности. Здесь происходит прямое совмещение
центров ответственности с центрами затрат (рис. 5).
При этом принципиальной особенностью управленческого учёта является не только
необходимость контроля за затратами по центрам и места их возникновения в
сфере производства, но и их контроль и соизмерение по центрам затрат,
входящим в состав других центров ответственности или возникающим обособленно.
Это центры продаж, центры дохода, центры прибыли, центры инвестиций и
капитальных вложений и т. п. В каждом центре ответственность на руководителя
возлагается не на всю сумму доходов и расходов, а только на ту часть, которая
контролируется данным центром.
Здесь важное значение имеют выделяемые места возникновения затрат. Места
возникновения затрат Ц это структурные единицы и подразделения (рабочие
места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т. п.), в которых
происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым
организуется планирование, нормирование и учёт издержек производства в целях
контроля и управления затратами, организации внутреннего,  хозяйственного
расчёта.
Места возникновения затрат являются объектами аналитическонго учета затрат на
производство по экономическим элементам и статьням себестоимости.
Аналитический учет по местам возникновения затнрат организуется в рамках
сущенствующей иерархической соподчиненности (цех-участок-бригада).
Места возникновения затрат делятся на производственные, обнслуживающие и
условные. К произнводственным обычно относят цеха, участки, бригады. К
обслуживаюнщим Ч отделы, службы управления, склады, лаборатории. К
условным местам возникновения относят затнраты, не связанные с конкретными
структурными подразделениями (например, административно-упнравленческие расходы
в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не
относящинмися к конкретным службам цеха). Производственные места возникнонвения
затрат складываются из мнонгих мест потребления ресурсов разнличного
технологического уровня. Основные Ч изготавливают продукнцию, выполняют работы,
оказывают услуги на сторону. Вспомогательные Ч обслуживают внутренние
технонлогические процессы. В основных центрах ответственности затраты учитывают
в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоинмости продукции,
работ, услуг, в обслуживающих Ч в поэлементном разрезе издержек (рис. 6),
Исходя из экономических сонображений и возможностей разгранничения
ответственности можно дать обоснованную характеристику любого выделяемого в
системе пронизводственных отношений центра затрат и ответственности.
Так. центры продаж Ч это обнслуживающие подразделения маркетингово-сбытовой
деятельности, отвечающие не только за выручку от  реализации продукции,
товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется
информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах,
наиболее конкурентно способных из них, с целью своевременного принятия
обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и
услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений
оценивают, главным образом, по объёму и структуре продаж и величине издержек
обращения.
     
     
     Рис. 6 Организация учета по местам возникновения затрат         

Рис. 5. Взаимосвязь и совмещение центров
     ответственности и центров затрат
Центры дохода как центры ответственности представляют собой структурные
единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за
доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль,
если центры реализации результатов деятельности вне их компетенции.
Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения,
руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые
результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе
объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства,
магазины и т. п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты
деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это
объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель
несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так
как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода,
но и механизм ценообразования. Центры прибыли могут включать несколько мест
затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе
бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из
эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений.
Центры капитальных вложений Ц это экономически обосабливаемые подразделения,
ответственные лица которых обеспечивают эффективность использования
капитальных вложений, контроль за затратами и результатами коллективную и
индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в
снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная
комплексная, достоверность, качественная и современная информация обеспечит
эффективное и рациональное использование предоставленных ресурсов. Это,
прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом
уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдения сметной
дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным
финансовым показателем, поэтому управление затратами и результатами
осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его
использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает
задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей силы.
Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения
оптимальных результатов в долгосрочном плане.
Центры инвестиции Ц это экономически обосабливаемые подразделения.
Ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование
предоставленных им средств и ресурсов. Процесс инвестирования связан с
увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его
акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечит максимальную
рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность
за целесообразность понесенных расходов. При этом вложении ресурсов в
капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает
их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более
длительный срок их погашение и получение полезного результата.
Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных
потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. По
этому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей должна
обеспечивать перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной
деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных
решений.
Центры контроля и управления Ч это сфера, участок деятельности,
обеспечивающие ответственность за конкретные виды деятельности и их
результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с
контролируемыми ими результатами.
Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат,
центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого
учета обеспечиванет контроль и управление затратами, результатами, ценами и
рынком. При этом управленнческий учет обеспечивает детализацию затрат и
точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции,
выполняемых работ и услуг.
Таким образом, все расходы конкретного подразделения необходимо учитывать по
центрам ответственности. Прямые расходы Ч по местам затрат. Расходы, которые
невознможно отнести на конкретный вид основной деятельности (продукцию,
работы, услуги), целесообразно учитывать по местам их формирования
(лаборатория, инструментальное бюро).
Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного
функционирования Ч снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр
снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов,
топлива, но и объенмы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта
контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ,
услуг, но и затраты, связанные с деянтельностью данного центра. Это дает
возможность устанавливать нормативную или прендельную величину затрат, за
которую несёт ответственность конкретный руководитель.
Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на основе
первичнной учетной информации. Подобный контроль может осуществляться в
натуральном и денежном выражении методом сопоставления или так называемым
методом бюджетиронвания (рис. 7). В основе первого способа лежит метод
суммирования отклонений от устаннавливаемых норм и производственных заданий
по местам затрат. Второй способ контронля предусматривает сопоставление
издержек с актуализированной (спланированной с учентом изменений) сметой
затрат и результатов.
В первом случае устанавливают нормы расхода по видам выпускаемой продукции,
полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг в разрезе каждого центра затрат.
Учет и коннтроль за затратами организуется по отклонениям от норм, с
последующим выявлением причин изменений объемов выпуска, загрузки
производственных мощностей, уровня изндержек и виновников, в разрезе мест и
центров затрат. Данный метод обеспечивает своевнременное, обоснованное и
эффективное принятие управленческих решений. Он удобен и эффективен в
подразделениях основного производства, уровень деятельности которых
определяется соответствующими показателями объема производства, уровня
издержек, дохода и прибыли.
Во втором случае бюджетирование как способ управления затратами
предусматриванет составление бюджетных смет по различным направлениям
деятельности и в целом по подразделению. Здесь произведенные затраты
сравнивают с расходами, предусмотреннынми сметой (планом). Сметный метод
контроля широко используется по местам и центрам затрат, по которым трудно
или невозможно установить конкретный результирующий понказатель деятельности.
Это отделы управления, подготовки производства, обслуживания и т.п.
     
     
Рис. 8. Возможности контроля и
Рис. 7. Методы контроля по центрам                              регулирования
расходов
     и местам возникновения затрат
Управление затратами осуществляется исходя из возможностей их контроля и
регунлирования (рис. 8). По степени регулируемости расходы по центрам и
местам затрат поднразделяют на полностью регулируемые, частично регулируемые
и слабо регулируемые.
Степень регулируемости затрат полностью зависит от специфики деятельности
ценнтра затрат и центра ответственности. Одно дело, если это цех по
производству продукции, и совсем другое, если это отдел иди служба подготовки
производства и управления.
Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут
также учитываться по местам возникновения затрат, носителям затрат и центрам
ответственнонсти. В процессе сопоставления затрат и результатов различных
объектов учета выявляется эффективность производственно- хозяйственных
процессов, связей, деятельности и отноншений как предприятия в целом, так и
отдельных его подразделений.
Эффективное использование имеющихся ресурсов Ч одна из важнейших задач
руконводителя. Её успешное выполнение, в целях подготовки и принятия тех или
иных управнленческих решений, зависит от информированности руководства об их
наличии.
Как было уже отмечено, одной из основных функций управленческого учета
являетнся обеспечение своевременной и достоверной информацией лиц,
принимающих решения на всех уровнях руководства и управления,
Информация, получаемая в результате управленческого учета, составляет обычно
коммерческую тайну предприятия. Она не подлежит опубликованию и носит
конфиденнциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно
устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней
отчетности. Эта система учета не долнжна регламентироваться государством.
Практически на каждом предприятии или фирме существует своя система
производственного, а значит и управленческого учета.
Вся сущность управленческого учета сводится к проблеме определенного
агрегиронвания учетной информации в объеме, необходимом руководству,
пользователям для приннятия своевременных, обоснованных управленческих
решений на различных уровнях производственной деятельности. При этом степень
детализации учетной информации должна быть достаточной, но не избыточной. От
того, насколько подробна и разносто-ронна представляемая информация, зависит
качество и своевременность принимаемых управленческих решений. То есть из
всего потока учетной информации, поступающей к лицу, принимающему решения,
должна выделяться информация, представляющая для него интерес.
Система управленческого учета и управленческой отчетности должна выполнять
одну и самую важную задачу Ч предоставление информации, необходимой для
принятия реншений, в пригодном для использования виде. При этом применение
специальных форм управленческой отчетности, отражающих ту или иную
определенную сторону деятельнонсти, позволяет не только получить ощутимые
результаты, но и периодически оценивать качество информации и ее источники.
Работникам, ответственным за составление отчетов, необходимо регулярно
анализинровать качество и источники информации по местам возникновения и
центрам ответнственности, а анализом сложившихся ситуаций должны заниматься
руководители. Если отдельные показатели формируются целым рядом
подразделений, то принадлежащая ненскольким владельцам информация должна быть
однородной, что делает целесообразным организацию общих финансовых потоков.
Управленческая отчетность не может быть противопоставлена финансовой и
налогонвой, она лишь дополняет ее. Она предназначена для внутреннего
использования и не может быть предоставлена на сторону. Ее конфиденциальность
должна быть обеспечена самой системой организации управленческого учета.
Управленческая отчетность Ч это постоянно изменяющаяся система форм
инфорнмации, агрегируемой по центрам затрат и центрам ответственности. Она
должна быть теснно связана с условиями, спецификой, особенностями организации
производства и понтребностями управленческого звена. Вся структура
управленческого учета реализуется в хорошо отлаженной, комплексной системе
управленческой отчетности.
Возможность располагать всеми данными в системе эффективного управления
преднпринимательской деятельностью Ч залог успеха, обеспечиваемый внедрением
на преднприятии непрерывного потока итоговых отчетных показателей. Внедрение
хорошо отланженной системы управленческого учета и управленческой отчетности
обеспечивает вознможность получения оперативной и качественной информации о
текущих затратах и результатах, повышение эффективности принимаемых
управленческих решений,
Создание эффективной системы управленческого учета на предприятии требует
ренорганизации как учетных форм и регистров, обслуживающих отдельные
процессы, так и финансовых потоков, имеющих важное информационное значение.
Система хорошо отнлаженного производственного учета, контроля и управления
затратами представляет сонбой сложный механизм связей, отношений и действий
менеджеров различного уровня деятельности.
Литература
1. Ивашкевич В. Б. Организация управленческого учета по центрам
ответственности и местам формирования затрат //Бухгалтерский учет. -2000. Ч №
5. Ч с. 56Ч59.
2. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. Ч М.:
Финансы и статистика, 1994. Ч 144 с.
3. Управленческий учет по формуле лтри в одном/Касьянова Г.Ю., 
Колесников С Н Ч М.: Издательско-консультационная компания Х>Статус-Кво97,
1999. Ч 32а с.
4. Управленческий учет. Учебное пособие Под редакцией АЛ. Шеремето Ч М.:
ФБК-ПРЕСС, 1999. Ч 512 с, (Серия лАкадемия бухгалтера и менеджера).
5. Хорнгрен Ч.Т.. Фостер Дж Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Ч М.:
Финансы и статистика, 1995. Ч 416 с.