Geum.ru

Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте

Скачайте в формате документа WORD


Налоговый чет доходов, неучитываемых для целей налогообложения

СОДЕРЖАНИЕ

TOC \o "1-2" ВВЕДЕНИЕ. 3

ГЛАВА 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ДОХОДОВ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.. 5

1.1. Понятие и состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения 5

1.2. Особенности доходов, не учитываемых для целей налогообложения, как объекта налогового учета. 9

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ ЧЁТ ДОХОДОВ, НЕ ЧИТЫВАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.. 14

2.1. Налоговый чет доходов, не учитываемых для целей налогообложения, в виде имущества, полученного от чредителей. 14

2.2. Налоговый чет доходов, не учитываемых для налогообложения, возникающих по договору займа. 17

2.3. Налоговый чет доходов комиссионера, не учитываемых в целях налогообложения. 22

2.4. Налоговый чет доходов, не учитываемых для налогообложения, полученных в качестве целевого финансирования. 25

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 30

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.. 32

ПРИЛОЖЕНИЕ. 34


Все доходы организации в бухгалтерском чете подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 Продажи; прочие доходы - на счете 91 Прочие доходы и расходы; чрезвычайные доходы на счете 99 Прибыли и бытки.

Доходы для целей налогообложения подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, слуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В бухгалтерском чете к доходам организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99 не относятся следующие поступления от других юридических и физических лиц:

-       сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

-       по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного;

-       в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, слуг, также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работу, слуг;

-       задатка;

-       в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

-       в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или слуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, слуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в ставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) частником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его частниками.

При применении последних двух пунктов необходимо иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в ставный капитал либо совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом чете у передающей стороны;

5) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, становленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об становлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ";

6) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными чреждениями по решению органов исполнительной власти всех ровней;

7) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с словиями заключенных договоров. К казанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

8) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

9) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если ставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если ставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если ставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения казанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

10) в виде сумм процентов, полученных в качестве возврата сумм излишне плаченных налогов, сборов, пеней, штрафов из бюджета (внебюджетного фонда);

11) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный чет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого чета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, казанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.     К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:
    - в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, становленном законодательством Российской Федерации;
   - в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при словии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
   - ав виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при величении ставного капитала акционерного общества (без изменения доли частия акционера в этом акционерном обществе);

12) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло меньшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ;

13) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

14) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых ранее меньшали налоговую базу);

15) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Перечень, содержащийся в статье 251 НК РФ, является закрытым и содержит помимо вышеперечисленных более специфические виды поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения для отдельных сфер деятельности.

В налоговом чете доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисленния налога на прибыль. Предусмотренный ст. 251 НК РФ список не учитываемых доходов значительно шире списка средств, не признаваемых доходами в бухгалтерском чете, поэтому возможно возникновение поступлений, явнляющихся доходами в бухгалтерском чете, но не относящихся к доходам при исчислении налога на прибыль. Следовательно, подобные различия в классификации доходов будут приводить к возникнновению постоянных разниц.

Различия, вызванные несовпадением оценки доходов в бухгалтерском и налоговом чете, принводят к возникновению постоянных разниц и обнразованию постоянных налоговых обязательств. Рассматриваемые различия возникают в случаях, если величина дохода, отраженного в бухгалтерснком чете, считается заниженной согласно требонваниям налогового законодательства.

Вообще, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового чета, которые не будут странены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие чету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые как доходы для целей бухгалтерского чета, в частности:

Ц   суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;

Ц   в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса частником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его частниками;

Ц   в виде разницы в оценки стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса частником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности частников договора, или раздела такого имущества;

Ц   в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если ставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если ставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если ставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения казанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

Ц   в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

Ц   в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

Ц   в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

Ц   другие доходы.

Постоянное налоговое обязательство величивает сумму налога на прибыль, подлежащую плате в бюджет в отчетном периоде, но иногда возникает необходимость меньшить платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно в таком случае постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 Расчеты по налогам и сборам в корреспонденции с кредитом счета 99 Прибыли и бытки.

Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом чете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не величивать, наоборот меньшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В соответствии со ст. 314 Аналитические регистры налогового чета НК формы регистров налогового чета и порядок отражения в них аналитических данных налогового чета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к четной политике организации для целей налогообложения.

На практике аналитический учет постоянных разниц ведется на выделенных субсчетах к соответнствующим счетам бухгалтерского чета. На сумнму постоянного налогового обязательства делаетнся запись по дебету счета 99, субсчет Постоянное налоговое обязательство и кредиту счета 68, субнсчет Расчеты по налогу на прибыль, делается запись по дебенту счета 91, субсчет Постоянная разница и крендиту счета 91, субсчет третьего ровня Регулирунющий субсчет к субсчету Прочие доходы [23; с. 15]. Основными недостатками представленного порядка организации аналитического чета постонянных разниц являются отсутствие взаимосвязи разницы со счетом чета активов или обязательств, в оценке которых возникла данная разница, такнже наличие не предусмотренных планом счетов кредитовых оборотов по активным субсчетам к сченту 91 Прочие доходы и расходы в течение года. Обеснпечение взаимоувязки данных по виду разницы с источником ее образования в системе субсчетов не возможно, так как это приведет к чрезмерному длинению кодифинкации счета 91. Для странения отмеченных недостатков представляется целесообнразным вести аналитический чет постоянных разнниц в специнальной ведомости [23; с. 16], представленной в Приложении.

По мере необходимости при возникновении разниц в классификации и оценке других видов доходов вознможно введение дополнительных строк. Танкая ведомость ведется накопительно в течение отнчетного года с возможностью подведения променжуточных итогов по окончании каждого отчетнонго периода. Преимуществами данной формы являются: наглядность, расчет в классификации и оценке доходов, возможнность отслеживания и расчета постоянных налоговых акнтивов и обязательств.

При кассовом методе учета признание доходов производится в день поступления денег на счет в банке или в кассу налогоплательщика. В этом случае имеет место расхождение между правилами налогового и бухгалтерского чета, которое приводит к образованию временных разниц. Если произведена предоплата, то возникает налогооблагаемая разница, вследствие которой формируется отложенный налоговый актив. Если раньше осуществлена отгрузка, оплаты еще не было, то существует вычитаемая разница и отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 Расчеты по налогам и сборам, субсчет Расчеты по налогу на прибыль и кредиту одноименного счета 77, погашение - по дебету счета 77 и кредиту счета 68. Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 Отложенные налоговые активы и кредиту счета 68, погашение - по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Чаще всего на практике мы сталкиваемся со следующими видами доходов, не учитываемых при определении налоговой базы [17; с. 16], рассмотрим их подробнее :

- аимущество, имущественные права, работы или слуги, полученные в виде предоплаты, при использовании метода начислений;

- аимущество, имущественные права, полученные в качестве вклада в ставный капитал организации от чредителей ;

- имущество, полученное бюджетными чреждениями по решению органов исполнительной власти всех ровней;

- имущество, полученное по договорам кредита или займа;

- имущество, полученное комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязанностей по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, также в связи с возмещением в счет произведенных затрат, если они не подлежат включению в состав расходов в соответствии с словиями заключенных договоров. Это ограничение не распространяется на комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования.


ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ ЧЁТ ДОХОДОВ, НЕ ЧИТЫВАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Деятельность любой организации начинается с формирования ставного капитала. Оплата ставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, именющими денежную оценку.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций (долей) при чрежденнии общества, производится по соглашению между акционерами (учредителями).

Денежные средства, поступившие от чредителей в счет вклада в ставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль. Разниц между бухгалтерским и налоговым четом не возникает. В бухгалтерском чете, данные поступления так же не являются доходом и учитываются с использованием отдельного счета 75 Расчеты с чредителями.

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ, разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стоинмостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается принбылью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим вознникающие курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного чредителя не учитываются при налогообложении прибыли.

Объекты имущества, внесенные чредителем в счет оплаты задолженности по вкладу в ставный капитал, принимаются к бухгалтерскому чету по первоначальной стоимости (фактической себестоимости), которой признается их денежная оценка, согласонванная с учредителями. При этом в фактическую стоимость основных средств и товарно-материальных ценностей, вносимых в счет вклада в ставный капитал, включаются также фактичеснкие затраты организации на доставку такого имущества и приведение его в сонстояние, пригодное для использования. Согласно п. 2 ст. 254 НК, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без чета НДС), включая комиссионные вознаграждения, плачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, включая расходы по хранению и обслуживанию. Такие оценки могут не совпадать, в частности на следующие суммы: затрат на сортировку, фасовку; суммовых разниц; расходов на хранение до момента доставки товарно-материальных ценностей к налогоплательщику; расходов на страхование. Тогда между бухгалтерским четом и налоговым возникают временные разницы

В отличие от бухгалтерского в налоговом чете имущество (основные средства, нематериальные активы), полученное в счет вклада в ставный капитал, учитывается у получателя по стоимости, отраженной в налоговом чете у передающей стороны, которая должна быть подтверждена документально [9; с. 52]. Таким образом, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом чете не одинаковы. При этом получатель вправе определять в нанлоговом чете норму амортизации по полученному имуществу с четом срока эксплуатации его предыдущим собственником. В результате может сложиться ситуация, что даже при одном методе начиснления амортизации в бухгалтерском и налоговом чете в силу отличия денежной оценки стоимости имущества в бухгалтерском и налоговом чете суммы амортинзации будут различаться. Контроль над такими средствами можно осуществлять в аналитических регистрах чета товарно-материальных ценностей с корректировкой их стоимости для налогового чета и отражением возникших при этом отложенных налоговых активов и обязательств.

С момента внесения имущества в ставный капитал создаваемого юридического лица чрединтель утрачивает на него право собственности, собственником становится созданваемое юридическое лицо. При этом право собственности на недвижимое имунщество подлежит обязательной регистрации, и получатель такого имущества приобретает это право с момента такой регистрации. Таким образом, недвижинмое имущество в счет вклада в ставный капитал считается внесенным (и соответственно, вклад оплаченным) только после государственной регистрации права собственнонсти на него создаваемым юридическим лицом. Госпошлина за регистрацию права собственноснти на недвижимое имущество включается в сонстав внереализационных расходов, единовременно на дату начисления.

Особенности вкладов в ставный капитал, вносимых имуществом, рассмотрим на примере.

Пример. Созданное акционерное общество получило от акционера в счет оплаты акций здание по акту приемки-передачи. плачена государственная пошлина 7500 руб. за регистрацию. Денежная оценка вклада, согласованная акционерами, составляет 7 800 руб., что не превысило 8 руб. - стоимость, определенную нензависимым оценщиком.

Остаточная стоимость здания, по данным налогового чета акционера, состанвила 6 300 руб. Согласно четной политике амортизация начисляется линнейным методом и в бухгалтерском, и в налоговом чете. Срок полезного испольнзования - 25 лет.

В бухгалтерском чете производятся записи:

на дату получения здания от акционера

Д 08 К 75 - 7800 руб. - получено здание

на дату предоставления документов на государственную регистрацию

Д 76 К 51 - 7 500 руб. - произведена оплата государстнвенной пошлины за государственную регистрацию права собственности на здание

Д 08 К 76 - 7 500 руб. - госпошлина за государственную регистрацию права собственности на здание чтена в составе капитальных вложений

Д 01 К 08 - 7 807 500 руб. (7 800 + 7 500) - здание принято на чет в качестнве объекта основных средств

Госпошлина за регистрацию права собственноснти на недвижимое имущество для целей налогового чета включается в сонстав внереализационных расходов единовременно на дату начисления.

Из-за различия денежной оценки стоимости здания в бухгалтерском и налоговом чете суммы амортизации различаются, что приводит к возникновению постоянной разницы и ежемесячному формированию налогового обязательства. Постоянная разница находится как разница между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском чете и суммой амортизации рассчитанной в налоговом чете.

мортизация в налоговом чете = а6 300 руб. * 0,33% = 20 790 руб.

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница * ставка налога

Ежемесячно, со следующего месяца

Д 26 К 02 - 25 765 руб. - начислена амортизация по иснпользуемому зданию;

Сумма по этой бухгалтерской записи находится как произведение первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском чете, и нормы амортизации, которая равна 0,33% (100%а / 25 лет / 12 мес.)

мортизация = 7 807 500 руб. * 0,33%а = 25 765 руб.

Д 99 К 68 - 1 194 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство;

Постоянная разница = 25 765 руб. - 20 790 руб. = 4 975 руб.

Постоянное налоговое обязательство = 4 975 руб. * 24 % = 1 194 руб.

2.2. Налоговый чет доходов, не учитываемых для налогообложения, возникающих по договору займа

В хозяйственной деятельности практически любого предприятия может возникнуть необходимость занять не денежные средства, материальные объекты - материалы, сырье, семена, корма и т.д. Законодательство допускает такую возможность. При этом можно заключить договор займа либо договор товарного кредита. Рассмотрим особенности учета и налогообложения возникающих долговых обязательств.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Такой договор считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и может требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Бухгалтерский чет у заимодавца ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому чету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, твержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.

Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты являются прочими поступлениями и начисляются за каждый истекший отчетный период и отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (п. 16 ПБУ 9/99).

Налоговый чет у заимодавца заключается в следующем. Сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для целей налогового чета проценты, полученные организацией по договору займа, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок чета процентов зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов для расчета налога на прибыль (в том числе и внереализационных). Организации, применяющие метод начисления, руководствуются ст. 271 НК РФ, применяющие кассовый метод - ст. 273 НК РФ.

Если налогоплательщик применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия казанного договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия данного договора.

Пример. "Фиалка" предоставило "Ванда" по договору займа партию пиломатериалов сроком на 90 дней. словиями договора предусмотрено начисление процентов на стоимость сырья и их погашение в денежной форме. Ставка процентов по договору - 13% годовых. Проценты выплачиваются в момент погашения займа. Обычная стоимость такой партии, по которой "Фиалка" реализует ее другим покупателям, - 400 руб. Стороны договора займа согласились установить стоимость казанной партии в той же самой оценке. Для целей расчета налога на прибыль общество использует метод начисления.

В бухгалтерском чете заимодавца "Фиалка" делаются записи.

на дату выдачи займа

Д 58 К 10 - 400 руб. Ц передана взаем партия пиломатериалов;

на дату погашения займа

Д 76 К 91 - 12 822 руб. (400 руб. х 13% / 365 дн. * 90 дн.) - начислены проценты за 90 дней.

Д 10 К 58 - 400 руб. - получены пиломатериалы в счет погашения займа;

Д 51 К 76 - 12 822 руб. Ц получены проценты по займу.

Налог на прибыль у "Фиалка", если в качестве дохода выступают только полученные проценты по займу, расходов не было, составил:

(Доход - Расход) * 24 % = 12 822 руб.* 24 % = 3 077 руб.

Заемщику, при ведении бухгалтерского чета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займа, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Следует только учесть, что согласно п. 2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам займа.

Если заем получен в натуральной форме, то заемщик должен отразить в чете задолженность по займу в момент фактического получения имущества по стоимости, предусмотренной заключенным договором (п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01).

В случае когда заем является краткосрочным (т.е. полученным на срок, не превышающий 12 месяцев), он отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Если заем предоставлен на более длительный срок, заемщик использует счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". К затратам, связанным с получением займов, прежде всего относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты. Начисление процентов по займу отражается записью: Д 91, К 66 (67).

При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Задолженность по полученным займам следует показывать с четом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского чета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, твержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы процентов, причитающиеся к плате в соответствии с словиями договора займа, должны отражаться в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода.

В налоговом чете у заемщика займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК РФ). Полученные средства не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), то есть не признаются доходом. Сумма возвращенного займа также не является и расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами вне зависимости от цели получения займа (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Продолжение примера.

В бухгалтерском чете заемщика "Ванда" должны быть сделаны записи.

на дату получения займа

Д 10 К 66 - 400 руб. - получен заем в натуральной форме;

на дату погашения займа

Д 91 К 66 - 12 822 руб. (400 руб. х 13% : 365 дн. х 90 дн.) - начислены проценты по займу 90 дней.

Д 66 К 10 - 400 руб. - возвращена заимодавцу партия сырья;

Д 66 К 51 - 12 822 руб. Ц плачены проценты, начисленные по договору займа.

Налог на прибыль по данной операции у "Ванда", если выручка, без НДС составила 60  руб., в качестве расходов выступают только плаченные проценты по займу, составил: а

(Доход - Расход) * 24 % = (60  руб. - 12 822 руб.) * 24 % = 11 323руб.

Таким образом, информация для налогового чета доходов по займу формируется на основании бухгалтерского учета с использованием у заемщика 66 и 67 счетов, у заимодавца - 58, без корректировок, так как разниц не возникает.

2.3. Налоговый чет доходов комиссионера, не учитываемых в целях налогообложения

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать или купить товар, совершить сделки. Чаще всего с помощью договора комиссии оформляются сделки по продаже или покупке товара. Особенности этого вида договоров:

-       комиссионер действует по поручению комитента;

-       комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное;

-       товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю;

-       комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан помимо платы комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы  (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара).

Комиссионер, осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических слуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту. Комиссионное вознаграждение может быть установлено в договоре как фиксированная сумма, процент от стоимости реализованной продукции или разница в ценах.

Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как не частвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и частвовать. В первом виде договора комиссии движение денежных средств осуществляется напрямую от покупателя к комитенту:

Ц   выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;

Ц  после получения денежных средств комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.

Во втором - от покупателя к комиссионеру потом к комитенту.

В составе доходов комиссионера не учитываются средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходом комиссионера от обычных видов деятельности будет являться только его комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99, твержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1 года №32н (далее - ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.

Пример. ЗАО Комитент в 03.2006 передало Комиссионер товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 590 рублей (в том числе НДС - 90 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения - 23 600 рублей (в том числе НДС - 3 600 рублей). Кроме того, комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара покупателю.

Комиссионер полностью продал комиссионный товар по договору купли - продажи покупателю. Комиссионер оплатит транспортной организации слуги доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50 руб. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6 рублей. Согласно договору Комиссионер частвует в расчетах и держивает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО Комитент.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, субсчет Расчеты с покупателями и заказчиками по комиссионному товару (62-3);

счет 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами, субсчет Расчеты с комитентом (76-5);

В бухгалтерском чете Комиссионер хозяйственные операции отражаются следующими записями:

Д 004 - 590 руб. - приняты на чет товары, полученные от ЗАО Комитент;

К 004 - 590 руб. - товары отгружены покупателю;

Д 62/3 К 76/5 Ц 590 руб. - отражена задолженность покупателя по оплате товаров ЗАО Комитент;

Д 76 К 51 - 300 руб. - оплачены слуги по доставке товара до покупателя;

Д 76/5а К 76 Ц 300 руб. - отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;

Д 26 К 02, 70, 69 и прочие - 6 руб. - отражены затраты, связанные с оказанием посреднических слуг;

Д 51 К 62/3 - 590 руб. - отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за товар;

Д 76/5 К 90/1 Ц 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д 90/2 К 26 - 6 руб. - списаны затраты, связанные с оказанием посреднических слуг;

Д 90/3 К 68/2 Ц 3 600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д 76/5 К 51 - 566 100 руб. - перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов по доставке;

Д 90/9 К 99 - 14 руб. - отражен финансовый результат от оказания посреднических слуг.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:

Ц   имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, которое учитывается на забалансовом счете 004 по продажным ценам с НДС;

Ц   суммы денежных средств в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером для исполнения комиссионного поручения. 

Под такими расходами понимаются суммы по оплате работ, слуг, связанных с исполнением договора, если из первичных документов следует, что получателем работ, слуг является комитент, плательщиком - комиссионер (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара). Такие затраты в соответствии с словиями заключенных договоров могут подлежать включению в состав расходов комиссионера. Они учитываются обособленно на отдельном субсчете Расчеты с комитентом к счету 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами. Данные расходы не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве расходов.

В момент отгрузки товаров покупателю (исполнения поручения комитента) должно быть начислено вознаграждение по договору и отражено в регистре налогового чета выручки.

2.4. Налоговый чет доходов, не учитываемых для налогообложения, полученных в качестве целевого финансирования

Целевое финансирование - это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, также от других организаций и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ). Налогоплательщиками в целях гл. 25 НК являются российские и иностранные организации, имеющие статус юридического лица. К средствам целевого финансирования относятся:

- средства бюджетов, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным чреждениям по смете бюджетного чреждения;

- гранты;

- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов), также иностранные инвестиции;

- средства дольщиков в порядке долевого частия в строительстве объектов, в том числе жилья;

- средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества;

- другие.

Средств целевого финансирования должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом.

Налогоплательщики - получатели казанных целевых средств обязаны вести отдельный чет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (финансирования).

Основным нормативным документом по чету целевых средств является Положение по бухгалтерскому чету чет государственной помощи ПБУ 13/2, которое применяется в отношении государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление данной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные частки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Стоимость таких активов определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно станавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

Согласно ст. 78 БК РФ организация должна вернуть бюджетные средства, если она использовала их не по назначению или не использовала в срок. При использовании не по назначению сумма целевого финансирования включается в состав внереализационных доходов в тот момент, когда получатель средств фактически нарушил словия их получения (использовал средства не по целевому назначению).

Целевое финансирование и целевые поступления на основании ст. 251 НК РФ не признаются доходами для целей налогообложения прибыли. Необходимым словием применения ст. 251 НК РФ к полученным целевым средствам является организация раздельного чета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Если у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, раздельный чет отсутствует, то указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. Это требование не распространяется на получателей бюджетных средств, отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Раздельный чет начинается с составления сметы. Налоговый чет можно словно разбить на две части. Во-первых, это раздельный учет целевых поступлений. И во-вторых - раздельный чет расхода целевых средств. Расходы по ставной деятельности отражаются на счете 20, субсчет "Расходы по целевому финансированию". Расходы, так же как и доходы, отражают для каждой целевой программы. Сделать это можно, создав субсчета второго ровня.

Целевые поступления показывают на счете 86 "Целевое финансирование". Здесь можно открыть два субсчета: "Целевое финансирование, учитываемое в базе по налогу на прибыль" и "Целевое финансирование, не учитываемое в базе по налогу на прибыль". Это делают, если у организации есть целевые поступления, облагаемые налогом. В частности, когда какие-то средства были использованы не по назначению. А вот отдельные субсчета для каждой целевой программы надо открыть обязательно. Иначе будет трудно проследить расходование каждого вида целевых средств.

В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров целесообразно использовать формы регистров налогового чета, разработанных Федеральной налоговой службой России для некоммерческих организаций, включая бюджетные чреждения, в частности Регистр чета поступлений целевых средств.

Данный регистр имеет следующие графы: дата операции, наименование операции, первичный документ, сумма, словия получения целевых средств.

Регистр чета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках целевого финансирования, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других. В регистре отражаются средства по каждому факту их поступления в момент фактического получения имущества, товаров, работ, слуг. Ведение регистра чета поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с казанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены, для финансирования капитальных расходов или текущих.

В отдельных случаях законодательством четко определена специфика чета активов, приобретенных за счет целевых средств. В частности, это относится к объектам основных средств, приобретенным (созданным) за счет средств целевого финансирования. Несмотря на то что данные объекты не исключаются из состава амортизируемого имущества, амортизации они в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат.

То есть существует различный подход к начислению налоговой и бухгалтерской амортизации, так как ПБУ 6/01 не содержит требования о не начислении амортизации на объекты, приобретенные за счет целевых средств.

Информации о целевых поступлениях и их использовании находит отражение в Декларации по налогу на прибыль. Согласно Инструкции по заполнению Декларации для этого предназначен лист Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, слуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования. В отчете отражается движение средств целевого финансирования, сумма средств, использованных не по назначению, также средства, не использованные в становленный срок.

Использованные не по назначению или не использованные в становленный срок доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель нарушил словия их получения. При этом для внереализационных доходов в виде использованных не по назначению полученных целевых средств датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, по имуществу - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.


ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ. Основными являются следующие: предварительная оплата; залог или задаток; взносы ставный капитал; взносы частников товарищества; средства, поступающие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору; средства, полученные по договорам кредита или займа; имущество, полученное российской организацией безвозмездно от чредителя, чья доля более 50 процентов; в виде сумм процентов, полученных в качестве возврата излишне плаченных налогов; имущество в рамках целевого финансирования.

В налоговом чете доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисленния налога на прибыль. Предусмотренный НК список не учитываемых доходов шире списка в бухгалтерском чете, поэтому возможно возникновение поступлений, явнляющихся доходами в бухгалтерском чете, но не относящихся к доходам при исчислении налога на прибыль.

Из вышеприведенного перечня доходов, не учитываемых для целей налогообложения, наиболее распространенными являются доходы:

В виде имущества, полученного в виде взносов в ставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером). чет ведется с использованием счета 75. Объекты имущества, принимаются к бухгалтерскому чету по первоначальной стоимости. При этом в стоимость товарно-материальных ценностей включаются фактичеснкие затраты организации на доставку и доведение их до сонстояния, пригодного для использования, в налоговом чете - не все такие затраты. Основные средства, внесенные чредителем в качестве вклада в ставный капитал, в налоговом чете принимаются по остаточной стоимости, сформированной в налоговом чете у передающей стороны.

В виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Особенность налогового чета у заимодавца заключается в том, что сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода. Заемщику, в зависимости от срока учитывает такие средства на счете 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам или 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам. В налоговом чете у заемщика займы не признаются доходом. Сумма возвращенного займа также не является и расходом.

В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, кроме вознаграждения. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению комиссионер, принявший согласно договору комиссии товары на реализацию, учитывает их на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

В виде целевого финансирования. К таким средствам относят: средства бюджетов, внебюджетных фондов; гранты; инвестиции; средства дольщиков и другие. Средств целевого финансирования должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом. Налогоплательщики - получатели казанных целевых средств обязаны вести отдельный чет доходов (расходов), полученных в рамках целевых поступлений. Бухгалтерский чет таких средств осуществляется на счете 86 Целевое финансирование. Объекты амортизируемого имущества, приобретенные за счет целевых средств, не подлежат амортизации, в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ.


СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Адамов Н.А. Организация бухгалтерского и налогового чета деятельности заказчика (застройщика). // Все для бухгалтера. - 2005. - №17(161). - С. 14-20.

2.     Анищенко А. Договор займа: чет и налогообложение. // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2006. - №50. - С. 1-4.

3.     Бабаев. Бухгалтерский финансовый чет: учебник для вузов. - М.: Вузовский учебник, 2003. - 525с.

4.     Барышников Н.П. Бухгалтерский чет, отчетность и налогообложение. - М.: ФИЛИНЪ, 1998. - 432с.

5.     Бошнякович М.Г. Ведение налогового учета. // Все для бухгалтера. - 2005. - №2(146). - С. 43-51.

6.           Бошнякович М.Г. Налоговый чет на предприятиях специализирующихся на оказании слуг. // Все для бухгалтера. - 2004. - №6(126). Ц С. 26-34.

7.     Вагапова А. Задаток: бухгалтерский и налоговый чет. // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2006. - №51. - С. 1-5.

8.     Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г. №1ЦФЗ.

9.     Гужелова Л.В. чет вкладов в ставный капитал. // Главная книга. - 2005. - №9 - С. 48-54.

10.                       Елина Л.А. Предоставление займов юридическим лицам. // Главная книга. - 2005. - №4 - С. 64-66.

11.                       Жуков В.Н. Денежные займы и кредиты: чет у должника. // Советник бухгалтера. - 2006. Ц №4. - С. 1-4.

12.                       Киселева И. Культура налоговых регистров. // Расчет. Ц 2006.Ц№10.ЦС. 1.

13.                       Костюк Г.И., Романовская Л.П. Как сформировать регистры налогового чета. // Бухгалтерский чет. - 2002. - №7. - С. 1-13.

14.                       Лермантов Ю.М. О составе доходов для целей налогообложения прибыли. // Все для бухгалтера. - 2006. - №18(186). - С. 27-33.

15.                       Лупикова Е.В, Пашук Н.К. Бухгалтерский чет: учебное пособие для студентов. - Тюмень.: Издательство ТюмГУ, 2004. - 340с.

16.                       Лысенко С.С. В доходы комитента включается не вся сумма полученной выручке // Главная книга. - 2005. - №7 - С. 78-81.

17.                       Макарьева В.И. Доходы, не учитываемые налогоплательщиком в целях налогообложения при методе начисления. // Налоговый вестник. - 2004. - №7. - С. 15-19.

18.                       Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998г. №14ЦФЗ.

19.                       Островенко Т.К., Гренев Г.Д. Регистры чета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/02. // Все для бухгалтера. - 2004. Ц №3(123). - С. 4-17.

20.                       Пирогова Г.В. Разработка налогоплательщиком аналитических регистров налогового чета. // Налоговый вестник. - 2006 - №10. - С.1

21.                       Получение беспроцентного займа не влечет появления налогооблагаемого дохода. // Главная книга. - 2004. - №19 - С. 79-80.

22.                       Скробов Б.В. Бухгалтерский и налоговый чет операций по залогу имущества. // Все для бухгалтера. - 2006. - №23(191). - С. 14-27.

23.                       Собашников С.В. Аналитический чет постоянных разниц в классификации и оценке доходов коммерческих организации. // Все для бухгалтера. - 2005. - №4(148). - С. 14-16.

24.                       Средства, полученные в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара на экспорт, авансом не является. // Главная книга. - 2004. - №17 - С. 89-90.

25.                       Федеральный закон от 21.11.1996г. N 12ЦФЗ "О бухгалтерском чете".

26.                       Черняков А.Б. // "Налоговый чет для бухгалтера". - 2006. - №4. - С.1-2.

27.                       .audit.ru

28.                       .buh.ru

29.                       а.gaap.ru


ПРИЛОЖЕНИЕ

Ведомость аналитического чета постоянных разниц в классификации и оценке доходов к счету 91 Прочие доходы и расходы за 200_ г., руб.

Дата возникновения разниц

Вид актива или обязательства, в оценке которых возникла постоянная разница (счет бухгалтерского чета)

Образование постоянной разницы

Образование постоянной вычитаемой разницы

Сумма

Сумма постоянного налогового обязательства

Сумма

Сумма постоянного налогового актива

( )

( )

( )

( )

Итого на конец года