Реферат: Аудит
Сущность и содержание аудита. Возникновение аудита.
Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые незавинсимые аудиторы
появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово лаудит в разных
переводах означает лон слышит или лслушающий.
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно
занимается управлением предприятием (админинстрация, менеджеры), и тех, кто
вкладывает деньги в его деятельнность (собственники, акционеры, инвесторы).
Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию,
которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры преднприятия.
Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стонроны администрации
существенно повышали риск финансовых влонжений. Акционеры хотели быть уверены
в том, что их не обманыванют, что отчетность, представленная администрацией,
полностью отнражает действительное финансовое положение предприятия. Для
проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой
отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было
доверять. Главными требованиями, предънявляемыми к аудитору, были его
безупречная честность и независинмость. Знание бухгалтерского учета не имело
сначала основного знанчения, однако с усложнением бухгалтерского учета
необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка
аудинтора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия
законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны
приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки
бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора совмещала
в себе некоторые обязанности делопроизводинтеля, секретаря и прокурора.
Аудиторов в России называли присяжнными бухгалтерами. Все три попытки
организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались неудачными.
Мировой экономический кризис 1929Ч1933 гг. усилил потребнность в услугах
бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ужесточа-
ются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательнности,
увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. 'После окончания
кризиса практически все страны начинают вво-.;дить обязательные требования к
объему информации, содержащейся ..в годовых отчетах, и обязательности
публикации этих отчетов и за-.ключений аудиторов. Аудит становится мощным
оружием против мошенничества.
До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке докунментации,
подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих
операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит.
После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам
внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе
внутреннего контроля вероятность ошинбок незначительна и финансовые данные
достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше
консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками.
Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Третий этап развития аудита Ч его ориентация на возможный риск при проведении
проверок или при консультировании, предупнреждение и избежание риска; аудит,
при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно,
в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. В начале 70-х
гг. началась разработка аудиторских стандартов. В Англии аудиторами именуются
любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности,
в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области
нензависимого финансового контроля действуют две профессиональнные
организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются ненпосредственно
ведением бухгалтерского учета, составлением отчетнности и оказанием
консультационных услуг в этой области, и комиснсаров (уполномоченных) по
счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В
США проверку достовернности финансовой отчетности осуществляет
дипломированный обнщественный бухгалтер,
Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести пронфессию бухгалтера-
аудитора, предстоят долгие годы учебы и пракнтической деятельности, а также
многочисленные экзамены. Преднставители Палаты аудиторов, организации,
объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и
исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятельнности.
Виды аудита. Внутренний и внешний аудит.
Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого
контроля. Потребность во внутреннем аудите вознникает на крупных предприятиях
в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным
контролем деятельности организации и низших управленческих структур.
Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает
достовернность отчетов менеджеров./Внутренний аудит необходим главным образом
для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений
внутри предприятия.
Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ренвизорские группы при
бухгалтериях крупных предприятий, подчинненные главному бухгалтеру или
финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в
себя:
1) контроль за состоянием активов и недопущение убытков; поднтверждение
точности информации, используемой руководством при принятии решений;
2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;
3) анализ эффективности функционирования системы внутренннего контроля и
обработки информации;
4) оценку качества информации, выдаваемой управленческой информационной
системой.
Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный
контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством
менеджмента.
Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно
различаются (табл. 1).
функции внутреннего аудита могут выполнять не только работнники предприятия,
но и приглашенные независимые аудиторы.
Некоторые виды внутреннего аудита называются управленчеснким, или
производственным аудитом.
Основными задачами данного аудита являются проверка и сонвершенствование
организации и управления предприятием, качестнвенных сторон производственной
деятельности, оценка эффективнности производства и финансовых вложений,
производительности, рациональности использования средств, их экономии.
Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторанми, является одним из
видов консультационных услуг клиенту для повышения эффективности
использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.
Довольно близок к управленческому аудиту аудит хозяйственнной
деятельности, т. е. систематический анализ хозяйственной деятельности
организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита иногда называют
аудитом эффективности работы или административного управления и организации.
При аудите хонзяйственной деятельности предполагаются объективное обследованние
и всесторонний анализ определенных видов деятельности. Этот вид аудита
преследует три цели: оценка эффективности управления;
выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельноснти;
внесение рекомендаций, касающихся улучшения деятельности или дальнейших
действий.
Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу
администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и
государственных органов. Аудит на соответствие требованиям.
Этот аудит заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной
деятельности субъекта в целях определения ее соотнветствия предписанным
условиям, правилам или законам. Если танкие условия, например внутренние
правила контроля, установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется
сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутренних аудиторов. Если
же условия установлены кредиторами (например требование поддержания
определенного соотношения между оборотным капинталом и краткосрочными
обязательствами), то поскольку выполненние этих условий часто находят отражение
в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом
финансовых отчетов.
Таблица 1..
Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита
| Факторы | Внутренний аудит | Внешний аудит |
| Постановка задач | Определяется руководством исходя из потребностей управления как подразделенниями предприятия, так и предприятием в целом | Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором) |
| Объект | Решение отдельных функцинональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия | Главным образом система учета и отчетности предприятия |
| Цель | Определяется руководством предприятия | Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и поднтверждение соблюдения действующего законодательства |
| Средства | Выбираются самостоятельно (либо определяются станндартами внутреннего аудита) | Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами |
| Вид деятельнности | Исполнительская деятельнность | Предпринимательская деятельнность |
| Организанция работы | Выполнение конкретных заданий руководства | Определяется аудитором самостонятельно исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки |
| Взаимоотноншения | Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него | Равноправное партнерство, независимость |
| Субъекты | Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия | Независимые эксперты, имеюнщие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства |
| Квалификанция | Определяется по усмотреннию руководства предпринятия | Регламентируется государством |
| Оплата | Начисление заработной платы по штатному расписаннию | Оплата предоставленных услуг по договору |
| Ответственнность | Перед руководством за выполнение обязанностей | Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодантельными и нормативными актами |
| Методы | Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например оценка достоверности информации). Имеются различия в степени точности и детальности. |
| Отчетность | Перед руководством | Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликонвана, аналитическая часть |
| | передается клиенту |
Аудит на соответствие требованиям, установленным государнственными актами,
проводится ревизорами, работающими в госундарственном органе, осуществляющем
контроль за исполнением этих актов, или сторонними аудиторами, которым
поручается такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему
гонсударственному органу.
Аудит финансовой отчетности и специальный аудит. Аудит
финансовой отчетности представляет собой проверку отнчетности субъекта с целью
вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым
правилам бухгалтернского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами,
пригланшенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита
финансовой отчетности публикуются и рассылаются широнкому кругу пользователей Ч
владельцам акций, кредиторам, органнам государственного регулирования и др.
Специальный аудит Ч это проверка конкретных вопросов в деянтельности
хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил,
обычно имеющая целью подтвердить занконность, добросовестность и эффективность
деятельности управнляющих, правильность составления налоговой отчетности,
испольнзования социальных фондов и др.
Обязательный и инициативный
аудит.
Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, устанновленных
непосредственно законодательством или по поручению государственных органов.
Объем и порядок проведения обязательнного аудита регламентируются
законодательными нормами.
Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решеннию экономического
субъекта, на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и
масштабы такой проверки опренделяет клиент.
Первоначальный и согласованный аудит.
Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для
данного клиента. Это существенно увеличинвает риск и трудоемкость аудита, так
как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях
деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитонром (аудиторской
фирмой) повторно или регулярно и основан понэтому на знании специфики
клиента, его положительных и отрицантельных сторон в организации
бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом
(консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.).
Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимунществах
согласованного (повторяющегося) аудита. Такое сотруднинчество удобно и
аудиторам, которые в течение многих лет основантельно изучают деятельность
клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние,
основанные на многонлетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.
Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызынвает
настороженность как у потребителей информации, так и у нонвых аудиторов.
С точки зрения развития аудит разделяется на 3 стадии и, соответственно, 3 вида:
1)
подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достонверности
бухгалтерских документов и отчетности);
2)
системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе
анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе
внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком
детальной проверке отнпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего
контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению);
3)
аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в
областях с более высоким возможным риском, что значинтельно упрощает аудит в
областях с низким риском). С точки зрения направленности аудит подразделяется
на:
общий аудит (предприятия и их объединения независимо от
орнганизационно-правовых форм и видов собственности, организации и учреждения);
банковский аудит; аудит страховых организаций; аудит бирж; аудит внебюджетных
фондов; аудит инвестиционных институтов и др.
Аудиторская деятельность и ее регулирование. Аттестация и лицензирование.
Квалификационные экзамены на право заниматься аудиторской деятельностью
проводятся в учебно-методических центрах (центрах по аттестации аудиторов),
определяемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской
Федерации.
Претендент может быть допущен к аттестации при наличии у него диплома об
экономическом или юридическом (высшем или среднем специальном) образовании,
стаже работы не менее 3 лет из последних 5 в качестве аудитора, специалиста
аудиторской органинзации, экономиста, ревизора, руководителя предприятия,
научного работника или преподавателя по экономическому профилю.
К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с лишением права
занятия определенных должностей или ранботы в определенной области.
Плата за проведение аттестации определена в 20-кратном разменре установленной
законодательством Российской Федерации мининмальной месячной оплаты труда.
Успешно сдавшие квалификационные экзамены получают аттеснтат аудитора единого
образца. Если аудитор в течение 2 лет с момента получения аттестата не
приступил к аудиторской деятельности, атнтестат утрачивает силу.
Аудиторы, работающие самостоятельно, и аудиторские фирмы могут заниматься
аудиторской деятельностью только после полученния лицензии на ее
осуществление.
Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на основании
соответствующего заявления: а) для аудитора, работающего самостоятельно,Ч
квалификацинонного аттестата и копии свидетельства о государственной
регистнрации,
б) для аудиторской фирмы Ч учредительных документов, копии свидетельства о
государственной регистрации, сведений о руковондителях аудиторской фирмы, их
заместителях и аудиторах, имеющих квалификационный аттестат.
Сбор за выдачу лицензии лицам, работающим самостоятельно, без образования
юридического лица, Ч 30-кратный размер установ-Д ленной законодательством
Российской федерации минимальной месячной оплаты труда, за выдачу лицензий
аудиторским фирмам Ч 150-кратный размер минимальной месячной оплаты труда.
Лицензии выдаются отдельно на осуществление банковского аудита; аудита
страховых организаций; аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных
институтов; общего аудита (аудита иных экономических субъектов).
Лицензии на осуществление аудиторской деятельности могут быть аннулированы
выдавшими их органами в случаях: а) обнаружения после выдачи лицензии
факта представления для ее получения аудитором (учредителями аудиторской
фирмы) недонстоверных сведений;
б) осуществления аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской деятельности, не
предусмотренной выданной ему лицензией;
и) представления аудитором (аудиторской фирмой) полученных им в ходе аудита
сведений третьим лицам без разрешения собстнвенника (руководителя)
хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных
законодательством Российской Федеранции;
г) вступления в законную силу приговора суда, предусматринвающего наказание
лица, занимающегося аудиторской деятельнностью, в виде лишения права занимать
определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере
финансово-хозяйственных отношений;
д) умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) обнстоятельств,
исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического
субъекта;
е) неоднократного неквалифицированного проведения аудиторнских проверок или
оказания аудиторских услуг.
Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторнской деятельности без
полученной в установленном порядке лиценнзии влечет за собой административное
наказание в виде изъятия понлученных в результате незаконной деятельности
доходов и штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного размера установленной
законом минимальной месячной оплаты труда.
Кроме того, орган, уполномоченный выдавать лицензии на осунществление
аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитнражный суд с иском о
ликвидации указанного юридического лица.
Для кого обязателен аудит.
В объективной информации о финансовом состоянии фирмы непосредственно
заинтересованы:
администрация фирмы; сотрудники фирмы;
поставщики сырья, потребители продукции, а также инвесторы, страхователи;
учредители; кредиторы, банкиры;
государственные органы (налоговая инспекция, органы госстантистики),
руководство различных внебюджетных фондов. Косвенно заинтересованы в
информации: аудиторы, консультанты и эксперты; биржи; юристы;
различные регулирующие органы; пресса и информационные агентства; ассоциации
и союзы торговцев и производителей; профсоюзы и политические партии; научно-
исследовательские организации; социологические службы; широкая публика.
Интересы пользователей финансовой информацией не всегда совпадают и
существует объективная необходимость в независинмой оценке отчетных данных.
Такую оценку и подтверждение должен дать независимый аудитор.
Временными правилами предусмотрены
обязательные и
иницинативные
аудиторские проверки. Первые проводятся в случаях, установленных нормативными
актами Российской Федерации, вторые Ч по решению экономического субъекта.
Обязательная аудиторская проверка может проводиться по поручению
государственных органов дознания и следствия при
наличии санкции прокурора. Прокурор, суд и арбитражный суд вправе в
соответствии с процессуальным законодательством Роснсийской Федерации дать
аудитору или аудиторской фирме порунчение о проведении проверки.
"Основные критерии (система показателей) деятельности эконномических
субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит
обязательной ежегодной аудиторской пронверке, утвержденные постановлением
Правительства Российской федерации 7 декабря 1994 г. № 1355 (в редакции
Постановления Правительства РФ от 25 апреля 1995 г. № 408), определили круг
предприятий, отчетность которых подлежит обязательной ежегоднной аудиторской
проверке. Ей подлежат все экономические субънекты, имеющие организационно-
правовую форму открытого акнционерного общества, независимо от числа их
участинков (акцинонеров) и размера уставного капитала.
Аудиторские фирмы могут иметь любую организационно-пра- . вовую форму, за
исключением формы акционерного общества открытого типа (определено Временными
правилами).
Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат: банки
и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного
страхования; товарные и фондовые биржи;
инвестиционные институты, фонды, холдинговые компании; внебюджетные фонды, в
которые направляются обязательные отчисления юридических и физических лиц;
благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, образонванные
добровольными отчислениями юридических и физичеснких лиц.
Обязательное аудиторское подтверждение достоверности пубнликуемой
бухгалтерской отчетности предусмотрено Положением о бухгалтерском учете и
отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов
РФ от 26 декабря 1994 г. № 170 с изменениями от 19 декабря 1995 г. № 130),
стантья 82, абзац 2. В соответствии с Федеральным законом лО бухнгалтерском
учете (приложение 1) в составе бухгалтерской отчетнности организации, наряду
с бухгалтерским балансом и другими отчетными формами, предусмотрено
аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности
органинзации, если она в соответствии с федеральными законами подленжит
обязательному аудиту.
Закон лО бухгалтерском учете не отменяет вышеуказанного Положения Чоно
действует в части, не противоречащей Закону. Федеральный закон от 26 декабря
1995 г. № 208-ФЗ лОб акцинонерных обществах предусматривает обязательную
публикацию открытыми обществами годового отчета, бухгалтерского баланса,
отсчета о прибыли и убытках, а также других сведений об общенстве, т.е.
необходимо обязательное аудиторское подтверждение публикуемой отчетности.
Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открынтыми акционерными
обществами утвержден приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. №101,
которым, в частности предуснмотрено, что вместе с бухгалтерской отчетностью
должна публинковаться информация о результатах аудита, проведенного
незавинсимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской отчетноснти.
Публикация должна содержать полный текст итоговой части аудиторского
заключения, подготовленного в соответствии с Понрядком составления
аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (безусловно положительное,
условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения). Информация
о рензультатах аудита должна также включать полное наименование аудитора, вид
и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского
заключения.
Любое предприятие может провести аудиторскую проверку по собственной
инициативе, но расходы по таким проверкам после вычета налогов относят на
счет предприятия.
Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке,
если в их уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая
иностранным инвесторам, а также при наличии хотя бы одного из следующих
финансовых показателей:
объема выручки, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством
Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз
установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер
оплаты труда. Минимальный размер оплаты труда принимается в ежегодном
исчислении за отчетный год. Например, в течение 1995 года этот показатель
менялся: с 01.01.95 г. по 31.03.95 г. - 20 500 руб. с 01.04.95 г. по 30.04.95
г. - 34 400 руб. с 01.05.95 г. по 31.07.95 г. - 43 700 руб. с 01.08.95 г. по
01.11.95 г.-55 000 руб. с 01.12.95 г. по 01,01.96 г. - 60 500 руб.
Тогда среднегодовой минимальный размер оплаты труда приннимается в сумме 42
520 руб. 83 коп. (т.е. 20 500 х 3+34 400+ 43700х3+50000х3+57750+60500
деленное на 12). В таком случае объем выручки в 1995 отчетном году должен
превышать
21 260,415 млн. руб. (42 520,83 х 500 тыс.), а сумма активов банланса должна
будет превышать 8 504,166 млн. руб. (42 520,83 х 200 тыс.).
Для сравнения приведем требования законодательства ФРГ в области
обязательного аудита*.
Акционерные общества, общества с ограниченной ответственнностью и другие
предпринимательские общества в
ФРГ делятся на три категории (см. табл.
2):
Таблица 2.
Категория | Сумма баланса (ДМ) | Оборот (ДМ) | Количество занятых по найму |
| Мелкие | Менее 3,9 млн. | Менее 8,0 млн. | Менее 50 чел. |
| Средние | Менее 15,5 млн. | Менее 32,0 млн. | Менее 250 чел. |
| Крупные | Более 15,5 млн. | Более 32,0 млн. | Более 250 чел. |
Принадлежность к категории определяется при наличии двух или трех указанных в
таблице признаков. К категории крупных относятся те общества, чьи акции и
другие выпущенные ими ценные бумаги котируются и продаются на биржах стран
ЕЭС.
Для средних и крупных предпринимательских обществ в ФРГ сроки составления
бухгалтерских отчетов установлены не позднее трех месяцев по истечении
отчетного периода. Они должны пред-.ставить свои бухгалтерские отчеты на
проверку и подтверждение аудиторским фирмам (аудиторам). Без их подтверждения
отчет не может быть принят. Крупные общества обязаны все вышеуказаннные
документы опубликовать в официальном печатном органе.
Цена аудита.
Услуги аудитора недешевы. В развитых странах за ежегодные аудиторские
проверки компании платят десятки тысяч долларов США. Плата зависит от числа
бухгалтерских записей, времени, необходимого для проверки, состояния
бухгалтерского учета. Так, при обороте компании в 1 млрд. долларов аудит
будет стоить 20-30 тыс. долларов. Более крупные компании платят в 2-4 раза
больше. Один час работы аудитора стоит 200-600 долларов, раснценки зависят от
квалификации специалиста и уровня сложности.
Потребность в аудиторах быстро растет. Если в СССР было около 40 тысяч
предприятий, то в России в условиях рыночной экономики действует несколько
сотен тысяч стабильно работаюнщих компаний и, кроме того, сотни тысяч
лполуживых и лмертнвых компаний, которые зачастую также нуждаются в
аудиторском заключении. Услуги аудита дорожают.
В Москве аудит лнулевого баланса стоит 2 тыс. долларов. Пронверка небольшой
торговой компании будет стоить 3-5 тыс. долла-
ров. Аудит банков и крупных компаний оценивается десятками и сотнями тысяч
долларов. В газетах пишут о крупнейшей Российнской газодобываюшей компании,
которая заплатила за проверку Аудиторской фирме с мировым именем чуть меньше
12 млн. долларов. Часовые ставки российских аудиторов сравнялись со ставками
западных коллег.
Рост потребности в аудите при отсутствии во Временных пра-уилах четких
критериев ответственности аудитора привлек в эту Область недобросовестных
людей. Работа россиийского бухгалтера рчень сложна, трудоемка,
законодательство часто меняется, ответнственность велика, и иногда ошибки
ведут к уголовному преслендованию. Оплата самых квалифицированных бухгалтеров
не пренвышает 2 тыс. долларов в месяц, а аудитор может за одну проверку
получить в 2-3 раза больше.
Некоторые российские фирмы практикуют оплату услуг аудинтора лчерным налом. В
договоре указывается минимальная цена, по ней рассчитывается налог на
добавленную стоимость и другие налоги, а остальная часть выплачивается
наличными. Ряд фирм принимает за основу оплаты услуг аудитора ставки главного
бухгалтера или финансового директора. Итак, при заключении договора
необходимо определить стои-мость услуг специалистов. Целесообразно принять за
основу время, необходимое для проверки.
На стадии переговоров надо
определить лфронт работ аудитора:
1. Сколько папок с документами (кассовые, банковские докунменты, подотчетные
суммы, договоры, контракты, грузовые тамо-
женные декларации, накладные, бухгалтерские ведомости, разра-
боточные таблицы, журналы-ордера. Главная книга, баланс и формы отчетности,
статистическая отчетность, отчетность в налонговую инспекцию по налогам,
отчетность в Пенсионный фонд Рф, фонды обязательного медицинского
страхования, фонд сонциального страхования РФ, Государственный фонд занятости
населения РФ, различные справки и отчетность для банка и т.д.) предстоит
проверить.
2. За сколько лет проводится проверка (проверка может быть за два года,
поскольку по существующему положению предпринятия с иностранными инвестициями
при сдаче годового отчета обязаны приложить аудиторское заключение по отчету
за предшенствующий отчетному год и в течение следующего года Ч заклюнчение за
отчетный год).
3. Сколько специалистов необходимо привлечь.
Цикл проверки обычно равен двум-четырем неделям. На крупнных предприятиях
проверка может продолжаться и более месяца.
Итак, при определении стоимости аудиторской проверки реконмендуется учитывать
следующие моменты:
1. Аудитор должен обосновать предлагаемую стоимость услуг (желательно
расчетом необходимого времени, количества привленкаемых специалистов и
стоимости одного часа работы).
2. Полезен предварительный анализ рынка аудиторских услуг, что позволит
определить разброс цен. До начала переговоров с аудиторской фирмой надо
оценить собственные возможности и ориентировочную сумму оплаты за аудит.
3. Расходы на обязательную аудиторскую проверку надо закладывать в годовую
смету расходов компании.
Программа аудита.
Программа аудита Ч это перечень аудиторских процедур. Они бывают двух видов:
1) программы тестов контроля, которые содержат процедуры сбора информации о
функционировании системы внутреннего контроля предприятия;
2) программы проверки остатков на счетах, которые содержат процедуры сбора
информации непосредственно об остатках на счетах.
Аудиторская программа включает в себя следующие элементы:
График работы аудиторов.
График определяет предельные сроки подготовки и представнления материалов для
составления аудиторского заключения. В графике учитываются затраты времени на
отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожидаемой оплаты, что
сохраняет прибыль компании.
Подробные процедуры.
Программа аудита представляется в письменном виде. Детальнно описываются
процедуры аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку
проверки. Она становится инструкнцией для сотрудников, участвующих в аудите,
а также инструменнтом контроля правильности выполнения работы.
Контроль за ходом проверки.
Программа предполагает, что все члены аудиторской группы знают предъявляемые
требования. Она остается базовым докуменнтом для контроля выполнения заданий
младшими аудиторами и ассистентами.
Персонал.
В программе определяются численность персонала, объем и содержание работы.
Как правило, аудит проводит группа, состо-ящая из основного аудитора, младших
аудиторов и ассистентов. В крупных западных аудиторских фирмах персонал
распреде-ляется следующим образом:
партнер Ч постоянно работает с клиентом, несет общую ответ-ственность за
оказываемые аудиторские услуги и решает наиболее сложные и трудные проблемы,
возникшие в ходе проверки; ут-верждает план аудита и согласовывает график
работы с клиентом; дает общую оценку и обзор работы, готовит аудиторское
заклюнчение;
менеджер Ч постоянно работает с клиентом, готовит план аудита и график
работы аудиторов, рассматривает рабочие доку-менты по аудиту и выявляет
проблемы, передаваемые для решения партнеру;
старший сотрудник Ч повседневно управляет аудиторской пронверкой,
составляет программы, контролирует работу младших сотрудников, выполняет
наиболее сложные аудиторские задачи, отвечает за соблюдение плана аудиторской
проверки, ставит в известность менеджера о возникших сложностях;
младшие
сотрудники Ч качественно выполняют порученные задания.
Обычно аудиторская программа включает:
тестирование опенраций, аналитические
процедуры и тестирование статей баланса.
Тесты операций выявляют количественные ошибки и нарушенния, позволяют
проверить финансовую отчетность. Они позволянют выяснить:
имеется ли разрешение на проведение операций; правильно ли сделаны проводки и
подведены итоги в журналах и книгах аналитического учета;
правильно ли перенесена информация в Главную книгу.
Аналитические процедуры
(эффективный и дешевый способ проверки) используются:
для получения представления, о деятельности клиента; для оценки финансовой
стабильности предприятия; для выявления возможных ошибок в финансовой
отчетности; для сокращения числа и объемом тестов.
Тестирование статей баланса сосредоточено на Главной книге,
Тесты включают:
подтверждение счетов дебиторов; обследование товарно-материальных запасов;
подсчет денежных средств;
проверку правильности периодизации операций конца года и др. Наиболее
эффективными процедурами являются анализ (ошибка может быть обнаружена очень
быстро), затем процедуры, связанные с ознакомлением системы внутреннего
контроля (СВ К), и тесты СВК. Самая трудоемкая процедура Ч тестирование
операций.
Аудиторская фирма самостоятельно устанавливает требования к формам
аудиторских программ. Например, программы должны:
описывать сущность процедур, отражая важные детали, давать инструкции членам
аудиторской команды;
отражать продолжительность проверки и ожидаемый срок вынполнения; содержать
следующую информацию по каждой процедуре:
ссылку на рабочие документы, отражающие полученное доказательство;
инициалы члена аудиторской команды, выполняющего работу; дату окончания работы;
информацию о выявленных исключениях из правил и их разъяснение.
Тесты могут включать пакеты прикладных программ, которые автоматизируют выбор
схемы процедур независимого обследованния, отвечающих особенностям клиента, и
осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с
планном и особенностями объекта в проект программы вносятся изменения. Ниже
приведен пример программы аудита.
Содержание программы аудита.
1. Планирование
1.1. Оценка риска аудита 1.2. Договор 1.3. Общие сведения о клиенте
1.4. Описание состояния и постановки бухгалтерского учета 1.5. Описание
компьютерной системы 1.6. Предварительный обзор баланса 1.7. Допустимая
ошибка
1.8. Заключение о риске и аудиторской стратегии 1.9. Стратегия по
обслуживанию клиента 1.10. Обзор внутреннего контроля 1.11. График
представления клиентом документов для аудита
2. Управление
2.1. Согласование организационных вопросов 2.2. График проведения аудита 2.3.
Распределение персонала 2.4. Финансовый план аудита 2.5. Общая переписка
3. Заключение
3.1. Проверенный баланс 3.2. Аудиторский отчет 3.3. Отчет по налогам
3.4. Вопросы, требующие дальнейшего обсуждения 3.5. Замечания по файлу
3.6. Ошибки, не требующие обязательного исправления в завинсимости от общего
эффекта 3.7. Письменное объяснение руководства (клиента)
4. Завершающая программа 4.1. Завершающая программа
5. Финансовая отчетность 5.1. Рабочий баланс 5.2. Оборотный баланс 5.3.
Исправления
6. Связь с клиентами 6.1. Письмо-рекомендация
7. Программа аудита Ч общие вопросы 7.1. Книги и записи 7.2. Протоколы и сметы
8. Программа аудита баланса 8.1. Прибыль
8.2. Нематериальные активы 8.3. Основные средства 8.4, Финансовые вложения
8.5. Производственные запасы 8.6. Расчеты с покупателями и заказчиками 8.7.
Расчеты с другими дебиторами 8.8. Денежные средства и банковские кредиты 8.9.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками 8.10. Расчеты с другими кредиторами
8.11. Фонды 8.12. Расчеты с бюджетом
Контроль за качеством работы аудиторов.
Контроль за качеством работы аудитора осуществляется в ненскольких формах:
контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль
аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.
Основной аудитор в процессе работы должен постоянно коннтролировать и
направлять работу, ассистентов, т.е менее квалифинцированных сотрудников.
Основной аудитор несет полную ответнственность за выполнение аудита.
Ассистенты должны знать об их ответственности и целях пронцедур, которые они
должны выполнить, о деятельности предпринятия и возможных учетных аудиторских
проблемах, влияющих на сущность, время проведения и масштаб аудиторских
процедур. Письменная программа аудита служит важным элементом перендачи
аудиторских полномочий.
Контроль аудиторской фирмы за работой аудитора осуществлянется,
во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованнности аудиторского
плана и программы проведения аудита,
во-вторых, посредством строгого
соблюдения организационно-этичеснких аудиторских принципов (в частности,
аудитор, консультирующий клиента или восстанавливающий его бухгалтерский учет,
не направнляется к нему же с проверкой и т.п.);
в-третьих, некоторые
аудинторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента
дерепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи
аудиторского заключения основным аудитором.
Внешний контроль могут выполнять государственные органы,
что
предусмотрено действующим законодательством. Контроль качества имеет два
основных направления: контроль отдельных аудиторских проверок; общий контроль
качества.
Контроль отдельных аудиторских проверок включает следуюнщие понятия.
Делегирование полномочий Ч обеспечение независимости, пронфессионализма и
компетентности аудиторов; использование письменной программы аудита.
Надзор Ч обеспечение текущего контроля работы аудиторов; знание наиболее
проблемных вопросов бухгалтерского учета клинента.
Проверка Ч проверка работы, проведенной аудиторами, ее соответствия
стандартам, достаточности документации, достиженния целей аудиторской проверки.
Общий контроль качества аудита основан на:
определенных личных качествах аудиторов (честность, объективнность,
независимость, конфиденциальность); профессионализме и компетентности
аудиторов; обоснованном распределении работы между членами группы; надзоре за
работой аудиторов для соблюдения стандартов качества; политике приема
клиентов и продолжения сотрудничества с ними;
текущем контроле аудиторской фирмы за эффективностью понлитики и процедур
контроля качества.
Высокое качество аудита обеспечивает: обучение и
переподготовка аудиторов; разработка и совершенствование аудиторских
стандартов; разработка эффективной системы контроля качества внутри
аундиторской фирмы;
наличие жесткой системы внешнего контроля качества (налогонвая инспекция и
полиция).
Аудиторские доказательства.
Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе
проверки и по ее результатам, становится Аудиторской информацией. Часть
информации Ч это документы или их копии, относится к аудиторским
доказательствам.
Аудиторские доказательства Ч это информация, собранная
аудитором в ходе проверки, и выводы, служащие обоснованием аудиторского
заключения.
Аудиторские доказательства должны быть
релевантными и до-
статочными.
Релевантность доказательствЧ это их ценность для разрешения какой-либо проблемы,
а
достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки
системы внутнреннего контроля и аудиторского риска. В любом случае аудитор
должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств нужного
качества для составления объективного и обоснованного заключения.
Аудиторские доказательства могут быть
внутренними Ч инфорнмация,
полученная от клиента,
внешними Ч информация, полунченная от третьих
лиц и организаций, и
смешанными Ч информанция, полученная от клиента и
подтвержденная внешним источнинком. Наиболее ценными и достоверными являются
внешние доказательства (например, выписки из банковского счета клиеннта), затем
смешанные и, наконец, внутренние доказательства.
Качество аудиторских доказательств зависит от их источника. Они могут быть
получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала
клиента и третьих лиц и при непосреднственном наблюдении аудитором за
выполнением учетных и друнгих операций на предприятии. По степени надежности
и достонверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аундитором.
Документальные доказательства и письменные представления клиента
предпочтительнее доказательств, полученнных при устных опросах.
Аудиторский риск, т.е. риск принятия неверного решения, уменьшается, если
аудитор использует доказательства, полученнные из различных источников и
разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного
источника, противонречат доказательствам, полученным из другого источника, то
аудитор должен использовать углубленные процедуры сбора иннформации и обрести
уверенность в достоверности собранных доказательств и обоснованности выводов.
Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательнства, то он должен
отразить этот факт в отчете и заключении.
Важно сохранить соотношение между затратами на получение аудиторских
доказательств и их значимостью. Если, например, система внутреннего контроля
клиента достаточно надежна, то аудитор может отказаться от дорогостоящей
сплошной инвентанризации активов и провести ее выборочно. Если аудитор
считает их необходимыми, то сложность и дороговизна аудиторских пронцедур не
должны препятствовать их проведению.
Собирая доказательства, аудиторы должны использовать слендующие процедуры.
Проверка арифметических расчетов клиента. В зависимости от плана
проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска она может
быть выборочной или сплошной.
Наблюдение или участие в инвентаризации различных активов клиента.
Инвентаризация рассматривается как метод получения ценных и достоверных
доказательств о реальности и точности статей актива баланса и фактов совершения
хозяйственных опе-ддций. Участие в инвентаризации или наблюдение за ее
проведеннием помогает правильно оценить организацию бухгалтерского учета и
системы внутреннего контроля на предприятии.
Наблюдение за осуществлением отдельных хозяйственных и бухгалтерских
операций. Эта процедура несложна, но также важна для оценки организации
бухгалтерского учета и системы внутренннего контроля.
Проверка достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и
реальности хозяйственных операций путем получения письменного подтверждения от
третьих сторон. Возможно полученние и устного подтверждения, но оно менее
надежно. Письменное подтверждение должна получать аудиторская фирма, а не
клиент, хотя клиент по согласованию с аудитором должен обращаться к третьей
стороне за подтверждением.
Устный опрос персонала и руководства предприятия клиента и получение
письменных представлений. Как правило, эти процедунры используются на
начальной стадии, когда аудитор знакомится с предприятием и планирует проверку;
могут быть подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке
учета движения материалов, состояния документооборота и т.п.), в которых
аудиторы могут вносить ответы опрошенных лиц. Письнменные представления от
клиента, как правило, посвящены вонпросам, которые необходимо документировать
(например, ^о ненвозможности передачи той или иной информации). Письменное
представление составляется на бланке и заверяется подписями руководителей
предприятия.
Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц. Проводя эту
процедуру, обращают внимание на правильность составления и оформления
документов, а также на точность и своевременность их отражения в бухгалтерском
учете.
Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента. Информация,
полученная в ходе такой проверки, остается внутнренней, и ее достоверность и
ценность зависят от качества систенмы внутреннего контроля клиента.
Аналитические процедуры, т.е. анализ и оценка полученной аудитором
информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с
целью выявления необычных факнтов и показателей и исследование причин их
возникновения.
Типичные виды аналитических процедур: сопоставление
остатков по счетам за различные учетные периоды; сопоставление показателей
учета финансовой отчетности с пронгнозировавшимися руководством предприятия
показателями;
оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с
данными предыдущих периодов;
сопоставление финансовых показателей деятельности предпринятия со
среднеотраслевыми;
сопоставление финансовой и нефинансовой информации (нанпример, сведений об
объеме выпуска продукции в денежных и натуральных единицах).
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор должен в плане
проверки предусмотреть, какие пронцедуры и в каком количестве и объеме
необходимо выполнить для сбора нужных данных.
Собранные аудиторские доказательства отражаются аудитонром в его рабочих
документах.
Документация аудитора.
Вся документация аудитора, подготавдиваемая перед началом и в ходе проверки,
относится к рабочим бумагам и помогает при планировании и выполнении аудита,
контроле и обзоре аудиторской работы, она становится доказательством
аудиторской работы.
Опытные аудиторы готовят рабочие бумаги полно и подробно; ими собираются:
информация об организационной структуре предприятия; выдержки из юридических
документов, соглашений и собраний или их копий;
обоснование процесса планирования аудита на данном предпринятии;
информация о результатах изучения и оценки системы учета и внутреннего
контроля (в форме описаний, документов и т.п.); анализы сделок и остатков по
счетам;
анализы важных показателей и трендов, характеризующих теннденции развития
финансовых или иных процессов;
информация о сущности, времени проведения и объеме выполнненных аудиторских
процедур, а также об их результатах;
доказательства того, что выполненная ассистентами работа была проверена и
проанализирована аудитором; информация о том, кто и когда выполнил
аудиторские процедуры; копии бесед аудиторов с экспертами, консультантами и
другими представителями третьей стороны;
копии писем, переданных аудитором своему клиенту, в том числе по своим
обязательствам и недостаткам системы внутреннего коннтроля;
письма, полученные от клиента или его представителей; заключения,
разъяснения, представленные аудитору, касающиенся наиболее важных аспектов
аудита, в том числе различные необычнные вопросы и исключения;
копии финансовой отчетности за предыдущие отчетные перионды, а также
аудиторских заключений, справок, актов по этой отчетнности.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках Ч так назынваемых
досье на
клиента. Досье разделяют на
текущие, понстоянные и специальные.
Текущее досье содержит документы и материалы, собранные в ходе
аудиторской проверки, определение вопросов и проблем, перенесенных из
предыдущего аудита, а также тех, на которые следует обратить внимание в
последующем аудите.
Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита на протяжении
длительного времени. Как правило, к ней отнносятся:
1) организационная информация, установленная законом: данные об акционерах;
данные о директорах; данные о секретаре;
местонахождение органа управления делами; копии устава, учредительного
договора, свидетельства о регинстрации;
2) информация о предприятии и его деятельности:
основные виды деятельности и размещение дочерних предпринятий и филиалов;
конкретное законодательство и правила; история предприятия; сводка прошлых
результатов; характеристика основного персонала; описание особенностей
бухгалтерского учета и внутреннего коннтроля;
схемы организации управления; схемы последовательности операций;
3) подробности договора о сотрудничестве:
копии договора о проведении аудиторской проверки и выполненнии других работ;
подробности особых требований к аудиту; подробности неаудиторских услуг;
4) информация для аудита: контакты клиента; банковская информация; информация
о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита;
5) важные соглашения: торговые договоры;
договоры о продаже в рассрочку или аренде; договоры о ссудах;
6) особенности налогообложения клиента.
Специальные досье аудиторские
фирмы открывают в зависимоснти от обстоятельств и включают в них: подшивки
корреспонденнции; специальные постановления, указы; налоговую документанцию;
данные по соблюдению законодательства и т.п.
Рабочие бумаги остаются собственностью аудитора. Аудитор вправе на основе
рабочих бумаг составлять справки, однако они не могут подменять бухгалтерские
записи клиента.
Аудитор должен продумать
способ хранения рабочих бумаг, так как
информация о клиенте конфиденциальна и разгланшению не подлежит. Обычно досье
на клиентов хранятся с специальном помещении аудиторской фирмы. Срок хранения
рабочих бумаг определяется самим аудитором на основе вознможных юридических или
профессиональных последствий (вознможности предъявления клиентами иска к
аудиторской фирме о возмещении ущерба вследствие ошибок, небрежностей и других
действий аудитора).
Мошенничество и ошибка.
Понятия мошенничества и ошибки
В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет опреденленные процедуры для
получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное
экономическое понложение клиента, но некоторые искажения отчетности могут
остаться незамеченными.
Дюбое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или шибке, ведущим к
материальным искажениям отчетности, за-ставляет расширить процедуры
подтверждения, т.е. рассеять или подтвердить подозрения.
Ответственность за выявление и обоснование мошенничества или ошибки несет
аудитор. Ответственность по факту мошенни-
чества или ошибки возлагается
на виновных и на руководство предприятия.
Мошенничество Ч преднамеренно неправильное отражение и представление
данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и
служащих предприятия, вклюнчающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию
пернвичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменнения записей в
учете, искажающие смысл хозяйственных операнций и нарушающие правила,
определенные законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно
неправильнные оценку активов и методы их списания, уничтожение или пропуск
результата корректировочных записей или документов.
Ошибка Ч непреднамеренное искажение финансовой инфорнмации в результате
арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках,
недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной
деятельнности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.
При проверке полноты и достоверности финансовой отчетноснти аудитор может
выявить мошенничество или ошибку. В каченстве мошенничества или ошибки
классифицируются отклонения:
от действующего законодательства;
от нормативных актов, определяющих организацию и методолонгию учета;
вследствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики
отражения в бухгалтерском учете отдельных хонзяйственных операций и оценки
имущества;
из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
в результате несоблюдения единства и разграничении учета зантрат, относимых
на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия;
вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и
остаткам по счетам аналитического учета, Аудитор ответственен за выявление
мошенничества и незаменченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора
должнно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в Финансовой
отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки
исправлены.
Мошенничество подразумевает такие действия, как сговору манипуляция учетными
записями, уничтожение результата хозяйнственных операций, фальсификация и
подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышленно
неправильнные разъяснения должностных лиц.
Манипуляция учетными записями Ч умышленное использование неправильных
(некорректных) бухгалтерских проводок или сторнинровочных записей с целью
искажения данных учета и отчетности.
Уничтожение результата хозяйственных операций Ч сторниронвочные записи,
аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.
Фальсификация бухгалтерских документов и записей Ч оформленние заведомо
неправильных или фальшивых бухгалтерских докунментов (авизо, счетов, векселей и
т.п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.
Неадекватные записи в учете Ч отражение финансовой инфорнмации в системе
счетов в неполном объеме (ненужные исправленния по книгам и счетам
бухгалтерского учета, нарушение корреснпонденции счетов, неполные файлы, не
отраженные в учете хозяйственные операции).
Необычные операции Ч разовые сделки и хозяйственные операнции
регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые
представляются излишними или чрезнмерными.
При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязав выяснить у
руководства и персонала предприятия их причины. Ои должен определить их.
влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемое мошенничество или
ошибка могли привести х искажению отчетности, то для восстановления истины он
должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур завинсит от
степени воздействия ошибок и искажений на содержание финансовой отчетности.
Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при
внутреннем контроле, но этого не произошло то аудитор должен пересмотреть
предыдущую оценку и, уменьши доверие к ней, расширить сектор проверки, введя
дополнительные процедуры. Если мошенничество или ошибка связаны с участием
руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть донстоверность
полученных ранее сведений и данных.
О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор обязан своевременно сообщить
руководству предприятия, при любоН уровне влияния нарушений на финансовую
отчетность.
Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор дде пересмотреть вопрос
о своих обязательствах перед клиен-том. О фактах мошенничества целесообразно
информировать выс-щее руководство клиента.
Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно
áûòü доказательным. Когда возникают сомнения в степени
при-частности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен
получить юридическую консультацию о приемле-
мости соответствующих
законодательных процедур.
Условия или события, увеличивающие риск мошенничества
Условия или события, увеличивающие риск мошенничества со стороны клиента,
делятся на несколько групп.
А. Нецелостность или некомпетентность управленческого персоннала.
На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать: недостатки в
устранении слабых сторон внутреннего контроля; значительная и продолжительная
по времени нехватка учетного персонала;
частая смена персонала в юридическом отделе или в отделе внутреннего аудита.
Б. Необычные воздействия в рамках предприятия, например:
отрасль переживает кризис, возможность банкротства предпринятия возрастает;
величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия или,
наоборот, значительному снижению прибыли;
в связи с определенной причиной (например, желанием поддернжать рыночную цену
своих акций на высоком уровне) для предпринятия крайне важна тенденция роста
прибыли; предприятие имеет крупные вложения в кризисных отраслях; предприятие
в значительной степени зависит от одного заказчика или небольшого числа
заказчиков;
на бухгалтерский персонал оказывался нажим с целью составленния финансовой
отчетности в необычно короткий период времени.
В. Необычные операции:
необычные сделки, особенно в конце года, оказывающие сущенственное влияние на
величину финансовых показателей; сделки со связанными сторонами;
платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), превышающие
разумные пределы.
Г. Проблемы получения аудиторских доказательств из-за:
неадекватных записей, например, неполные файлы, излишние исправления по
книгам и счетам, не отраженные в учете операции;
неадекватного документального оформления операций, отсутст. вия
подтверждающих документов и изменения документов (особеннно если это
относится к необычным операциям);
различий между учетными записями и подтверждениями третьей стороны,
противоречивых аудиторских доказательств и необъяснинмых изменений в
показателях финансово-хозяйственной деятельнности;
неопределенных или необоснованных ответов руководства преднприятия на вопросы
аудитора.
Аудиторам необходимо обратить особое внимание на возмож. ность кражи с
использованием компьютера посредством элекнтронного перемещения денежных
средств, объектов высокой стонимости, а также ценных бумаг, которые легко могут
быть обращенны в деньги.
Аудитор должен внимательно проверить следующие
факты:
утечка информации;
необычные денежные вклады;
платежи за неполученные товары или полученные и оплаченные по завышенным ценам;
списание средств или распоряжение средствами по ценам ниже рыночных;
использование средств клиента в личных целях (компьютеров, легковых машин,
оплата услуг, пользование офисом).
Для обнаружения мошенничества аудитору
необходимо:
определить возможные цели мошенничества у данного клиента:
познакомиться с персоналом, особенно с руководителями кли ента, оценить их
моральные качества, условия труда и оплаты;
выявить возможности совершения мошенничества (отношение руководства,
отсутствие охраны, контроля и т.п.);
выявить признаки мошенничества с помощью аналитически процедур;
сделать сплошную и выборочную проверки. В западных странах для обнаружения
мошенничества действунют лзолотые правила аудиторов:
не основывать доверие к людям только на их положении в обществе или большом
опыте;
не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;
не думать, что мошенничество на этом предприятии невозможнно;
ощущать личную ответственность за обнаружение мошенниченства;
при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;
знать ситуации, которые сопровождаются высоким риском моншенничества, и его
симптомы.
Для снижения риска мошенничества и ошибки аудитору рдует знать типичные,
традиционные ошибки или примеры мошенничества.
Мошенничество или ошибка могут быть обнаружены в самих документах.
Недостоверность бухгалтерских документов имеет
место при наличии
следующих признаков:
неправильность оформления (использованы бланки неустановнленной формы; не
заполнены все необходимые реквизиты; испольнзованы лишние или ненадлежащие
реквизиты); отражение незаконных по содержанию операций; отражение
хозяйственных операций, которые в действительноснти не выполнялись (в полном
объеме или частично);
наличие подложных документов (материальный подлог) и докунментов, содержащих
заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог); наличие документов,
содержащих случайные ошибки.
Классификация ошибок
Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки,
можно сгруппировать следующим обранзом.
1. Ошибки в ведении учета.
1.1. Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий
учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим,
предприятие ведет стронительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками
по его ведению (в ожидании прихода более опытного в этом вопросе специалиста),
все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 лРасчеты с
разными дебиторами и кредиторами. В результате к концу года образовывалось
огромное дебетовое сальдо по счету 76.
Другой распространенный пример. Одно из подразделений предприятия, используя
единый расчетный счет или собстнвенный текущий, пытается вести обособленный
бухгалтерский учет. Расходы и доходы, проходящие по расчетному счету и через
кассу, относятся главным бухгалтером на счет 76 или на счет 79
лВнутрихозяйственные расчеты в ожидании того, что бухгалтер выделившегося
подразделения представит затем необходимые данные для закрытия этого счета.
1.2. Случайные ошибки. К ним относятся:
арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно
выявляются самим бухгалтером; случайные неправильные проводки, возникающие,
например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта
хозяйственнной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или слу.
чайно делает лнестандартную проводку, например, относя затраты на текущий
ремонт основных средств на себестоимость продукции а какую-то сумму проводит
по счету лОсновные средства. Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно
обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности
регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по
операциям данного типа;
не соответствующий действительности курс валюты для расчет курсовых разниц;
ошибка при заполнении отчетных форм. Очень часто, правильно сделав все
проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер
ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто делаются
ошибки при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании.
Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге,
оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку
отчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки. Они возникают, если бухгалтер неправильно
регистрирует факт хозяйственной деятельности в каждый раз делает неправильные
проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть,
просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.
2.7.
Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерсконго учета.
Наиболее типичные из них: неправильный учет уставного капитала;
использование счета 80 лПрибыли и убытки вместо счета 8: лИспользование
прибыли;
приходование приобретаемых основных средств, нематериаль ных активов,
малоценных и быстроизнашивающихся предметов. материалов, товаров и других
активов не на те счета, которьи предусмотрены Планом счетов*;
неправильное ведение учета на счете 88 лНераспределенная прибыль (непокрытый
убыток).
2.2. Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законондательства:
отнесение на затраты
всех расходов по командировкам, комлей' саций за
использование личного автотранспорта, рекламу, обучение.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г № 56 в
редакции изменений и дополнений, сообщенных приказами Минфина РФ от 28
декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81, от 27 марта 1996 i № 31 и
другими ведомственными нормативными документами, согласованны ми с Минфином
РФ.
дддетавительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не
в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо
непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив
соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списание на
себестоимость;
неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это
касается платежей в Государственный фонд занятоснти населения РФ, налога на
рекламу, налога на добавленную стоинмость по средствам, полученным по
договорам о совместной деянтельности.
Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавли-
ватъся в договоре
с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет
материальную ответствен-
ность в том случае, если налоговая инспекция
выявит у предпринятия неуплаченные налоги на сумму, превышающую 100 000 руб.,
аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие
ошибки.
На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен
устанавливать максимальный уровень ошибок, присутстнвие которых он может
допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия. Единичная (случайная)
ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса, она даже не
будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком (за
иснключением банковских балансов) составляется в тысячах рублей. Если же
ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех
подобных ошибок.
Методы аудиторской проверки.
К числу
основных методов аудиторской проверки относятся фактическая
проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка
механической точности, аналитинческие тесты, сканирование, обследование,
специальная провернка, встречная проверка и др.
Под фактической проверкой понимается осмотр или подсчет аудитором
материальных активов (производственных запасов, деннежных средств, ценных
бумаг, основных средств и т.п.), т.е. инвентаризация.
Подтверждение Ч получение письменного ответа от клиента или третьих лиц
для подтверждения точности информации (нанпример, по дебиторской
задолженности).
Документальная, проверка Ч проверка документов и записей. В практике
ревизоров и аудиторов используются такие методы до-кументальной проверки, как
формальная проверка документов
(правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговорен. ных исправлений,
подчисток, дописок в тексте и цифр. подлив. ность подписей должностных и
материально ответственных лиц),
арифметическая проверка Ч правильность
подсчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах);
проверка
документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной опера.
ции, правильность отнесения операции на счета и включения статьи).
Наблюдение Ч получение общего представления о возможное. тях клиента на
основании визуального наблюдения.
Опрос Ч получение письменной или устной информации кли. ента.
Проверка механической точности Ч перепроверка подсчетов и передачи информации.
Аналитические тесты Ч метод сравнений, индексов, коэффинциентов.
Сканирование Ч непрерывный, поэлементный просмотр иннформации (например
бухгалтерских первичных документов) надежде найти что-либо нетипичное.
Обследование Ч личное ознакомление с проблемой.
Специальная проверка Ч
привлечение специалиста с узко специализацией.
Аудиторы могут использовать и
метод встречных проверок, ест такая
возможность контроля имеется.
Помимо методов проведения проверки существуют и методы организации проверки:
сплошная проверка (документальная и фактическая); выборочная; аналитическая;
комбинированная.
Аналитические процедуры используются для получения аудиторнских
доказательств. Термин ланалитические процедуры в междуннародных аудиторских
стандартах употребляется для описания экономического анализа показателей и
тенденций. Они включают сравнение финансовой информации:
с сопоставимой информацией за предшествующий период ил1 периоды;
с ожидаемыми результатами (планом, бюджетом и т.п.); с аналогичной
информацией в отрасли (сравнение показателей с показателями аналогичных
предприятий в отрасли). На стадии планирования аудита аналитические процедуры
понмогают аудитору уяснить особенности деятельности клиента определить
проблемы в формировании финансовой информации
а также степень риска. Они выявляют объекты, требующие особого внимания
аудиторов.
Аналитические процедуры представляют оценку финансовых казателей при помощи
изучения вероятных зависимостей
между ними.
Основные используемые методы:
процентные сравнения;
коэффициентный анализ финансового состояния предприятия; балансовый метод;
регрессионный анализ.
Аналитические процедуры применяются при планировании аудита, оценке баланса,
сравнении предприятий, оценке признанков жизнеспособности предприятия, на
стадиях текущей проверки и анализа неожиданных отклонений.
Список литературы
1.
Гражданский кодекс РФ.Ч М, 1994.
2. Андреев В. Д.
Практический аудит / Справочное пособие.Ч М.: Экономика, 1994.
3. Арене Э. А., Лоббек Дж. К.
Аудит.Ч М.: Финансы и статистика, 1995.
4. Аудит
в России / Под ред. Ю. А. Данилевского.Ч М., 1994.
5. Данилевский Ю. А.
Аудит: организация и методика проведения.ЧМ., 1992.
6. Додж Рой.
Краткое руководство по стандартам и нормам аудита.Ч М.:
финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.
7. Робертсон Джек К.
Аудит.Ч М.: KPMG, лКонтакт, 1993.
8. Шеремет А. Д., Суйц В. П.
Аудит. - М.: ИНФРА-М, 1995.
9. Суйц В. П., Смирнов Н. Б.
Основы российского аудита. - М.: Анкил, 1997.
