Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте

Налоговая система

TOC \o Введение...................................................................................................................... 2

1. Роль государственного регулирования экономики....................................... 2

2. Налоги как инструмент регулирования........................................................... 5

3. Распределение налогового бремени................................................................... 9

Элементы налога и виды ставок............................................................................. 10

анализ основных видов налогов............................................................................ 11

Переложение налогового бремени......................................................................... 13

4. Налоговое законодательство зарубежных стран.......................................... 14

Налог на индивидуальные доходы......................................................................... 18

Налоги с предприятий............................................................................................. 18

Система налогов на добавленную стоимость........................................................ 19

Уровни налоговой компетенции............................................................................ 20

Правила определения налоговой юрисдикции..................................................... 20

Налоговые права государств в отношении обложения коммерческой деятельности 21

Правила исчисления облагаемого дохода (прибыли)........................................... 22

Учет расходов на сырье и материалы..................................................................... 23

Финансовые расходы............................................................................................... 25

Отчисления в амортизационные фонды................................................................ 26

Другие налоговые льготы........................................................................................ 28

Отчетность и права налоговых органов................................................................ 29

Налогообложение в экономике США.................................................................... 30

5. Налоги Российской Федерации........................................................................ 32

Основы налоговой системы..................................................................................... 32

Налог на прибыль..................................................................................................... 35

Налог на добавленную стоимость.......................................................................... 43

кцизы....................................................................................................................... 47

Подоходный налог................................................................................................... 48

Прочие федеральные налоги................................................................................... 54

Налогообложение иностранного капитала.......................................................... 55

анализ действующей налоговой системы......................................................... 63

Направления налоговой реформы...................................................................... 64

1. Роль государственного регулирования экономики

Когда распалась система тотального планового хозяйства и всенобщего огосударствления экономики, естественно, возник вонпрос о целесообразности, степени и границах ее регулирования. Среди экономистов появились адепты свободных, ничем не сдерживаемых рыночных отношений, теоретики, тверждавшие, что рынок сам отрегулирует все, что требуется, и добьется сбалансирования хозяйства. Впрочем, бросаться из крайности в крайность свойственно экономической науке, по принципу: плохо получается так - сделаем наоборот.

Отсутствие собственного опыта государственного вмешательства именно в рыночную экономику заставляет нас обратиться к опыту соседних стран. Нетрудно видеть, что рыночно ориентинрованная экономика и свободный рынок имеют мало общего между собой. Более того, состояние дел таково, что само понянтие "свободный рынок" для последней четверти XX столетия, пожалуй, можно назвать анахронизмом. Вмешательство государнства в экономические отношения имело место практически при всех способах производства. И ж, конечно, оно явственно ощущалось тогда, когда таможенные пошлины стали станавлинвать и взимать не только с фискальной целью, но и с целью занщиты интересов своего производителя, когда правительства станли проводить протекционистскую таможенную политику. А в начальные периоды развития промышленности Великобритания, США, Япония, другие страны широко пользовались политикой протекционизма, в первую очередь, чтобы защитить наиболее слабые отрасли. Еще при великих князьях применяла эту политику и Россия.

В начале прошлого века английское правительство регулиронвало ровень заработной платы, цены, словия работы, тарифы, защищающие сельское хозяйство и промышленность, станавнливало запреты на экспорт оборудования и выезд за пределы страны квалифицированных рабочих. Законы Великобритании регулировали колониальную торговлю, морские перевозки, многочисленные налоги определяли внутреннее развитие эконномики. Американские экономисты Джексон Грейсон - младший и Карла 0'Делл в своей книге тверждают, что "в 1815 г. Англия была антиподом свободной экономики"[1]. Напомним, что страна в этот момент была мировым лидером и продолжала креплять свои позиции после сокрушения Наполеона Бонапарта. Впонследствии развивающееся экономическое могущество позволило отказаться от целого ряда регулирующих мер и ограничений. Но так продолжалось лишь до тех пор, пока на мировой рынок не вышли новые могучие конкуренты Великобритании в лице Гернмании и США.

Наиболее активное вмешательство государства в экономику относится к периоду Первой мировой войны. Именно тогда нанчали создаваться военные предприятия за счет государственного бюджета, осуществляться контроль над производством и потребнлением, было взято под правительственный контроль распреденление дефицитного сырья. Значительно выросла государствеая собственность в Великобритании и в Германии.

После войны многие из казанных мер были отменены как мероприятия чрезвычайного порядка. Но всеобщий экономиченский кризис 192Ч1933 гг. вновь заставил вернуться к использонванию финансовых и экономических ресурсов государства для поддержания хозяйственной жизни. В США был пущен в ход государственный кредит, а позднее - правительственные капинталовложения в промышленность. В Германии был становлен контроль над хозяйством, включающий принудительное созданние картелей. Великобритания провела ряд государственных менроприятий, способствующих концентрации производства на технически более совершенных предприятиях. Во Франции в период кризиса 192Ч1933 гг. государство начало вкладывать капитал в быточные предприятия. Появились сменшанные акционерные компании, как, например, Французская нефтяная компания, Генеральная трансатлантическая компания и др. В Италии вознникла система государственного частия в основных отраслях экономики и в крупных банках. Были огосударствлены железнондорожный транспорт, автомобильные дороги, большинство воненных заводов, электроэнергетика.

Во всех этих странах государство приняло на себя функции экономического исследования конъюнктуры, что дало качестнвенно новые возможности чета размеров рынка в пределах не только отдельных отраслей, но и в национальном и в междунанродном масштабах, особенно после внедрения электронных счетно-решающих устройств.

Еще больше возросла роль государства во время Второй минровой войны. В гитлеровской Германии были образованы воеые акционерные общества, которые затем превратились в имнперские хозяйственные группы, объединявшие под государстнвенным контролем целые отрасли производства. В США создалнся комитет по правлению промышленностью, который распределял сырье и продукцию, определял в необходимых случаях производственную программу предприятий и фирм.

После войны меры по государственному регулированию эконномики продолжались и стали постоянными. Послевоенное воснстановление и реконструкция наиболее капиталоемких отраслей западноевропейской промышленности были осуществлены пунтем вложения государственных средств. В Великобритании доля инвестиций в огосударствленные отрасли экономики составляла 3Ч40% всей суммы вложений в хозяйство: во Франции и в Авнстрии - 30, в Италии - 25, в Бельгии, Нидерландах Ч 1Ч15%. Для послевоенного периода характерно огосударствление крупнных кредитных чреждений.

В руках государства обычно сосредоточиваютнся военная промышленность, атомная промышленность, комплексные предприятия, организации и чреждения, связанные с развитием фундаментальной науки, исследованиями космоса и т. д. Нередко в руки государства переходят сырьевые отрасли: гольная, металлургия и инфраструкнтура, транспорт, связь.

С помощью государства происходит межотраслевой перелив капитала в размерах, немыслимых при свободных рыночных отношениях.

Рост государственного частия вплоть до национализации отдельных отраслей отнюдь не является самоцелью. Это лишь средство, инструмент проведения экономической политики на конкретном историческом этапе. В странах с рыночно ориентинрованной экономикой неоднократно проводилась приватизация, т.е. передача государственных предприятий частным компаниям.

Регулирование экономики осуществляется и путем роста государственного потребления. Оно включает в себя прямые госундарственные заказы и заказы государственных предприятий, осуществляемые путем обычных предпринимательских сделок. В Швеции крупнейшими клиентами промышленности являются правительственные правления: железнодорожное, телеграфное, гидроресурсов, строительства дорог и гидросооружений. Их заказы доходят до 85% от общего объема заказов металлообрабантывающей промышленности. Государственные заказы обеспечинвают надежный, доходный, имеющий тенденцию к величению рынок, поскольку это крупные концентрированные закупки, не зависящие от колебаний конъюнктуры, так как государство бенрет на себя производственный и торговый риски.

Государственное регулирование экономики привело к подавленнию циклического развития, прежде всего модификации кризисов перепроизводства.

Итак, для современных государств характерно расширяющееся вмешательство в различные сферы экономической жизни. Разнинца лишь в степени этого вмешательства. В США оно меньше, в Швеции больше. Германия и Япония находятся в этом отношении где-то посередине. О США, где государственное регулированние экономики ощущается слабее, чем в европейских странах, авторы книги "США: государство и рынок" пишут:

Государственное регулирование же давно стало неотъемлемой составной частью американского хозяйственного механизма"[2].

Научное обоснование вмешательства государства в экономинку дал выдающийся английский экономист Д. Кейнс. В 1935 г. вышла его книга "Общая теория занятости, процента и денег". Он предлагал стимулировать деловую активность, особенно в периоды спада, путем снижения ссудного процента, величения государственных инвестиций в хозяйство, роста объема общестнвенных работ, регулирования военных расходов. Концепция Д. Кейнса предполагает расширение емкости рынка, величение массового потребления, смягчение циклических колебаний и в конечном итоге обеспечение стабильно высоких темпов роста экономики. Регулирование хозяйства осуществлялось посредстнвом манипулирования спросом с помощью фискальной и крендитно-денежной политики. Считалось, что государственные раснходы служат действенным рычагом, поскольку сильно влияют на величение спроса и производства.

Несколько позже возникла бюджетная концепция А. Лэффера, также позволяющая государству регулировать хозяйственную деятельность свободных и независимых производителей и комнмерсантов.

Осуществляя воздействие на экономику, государство, как правило, преследует следующие основные цели:

Х достижение постоянного стойчивого экономического роста;

Х обеспечение стабильности цен на основные товары и слуги;

Х обеспечение полной занятости трудоспособного населения;

Х обеспечение определенного минимального ровня доходов населения;

Х создание системы социальной защищенности граждан, в первую очередь пенсионеров, инвалидов, многодетных;

Х равновесие во внешнеэкономической деятельности.

Достичь этих целей одновременно практически невозможно. Найти сбалансированное соотношение - это и есть главное в экономической политике государства.

Выше мы сказали о государственном частии в предприятиях и государственном потреблении. Но основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика и финансовое воздействие на частное предпринимательство.

При помощи сугубо экономических регуляторов, свойствеых рыночному хозяйству: налогообложения, кредитования, иннвестирования, государство побуждает принимать желаемые ванрианты хозяйственной деятельности, довлетворяющие общестнвенные потребности.

2. Налоги как инструмент регулирования.

Кроме чисто фискальной функции, система налогов и сборов служит механизмом экономического воздействия на общественное производство, его структуру и динамику, размещение, скорение научно-технического прогресса.

Основные направления воздействия финансово-бюджетного механизма государства на процесс расширенного воспроизводстнва следующие:

Х бюджетное субсидирование, например, на закупки излишков сельскохозяйственной продукции, на поддержание розничнных цен;

Х государственные инвестиции в экономику;

Х прямое субсидирование предприятий в виде дотаций или возвратных ссуд, кредитная политика. Получение государстнвенных кредитов избавляет от риска и высвобождает собстнвенные средства компаний;

Х введение при необходимости денежно-кредитных ограниченний. Сюда относится регулирование цен, словий потребинтельского кредита, ограничение кредита, валютный контроль;

Х лицензирование. Правительство США в военное время выданвало лицензии на закупку дефицитного сырья, такого, как легированные стали, медь, алюминий;

Х законодательство о частной торговле: стандартизация прондукции, государственный арбитраж, антитрестовское законондательство;

Х финансирование научно-исследовательскиха иа опытно-конструкторских работ;

Х налоговая политика.

Помимо этого, в период кризисов перепроизводства государнство проводит рестрикционную политику, суть которой - в огнраничении выпуска товаров. Одновременно государство берет на себя организацию общественных работ, предоставление субсиндий и дешевого кредита, величивает закупки.

В современный период развивается экономическое программинрование. Оно предполагает постановку хозяйственных задач и выработку системы мер по их решению. Основная цель при этом - координация государственных мероприятий: регулиронвание инвестиций, распределение кредита, определение направнленности бюджета, правление денежным рынком посредством изменений процентной ставки и правил кредитования, политика в области заработной платы и социальных нужд и т. д. Экононмическое программирование приводит к дальнейшему повышеннию роли государства. Сколько-нибудь заметная переориентация национальной экономики в заданном направлении невозможна без вмешательства государства в инвестиционную политику.

Диктуемые правительством словия финансовых привилегий позволяют ему ориентировать развитие отдельных отраслей хонзяйства в соответствии с необходимостью решения поставлеых первоочередных задач. Первым этапом экономического программирования является прогнозирование, т.е. получение объективной оценки будущего развития экономики без попыток воздействовать на него.

В регулирование экономики активно вовлекаются местные органы правления. В 80-х годах был проведен опрос мэров 326 крупнейших городов США. Среди наиважнейших проблем оконло 90% мэров выделили экономическое развитие и обеспечение безопасности граждан. При этом каждый четвертый мэр постанвил задачу величения занятости на первое место по значеннию и важности, 70% назвали ее в качестве одной из трех первоочередных задач. Если исходить из этого опроса, приоритеты примерно таковы:

Х рост доходной базы городов (под этим подразумевается кнрепление налоговой базы);

Х сохранение существующих предприятий и имеющихся рабончих мест;

Х достижение сбалансированного качественного роста экононмики;

Х развитие индустриальной и коммерческой базы;

Х уничтожение трущоб и развалин;

Х помощь беднейшим районам.

Местные органы правления заинтересованы в привлечении на свою территорию частных капиталов и готовы оказывать иннвесторам косвенную помощь. Сюда относятся скидки с продажнной цены или арендной платы при покупке или найме земельнных частков и зданий, обеспечение займов, частие в гараннтийных фондах, создание промышленных зон. Территории и здания в промышленных зонах зачастую предоставляются предприятиям на благоприятных финансовых условиях. Нередко за муниципальный счет осуществляется строительство специальных производственных помещений, позволяющих развить новые винды хозяйственной деятельности. И конечно, к стимулирующим мерам относится постоянное или временное освобождение от местных налогов.

Государственными и муниципальными властями осуществлянется значительная часть капитальных вложений в экономиченскую инфраструктуру. Эти вложения не рассчитаны на полученние прибыли, но косвенным путем обеспечивают повышение прибыли частному капиталу. Прежде всего, это расходы на строительство и содержание транспортных коммуникаций, линний связи, систем промышленного водоснабжения, очистных сооружений, на подготовку земельных частков к промышлеой застройке и т. д.

В ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, например, вложения на территориях, находящихся на окраинах городов. В экономически отсталых районах стимулируются капитальные вложения на реконструкнцию и модернизацию производства. В некоторых случаях вынплачивается надбавка к инвестициям, не подлежащая налогообложению. Эта надбавка может доходить до 10% общего объема капиталовложений. Независимо от надбавки или в дополнение к ней из бюджета может выплачиваться прямая субсидия на капинтальные вложения. Но субсидия облагается налогом. Это широнко практикуется, например, в Германии.

Начиная со второй половины 80-х годов во многих странах применяются методы стимулирования создания новых высоконтехнологичных производств. Старые промышленные районы занчастую имеют старевшую индустриальную структуру хозяйства. В прошлые годы они относились к числу высокоразвитых, но под воздействием научно-технической революции бывшие ранее передовыми отрасли пришли в падок и не могут более опреденлять экономический рост регионов.

Для оживления экономической деятельности используются такие формы финансового воздействия, как субсидирование канпитальных вложений в промышленность, субсидирование цен в виде льготных тарифов на электроэнергию и воду для отдельных районов, льготные словия кредитования - займы под низкий процент, долгосрочные займы, дотации по кредитам.

В некоторых странах, например, в Германии, во Франции, на территориях ряда муниципалитетов введена специальная бюджетная надбавка за каждое вновь созданное рабочее место наряду с применением налоговых льгот. Местные органы управнления несут немалую долю расходов по подготовке рабочей синлы для новых отраслей хозяйства. Кроме того, предприятия, самостоятельно организующие подготовку и переподготовку своих рабочих, служащих и специалистов, пользуются налоговыми льготами.

Финансовое воздействие на развитие экономики может быть не только стимулирующим, но и сдерживающим. Эта необходимость возникает прежде всего для регулирования развития районов с высокой концентрацией производства и населения. Чрезмерная концентрация населения и хозяйственной активности ведет к обострению проблем окружающей природной среды, народонанселения, ресурсообеспечения и др. Задача ограничения возникла раньше всего в Великобритании и во Франции. Здесь сказалась моноцентрическая структура, где доминирует один город (или район) во главе иерархии городов и агломераций. В Японии сильно перенаселен район Токайдо, где расположены три крупннейших муниципалитета: Токио, Нагоя, Осака.

В основе сдерживающих мер со стороны государства и местнных органов правления лежит дополнительное налогообложение или лицензирование предпринимательской деятельности. Дополннительное налогообложение в таких случаях практикуется в Ниндерландах, Японии. Введение стабилизационных налогов применняется в Германии. пор на лицензирование делается в Великобритании, Франции, Италии. При этом лицензирование также следует рассматривать в виде дополнительного местного налога - лицензионного сбора. В Японии проблема решается главным обнразом манипулированием ставками земельного налога.

Повышение налогов в той или иной форме оказывается наинболее эффективным и надежным средством, когда нужно сдернжать слишком "горячую" конъюнктуру. Еще один метод - отменна налоговых льгот.

Иногда введение новых налогов преследует чисто регулинрующие цели. Классическим примером может служить введеый в начале века в Германии и сохранившийся там до сих пор налог на ксусную кислоту. Его породила необходимость создать искусственную ксусную кислоту и прекратить расходовать на эти цели вино. Денежные поступления от данного налога едва-едва покрывали расходы на его взимание. Но техническая задача была решена и регулирующая экономическая цель достигнута. Налог сохраняется как историческая реликвия, принося сегодня бюджету Германии лишь несколько миллионов марок.

вот более современный пример по той же Германии - решение с помощью роста налога уже не экономической, сонциальной задачи. После резкого величения акциза на табак ненкурящих стало значительно больше, чем в ходе длительной пронпагандистской кампании о вреде курения.

Дифференцированные налоги на автотранспорт, учитываюнщие экологическую чистоту двигателя, применяются еще с 70-х годов в США, теперь практически повсеместно.

Государство осуществляет финансовое воздействие на развинтие экономики и через ценообразование. Например, в странах Европейского Союза закупочные цены на сельскохозяйственную продукцию станавливаются отнюдь не только рыночными ментодами, а зачастую директивно руководящими органами ЕС, расположенными в Брюсселе. Причем поддерживается достанточно высокий ровень цен, значительно превышающий фактинческую себестоимость производства продукции. Этим достиганются две цели: поддержка фермеров и эффективность использонвания продовольственных продуктов. Благодаря искусственно поддерживаемым высоким ценам они расходуются экономно, спрос не превышает реальной потребности, что позволяет обранзовать даже некоторые излишки, во всяком случае не допустить дефицита.

Во многих странах местные органы правления регулируют цены и продукцию отраслей общественного пользования. Необнходимость регулирования цен даже при свободе рынка обусловнливается потребностями общественного производства, нуждаюнщегося в данной продукции по меренным тарифам. Основной принцип регулирования заключается в ограничении нормы принбыли предприятий отраслей общественного пользования до Ч 7% на основной капитал. В США, например, комиссии штатов могут вводить новые тарифы на подобную продукцию, куда, в частности, входят вода, электроэнергия и пр., если норма принбыли компании превышает установленный ровень. Аналогичнное положение в Германии и Японии. Местные органы правнления регулируют цены на коммунальные слуги, станавливая их предельный размер по отдельным регионам.

Следует упомянуть еще об одном обстоятельстве. Экономика развитых стран основывается на свободе предпринимательской деятельности. Конкурентно-рыночный механизм регулирует распределение ресурсов и обеспечивает становление равновеснных цен на ровне, отражающем затраты на производство товаров и с четом средней нормы прибыли. Как это происходит? В словиях конкуренции на рынке компании не могут устанавлинвать произвольные цены на свои товары и слуги. Они должны учитывать цены, назначаемые другими фирмами и предпринятиями, предлагающими аналогичную продукцию или слуги. Конкурентный рынок дает потребителю возможность выбора и это его главнейшее свойство. В ходе борьбы за покупателя цены начинают снижаться до ровня, приближающегося к издержкам производства.

Однако при возникновении монополий рыночный механизм не срабатывает, что может приводить к неэффективному распренделению и использованию ресурсов и росту цен. Например, Германия до окончания Второй мировой воины была страной крупных картелей, обладающих огромной экономической и понлитической мощью. Монополии ощутимо чувствовались и в хонзяйственной жизни США.

Теоретически монополия возникает в том случае, если на рынке оказывается один поставщик товара. На таком рынке конкуренция отсутствует, поскольку конкурентов попросту нет. Монополист обеспечивает рынок полностью, он может назнанчать любую цену за свой товар или поставлять его в любом конличестве. Сделать и то, и другое одновременно не получится, поскольку будет сказываться ограничительное действие спроса при повышении цен.

Образование монополий может происходить в силу различнных причин. Например, жесткая конкуренция вытесняет с рыннка более слабые и менее эффективно работающие фирмы и этот процесс идет до тех пор, пока в отрасли не станет доминировать одна компания. Другой путь - последовательные слияния и поглощения нескольких крупных компаний в данной отрасли. Монополия может быть создана, как широко практиковалось в довоенной Германии, созданием картеля. Картель создается нензависимыми ранее компаниями соглашением о цене и квотах на производимую продукцию. Одним из видов мирового картеля является Организация странЧэкспортеров нефти (ОПЕК). В Венликобритании в настоящее время существует Совет продавцов молока. Монопольное положение на рынке могут занимать вландельцы месторождений редких природных ресурсов.

В некоторых случаях монополия может быть становлена и государством. В отдельных отраслях конкуренция приведет только к дублированию затрат на дорогостоящее оборудование и общему снижению эффективности хозяйства. Например, в элекнтроэнергетике, водоснабжении городов, телефонной связи, газовой промышленности, железнодорожном транспорте конкуреннция потребовала бы прокладки нескольких сетей кабелей, трунбопроводов, железных дорог и т. д. Монополистом может стать государственная военная промышленность. Но и при государстнвенном допущении и даже создании монополий необходимо бонроться с их негативными последствиями.

В США понятие "монополия" применяется к фирме или к группе фирм, обладающих таким влиянием на конкретном рыннке, которое позволяет подавлять конкуренцию, регулировать объем и словия поставок и фиксировать цены, нанося щерб потребителю. При этом абсолютный размер хозяйственной единницы не предопределяет ее монопольные позиции в отрасли или на рынке. Фирма независимо от ее величины является моннополией, если ей принадлежит подавляющая часть продаж на конкретном товарном или географическом рынке.

Ограничение негативных последствий деятельности монопонлий ведется по нескольким направлениям. Среди них - пронгрессивное налогообложение доходов фирм, налоги на сверхнприбыль. Во всех практически странах действует антитрестовнское законодательство. Например, законы Германии станавлинвают правила конкуренции и создают благоприятные словия для развития свободной конкуренции. Так, законодательно занпрещены договоры о ценах между предпринимателями. Правонмочность слияния различных предприятий определяется феденральным ведомством по картелям на основании заключения нензависимой комиссии из ченых и экономистов, ибо в основе рыночных отношений должна лежать свободная конкуренция. К этим же мерам относится повсеместная поддержка предприятий малого бизнеса.

Жесткое антитрестовское законодательство действует в США, Японии. Но при этом законы о конкуренции, как правинло, не распространяются на инфраструктурные отрасли: транснпорт, банковское дело, коммунальные службы (снабжение водой и энергией). Зачастую не затрагивают они и добывающую пронмышленность - добычу гля, производство стали, в определеой мере сельское хозяйство (Германия). В этих отраслях госундарство регулирует объемы, цены, доступ на рынок. Считается, что здесь конкуренция не может обеспечить спешного выполннения возложенных на данные отрасли функций. В этих отраснлях велик дельный вес государственных предприятий, поскольнку главное для них не прибыль, довлетворение потребности общества.

3. Распределение налогового бремени

дам Смит сформулировал четыре основополагающих, ставших классическими, принципа налогообложения, желательных в любой системе экономики:

1) Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству налогообложения.

2) Налог, который обязывается плачивать каждое отдельное лицо должен быть точно определен (срок платы, способ платежа, сумма платежа).

3) Каждый налог должен взиматься тем способом или в то время, когда плательщику добнее всего оплатить его.

4) Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и держивал из кармана народа как можно меньше сверх того, что он приносит казне государства. (Налог может брать и держивать из кармана народа гораздо больше, чем он приносит казне, если, например, его сбор требует такой армии чиновников, жалованье которых будет поглощать значительную часть суммы, которую приносит налог.)

На основе четырех принципов Адама Смита налогообложения к настоящему времени сложились два реальных принципа (концепции) налогообложения.

Первый, физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто получил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и слуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и слуг. Некоторая часть общественных благ финансируется главным образом на основе этого принципа. Например, налоги на бензин обычно предназначаются для финансирования и строительства и ремонта автодорог. Таким образом, те, кто пользуется хорошими дорогами, оплачивают затраты на поддержание и ремонт этих дорог.

Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т.д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение. Даже в поддающемся на первый взгляд оценке случае финансирования автодорог мы обнаруживаем, что оценить эти выгоды очень трудно. Отдельные владельцы автомобилей извлекают пользу из автодорог хорошего качества не в одинаковой степени. И те, кто не имеет машины, также получают выгоду. Предприниматели, безусловно, значительно выигрывают от расширения рынка в связи с появлением хороших дорог. Кроме того, следуя этому принципу, необходимо было бы облагать налогом, например, только малоимущих, безработных, для финансирования пособий, которые они получают.

Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают и большие налоги и наоборот.

Рациональность данного принципа заключается в том, что существует, естественно, разница между налогом, который взимается из расходов на потребление предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени держивается из расходов на предметы первой необходимости. Брать ежемесячно по 5 руб. у лица получающего 5 млн. руб. дохода вовсе не значит лишать его источника средств к существованию и определенных добств жизни. И разве можно сравнить этот эффект с тем, когда берут 5 руб. у человека с доходом в 50 руб. Жертва последнего не только больше, но и вообще несоизмерима с жертвой первого. Дело в том, что мы, потребители действуем всегда рационально, т.е. в первую очередь мы тратим свои доходы на товары и слуги первой необходимости, затем на не столь необходимые товары и т.д.

Данный принцип представляется справедливым и рациональным, однако проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги. Налоговая политика правительства строится в соответствии с социально-экономической сущностью государства, в зависимости от взглядов правящей политической партии, требований момента и потребности правительства в доходах.

Современные налоговые системы используют оба принципа налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.

Элементы налога и виды ставок

Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которыми станавливаются конкретные методы построения и взимания налогов, т.е. определяются элементы налога.

К ним относятся:

) субъект налога или налогоплательщика - лицо, на которое законом возложена обязанность плачивать налог. Однако через механизм цен налоговое бремя может перекладываться на другое лицо поэтому рассматривают и

б) носитель налога - лицо, которое фактически плачивает налог;

в) объект налога - доход или имуществ, с которого начисляется налога (заработная плата, ценные бумаги, прибыль, недвижимое имущество, товары и т.д.);

г) источник налога - доход, за счет которого плачивается налог;

д) ставка налога - важный элемент налога, который определяет величину налога на единицу обложения (денежная единица дохода, единица земельной площади, единица измерения товара и т.д.).

Различают, твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки.

1. Твердые ставки станавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода (например, на тонну нефти или газа).

2. Пропорциональные - действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без чета дифференциации его величины (например, действовавший вдо 1 июля 1990 г. налог на заработную плату в размере 13 %).

3. Прогрессивные - средняя ставка прогрессивного налога повышается по мере возрастания дохода. При прогрессивной ставке налогообложения налогоплательщик выплачивает не только большую абсолютную сумму дохода, но и большую его долю.

4. Регрессивные - средняя ставка регрессивного налога понижается по мере роста дохода. Регрессивный налог может приносить большую абсолютную сумму, может и не приводить к росту абсолютной величины налога при величении доходов.

В общих чертах видно, что прогрессивные налоги - это те налоги, бремя которых наиболее сильно давит на лиц с большими доходами, регрессивные налоги наиболее тяжело ударяют по физическим и юридическим лицам, обладающим незначительными доходами.

По платежеспособности налоги классифицируюта на прямые и косвенные.

Прямые налоги прямо взимаются с субъекта налога (подоходный налог с населения, подоходный налог с предприятий, корпораций, организаций, налоги в фонд социального страхования и т.д.). Прямые налоги прямо пропорциональны платежеспособности.

Косвенные налоги - это налоги на определенные товары и услуги. Косвенные налоги взимаются через надбавку к цене. Виды косвенных налогов: налог на добавленную стоимость (охватывает широкий диапазон продукции), акцизы (облагается относительно небольшой перечень избранных товаров), таможенные пошлины.

Анализ основных видов налогов

Подоходные налоги. Практика подоходного налогообложения различает валовой доход, вычеты и облагаемый доход. Валовой доход - это общая сумма доходов, полученных из различных источников. Законодательно из валового дохода разрешается вычесть производственные, транспортные, командировочные, рекламные издержки. Кроме того, к вычетам относятся различные налоговые льготы - необлагаемый минимум (определенная величина дохода, свободная от налога), скидка с дохода лиц, имеющих на иждивении детей (в РФ - каждому из родителей на всех детей, находящихся на иждивении), для инвалидов, льготы предприятиям, фирмам в виде ускоренной амортизации, освобождения от налогов сумм, направленных на благотворительные цели и т.п.

Таким образом,

Облагаемый доход = Валовой доход - Вычеты

При подоходном налогообложении чрезвычайно важно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки чрезмерно высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам, в высоких ставках налога таится опасность снижения трудовой активности людей.

мериканские эксперты во главе с профессором Лаффером теоретически доказали, что при ставке подоходного налога более 50% резко снижается деловая активность фирм и населения в целом.

Трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов. Она должна быть откорректирована на практике. Немаловажное значение в оценке её справедливости имеют национальные, психологические и культурные факторы. Американцы, например, считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции - 75%, в США никто не стал бы вкладывать капитал в производство. Так, рост производственной активности в США после налоговой реформы 1986 год в значительной степени был связан со снижением предельных ставок налогообложения.

Высшая ставка налога должна находиться в пределаха 50 - 70% налога.

В подоходном налогообложении различаюта подоходный налог с населения и подоходный налог с предприятий, организаций корпораций.

Подоходный налог с населения относится к прямым, в большинстве стран прогрессивным налогом.

Действующие системы личного подоходного налогообложения несколько сглаживают неравенство в доходах после вычета налогов. Графика в несколько преувеличенном виде показывает, в какой мере прогрессивные ставки налога могут повлиять на неравенство доходов. Это видно потому, как сужается площадь, отображающая неравенство доходов: прогрессивное налогообложение перемещает сплошную линию влево (до пунктирной линии), ближе к линии равномерного распределения доходов, идущей под глом в 45а градусов.

Линия А отображает неравенство в распределении доходов до платы налогов. Линия Б показывает, что прогрессивные налоги приводят к более равномерному распределению доходов, остающихся после платы налогов. Влияние их представлено на рисунке, естественно, в преувеличенном виде, чтобы лучше выявить суть вопроса.

Подоходныйа налог (налог на прибыль) предприятий, объединений, организаций, корпораций и т.д. Подоходным налогом облагается балансовая прибыль. Ставки налогообложения станавливаются законодательным путем.

В США налогообложение прибыли корпораций регулируется Законом о налоговой реформе 1986 г. В соответствии с этим законом существенно снижена максимальная ставка налога на прибыль корпораций и меньшена степень прогрессивности налогообложения. Максимальная ставка понизилась с июля 1987 г. с 46% до 40%, а с июля 1988 г. - до 34%. Об изменениях в шкале обложения подоходным налогом свидетельствует следующая таблица:

Облагаемый налогом Ставки налогообложения годовой доход до реформы 1986 г. введены в 1988г.
первые $25 15 15
$25001-$5 18 15
$51-$75 30 25
$75001-$1 40 34
свыше $1 46 34

Вместо четырехразрядной шкалы ставок на доходы до 100 тыс. долл., действовавшей ранее, с 1988 г. вводятся лишь две ставки - в 15% на первые 50 тыс. долл. и 25% на следующие 25 тыс. долл. Сверх этой суммы действует максимальная ставка - 34%. Эти изменения меньшили объем выплачиваемых корпорациями налогов за 1987-1991 гг. на 116.7 млрд. долл.

Реформой 1986 г. сохранен ряд важных налоговых преференций корпорациям, но отменена, например, социальная налоговая льгота на новые инвестиции, действующая в той или иной форме почти во всех развитых капиталистических странах.

В других странах ставка налога на прибыль предприятий следующие:

Страна	Ставка налога (в %) на ровне центрального правительства
ргентина	33
Бразилия	35
Великобритания	35 (для малых компаний - 25)
Греция	40 (по торговым корпорациям - 46)
Нидерланды	42
Египет	40
Ирландия	50 (для малых компаний - 40)
Португалия	30 - 35
Франция	42
ЮАР	50 (ва пром - ти по добыче алмазов - 56)
Япония	35 - 40

кцизы - вид косвенных налогов, аналогичный налогу с продаж, но распространяется на избранные товары (сигареты, спиртные напитки, косметика, слуги по путешествиям, на театральные билеты и т.д.).

Налог на добавленную стоимость. Впервые введен во Франции в 1954 г. Используется в США, Великобритании и др. Налог на добавленную стоимость взимается с разницы между отпускной ценой и издержками производства до данной стадии движения товара, таким образом, в исчислении продажной цены исключается так называемый двойной счет. Добавленная стоимость включает заработную плату, амортизационные отчисления, процент за кредит, прибыль, расходы на электроэнергию, рекламу, транспорт.

Многие страны используют НДС в качестве важного источника дохода. Следует отметить, что НДС сдерживает потребление. Можно избежать платы НДС, направляя большую часть средств в сбережения, не на потребление. Известно также, что сбережения (средства высвобождаемые из потребления) будут высвобождать ресурсы из производства потребительских товаров и, таким образом, сделают их доступными для производства товаров производственного назначения.

С 1992 года в РФ, вместо налога с оборота, введен налог на добавленную стоимость, который составлял 28%, с 1993 года он равен 20%а от стоимости реализованных товаров и слуг.

В 1994 году, кроме налога на добавленную стоимость, введен специальный налог с предприятий, чреждений, организаций для финансовой поддержки и обеспечения устойчивой работы предприятий важнейших отраслей в размере 3% от налогооблагаемой базы, становленной для налога на добавленную стоимость.

Переложение налогового бремени

Налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению согласно государственному законодательству, т.е. субъект налога и носитель налога могут не совпадать. Налогоплательщик может стремиться к тому, чтобы переложить налог либо вперед - на покупателей своих товаров, повышая цену товаров в соответствии с размером налога, либо - назад - на людей, у которых он сам покупает товары, плачивая им меньше, чем если бы налога не существовало. Некоторые налоги могут быть переложены на различные части национальной экономики. Так или иначе, это сказывается в первую очередь на субъектах финансовой системы государства. Поэтому необходимо точно определить сферу переложения основных видов налогов и выявить конечные пункты, куда налоги перемещаются.

Личный подоходный налог. Сфера применения личного подоходного налога, как правило, фокусируется на отдельных лицах, чьи доходы облагаются налогом. Возможность переложения этих доходов незначительна. Но здесь могут быть исключения. Отдельные лица или группы лиц, которые могут эффективно контролировать цену предоставляемых ими слуг, оказываются в состоянии переложить часть своих налогов. Например, врачи, юристы, и другие специалисты могут поднять ставки за слуги, чтобы компенсировать налоги. Профсоюзы могут рассматривать налоги, как составную часть стоимости жизни и, вследствие этого, вести переговоры о более высоком уровне заработной платы. Если они будут спешными, появляется возможность переложения части налогов от работающих к работодателям, которые путем последующего повышения цен перекладывают повышение заработной платы на народ. В целом, однако, большинство экспертов сходятся во мнении, что именно те лица, первоначально обложенные налогом, и несут бремя личного подоходного налога. То же самое правомерно в отношении налогов на заработную плату и налогов на наследство.

Налог на прибыль корпораций и т.п. Сфера действия этого налога гораздо менее определена. Традиционная точка зрения состоит в том, что фирма, которая станавливает на свою продукцию цены, обеспечивающие максимальную прибыль, не имеет оснований менять цену или объем выпуска, когда вводится налог на прибыль корпораций. Такое соотношение цены и объема производства, которое приносит наибольшую прибыль перед вычетом налога, так и останется наиболее прибыльным и после того, как правительство изымет определенный процент из прибыли фирмы в виде налога. В соответствии с этой точкой зрения владельцы акций компаний (то есть собственники) вынуждены потерпеть тяжесть налогообложения в форме более низких дивидендов или меньшей суммы нераспределенной прибыли. С другой стороны, некоторые экономисты тверждают, что налог на прибыль корпораций частично переносится на потребителей через более высокие цены и на поставщиков ресурсов через более низкие цены. Обе эти ситуации вполне вероятны. Действительно, тяжесть налога на прибыль корпораций может быть благополучно разделена между владельцами акций, клиентами фирмы и поставщиками ресурсов.

кцизный налог. Поскольку диапазон действия акцизов невелик, то у потребителя появляется относительная возможность переориентации на замещающие товары и слуги и Уухода таким образом от платы этих налогов. К примеру, акцизный налог на театральные билеты, не распространяющийся на другие виды зрелищ, очень сложно переложить на потребителя через повышение цены, потому что подъем цен повлечет за собой использование потребителями альтернативных видов развлечений. Более высокие цены вызовут столь заметное сокращение продаж, что продавец предпочтет скорее нести на себе тяжесть значительной доли акцизного налога, чем допустит резкое падение продаж. Тем не менее в случае многих акцизов меренное повышение цен оказывает незначительное воздействие на объем продаж или вовсе не отражается на продажах. Это относится к акцизам на бензин, сигареты, алкогольные напитки. В этих случаях имеется мало хороших товаров-заменителей, к которым могут обратиться потребители при повышении цен. Продавеца этих товаров находится в лучшей ситуации в отношении перекладывания налоговых издержек на потребителя.

В общем, можно утверждать, что основная масса акцизов обычно перекладывается на потребителей через повышение цен.

Поимущественные налоги. Бремя большей части поимущественных налогов ложится на владельцев этого имущества по той простой причине, что эти налоги не на кого переложить. Это относится к налогам на землю, личную собственность и на собственный дом или квартиру. Например, даже если земля продается, нет возможности переложить на кого-либо бремя поимущественного налога. Покупатель будет стремиться снизить стоимость земли, принимая во внимание размер налога, который придется платить за эту землю, и это ожидаемое налогообложение будет отражено в цене, которую покупатель готов предложить за землю.

По-другому обстоит дело с налогами на арендуемую или предпринимательскую собственность. Налоги на арендуемую собственность могут быть переложены полностью или частично с собственника на арендатора просто путем повышения рентной платы. Налоги на предпринимательскую собственность рассматриваются как производственные издержки и, следовательно, учитываются в становлении цены продукции; таким образом, подобные налоги обычно перекладываются на клиентов фирмы.

4. Налоговое законодательство зарубежных стран

На Западе налоговые вопросы давно же занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. Ва словиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный чет налогового фактора может привести к весьм неблагоприятныма последствияма илиа даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговыма законодательствома льгота и скидок может обеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на размеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения налоговой деятельности имеют второстепенноеа значение. Иначе трудно бы было понять, почему в словиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с ровнем корпорационного налог в 4%-50% и не перебираются в "налоговые гавани", где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не применяется.

На самома деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым правительством платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А эти ставки же сравнимы с ровнем налогообложения в странах - "налоговых гаванях". Поэтому выбора между странами с нормальными налоговыми ставками и "налоговыми гаванями" далекоа не всегда предопределена в пользуа последних;а во многих ситуациях и те и другие играют на равных.

Снижение высокиха нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных в западных странах в принципе доступно для всеха компаний, хотя и носит избирательный характер. Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческойа деятельностиа налоговые режимы развитыха стран вполне конкурентоспособны с режимами стран - "налоговых гаваней", особенно если честь, что для реальнойа деятельности важны состояние инфраструктуры, доступности источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы, в чем "налоговые гавани", очевидно, уступают развитым странам.

Но даже и для "базовых" компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, только правляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в стране - "налоговой гавани". Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом до тех пор, пока они не будут реально репатриированы ва страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, при современном ровне процентных ставок отсрочка в плате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

Компании c международныма масштабома деятельностиа могута даже пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговыми соглашениями; страны - "налоговые гавани" таких соглашений не имеют.

Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т. д.) ва последние годы приняли специальные законы, направленные за перемещением капиталов из этих стран в налоговые бежища, которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.

При всем этом давление развитых стран Запада на страны - налоговые гавани никогда не было особенно сильным. Точнее было бы сказать, чтоа отношение налоговыха властей западных стран к налоговым гаваням, при всей остроте официальной критики, остается ва рамках лрезервируемой благосклонности. Большинствоа из стран - налоговых гаваней при желании могли бы быть сокрушены простыми политическими экономическими мерами буквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только лбазируются в налоговыха гаванях, реально они вкладываются и функционируют в тех же западных странах. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают ва этих странах. Более жесткая позиция по отношению к лналоговым гаваням могла бы побудить инвесторов и компании окончательно покинуть свою страну. Наконец, страны - налоговые бежища играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между развитыми странамиа в борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для внутриполитическойа борьбы ва этиха странах, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками как раз н наличие этих налоговых бежищ за рубежом.

Таким образом, плата предприятием налога по стандартной, становленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует оа плохойа постановке налогового планирования на данном предприятии.

Для целей налогового планирования все множество налогов, плачиваемых предприятиями в ходе его деятельности, целесообразно подразделить на налоги, оплачиваемые по счетам издержек, и налоги, уплачиваемые по счетам прибылей и бытков. При этом ва первойа группе налогов можно выделить налоги, плачиваемые предприятием от имени других лиц, и налоги, подлежащие делению между предприятием и другими лицами. Однако это деление, хотя и основано на законодательно твержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных словий взаимоотношения данного предприятия со своими контрагентами.

Например, налоги с оборота, акцизы и т.д., хотя и плачиваются предприятием ота своего имени, ноа фактически при благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т.е. номинальное величение издержек на сумму этих налогов автоматически сбалансируется соответствующима величениема выручки.

Среди налогов, уплачиваемых предприятием от имени других лиц, можно выделить налоги на заработную плату.

Налоговое планирование является компонентом (и одним из важнейших) внутреннего планирования предприятия, показатели и общие цели которого принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после платы налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий, представляют собой лишь ту долю реальных накоплений, которую предприятиеа готово предоставить для распределения между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (ва виде дивидендов, остаток прибыли может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем если говорить об акционерах, то балансовая прибыль является средством довлетворения в основном мелких акционеров, а крупные пайщики предприятий реализуют свою долю накоплений другими более выгодными для них способами.

В своем внутреннем планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль, на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий, кроме балансовой прибыли, целый ряд других форм, под которыми маскируется реальная прибавочная стоимость, произведенная на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования), различного рода резервы, формируемые за счет начисления на издержки, и т.д. Во вторых, это нереализованный прирост стоимости принадлежащиха предприятию активов:а недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д. В третьих, это находящиеся в обороте предприятия средства, передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время: суммы налогов, поа которыма государствома предоставлен отсрочка; пенсионные фонды и фонды привлечения к частию в капитале предприятия наемных работников, образуемого путем начислений на них заработную плату; временно освобождаемые ота налогова фонды накопления средств на капиталовложения и т.д. Не все этиа фонды ва одинаковой степени выражают накопление предприятия;а поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних группах, должны учитываться са соответствующими поправочными коэффициентами.

С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги, плачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки; разница лишь в возможностях и методах их чета. Так, налоги, плачиваемые са имуществ или капитала предприятия, могут быть точно определены заранее;а конечное бремя налогова са оборотова таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и слуг, может быть определено лишь с четом возможности переложения этиха налогов на потребителей (путем изменения цен);а размер корпорационного налога зависит от целого ряда компонентов, влияющих на величину балансовой прибыли, из которых только часть может регулироваться самим предприятием, остальные определяются внешними причинами, поэтому ва отношении этого налога может быть лишь более или менее точный прогнозный расчет. Кроме того, предприятие должно планировать возможнуюа экономию на плату налогов вследствие использования льгот, предусмотренных для тех или иныха форма расходования его накоплений, отсрочек в плате налога и т.д. Таким образом, часть налогов представляет собой постоянную, заранее известную долю общих издержек, другие налоги являются переменной величиной, зависящей от факторов, в разной степени поддающихся измерению или прогнозированию.

Поэтому при планировании своей деятельности, размещении накопленных доходов и ресурсов предприятие разрабатывает, кака правило, несколько вариантов, из которых выбирает тот, который обеспечивает минимальный размера налоговыха обязательства (естественно, при равенстве прочих коммерческих и финансовых словий). При этом наиболее широкие возможности для налогового планирования существуют именно со стороны налогов, уплачиваемых по счетам прибылей, поскольку именно для этих налогов законом предусмотрено наибольшее число льгот, скидок, вычетов и т.д. в зависимости от выбора того или иного пути осуществления деятельности, формы и методов вложения капиталов.

С четома исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас налоги можно классифицировать в виде следующей схемы:

НАЛОГИ

с натуральной базой обложения:

                  подомовые налоги;

                  подушевые налоги;

                  специфические таможенные пошлины;

со стоимостной базой обложения:

) налоги на базе валового дохода:

                  акцизы;

                  налоги с оборота;

                  таможенные пошлины;

                  налоги на имущество, капиталы и т.д.;

                  налоги на проценты, дивиденды и т.д.;

б) налоги на базе очищенного дохода:

                  корпорационный налог;

                  налог на индивидуальные доходы;

                  налог на добавленную стоимость;

                  налог на наследства.

Переход к системе обложения на основе на основе прироста только состояния налогоплательщика (т.е. годовой суммы его чистого дохода) потребовал создания словий для того, чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ограничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому словию предается весьма большое значение, особенно если честь, что в некоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммы национального дохода.

Поэтому для обеспечения этого словия пришлось создать новые формы взаимного учета различных видов налогов, и среди них наиболее важное значение имеет система подоходных налогов. Эта система включает в себя ряда предварительных, авансовыха налогова (withholding taxes) и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемогоа налогового кредита. В общем виде эта система может быть представлена следующим образом:

Налог на индивидуальные доходы

1. Налоги на прирост капитала:

1.1. Доходы от капитал и другие фиксированные доходы (ренты и др.).

2. Налоги лу источника:

2.1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и др.).

3. Налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:

3.1. Корпорационный налог.

3.2. Налог лу источника на дивиденды.

3.3. Налоги на нераспределенную часть прибыли.

4. Налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свой счет.

5. Налоги лу источника с заработной платы:

5.1. Заработная плата и другие доходы от работы по найму.

Такая систем подоходных налогов, с известными модификациями, существует во всех развитых капиталистических странах. Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого отдельного налогоплательщика (ва некоторыха странах допускается суммирование доходов для супружеских пар). Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам, которые для наиболее высоких доходов могут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения, т.е. лу источника. Для этих налогов становлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и дивидендова обычно 25-30%, для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д. Для держания налогов из заработной платы обычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.

Налоги с предприятий

Специальная систем обложения существуета для акорпоративного сектора бизнеса. Все капиталистические предприятия, образованные в форме акционерныха компаний (в США - корпораций), облагаются специальным корпоративным налогома (corporateа incomeа tax), Его ставка составляет обычно 45-60%а и базойа обложения служит чистая прибыль корпорации. Оставшаяся после платы корпорационного налог часть прибыли - если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли - если она остается в виде резервов корпорации.

Прибыли некорпорационного сектора бизнеса (во многих странах он охватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем же правилам, непосредственно налогом на индивидуальные доходы и по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течение года иа са окончательныма расчетома по представлении годовогоа баланса). По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все держания авансовых налогов, которые были с них сделаны. Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальные доходы), исходя из общей суммы доходова налогоплательщика, иа затема из суммы налогов вычитают (лкредитуют эту сумму) держанные прежде суммы авансовых налогов. Оставшаяся сумма налогов довзимается с налогоплательщика.

Таким образом, происходита суммирование авансовыха налогова с последующим вычетом их из суммы окончательного налога. Ва последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы былиа подключены и поимущественные налоги, некоторые страны даже становили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика не может превышать 75-80% общей суммы его доходов. На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения, поскольку даже при применении налоговых ставока до 70-75%а лэффективная налоговая ставка не превысит 45-50%, как показывают данные налоговых органов, в действительности богатые налогоплательщики, пользуясь широкими льготами, редко плачивают налоги по лэффективной ставке более 30%.

При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок, прогрессивно величивающихся с ростом дохода. Однако по повышенной ставке облагается не весь доход, только та его часть, которая попадает в соответствующий данной ставке избытока дохода. В первых диапазонах попадающие в них части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждой следующей части (доли) налоговая ставка повышается. Таким образом, если самая высшая доля дохода и облагается по ставке в 75%, то предыдущие несута значительно более низкое налоговое бремя. Сумма всех частей рассчитанного таким путем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть лэффективная налоговая ставка.

Отличие авансовых налогов от налог н индивидуальные доходы состоит в следующем: а) первые уплачиваются непосредственно в момент получения дохода, расчеты по последнему налогу производятся лишь в конце налогового периода;а б) первые плачиваются не получателем, плательщиком дохода;а в) первые налоги рассчитываются с полной суммы плачиваемого дохода без каких-либо вычетов, последний взимается с чистого дохода за минусом долгов, издержек, с предоставлением льготных вычетов и т.д.

Прочие налоги - акцизы, налоги с оборота, таможенные пошлины и т.д., хотя и с оговорками, могут считаться дополнением к рассмотренной системе подоходных налогов, поскольку при вычете дохода, подлежащего обложению корпорационным налогом или налогом на индивидуальные налоги, эти налоги допускаются к вычету наравне с другими деловыми расходами.

Система налогов на добавленную стоимость

В ряд стран Западной Европы, параллельно са же рассмотренной системой подоходных налогов, действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax), которую можно считать усовершенствованным вариантома первой системы. В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для налогоплательщика). Основныеа различия содержатся в структуре базы обложения:а у налога на добавленную стоимость она шире, поскольку допускает вычет только материальныха расходов (на сырье, материалы, комплектующие части и т.д.), но не издержека н выплату заработной платы; отсутствуют стандартные вычеты, резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), сразу же по мере их осуществления (чтоа является весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей). Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия, что резко прощаета налоговый контроль иа ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.

Уровни налоговой компетенции

Если права государства в сфере обороны, внешних сношений, отправления правосудия и т.п., как правило, концентрируются ва руках центральных органов власти, то налоговая компетенция государства может быть распределена по различным ровням государственной власти в зависимости от его внутренней структуры, способа образования и т.д.

В некоторых странах местные власти до сих пор сохраняют неограниченное (лсуверенное)а право станавливать и взимать налоги в пределах своей территориальной юрисдикции, оставляя центральным органам производное право по согласованию взимать определенные виды налогов, предназначенное на покрытие некоторыха общегосударственныха расходов (Швейцария, частично Швеция). В других странах федеральные и местные власти имеют самостоятельное, формально независимое друга ота друга право взимать налоги на покрытие своих нужд (в США, например, налоги могут станавливаться на равной основе конгрессом -а н федеральном ровне иа законодательными органами штатов - в пределах территории соответствующих штатов). В странах же, характеризующихся нитарной структурой власти (например Франция), налоги могут взиматься только от имени центральных органов власти, а бюджеты местных органов самоуправления финансируются з счет надбавок, вводимых к центральным общегосударственным налогам.

Правила определения налоговой юрисдикции

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающиха или проживающих в данной стране). Поэтому же любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, аи организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляюта тама определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживаюта миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадаюта под действие общего налогового законодательства этой страны, налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практическиа полностью охвачены сетью двусторонних налоговыха соглашений, и, учитывая свободуа миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательств определенной страны при определенииа корпорационного налога для юридического лица, необходимы два словия. Первое, то осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.

Кроме словий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационныма налогом, важное значение имеет определениеа лпривязки налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению ва отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределамиа (така называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемыха из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, станавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерийа принимаета во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика н национальнойа территории, второйа - основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при словии его однообразного применения в принципе бы исключала всякую возможность международного

двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух, или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли странение двойного налогообложения путем применения первого илиа второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересова каждойа отдельнойа страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьм значительные различия ва правилаха определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двустороннима соглашениям, ва соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения центр фактическогоа руководства.

Налоговые права государств в отношении обложения коммерческой деятельности

Как правило, законом не станавливается подробных правил определения внутренней коммерческой деятельности (т.е. деятельности, осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные признаки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или иным делам, в которых требовалось становить линостранный или внутренний характер деятельности (в США, Великобритании) или из казаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность лместной (внутренней) для данной страны, следует рассматривать всю совокупность имеющейся в этой сфере налоговой практики (законы, решения судов, инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.). Это связано еще и с тем, что законы, как правило, не дают точных определений и таких важных терминов, как лрезидент и нерезидент, листочник дохода, лместо правления компании и др. Кроме того, и само определение коммерческой деятельности обычно весьма словно и устанавливается применительно к конкретным обстоятельствам. В США это, например, деловая активность, в Великобритании -а ллюбая торговля (промысел), производство, предприятие, занятие, осуществляемое в форме торговой (коммерческой) деятельности.

Однако в конкретной практике решение этих вопросов, особенно в отношениях между развитыми странами, в значительной степени нифицируется благодаря наличию широкой сети двусторонних налоговых соглашений. По словиям этих соглашенийа наименьшима неделимыма звеном всякой коммерческой деятельности признано постоянное деловое чреждение (листэблишмент, баз фикс и. д.), которое в настоящее время является основныма показателема (для налоговых целей) деятельности иностранной компании на территории другой страны. Понятие постоянного делового учреждения же довольно глубоко разработано в различного рода типовых моделях налоговых соглашений:а например ва типовой модели ОЭРа оно определяется как постоянное место деловой деятельности, из которого полностью или частично осуществляется деятельность предприятия, и включает цех, фабрику, контору, строительный часток, шахту, буровую становку и т.д. Под деловой деятельностью в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извлечением прибыли, предприятие - любая осуществляемая отдельно или выделенная в финансовом или производственном отношении деловая деятельность или часть деятельности. Компания - налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных деловых частей. При этом следует подчеркнуть, что постоянное деловое учреждение вовсе не обязательно означаета самостоятельную часть деловой деятельности, напротив, как вытекаета иза определения, даже некоторая составная часть такой деятельности, находящаяся на территории другой страны, может представлять постоянное деловое чреждение для налоговых целей.

Многие страны (Бельгия, Нидерланды, Дания и др.)а настолько восприняли эту концепцию, что включили понятие постоянного делового чреждения в свое внутреннее законодательство. В Дании, например, становлено, чтоа иностранные компании подлежат обложению налогом, если лони осуществляют деловую деятельность из постоянного делового чреждения, находящегося ва Дании, или частвуют в другом коммерческом предприятии через такое постоянное деловоеа учреждение или иным образом участвуют в прибылях;а Голландия включает в облагаемый доход компаний - нерезидентов прибыли от деловой деятельности, осуществляемой ва Голландии с помощью постоянного делового чреждения; и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании также близко к становленному их налоговыми соглашениями принципу постоянного чреждения, однако независимо ота сходныха практических последствийа между этими подходами остается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере деятельности или ее части, осуществляемойа ва пределах страны;а понятие постоянного делового чреждения имеет преимущественно материальную привязку к какой-либоа фиксированной базе, помещению и т.д.

Правила исчисления облагаемого дохода (прибыли)

Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах составляет от 40 до 50%). Поскольку структура издержек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отрасляма и видам деятельности. Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности:а а) доходы от капитала (инвестированного); б)а доходы ота коммерческой деятельности;а в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.);а г)а прочие доходы (доходы ота лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.). В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велика процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности занятие сельским и лесным хозяйством;а в ряде страна отдельный расчета ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила определения прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы, применяемые при определении прибыли от предпринимательскойа деятельности (сделкиа с имуществом, работа за свой счет, предоставление личных слуг и т.д.).

Валовой доход корпораций, определяемый для налоговых целей, может отличаться ота дохода, определяемогоа в их финансовых отчетах, вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законодательством.

Скорректированный таким образом валовой доход подлежита затем меньшению н суммуа расходов, связанных с его получением, с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее числоа разногласийа и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности. Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.

Как правило, в полном размере подлежат вычетуа только текущие производственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.

Учет расходов на сырье и материалы

Однако компания можета закупать сырье и материалы не только в пределах их текущего потребления, но и про запас (как это обычно и делается). Ва этома случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья и материалов. Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода ота определенногоа вид деятельности могута вычитаться ва налоговых целях только расходы, непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется и на прочие виды и категории расходов. Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы.

Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы, не станавливают каких-либо нормативова материальныха запасов, и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительныха запасова могута осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов. В результате все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности, становятся для нее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные бытки по двум направлениям: во первых, компания несет расходы по хранению, охране, страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых, компания теряет доход, который была бы получен, если бы средства, затраченные на приобретение запасов, были бы инвестированы в виде краткосрочных ссуд, кредитов и т.д. (эти потенциальные потери особенно великиа сейчаса при существующем высоком ровне четных ставок). Фактически же вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы, на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является, с точки зрения компании, замороженными деньгами, и естественно, чтоа компания стремится сократить не только срок нахождения сырья и материалова в процессе производства, но иа время их хранения на складе компании.

Поскольку собственный капитал компании и ее прибыли, как правило, не

используются н цели новых капиталовложений (ввиду их недостаточных размеров), то весь объем оборотных средств частныха компанийа обычно финансируется з счета кредита. Но, так как компании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынке ссудного капитала и аполучать по ним соответствующих процент, то любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда, когда прибыль, получаемая ота них, превышает возможные доходы от применения этих средств в качестве ссудного капитала.

Все это заставляет частные компании, без какого-либо побуждения со стороны государственных органов, стремиться сохранять свои материальные запасы н ровне, минимально необходимом для поддержания непрерывности процесса производства.

На размера облагаемого дохода влияет также и цена, по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат. Действительно, на складе компании могут находится одновременно несколько партий одного иа того же вида сырья илиа материала, закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах, оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производство материал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.

Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения и иногда просто невозможно. Как очевидно, компания всегда заинтересована в применении наиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и, таким образом, занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог. Налоговые власти, наоборот, заинтересованы ва примененииа наиболее низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой, по которой он закупался. Это также может служить аргументом для оправдания чета затрат на материалы по более высокой цене.

Такие ценовые разницы при крупных размераха производств могут достигать весьм значительныха сумма и оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти станавливают строгие правила чета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.

Исчисление цены потребленныха материалова можета производиться

двумя твержденными методами: ФИФО (first input, first output - когда предполагается, что партия, первой поступившая на склад, первой и передается в производство, затем, по ее исчерпании, такой же порядок применяется ко второй партии и т.д.) и ЛИФО (last input, first output - последняя из партий, поступивших на склад, первой идет в производство). Как очевидно, при обоих методах все партии данного сырья кака материал относятся на издержки по и реальной цене, однако в словиях непрерывного повышения цен, метод ЛИФО более благоприятен для компаний, поскольку позволяет вначале списывать наиболее дорогие по цене партии (более дешевые партии могут быть потом переоценены в соответствии с ровнем рыночных цен). Поэтому метод ЛИФО может применяться лишь с одобрения руководителя налоговогоа ведомств и при словии, что, во-первых, компания учитывает все затраты только по ценам приобретения (по нерыночным ценам), и, во-вторых, финансовые отчеты компании также составляются на основе метода ЛИФО.

При ликвидации компании или дела запасы сырья, материалов и товаров оцениваются, как правило, по цене реализации. В случае, если эти запасы не продаются на сторону, передаются на каких-то особых условиях, разрешается применять цены, существующие на рынке.

Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода же сам по себе является сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений. Действительно, поскольку не разрешается начислять и относить на издержки (т.е., списывать с валового дохода)а амортизацию строений, машина и оборудования, не используемых в процессе производства, и расходу на закупку сырья и материалов, не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретение основных средств, сырья и материалов, не используемых и неа потребленныха в данном производственном цикле являются для компаний капиталовложением, не приносящим дохода, и должно быть максимально ограничено. Многие компании, в целях контроля над ровнем таких расходов, начисляют на них потенциальные бытки в соответствии с размером рыночнойа процентной ставки.

Финансовые расходы

Далее вычитаются так называемые финансовые расходы. Среди них важнейшими являются проценты. Финансирование предприятия, кака известно, может осуществляться двумя путями: первый - это дополнительные вложения капитала (продажа акций и т.п.), и второй - привлечение кредитов и займов. В последние годы второй путь все более становится предпочитаемым среди компаний, и в первую очередь этоа объясняется налоговыми соображениями. Во-первых, выплачиваемые дивиденды облагаются более высокими налогами луа источника, чема проценты (25-30% против 10-15%), что делает для предприятий более выгодным привлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Во-вторых, ровень дивидендова ограничивается размерами балансовой прибыли, она под влиянием ряда обстоятельств сокращается (хотя реальные накопления бизнеса арастут). Проценты же выплачиваются по счетам издержек и их ровень практически не ограничивается (во Франции, например, предельныйа ровень выплачиваемыха процентова равняется четной ставке центрального банка плюс два процентных пункта).

Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займова и кредитов, осуществляемые через иностранные банки (даже для предприятий в своей стране). Во-первых, проценты, выплачиваемые по депозитам иностранцев, обычно не облагаются налогами лу источник или облагаются ими в пониженном размере (согласно внутреннему праву или по льготам, установленным налоговыми соглашениями), т.е. возникает льгота для кредиторов. Во-вторых, на такие проценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки по вкладам, нередко вводимые в отношении местных вкладчиков - т.е. создается дополнительная льгота для банков, позволяющая има привлекать вклады иностранцева з счет повышения ставки процентов и расширять финансированиеа бизнес са соответствующима ростома своиха доходов. В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегать повышенного внимания налогового контроля в своей стране. Вся эта схема действует следующим образом. Вместо того чтобы вкладывать свои средства в приобретение акций местной компании иа платить два налог -а н дивиденды (25-30%)а и н индивидуальные доходы (до 70-80%), инвестор помещает эти суммы на вклады в иностраннома банке или передает их иностранному трасту;а и если последние расположены, например, в Швейцарии, то сведения о наличии этих вкладов оказываются полностью недоступными для налоговых властей в стране инвестора. Затем казанный банк или траст предоставляет эти средства в виде займа (но же иностранного, что обеспечивает большие гарантии) той же местной компании. В результате и накопления траста, и проценты, начисляемые банком по вкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран - налоговых бежищ налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочет перевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания.

Такие операции, вследствие их особой выгодности, получили широкий размах в последние годы. Именно по причине этих операцийа резко выросл задолженность многих компаний;а ими в значительной степени объясняется и латиноамериканский феномен - когд а такиха стран, как Бразилия, Аргентина, Мексика растут одновременно и внешняя задолженность, и вывоз местных капиталов за рубеж. Сейчас по этой же причине инвесторы из США предпочитают финансировать американские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т.д.

Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия. Из нее разрешается вычитать еще ряд бумажных вычетов, учитываемых только для целей налоговых расчетов, и которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия. Основное место среди ниха занимаюта отчисления в амортизационные фонды.

Отчисления в амортизационные фонды

Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярныха отчисленийа иза денежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающиха капитальныха активов. Нормы амортизационныха отчисленийа устанавливаются налоговыми властями и являются предельными, т.е. их не разрешается превышать ни в какиха случаях. Предполагается, что эти нормы должны обеспечить полную замену капитальныха активова поа истечению срок иха жизни, рассчитываемого с четом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различного род способов скоренной амортизации позволяета компанияма возмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации крывать от обложения и значительную часть прибыли.

мортизации подлежат как лосязаемые активы -а здания, машины, оборудование и т.д., так и неосязаемые - патенты, торговые марки, авторские права и др. Земельные частки амортизации не подлежат, однако затраты на освоение месторождений минералов, нефти и т.д. разрешается списывать на амортизацию в специальном порядке в виде скидки на истощение недр.

Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается н такиха понятиях, кака срока жизни данного средства и его остаточная стоимость. Срок жизни производственных средств для целей начисления амортизации станавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями и представляет собой не максимальноа возможное, с технической точки зрения, использование данного средства, лишь экономически оправданный срок его применения ва даннома виде производства (поэтому для одного и того же средства производства могут быть становлены различные сроки амортизации ва зависимости от отрасли, в которой оно используется). Такой срок называется амортизационным периодом. становленные сроки амортизации учитывают, таким образом, не только лфизический, но и лморальный износ оборудования и активов.

После того, кака использование в процессе производства данного средства становится экономически невыгодным, это средство, тема не менее, еще можета быть использовано для других целей или может быть продано на слом. Цена, по которой реализуется выбывшее средство, называется его остаточнойа стоимостью и поскольку эта стоимость при всех словиях остается за данным средством (т.е. характеризуета его неснашиваемый минимума стоимости), то она не подлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течение амортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства, а его начальная стоимость (цена приобретения) минуса остаточная стоимость (для большинства видом оборудования он составляета примерно 95% первоначальнойа стоимости). Остаточная стоимость характеризует лосязаемые производственные активы - станки, машины, оборудование, здания, сооружения и т.д. Неосязаемые активы, такие как патенты, авторские права и т.д., остаточной стоимости не имеют и поэтому могут списываться в порядке амортизации по их полной стоимости.

мортизационные отчисления имеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно, чтобы объем получаемого ва каждома году валового дохода покрывал все расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае, учитывая лимиты, станавливаемые налоговыми властями ва отношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов, может оказаться, чтоа компании не дастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация, не начисленная в одном году, как правило, не может быть перенесена на последующие годы). В связи с этим требуется тщательный выбор метода и планирование амортизационных отчислений в пределаха всегоа амортизационного срок с тем, чтобы обеспечить списание амортизации, с максимальным списанием в первые годы, то для начала деятельности, обычно характеризуемого наличиема бытков, можета оказаться более целесообразным применение метода пропорциональной амортизации.

Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительной степени зависят и итоговые результаты деятельности компании, выводимые в ее балансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтому всегда следует иметь в виду возможность увеличения или меньшения облагаемого дохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целяха выбор наиболее благоприятного налогового режим в рамках периодов продолжительностью в несколько лет. Особенно это важно для стран, применяющих прогрессивные ставки корпорационного налога (США, Швейцария, Голландия и др.). Кроме того, в таких странах, как ФРГ8, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговые власти требуют полного соответствия между амортизацией, начисленной в налоговых целях и отражаемойа во внутреннем чете компаний.

мортизационные отчисления являются основным источником самофинансирования предприятий. Поэтому становление норм амортизационных отчислений является одним из важнейших элементов налоговой политики.

Такие нормы в виде максимальных лимитов списания на каждыйа года или предельных срокова списания амортизации тверждаются либо вместе с законом о корпорационном налоге, либо в виде дополнения к нему и периодически изменяются в зависимости от целей экономической политики.

Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы амортизации, правительство может стимулировать прирост капиталовложений

и оживление экономической деятельности в стране, и, наоборот, ограничение амортизационныха отчисленийа можета привести к замораживанию нового строительства и оттоку капиталов за рубеж. В настоящее время, как правило, правительств всеха развитыха стран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот, что приводита к тому, чтоа частному бизнесу все большую долю своих реальных прибылей оставлять в своем распоряжении в виде амортизационныха отчисленийа и фондов.

Как правило, налоговые власти не требуют, чтобы начисление амортизации во внутреннем чете компаний осуществлялось

в соответствии с установленными ими лимитами, однако строго следят, чтобы эти лимиты не превышались при исчислении облагаемого дохода.

Таким образом, компании и другие налогоплательщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или в любом порядке или вовсе ее не начислять, имея при этом в виду, что в балансе, представляемом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их валового дохода не должны превышать лимитов, становленных налоговым законодательством (но могута быть кака годноа меньше этих лимитов, поскольку это ведет к величению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегося налога).

Такие лимиты станавливаются либо ва виде годовыха процентных ставок, либо в виде предельных сроков амортизации. В зависимости от того, как становлено списание стоимости средства - равномерно в течение всего срока амортизации, с наибольшей долей списания в первые, или наоборот, в последние годы срока амортизации, - различают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные ставки амортизации.

Другим важным ограничением является стоимость данного производственного средства:а это означает, что ни при каких обстоятельствах в виде амортизационных отчислений не можета быть списано более 100% цены или стоимости изготовления (при изготовлении собственными силами) амортизируемого объекта. Кроме того, как правило, станавливается, что амортизации, для налоговыха целей, подлежата только средства, действительно используемые в производственной или иной деятельности, связанной с извлечением прибыли. Иными словами, скидки на амортизационные отчисления допускаются только ва отношенииа деятельности, имеющейа своейа цельюа извлечение прибылей, и только для активов и средств, реально частвующих в этой деятельности.

Во многих странах списанию в порядке амортизационных отчислений (т.е. отнесено на себестоимость произведенной продукции по ежегодным долям в течение всего срока функционирования данного средства производства) подлежат не только расходы на приобретение производственных активов, но и некоторые другие, так называемые капитальные расходы - на научные исследования, на подготовку к началу производственной деятельности, ноу-хау и т.д.

Другие налоговые льготы

В последние годы в связи с силением инфляции и ростома цена в западных странах амортизационные скидки несколько тратили свое значение как источника финансирования. Накапливаемые компаниями амортизационные фонды оказываются, к моменту выбытия изношенныха производственных активов, же недостаточными для приобретения новых машин и оборудования, и применение скоренной амортизации далекоа не во всех случаях может поправить дело. Поэтому многие страны, кроме предоставления повышенных начальных скидок, все больший акцента делают на оказание прямой финансовой поддержки частному бизнесу путем освобождения от налогов прибыли, зачисляемой в различного рода инвестиционные фонды и резервы.

Частные компании, со своей стороны, стали все более активно обращаться к внешним источникам финансирования. При этом, учитывая, что проценты, выплачиваемые по внешним кредитам и ссудам, вычитаются в качестве деловых издержек и, соответственно, сокращают балансовую прибыль, наиболее крупные компании организуют за счет своих средств подконтрольные им банки и финансовые компании (обычно з рубежома в странах -а налоговых убежищах), которые служат для них в качестве внешних источников получения необходимых средств.

Обесцененение амортизационныха льгота привело к широкому распространению лизинга (аренда машин и оборудования). С помощью лизинга

компании получили возможность списывать на издержки неограниченно крупные суммы платежей за аренду необходимой техники (что невозможно в рамках строго лимитированныха размерова амортизационных отчислений) и сокращать прибыль, подлежащую налогообложению. Как в случае с банками, многие лизинговые компании являются независимыми только внешне, на деле представляют собой филиалы и подразделения крупнейших корпораций, образованные ими исключительно ва налоговых целях.

Кроме амортизационных отчислений, в издержки разрешается включать еще и вычеты на создание целого ряд резервова и фондов:а на обесценение запасов, на сомнительных должников, на будущие бытки и т.д., всего до 15-20 видов таких вычетов.

Бумажные вычеты из облагаемого дохода сверх реально затраченных средств и сверх нормального ровня амортизации являются основным видом налоговыха льгот (tax allowance). Кроме вычетов (deductions), налоговые льготы включают также кредиты (credits), отсрочки (deferrals) и полное освобождение от налогов (exemptions).

Кредиты предоставляются на следующем этапе процесс исчисления налога, когд облагаемыйа дохода жеа определена и на его основе рассчитан размер причитающегося налога. Кредиты по своей сути являются тоже вычетами, ноа уже не иза облагаемого дохода, непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известны следующие виды кредитов:а кредита для налогов, плаченныха з рубежом (foreign tax credit), - в соответствии с этой льготой налогоплательщик может вычитать из общей суммы своих налоговых обязательств налоги, плаченные има з рубежом;а инвестиционныйа кредита (investment credit) -а позволяет за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании;а кредит для стимулирования занятости (employment credit) и др. Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ - до 10 - 15 и т.д.

Следующим видом льгот являются отсрочки уплаты налогов. Некоторые из них имеют определенный предельный срок - до 3 - 5 лет (например, отчисление части прибыли в резервный фонд на новые инвестиции), другие имеют неопределенную длительность - вплоть до наступления какого-то события или словия. Важность этой льготы заключается в том, что при современном ровне процентныха ставок, достигающиха 12-14%, отсрочка в плате налога на 5 - 7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.

Наконец, последнима видома льготы является полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов, выплачиваемыха местнымиа органами власти (в США); освобождение от налогов некоторых видов компаний (в Панаме, Люксембурге, Багамских островах и т.д.), компенсация за причиненный щерб; определенной доли доходов в виде прироста капитала;а прибыли от продажи имущества при словии держания его в течение некоторого определенного срока и т.д.

Отчетность и права налоговых органов

Формально при предоставлении отчетов налоговым органам компании могут выбрать любой представляющийся им подходящим метод составления своей отчетности, не запрашивая предварительно их одобрения. Однако при этом следует иметь в виду, что налоговые органы могут потребовать пересчета всей отчетности налогоплательщика, если будет найдено, что выбранный им метод недостаточно полно и правильно, с точки зрения налогообложения, отражает реальные размеры полученныха доходов. Кроме того, применение какого-либо необычного метода может повлечь за собой осложнения с аудитором (в тех случаях, когда его заключение обязательно по закону), которому, к тому же, придется выплатить дополнительное вознаграждение. Поэтому на практике выбор обычно ограничен несколькими общепризнанными методами.

Среди них наиболее известными являются кассовый метода иа метод по отчетному периоду. Метод по отчетному периоду состоит в том, что при сведении баланса учитываются все расходы и поступления, относящиеся к данному периоду, независимо от времени их реальной оплаты, и исключаются расходы и поступления, относящиеся к другим (прошлым или будущим) отчетным периодам, хотя бы и оплаченные в пределах данного периода. При кассовом методе отчетный баланс составляется на основе чета только расходов и поступлений, оплаченных и полученных в пределах отчетного периода. При этом некоторые расходы, не проводимые через кассу - начисление амортизации, списание некоторых видов бытков и т.д. - разрешается учитывать в том же порядке, что и при методе по отчетному периоду.

Метод по отчетному периоду применяется значительно чаще, чем кассовый метод. Иногд применяются также различные комбинации этих двух методов и в особых случаях - некоторыеа специальные методы (в этом случае налогоплательщик обычно заранее согласовывает свой выбор с налоговыми властями, гарантирую себя тем самым от возможных в будущем осложнений).

Специальные методы применяются, например, в строительстве - для объектов, строящихся в течение нескольких лет. В этом случае обычно применяется метод по проценту выполнения, согласно которому доход в каждом году определяется как доля от общей суммы контракта, соответствующая выполненной в данном году и выраженной в процентах части всех работ, предусмотренных по контракту. Из этой доли дохода затем вычитаются все расходы, осуществленные в данном году.

Кроме того, иногда может применяться и метод, по которому вся отчетность и все расчеты по налогам осуществляются только по окончании строительства объекта и приема его заказчиком. Налоговые власти обычно ограничивают применение этого метода.

Граждане, осуществляющие коммерческуюа деятельность з свой счет, не в форме предприятия, в принципе составляют свою отчетность по тема жеа правилам. Но они обязаны представлять декларации же по налогу на индивидуальные доходы.

Налогообложение в экономике США

Рассмотрим в качестве примера структуру налогообложения в США.

Начнем с фактов, касающихся налогов. Органы влансти в Соединенных Штатах - Федеральное правинтельство, правительства штатов и местные органы Ч собирают в виде налогов сумму, равную почти ¹/₃ ВНП. Как видно из данных, приведенных в табл. 1, этот показатель ниже, чем в большинстве промышленно развитых стран, но в то же время он значительно превышает показатель любого из мирнных периодов, предшествовавших второй мировой войне.

В табл. 2 показаны источники государствеых доходов в Соединенных Штатах. Лишь небольншая часть государственных доходов поступает в форме оплаты слуг государства, подавляющую часть дают налоги. Большая часть налогов (62%) взимается Федеральным правительством, которое затем перераспределяет некоторые из этих доходов между штатами и местными органами власти.

ТАБЛИЦА 1. Государственные доходы в % от ВНП

Страна	Отношение налогов к ВНП, %
Швеция	60
Бельгия	45
Германия	45
Италия	45
Великобритания	42
Канада	39
встралия	33
Соединенные Штаты	32
Япония	30

Источник: OECD Economic Outlook, December 1986, Table R9.

Тремя главными источниками государственных доходов являются: личный подоходный налог, отчиснления на социальное страхование, также акцизнные сборы и налоги с продаж. Последний компоннент является наиболее значительным источником доходов для правительств штатов. Закон о налоговой реформе 1986 г. сократил налоговые ставки на личнные доходы и величил налоги на корпорации; но даже при этом личный подоходный налог, введеый в 1913 г., и в будущем останется крупнейшим источником доходов государства.

ТАБЛИЦА 2. Источники государственных доходов в Соединенных Штатах в 1985 г. (в % от суммы чистых государственных доходов)

Источник	Федеральное правительство	Правительства штатов и местные органы власти	Итого
Налоги на доходы
и собственность
Личный
подоходный налог	26,7	5,7	32,4
Социальное
страхование	24,6	3,5	28,1
Налог н прибыль
корпораций	5,8	1,4	7,2
Налог на
собственность	Ч	8,5	8,5
Налоги на товары
кцизы и налоги
с продаж	2,8	13,3	16,1
Таможенные
пошлины (тарифы)	1,0	Ч	1,0
Прочие (включая
неналоговые
поступления)	1,3	5,4	6,7
Итого	62,2	37,8	100,0
Федеральные субсидии
правительствам
штатов и местным
органам власти	-7,8	+7,8	Ч

Источник: Survey of Current business, December 1986.

Более четверти государственных доходов поступанет от налогов на социальное страхование. Эти налонги являются отчислениями, дающими право тем, кто их производит, на получение пенсии и выплат по нетрудоспособности. Из-за того, что платежи в систему социального страхования не являются добровольными, их принято относить скорее к налогам, чем к страховым взносам. Обязательность системы социального страхования аргументируется тем обнстоятельством, что некоторые люди недостаточно предусмотрительны для того, чтобы обеспечить свои собственные нужды в старости или в случае нетрудоспособности.

ТАБЛИЦА 3. Структура налоговых поступлений в Соединенных Штатах (в % от общих налоговых поступлений)

	Подоходный налог, социальное страхование	Налоги на прибыли корпораций	Налоги на продажи, акцизы, таможенные сборы	Налоги на собственность	Прочие налоги
1902	¾	¾	30,3	41,8	27,9
1927	7,8	11,1	12,8	38,8	29,5
1985	60,5	7,2	17,1	8,5	6,7

Источник: Historical Statistics of the United States, 1970, p. 9 и Table 21-2.

Налоги с продаж и авизные сборы, которые по своему значению стоят на втором месте, являются налогами, взимаемыми с продаж определенных товаров. На федеральном ровне имеются акцизы на алкогольные напитки и табачные изделия, также на автомобили, телефонные переговоры и авиационные билеты. На ровне штатов и местных органов важным источником доходов являются налоги на продажи вообще (при этом некоторые товары часто от них освобождаются).

Налог на прибыли корпорации взимается с банлансовых доходов корпораций. Налоги на прибыли корпонраций в 1949 г. давали почти 25% поступлений Фендерального правительства, но к 1985 г. эта доля панла до менее чем 10%. Закон о налоговой реформе 1986 г. величил налоги на доходы корпораций, в результате чего они составили 13% общей суммы федеральных доходов. Налог на доходы корпораций весьма противоречив. Экономисты подчеркивают, что прибыли корпораций облагаются налогом дважнды. Первый раз Ч когда корпорация получает принбыли. Затем при выплате корпорацией полученной прибыли владельцам акций в виде дивидендов понследние вновь облагаются налогом. Несмотря на эту критику, Закон о налогах 1986 г. величил налоги на корпорации.

Структура налогов США подобно налоговой структуре других стран в этом столетии подверглась радикальным изменениям. Как показано в табл. 3, в 1902 г. большинство налоговых поступлений было получено от налогов на собственность и продажи, также от акцизных сборов и таможенных пошлин (тарифов) на импортируемые товары. Налога на личные доходы и на прибыли корпораций не сущенствовало вообще. Однако изменилась не только структура налогов, но и их общая сумма. Совокупнные налоговые поступления в 1902 г. составили лишь 8% суммы доходов (ВНП). Сегодня же они составляют более 30%. Конечно, в то время правинтельство делало гораздо меньше. Из небольшой венличины тогдашнего бюджета на оборону и пособия для ветеранов направлялось существенно больше половины всей суммы; лишь малая часть шла на сонциальные нужды.

Налог на добавленную стоимость

В Соединенных Штатах не практикуется налог на добавленную стоимость, являющийся важным иснточником государственных доходов во многих страннах, особенно европейских. Налог на добавленную стоимость эквивалентен обычному налогу на рознничную торговлю, взимаемому по общей ставке со всех товаров, продаваемых в экономике. Налог на добавленную стоимость взимается на всех стадиях производства. Сумма, подлежащая налогообложеннию на каждой стадии, не равна цене продажи, а составляет всего лишь добавленную стоимость, т.е. равна цене продажи за вычетом затрат на покупку факторов производства. Таким образом, производинтель автомобилей, который покупает сталь и понкрышки у других фирм, платит налог на добавленную стоимость, которым облагается стоимость пронданных автомобилей за вычетом стоимости закупнленных и использованных в производстве стали и покрышек. Фирма, торгующая автомобилями в рознницу, платит в свою очередь налог со стоимости своих продаж, меньшенной на сумму, выплачеую производителю этих автомобилей. Складывая собранные на каждой стадии налоги, легко видеть, что итоговая сумма налога на добавленную стоинмость представляет собой не что иное, как налог ненпосредственно на розничную торговлю.

5. Налоги Российской Федерации

Основы налоговой системы

Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г., когда был принят большой пакет законов РФ об отдельных видах налогов. За пять с половиной прошедших лет было много, видимо даже слишком много, отндельных частных изменений, но основные принципы сохранянются.

Первые попытки перейти к налоговой системе, отказавшись от порочной практики установления дифференцированных плантежей из прибыли предприятий в бюджет, были сделаны еще во второй половине 199Ч1991 гг. в рамках союзного государства. Но плохо подготовленные половинчатые шаги в этом направленнии были заменены с 1992 г. более стройной структурой российнского налогового законодательства.

Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи определяет Занкон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". К понятию "другие платежи" относятся обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, такие, как Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования, Фонд занятости, Фонд социального страхования.

Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности

налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользованние природными ресурсами, имущество юридических и физиченских лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукнции, работ и слуг и другие объекты.

Предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.

По налогам могут в законодательном порядке станавливатьнся определенные льготы. К их числу относятся:

Х необлагаемый минимум объекта налога;

Х изъятие из обложения определенных элементов объекта нанлога;

Х освобождение от платы налогов отдельных лиц или категонрий плательщиков;

Х понижение налоговых ставок;

Х вычет из налогового платежа за расчетный период;

Х целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

Х прочие налоговые льготы.

Обязанность своевременно и в полной мере плачивать нанлоги российским законодательством возлагается на налогоплантельщика. В этих целях налогоплательщик обязан:

Х вести бухгалтерский чет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

Х представлять налоговым органам необходимые для исчисленния и платы налогов документы и сведения;

Х вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого им заниженного дохода (прибыли), выявнленного проверками налоговых органов;

Х в случае несогласия с фактами, изложенными в акте провернки, произведенной налоговым органом, представлять письнменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

Х выполнять требования налогового органа об странении вынявленных нарушений законодательства о налогах.

Следует отметить еще одно обстоятельство. Правительство Российской Федерации частвует в координации налоговой понлитики с Белоруссией, с другими государствами, входящими в Содружество Независимых Государств, также заключает межндународные налоговые соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения с последующей ратификацией этих соглашений Государственной Думой Федерального Собрания. Если международными договорами Российской Федерации или бывшегоустановлены иные правила, чем те, которые сондержатся в законодательстве Российской Федерации по налогонобложению, то применяются правила международного договора. Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федеранции" введена трехуровневая система налогообложения предпринятий, организаций и физических лиц.

Х Первый ровень - это федеральные налоги России. Они действуют на территории всей страны и регулируются общероснсийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные иснточники, за счет них поддерживается финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.

Х Второй ровень - налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономнных округов. Для краткости в дальнейшем мы будем именовать их региональными налогами. Этот последний термин был введен в нанучный оборот нами еще несколько лет назад. Сейчас он "узаконнен", поскольку используется в проекте Налогового Кодекса Роснсийской Федерации. Региональные налоги станавливаются преднставительными органами субъектов Федерации, исходя из общенроссийского законодательства. Часть региональных налогов отнонсится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае ренгиональные власти регулируют только их ставки в определенных пределах, налоговые льготы и порядок взимания.

Х Третий ровень - местные налоги, то есть налоги городов, районов, поселков и т.д. В понятие "район" с позиций налогонобложения не входит район внутри города. Представительные органы (городские Думы) городов Москвы и Санкт-Петербурга имеют полномочия на установление как региональных, так и местных налогов.

Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в федеральном бюджете. К числу федеральных относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизы, подоходный налог с физинческих лиц, таможенные пошлины. Перечисленные пять налонгов создают основу финансовой базы государства.

Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит нанлог на имущество юридических лиц. В основном это соответстнвует мировой практике, с той разницей, что в большинстве стран не делается различия между налогом на имущество юриндических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один налог, хотя в некоторых странах имеется и такая практика, как в России. Очень сильно поддерживает финансонвую базу региональных бюджетов целевой налог на нужды чренждений народного образования. Именно он дает необходимые средства для развития на региональном ровне этой отрасли.

Среди местных налогов крупные поступления обеспечивают: налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы и далее - большая группа прочих местных налогов.

Бюджетное устройство Российской Федерации, как и многих европейских стран, предусматривает, что региональные и местнные налоги служат лишь добавкой в доходной части соответстнвующих бюджетов. Главная часть при их формировании Ч это отчислением от федеральных налогов.

Закрепленные и регулирующие налоги полностью или в твердо фиксированном проценте на долговременной основе понступают в нижестоящие бюджеты. Такие налоги, как гербовый сбор, государственная пошлина, налог с имущества, переходянщего в порядке наследования или дарения, имея федеральный статус, обычно полностью зачисляются в местные бюджеты.

Налог на прибыль предприятий и организаций в твердой донле: 13% + 22% делится соответственно между федеральным и региональными бюджетами, из последних перечисляется в менстные бюджеты.

кцизы, налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц распределяются между бюджетами, причем в зависимости от обстоятельств, включая финансовое положение отдельных территорий, проценты отчислений могут меняться. Нормативы тверждаются ежегодно при формировании феденрального бюджета.

Налог на имущество юридических лиц является региональнным налогом. Но законодательно установлено, что половина его поступлений направляется в местные бюджеты,

Финансовое обеспечение социально-экономического развинтия территорий предусмотрено Законом РФ от 15 января 1993 г. № 480Ч1 "Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и исполннительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления". Отмечается, что ровень закрепленных доходных источников должен составлять не менее 70% доходной части минимального бюджета субъекта Федерации, при отсутнствии возможности такого обеспечения в связи с недостаточнонстью и закрепленных и регулирующих доходов - не менее 70% доходной части без чета дотаций и субвенций. Минимальный бюджет - это расчетная на очередной период сумма доходов консолидированного бюджета нижестоящего ровня, покрынвающая гарантируемые вышестоящим органом власти мининмально необходимые расходы, часть которых в случае недостанточности закрепленных доходов покрывается отчислениями от регулируемых доходов, дотациями и субвенциями.

Бюджетная система дополняется государственными внебюднжетными фондами, доходная часть которых формируется за счет обязательных целевых отчислений. По своей социально-экономической сущности отчисления во внебюджетные фонды носят сугубо налоговый характер. Источником этих отчисленний, как и налогов, служит произведенный валовой внутреий продукт (ВВП). Отчисления привязаны к фонду оплаты труда и включаются в себестоимость продукции (работ, слуг). Каждый работодатель отчисляет от фонда оплаты труда 28% в Государственный пенсионный фонд, 5,4% - в Фонд социальнного страхования, 1,5% - в Фонд занятости, 3,6% - в Фонд обязательного медицинского страхования, а каждый работник отчисляет от своих заработков 1% в Государственный пенсинонный фонд РФ.

Налоговая система Российской Федеранции сегодня дополняется системой государственных целевых внебюджетных фондов. Самый крупный и значимый из них - Государственный пенсионный фонд. Обязательные платежи в эти фонды по своей социально-экономической сущности имеют характер налогов, но, несмотря на обязательность отчислений и сборов туда, многие предприятия и организации от них клонянются, порой самым простейшим способом: не встают там на чет в качестве плательщиков. В отличие от Государственной налоговой службы эти фонды не имеют серьезных методов коннтроля за плательщиками и воздействия на них. Думается, что в перспективе трехуровневая система налогов должна вобрать в себя все без исключения обязательные платежи, распределив их по различным бюджетам.

Каждому органу правления трехуровневая система налогообнложения дает возможность самостоятельно формировать доходнную часть бюджета исходя из собственных налогов, отчислений от налогов, поступающих в вышестоящий бюджет (регулирующих налогов), неналоговых поступлений от различных видов хозяйнственной деятельности (арендная плата, продажа недвижимости, внешнеэкономическая деятельность и пр.) и займов. Естественно, что эти полномочия сочетаются с полной ответственностью за исполнение бюджета, как доходной, так и расходной его частей.

Таким образом, Россия, переходя к рыночным отношениям, внедрила у себя налоговую систему, схожую по построению с применяемыми в других крупных федеративных государствах. По ряду параметров можно наблюдать сходство с США и Гернманией при сохранении некоторых специфических российских особенностей.

Рассмотрим подробно наиболее важные виды налогов:

Налог на прибыль

Одним из главных доходных источников федерального бюджета, также региональных и местных бюджетов служит налог на принбыль предприятий и организаций. За пять с половиной лет роль и значение его несколько менялись, но независимо от этого он входил и продолжает быть одним из двух основных налогов.

Налог регламентируется Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налог является прямым, его сумма зависит от конечного финансового результата предприятия-налогоплательщика. А плательщики - все предприятия и органнизации, в том числе и бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая предприятия с инонстранными инвестициями, международные объединения и органнизации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отндельный баланс и расчетный счет, иностранные фирмы, осущенствляющие предпринимательскую деятельность на территории России.

С 1994 г. плательщиками налога на прибыль стали коммернческие банки и иные кредитные учреждения, на деятельность которых два предыдущих года распространялся Закон РФ "О налоге на доходы банков".

Объектом обложения является валовая прибыль, уменьшенная (или величенная) в соответствии с положениями Закона "О нанлоге на прибыль предприятий и организаций". Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации прондукции (работ, слуг), основных фондов, иного имущества преднприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшеых на сумму расходов по этим операциям. Прибыль от реалинзации продукции (работ, слуг) определяется как разница между выручкой без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себенстоимость продукции. Перечень затрат, включаемых в себестоинмость, установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, слуг), включаемых в себестоинмость продукции (работ, слуг), и о порядке формирования финнансовых результатов, учитываемых при налогообложении принбыли[3].

Предприятия и организации, поставляющие свою продукцию на экспорт, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции исключают экспортные тарифы.

При определении прибыли от реализации основных фондов или другого имущества учитывается превышение продажной ценны над первоначальной или остаточной стоимостью фондов или имущества, величенной на индекс инфляции.

В состав доходов от внереализационных операций включанются: доходы от долевого участия в деятельности других преднприятий, от сдачи имущества в аренду, дивиденды по акциям, облигациям и другим ценным бумагам и пр. Сюда же входят суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (так называемая финнансовая помощь).

Либерализация внешнеэкономической деятельности привела к тому, что предприятия часто получают доходы в свободно конвертируемой валюте. В этом случае они подлежат налогообнложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубнли по курсу Центробанка РФ, действовавшему на день опреденления предприятием выручки от реализации продукции.

Для целей налогообложения валовая прибыль меньшается на суммы рентных платежей, вносимых в бюджет из прибыли; доходов от долевого частия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федеранции; доходов казино, видео салонов, от проката видео- и аудиокассет, от игровых автоматов с денежным выигрышем; прибыли от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий, прибыли от посреднических операций и сделок. Перечисленные виды налогов облагаются отдельно. Бюджетные чреждения и некоммерческие организации, имеющие доходы от предпрининмательской деятельности, вносят налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

При исчислении прибыли для целей налогообложения наибонлее важно правильно определить себестоимость продукции (работ, слуг). Опыт работы Государственной налоговой инспекции по г. Москве свидетельствует, что именно здесь финансовыми и бухгалтерскими службами предприятий допускается наибольшее количество ошибок, выявляемых при документальных проверках. Здесь же допускают мышленные искажения те, кто пытается йнти от налогообложения, ведь любое завышение себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. Не все фактические затраты, произведенные предприятием, можно включать в себенстоимость продукции (работ, слуг). Некоторые виды затрат можнно производить только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после платы налогов. Некоторые затраты включанются в себестоимость, но не целиком, лишь в пределах твернжденных нормативов. Примером последних являются командиронвочные расходы, представительские расходы и т. п. В себестоимость продукции (работ, слуг) включаются:

Х затраты, непосредственно связанные с производством прондукции (работ, слуг), обусловленные технологией производнства;

Х затраты, связанные с использованием природного сырья, зенмель, древесины, воды и т. д.;

Х затраты на подготовку и освоение производства;

Х затраты некапитального характера, связанные с совершенстнвованием технологии и организации производства, с лучншением качества продукции;

Х затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изобретательскую и рационализаторскую работу;

Х затраты по обслуживанию производственного процесса.

Сюда входят расходы по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментами и пр., по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов - технический осмотр, ремонт, по обеспечению выполннения санитарно-гигиенических требований, нормальных слонвий труда и техники безопасности;

Х текущие затраты, связанные с эксплуатацией фондов прирондоохранного назначения: очистных сооружений, фильтров, золоуловителей, расходы по очистке сточных вод, хранению и ничтожению экологически опасных отходов, другие виды текущих природоохранных затрат. Особо надо сказать о плантежах за выбросы или сбросы загрязняющих веществ в принродную среду. За предельно допустимые выбросы платежи

осуществляются за счет себестоимости продукции, за их превышение - за счет прибыли, остающейся после платы налогов;

Х затраты, связанные с правлением производством. Сюда отнносится содержание аппарата правления, включая материнально-техническое и транспортное обслуживание его деянтельности, также содержание и обслуживание технических средств правления; вычислительных центров, злов связи, средств сигнализации и т. д., расходы на командировки, опнлата информационных, консультационных и аудиторских снлуг, слуг сторонних организаций по правлению производнством, если штатным расписанием не предусмотрены какие-либо функциональные службы, представительские расходы. В состав себестоимости из числа расходов на управление нельзя включать затраты, связанные с ревизией финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия, проводимой по инициативе одного из частников или собстнвенников этого предприятия. Не включаются также затраты по созданию и совершенствованию систем и средств правнления, это ложится на собственную прибыль;

Х затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

Х затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, где отсутствует транспорт общего пользования;

Х выплаты, предусмотренные законодательством о труде;

Х отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости, в фонд обязательного медицинского страхования, в специнальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

Х платежи по кредитам банков в пределах ставки, становлеой законодательством. Платежи по кредитам сверх этих ставок относятся на финансовые результаты;

Х оплата слуг кредитных чреждений по выдаче сотрудникам заработной платы, осуществлению торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

Х затраты, связанные со сбытом продукции: паковка, храненние, погрузка, транспортировка, реклама в пределах становнленных норм, частие в выставках, ярмарках и т. д.;

Х затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

Х износ по нематериальным активам;

Х налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с становленным законодантельством порядком.

Помимо некоторых видов затрат, отмеченных выше, не поднлежат включению в себестоимость продукции (работ, слуг) раснходы, не связанные непосредственно с производством продукции. Это работы по благоустройству территории, оказанию помощи сельскому хозяйству, строительству, оборудованию и содержаннию культурно-бытовых объектов, оказанию помощи или чанстию в деятельности других предприятий и организаций.

Современное предприятие может не только получать доходы в иностранной валюте, но и нести расходы в валюте. Они в пренделах перечисленных выше статей учитываются в составе себенстоимости продукции. Основной вопрос здесь - определить точно день расходов, так как они тоже пересчитываются в рубли по курсу Центробанка. При приобретении за иностранную ванлюту материальных ценностей берется курс Центробанка на дату оприходования их в бухгалтерском чете, при импортных опенрациях датой служит день составления грузовой таможенной декларации. Расходы по оплате каких-либо выполненных для предприятия работ или слуг, произведенные в иностранной ванлюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату составления актов принятия работ (услуг). Если в иностранной валюте вынплачена заработная плата, берется курс валют на последний канлендарный день того периода, за который она начислена. Затранты, произведенные за счет средств, выданных под отчет, перенсчитываются в рубли по курсу, становленному на день твернждения авансового отчета.

За пять лет ставка налога на прибыль предприятий и органинзаций несколько раз претерпевала изменения. Первоначально при принятии соответствующего Закона она была становлена в размере 32%, для посреднической деятельности - 45%. Так она функционировала в 199Ч1993 гг. Напомним, что кредитнные чреждения платили вместо налога на прибыль налог на доходы банков. В 1994 г. и ставки, и механизм взимания налога на прибыль подверглись переменам. Налог на доходы банков был отменен и кредитные чреждения стали вносить в бюджет налог на прибыль. Этот налог как бы раздвоился и стал состоять из двух частей: федеральной и региональной. Было становлено, что 13% прибыли любого предприятия независимо от формы собственности и подчиненности поступает в федеральный бюднжет. Региональные власти могут становить налог еще в пределах 25%. Если они не примут решения, то налог на прибыль в региональные и местные бюджеты взимается по ставке 22%. Танким образом для предприятия данный налог повысился с 32% в 1993 г. до 3Ч38% в 1994 г. В следующем году произошли новые точнения. Теперь законодательные органы субъектов Федеранции могут станавливать ставку налога на прибыль не выше 22%. Практически повсеместно в Российской Федерации общая ставка налога составляет в настоящее время 35% (13+22). Более высокие ставки применяются к банкам, биржам, брокерским конторам и прибыли от посреднической деятельности. Для них ставка регионального налога может быть становлена до 30%, общая ставка Чдо 43%.

Отдельные виды прибыли, получаемой юридическими лицанми, облагаются особо. Так, прибыль от дивидендов, полученных по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, выпущенным в Российской Федерации, облагается по ставке 15%. Этот размер ставки применяется к прибыли от долевого частия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации.

Доходы от игорного бизнеса, включая игровые автоматы, обнлагаются по ставке 90%, прибыль видео салонов - 70%.

Сумма прибыли, полученная за пределами Российской Фендерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую нанлогообложению. В состав затрат, имевших место для получения дохода за границей, включается и сумма плаченного там налога на прибыль. Но при этом размер засчитываемой суммы не монжет превышать сумму налога на прибыль, подлежащую плате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.

Налог на прибыль предприятий и организаций, оставаясь сугубо федеральным, играет важную роль в регулировании всей бюджетной системы страны. С самого начала он был определен в качестве регулирующего источника доходов. Отчисления от него направлялись в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты по расчетам Минфина России. А затем нормативы бынли законены, региональные власти получили широкие полнонмочия в становлении своей части налога. Эти полномочия кансаются и налоговых льгот. В настоящее время налог на прибыль стоит на первом месте среди доходных статей регионов.

Для усиления регулирующей роли налога на прибыль с 1995 г. введен и действует новый порядок обложения несамонстоятельных филиалов и других структурных подразделений предприятий и организаций. Теперь территориально обособлеые структурные подразделения, даже не имеющие хозяйствеой самостоятельности, платят налог соответствующим территориальным бюджетам исходя из дельного веса среднесписочной численности или фонда оплаты труда. Выбор предоставляется предприятию-налогоплательщику. С помощью этой меры пронисходит "перекачка" финансовых ресурсов из крупных городов, где расположены базовые предприятия, в более мелкие и сельнскую местность, где располагаются филиалы.

Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривает большое количество налоговых льгот. Это поднвергается нападкам, частично справедливым, со стороны авторов проекта Налогового Кодекса РФ. Мы рассмотрим здесь только льготы, становленные федеральным законодательством. Но представительные органы субъектов Федерации могут вводить свои налоговые льготы в части, поступающей в их бюджеты. Льготы не могут предоставляться отдельным конкретным налонгоплательщикам. Их можно применить только к категориям предприятий исходя из приоритетов экономического и социальнного развития регионов. В этом отношении российское законондательство переняло, хотя и не сразу, американский опыт.

Итак, пока в соответствии с требованиями будущего Налогонвого Кодекса льготы не отменены, облагаемая прибыль меньшанется на суммы:

Х направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения в отраслях материального производства и в жилищное строительство во всех отраслях;

Х в размере 30% от капитальных вложений на природоохраые мероприятия;

Х затрат предприятий на содержание находящихся на их банлансе чреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детнских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жинлищного фонда, также затрат при долевом частии в сондержании данных объектов.

Следует иметь в виду, что затраты принимаются Ч не полнонстью по фактическим расходам, в соответствии с нормативами, твержденными местными органами государственной власти:

Х взносов на благотворительные цели в пределах 5% облагаенмой налогом прибыли;

Х направленные государственными предприятиями на погашенние государственного целевого кредита.

Кроме этого, льготируется основная деятельность государстнвенных предприятий связи и образовательных чреждений.

Ставка налога на прибыль меньшается в два раза, если на предприятии инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70% среднесписочной численности.

Для предприятий, находящихся в собственности обществеых организаций и объединений, творческих союзов, благотвонрительных фондов, налогооблагаемая прибыль снижается на сумму, направленную на осуществление их ставной деятельнонсти. Эта льгота не относится к политическим партиям и движенниям, профессиональным союзам.

С 1996 г. освобождается от налога прибыль средств массовой информаций за исключением прибыли, полученной от публиканции рекламы и эротической продукции.

Если предприятие по данным годового бухгалтерского отчета получило быток, то освобождается от платы налога часть принбыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет при словии полного использования на эти цели средств резервного фонда.

Но при этом не учитываются бытки, возникшие в результанте сокрытия или занижения прибыли, также бытки, получеые до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, бытки, полученные от превышения норм и нормативов, становленных законодательством РФ по чету затрат, включаенмых в себестоимость продукции (работ, слуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

С 1997 г. предоставлена налоговая льгота товариществам - собственникам жилья, жилищно-строительным кооперативам по меньшению налогооблагаемой прибыли на суммы, направлеые на обслуживание и ремонт жилья и нежилых помещений, инженерное оборудование жилых домов.

Значительные льготы по налогу на прибыль предоставляются малому бизнесу. При введении в действие Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было предусмотрено, что помимо общих льгот в первые два года после регистрации не уплачивают налог малые предприятия по производству и перенработке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления, строительные, ремонтно-строительные и по производству строительных материалов при словии, если выручка от казанных видов деятельности превышает 70% обнщей суммы выручки от реализации продукции (работ, слуг).

С 1994 г. малые предприятия освобождены от обязанности вносить авансовые платежи. Они рассчитываются с бюджетом по фактическим квартальным результатам, что в условиях иннфляции является заметной налоговой льготой.

В 1996 г. вступил в действие Закон РФ от 29 декабря 1995 г. № -ФЗ "Об прощенной системе налогообложения, чета и отнчетности для субъектов малого предпринимательства". Примененние упрощенной системы для организаций предусматривает занмену платы совокупности федеральных, региональных и местнных налогов и сборов платой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности. Для организаций, применяющих прощенную систему, сохраняется лишь дейстнвующий порядок платы таможенных пошлин, госпошлин, нанлога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетнные фонды.

Для индивидуальных предпринимателей прощенная система предлагает замену платы подоходного налога на доход от преднпринимательской деятельности платой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Упрощенная система функционирует наряду с принятой раннее системой. Их выбор всецело принадлежит налогоплательнщику.

Применить упрощенную систему имеют право организации, численность которых не превышает 15 человек. В это количестнво включаются работающие в филиалах, работающие по договонрам подряда и иным договорам гражданско-правового характера.

Объектом обложения единым налогом станавливается совонкупный доход или валовая выручка. При его определении принцип добровольности же отсутствует. Выбор объекта предоставляется органу государственной власти субъекта Федерации.

При обложении совокупного дохода в федеральный бюджет налог зачисляется по ставке 10%, в региональный бюджет налог может быть становлен в пределах 20%. Если объектом обложенния служит валовая выручка, то в федеральный бюджет направнляется 3,33% от ее суммы, в региональный бюджет может быть становлена ставка до 6,67%.

Стоимость патента индивидуальных предпринимателей станнавливается государственным органом субъекта Федерации и полностью идет в региональный бюджет.

Под действие прощенной системы не подпадают организанции, занятые производством подакцизной продукции, организанции, созданные на базе ликвидированных структурных подразнделений действующих предприятий. Не относятся к малому бизнесу кредитные и страховые организации, инвестиционные

фонды, профессиональные частники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса независимо от количества работающих.

Данный Закон по сути впервые делает попытку законодантельно определить критерии и границы понятия малого бизнеса. Помимо численности, жестко ограниченной числом 15 человек, имеется и объемный ограничитель. В п. 3 ст. 2 говорится, что субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на прощенную систему налогообложения, чета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошнла подача заявления, совокупный размер валовой выручки даого налогоплательщика не превысил суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда.

В течение ряда лет налог на прибыль служил регулятором фонда оплаты труда. Механизм был следующим. Для исчисленния облагаемой налогом прибыли валовая прибыль величиванлась на сумму превышения расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, в составе себенстоимости продукции (работ, слуг) по сравнению с их норминруемой величиной. Эта добавка составляла более 20% всей сумнмы налога на прибыль. Начиная с 1996 г. налогообложение фоннда оплаты труда отменено. Этот шаг имеет серьезные как позинтивные, так и негативные последствия. Позитивные состоят в большей экономической свободе предпринимателей, руководинтелей предприятий и акционерных компаний, трудовых коллекнтивов в распоряжении прибылью, также в возможности сущенственного увеличения оплаты труда работников. Но нельзя сбрансывать со счета и негативные последствия. Прежде всего это значительные потери доходов бюджета, затем возможность сонкращения прибыли как таковой и, следовательно, налога на прибыль, также снижение доли прибыли, направляемой на расширение производства. Эти последствия не все и не сразу будут смягчены величением доходов бюджета от подоходного налога и отчислений в Пенсионный фонд.

Финансовые итоги 1996 г. подтвердили преждевременность этой меры, доходная часть федерального бюджета и абсолютного большинства региональных бюджетов оказалась не выполнеой. Анализ и сопоставление цифровых данных показывает, что произошло это по причине недопоступления налога на прибыль в размерах, перекрыть которые другими налогами не далось. Это еще один пример, когда снижение налога - отнюдь не благо и для него сначала должны созреть словия, возникнуть экономические предпосылки.

До отмены налога на превышение фонда оплаты труда налог на прибыль выполнял функцию некоторого перераспределения доходов среди юридических лиц. Ведь известно, что происходит не просто социальное расслоение общества по доходам индивиндуумов. Образовался громадный разрыв в оплате труда между предприятиями и организациями различных отраслей. Этот разнрыв отнюдь не в пользу товаропроизводящих отраслей, не в пользу тех, кто создает национальный доход государства. Пока существовал налог на превышение фонда оплаты труда органинзации с повышенными доходами, могущие выплачивать высонкую заработную плату своим сотрудникам, вынуждены были определенную долю средств вносить в бюджет. Государство в свою очередь имело возможно эти дополнительные финансовые ренсурсы (напомним, каждый пятый рубль из налога на прибыль) направлять на социальные нужды. Средства поступали как в фендеральный, так и в региональные бюджеты по тем же принцинпам, по которым распределялся налог на прибыль в целом.

Нельзя не сказать, что данный налог как регулятор экономинческих отношений действовал плохо. Дело в том, что нормируенмая величина фонда оплаты труда не отвечала реальным экононмическим словиям и не соответствовала темпам инфляции. Тем не менее эффективнее было бы поправить нормативы, чем отнменять налог, дающий в бюджет десятки триллионов рублей.

Отмена налога на фонд потребления, как его часто называли, привела к падению значения налога на прибыль. Он тратил однну из своих важных функций, снизился по размеру. Соотношенние между двумя главнейшими налогами: на добавленную стоинмость и на прибыль меняется в пользу первого - НДС. В связи с этим возникает вопрос, не следует ли вернуться к дискуссии об объекте обложения основным прямым налогом? Эта дискуснсия бурно развивалась среди экономистов в самом начале 90-х гг. при зарождении новой налоговой системы России. Она даже вылилась в одновременное принятие Верховным Советом в коннце 1991 г. двух противоречащих друг другу законов. Один из них действует с 1992 г. и поныне: Закон "О налоге на прибыль преднприятий и организаций". Другой, хотя и был принят, никогда не вступал в силу: Закон "О подоходном налоге с предприятий".

Как читатель же понял, предметом дискуссии был объект налогообложения: прибыль или доход предприятия. Иначе говоря, каким образом оплата труда должна влиять на налоговую базу?

Еще в 1990 г. в журнале "Вопросы экономики" была опубнликована статья "Актуальные проблемы налоговой реформы". Ее авторы возражали против использования прибыли в качестве

основного объекта налогообложения, что представлялось им в современных словиях необоснованным. Они предлагали: "В канчестве альтернативного варианта на период финансового оздонровления экономики и формирования рынка... можно ввести систему налогообложения не прибыли, дохода"[4].

Этот взгляд имел и имеет немало сторонников. Они привондят достаточно серьезные доводы. В рыночных отношениях монжет размываться граница между прибылью и заработной платой. Это характерно для акционерных обществ, товариществ, коопенративов, семейных предприятий. В этих случаях интересы хонзяйствующего субъекта заключаются в получении не столько прибыли, сколько предпринимательского дохода. Если объектом налогообложения служит прибыль, то нормативы заработной платы приходится заранее определять и ограничивать. Налогонобложение дохода этого не требует. Сейчас, когда налог на принбыль перестал выполнять функцию регулирования фондов понтребления со стороны государства, стоит еще раз вернуться к казанной проблеме, по крайней мере в научном плане, в плане проработки.

Конечно, выбор прибыли в качестве основного объекта нанлогообложения достаточно обоснован. Сущность налога состоит в распределении прибавочной стоимости между предприятием и государством. К экономической категории прибавочной стоимонсти ближе всего категория прибыли. В западных странах налонгом чаще всего облагается именно прибыль компании. Вся сиснтема чета построена на взимании налога на прибыль. Пока к этому добавлялась функция регулирования фондов оплаты трунда, мы твердо склонялись к тому, чтобы сохранить именно налог на прибыль и не ломать сложившуюся систему. трата данной функции существенно облегчает возможности клонения от нанлогообложения, затрудняет налоговый контроль. Подобные сонображения заставляют задуматься о возможности замены объекнта обложения на доход предприятия. Но хотелось бы подчеркнуть, что практическое решение вопроса требует глубокой пронработки всех последствий не только для бюджета, но и для разнличных категорий плательщиков, то есть для экономики страны в целом.

пока продолжаются отдельные частные изменения во взиманнии налога на прибыль. В 199Ч1997 гг. происходит некоторое уточнение порядка определения валовой прибыли предприятия. Готовится федеральный Закон "О перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг), и порядке формированния финансовых результатов, учитываемых при расчете налого-облагаемой прибыли". Предполагается, что состав затрат будет расширен. К вычету при определении налогооблагаемой базы будут приниматься все необходимые и обоснованные расходы, связанные с получением прибыли. В частности, предусматриванется снять ограничения на проценты по банковским кредитам, на расходы на рекламу.

В прибыль от реализации основных фондов теперь входит и прибыль, полученная от реализации земельных частков. Отринцательный результат от реализации основных фондов и нематенриальных активов не меньшает налогооблагаемую прибыль.

Расширен перечень средств предприятий, не подлежащих обложению налогом на прибыль. К ним относятся средства, понлученные в порядке безвозмездной помощи от иностранных гонсударств в соответствии с межправительственными соглашениянми; средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов; средства, передаваемые между основными и дочерними предприятиями, если доля основного предприятия пренвышает 50% в уставном капитале дочерних предприятий.

Начиная с 1997 г. изменился порядок взимания налога на прибыль. Точнее, право его изменить предоставлено налогоплантельщикам за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц. Остальные предприятия по желанию или сохраняют старый порядок платы авансовых платежей с квартальными перерасчетами или могут перейти на ежемесячную плату в бюджет налога исходя из факнтически полученной прибыли за предшествующий месяц. В этом случае месячные расчеты налога на прибыль представляются предприятиями в налоговые инспекции не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, налог вносится не позднее 25 числа того же месяца. До введения данной меры авансовые платежи вызывали большое количество нареканий со стороны предпринимателей.

С другой претензией: налог чрезвычайно высок и носит лишь фискальный характер Ч согласиться трудно. Достаточно сопоставить ставку российского налога (35%) со ставками, дейнствующими в различных странах, чтобы бедиться, что наш налог в основном отвечает общемировому ровню.

Налог на добавленную стоимость

С 1992 г. в России одним из двух основных федеральных налонгов стал налог на добавленную стоимость (НДС). Налог представнляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимонсти, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и слуг и стоимостью материальных затрат, отненсенных на издержки производства и обращения.

Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реалинзуемых товаров (работ, слуг) исходя из применяемых цен и танрифов без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, слуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специнального назначения или направленные в счет увеличения прибынли; суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет преднстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на раснчетный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары.

При обмене товарами, при их передаче безвозмездно или с частичной оплатой, также при их реализации по ценам не вынше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, определенных с четом фактической себестоинмости и прибыли, исчисленной по предельному ровню рентанбельности, становленному Правительством РФ для предпринятий-монополистов. При использовании внутри предприятия товаров собственного производства, затраты по которым не отнносятся на издержки производства и обращения, за основу опнределения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров, исчисленная по применяемым ценам, при их отсутствии - из фактической себестоимости. При изгонтовлении товаров из давальческого сырья и материалов облагаенмым оборотом является стоимость их обработки.

У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоинмость. Аналогично определяется облагаемый оборот при аукцинонной продаже товаров. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом явнляется стоимость выполненных работ, принятых заказчиком.

Исчисление налога на добавленную стоимость по данным видам работ производится исходя из сумм, учитываемых по счетам реализации.

В налогооблагаемую базу по импортируемым товарам вклюнчаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, по подакцизным товарам - и сумма акциза.

Для расчета НДС из общего объема реализации продукции вычитается стоимость закупок у поставщиков. Сумма налога опнределяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию (товары, слуги), и суммами налога, плаченными поставщикам за материальные ресурсы и слуги, стоимость которых относится на издержки производства. Подобная база обложения достаточно стабильна.

Как видим, НДС является косвенным налогом на потребленние. Налог взимается в тот момент, когда совершается акт купнли-продажи, и до тех пор, пока продукция (работы, слуги) не дойдет до конечного потребителя. В результате достигается сочентание обложения на всех стадиях производства и обращения с реальным участием каждого из звеньев в плате налога. Технинчески механизм взимания НДС удобен и обеспечивает быстрое поступление налога в бюджет.

От НДС освобождены: экспортируемые товары (работы, снлуги); слуги пассажирского транспорта; квартирная плата; ненкоторые финансовые операции, патентно-лицензионные операнции, продукция собственного производства отдельных предпринятий общественного питания, также тех, кто обслуживает сонциальную сферу; слуги в сфере образования; научно-исслендовательские и опытно-конструкторские работы, финансируенмые из бюджета; слуги чреждений культуры; платные мединцинские слуги; продукция сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда; изделия народных художественных промыслов; некоторые виды товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации; лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридиченского лица.

Федеральным законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ "О внесеннии изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О нанлоге на добавленную стоимость" были становлены нормы, ненсколько изменяющие порядок взимания НДС.

Внесены изменения в определение облагаемого оборота для заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров (за исключением товаров розничной торговли и общественного питания). С мая 1995 г. казанные предприятия определяют оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых тонваров исходя из применяемых продажных цен и рассчитывают сумму налога в виде разницы между суммой НДС, полученной от покупателей, и суммой НДС, плаченной поставщикам тованров, то есть не с суммы наценки, надбавки и т. д., как было снтановлено ранее. При реализации товаров (за исключением рознничной торговли) по договорам комиссии и поручения оборот, облагаемый НДС, определяется также на основании продажной цены товара.

По вышеуказанным предприятиям торговли предъявляются к зачету (возмещению из бюджета) суммы НДС по товарам, принобретаемым для перепродажи, по мере их оплаты поставщикам независимо от факта реализации товаров. плата НДС с аваннсов, полученных ими под поставку товаров, производится со всей суммы авансов и предоплат.

Созданы равные словия для предпринимательской деятельнности отечественных и иностранных предприятий. На российнского налогоплательщика возложена ответственность по плате НДС за иностранное предприятие, не зарегистрированное в роснсийских налоговых органах, но реализующее на территории Роснсийской Федерации товары (работы, слуги), облагаемые НДС. плата налога производится за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию или лицу, казанному этим инонстранным предприятием, и вносится в бюджет в той валюте, в которой производится платеж. После платы НДС за иностраое предприятие российское предприятие имеет право обратитьнся в становленном порядке за возмещением сумм НДС, планченных им на территории России при осуществлении своей предпринимательской деятельности.

При оформлении расчетных документов: счетов-фактур, акнтов выполненных работ, счетов на слуги и пр. сумма налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой. Без этого расчетные документы не должны приниматься банками к исполнению[5].

Ставка налога с момента введения в 1992 г. и по 1996 г. прентерпевала изменения. Первоначально налог был становлен в размере 28%. Однако в словиях отсутствия на рынке достаточнной товарной массы, либерализации цен, начало которой совпало по времени с введением данного налога, и развивающейся инфляцией ставка оказалась чрезмерно высокой. В большинстве стран, как мы видели, она ниже. И при этом для ряда товаров действуют пониженные льготные ставки.

В связи с этим ставка была снижена до 20%, по продовольнственным товарам и основным изделиям детского ассортимента - до 10%. Так было до июля 1995 г. Дифференциация ставки налога на продовольственные и непродовольственные изделия соответствует мировому опыту. Это практикуется в Германии, США, Франции, Японии, также в некоторых других странах.

Однако снижение ставки сразу на 8 пунктов, по ряду тованров на 18 пунктов болезненно сказалось на бюджете, тем более, что выпадающие доходы ничем не компенсировались.

Изменение ставки НДС в России повлекло осложнения в торговых отношениях с другими странами Содружества Незавинсимых Государств. Ведь ранее ставка налога (28%) была единой и вдруг возникла возможность пользоваться разницей ставок, и российские предприниматели могли оказаться в невыгодных снловиях. Поэтому прошло еще одно изменение закона об НДС, регулирующее торговлю со странами СНГ. При взаимных расчентах обоюдно применяется налоговая ставка той страны, где она выше.

Мы упомянули июль 1995 г. в связи со сниженной ставкой налога на товары продовольственные и детского ассортимента. С этого периода перечень льготируемых товаров был резко сокранщен. Теперь 10%-ный налог взимается только с товаров, вошеднших в список, твержденный Правительством РФ. Это самые ненобходимые продовольственные товары. Введением этого списка были компенсированы доходы, выпадающие из бюджета в связи с отменой специального налога, о чем будет сказано ниже.

Налог на добавленную стоимость предполагалось целиком направлять в федеральный бюджет. Но вскоре пришлось приннять решение передать часть его регионам. Например, бюджет г. Москвы стал получать сначала 17%, затем 20%, потом - 25% от общей суммы поступлений. Кстати, мировой опыт свиндетельствует, что косвенный налог на потребление (НДС или налог с продаж) чаще всего служит региональным налогом. Нанпример, в США налог с продаж - это один из основных финаннсовых источников штатов, отчисления от которого получают и города. Теперь и у нас НДС фактически превратился в регулинрующий источник доходов. Значительные отчисления от него направляются в бюджеты субъектов Федерации. По многим из них норматив составляет 50% и выше.

Каковы перспективы налога на добавленную стоимость ?Ведь многие предприниматели активно выступают за его дальнейшее снижение и постепенную отмену. Первоначально при введении НДС рассматривался как панацея от всех финансовых бед. Предполагалось, что с его помощью же в 1992 г. дастся свести к минимуму дефицит федерального бюджета. Налог должен был занять первое место среди доходных статей бюджета, оттеснив даже налог на прибыль предприятий и организаций. Однако сбалансирования бюджета не произошло, Сейчас, спустя пять с половиной лет, когда прошла эйфория и досада на несбывшиеся надежды, можно спокойно проанализировать роль этого налога в финансовой системе.

Надо отметить, что налог на добавленную стоимость имеет очень стойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реалинзация готовой продукции (работ, слуг). Они продолжают понступать и при любой перепродаже готового изделия. клониться от платы налога довольно сложно, хотя это и случается. Но вынделение налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных документах сложняет эти попытки и позволяет нанлоговым инспекциям эффективно контролировать плату налонга. Плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компеннсирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе продукции процесс переложения налога заканчивается.

У данного вида налога имеется и ряд других преимуществ, как у любого косвенного налога или налога на потребление. Почему же он не оправдал ожиданий и, пожалуй, больше других видов налогов подвергается критике? Дело в том, что у него есть и негативные стороны. Прежде всего давайте мысленно вернемся к тому периоду, в котором он был введен. Вспомним еще раз, что начало 90-х гг. характеризуется полным опустошением прилавков магазинов, нехваткой производстнвенно-технических ресурсов, тотальным товарным дефицитом и ползучим ростом цен. Инфляция развивается в своей второй модификации, но начинает же проявляться и в прямой форнме. С января 1992 г. начинается переход всей экономики на свободные рыночные цены, что силивает прямую инфляцию, под давлением полностью господствующего в экономике страны монополизма она резко взлетает вверх. В этот же момент была задействована новая налоговая система и налог на добавленную стоимость.

Нетрудно увидеть, что при отсутствии на рынке достаточной товарной массы в словиях, когда не развита конкуренция пронизводителей и расстроено финансовое хозяйство, налог силивал инфляционные процессы, приводя к дополнительному повышеннию оптовых и розничных цен. Ставка налога, становленная первоначально, была чрезмерно высокой вообще, но недопустинмо высокой в год либерализации цен. К тому же Закон "О нанлоге на добавленную стоимость" в тот момент почти не содержал налоговых льгот. Отсутствие льгот по бюджетной сфере, тогда еще практически вся огромная социальная сфера была бюджетнной, привело к тому, что государство при введении НДС полунчило не только огромные доходы, но и значительные дополнинтельные расходы. Плательщиками налога стали государственные чреждения здравоохранения, народного образования, просвенщения, культуры, спорта и т. д. Поэтому пришлось быстро внонсить изменения и дополнения в Закон о НДС, вводить льготы, касающиеся социальной сферы, снижать налоговую ставку.

В сфере материального производства в связи с введением НДС также возникли диспропорции. Руководители промышлеых предприятий в словиях либерализации цен и нарушения хозяйственных связей стремились создавать складские запасы, обеспечивающие перспективное развитие, в то время как реалинзация готовой продукции стала же снижаться. Действовали стенреотипы мышления, требующие, чтобы побольше ресурсов было у себя на складе, недоверие к рыночным формам хозяйства, ненуверенность в исходе начинавшихся реформ. Создавать складнские запасы подталкивали и галопирующие цены. Рост запасов и снижение объемов реализации продукции с неизбежностью вели к тому, что суммы налога, положенные предприятиям к возмещению и подлежащие плате в бюджет, начали сближаться между собой, выравниваться, на ряде предприятий суммы нанлога, подлежащего возмещению, оказывались даже выше тех, что предприятие должно бюджету.

Во втором квартале 1992 г. возник экономический парадокс, при котором не предприятие платит налог государству, госундарство - предприятию. Фактически бюджетными средствами кредитовались складские запасы. А поступление налога в бюднжет стало замедляться. Именно это обстоятельство и заставило изменить порядок возмещения и становить, что возмещению по НДС подлежат сырье и материалы, лишь фактически затранченные на производство объема реализованной продукции.

Это положение продержалось до апреля 1995 г., то есть до момента, когда ход экономической реформы изменил ситуацию в стране. Тогда наступила реальная возможность либерализовать механизм взимания налога. Федеральным Законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что налогоплательщики имеют право отнонсить на возмещение из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было ранее. Следует иметь в виду, что возмещаются из бюднжета только суммы НДС, относящиеся к затратам по производнству и реализации продукции, включаемым в себестоимость продукции (работ, слуг), учитываемой при налогообложении прибыли. Для принятия к зачету товарно-материальные ценнонсти должны быть не только оплачены поставщиком, но и опринходованы в бухгалтерском чете.

Итак, экономическая ситуация в Российской Федерации изнменилась. Накапливать на складах товары стадо невыгодно. Это означает омертвлять капитал и снижать оборачиваемость ресурнсов, не говоря же о дополнительных расходах на хранение. Изнменился еще раз и механизм взимания НДС.

Последовательно осуществляя поддержку малого бизнеса, наше государство освободило от платы НДС граждан, занинмающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Это было сделано еще до предоставления им возможности уплачивать единый налог и вести прощенную систему чета и отчетности.

Очень важен подход к НДС при строительстве жилых домов, который на протяжении последних лет несколько раз менялся. Речь идет о налоговой льготе при жилищном строительстве, конторая то вводилась, то отменялась, то снова вводилась, то урезанлась частично и т. д. Фискальные интересы казны в этом отноншении вступили в противоречие с одной из самых острых социнальных проблем населения. В момент, когда пишутся эти стронки, действует льгота на жилищное строительство, финансируенмое за счет бюджета при ведении строительными организациями раздельного бухгалтерского чета по бюджетным и коммерченским объектам.

Накопив определенный опыт, мы можем сказать, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Роснсийской Федерации. Он имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не далось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Да это вряд ли было возможно, так как решить их может только масштабный комплекс мер. Но в целом он имеет позитивное значение и будет функционировать в России в обозримом будущем. Не став первым среди доходных источнинков бюджета, он веренно занимает там второе место, причем со значительным отрывом от третьего. А последние изменения в нанлоге на прибыль повышают роль НДС.

При снижении ставки налога на добавленную стоимость с 28% до 20% и 10% образовался дополнительный бюджетный денфицит. Чтобы его частично заполнить, в 199Ч1995 гг. вводился специальный налог для финансовой поддержки важнейших отнраслей народного хозяйства. Мы поминаем об отмененном нынне налоге в связи с тем, что он рассчитывался по базе НДС и взимался в размере сначала 3%, позднее 1,5% от налогооблагаемой базы. Плательщики данного налога, объект обложения, порядок и сроки платы, налоговые льготы определялись Законном об НДС. Фактически специальный налог не имел самостоянтельного значения, был скрытой формой налога на добавлеую стоимость и носил характер чрезвычайного налога. Теперь, оглянувшись назад, можно поставить вопрос, была ли необхондимость во введении специального налога? Думается, что плавнным снижением НДС не до 20 и 10% сразу, а, скажем, до 23 и 13% можно было добиться тех же самых, при необходимости и более высоких финансовых результатов С течением времени можно было также постепенно снизить налог до сегодняшнего ровня. Издержки такого курса налоговой политики были бы меньше, поскольку он был бы более последовательным.

Акцизы

Важным видом косвенных налогов стали акцизы, раньше в нашей стране почти не применявшиеся. Их роль, только в значительно большем объеме, выполнял налог с оборота. Во всех странах мира на особо высокорентабельные товары станавливаются акцизные сборы для изъятия в доход бюджета некоторой части получаемой производителями таких товаров сверхприбыли.

Плательщиками акцизов являются производящие и реалинзующие подакцизные товары предприятия и организации. С 1997 г. плательщиками акцизов могут быть не только юридиченские, но и физические лица. Закон РФ "Об акцизах" распространнен на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Введение акцизов совпало, как и вся налоговая реформа, с либерализацией цен. В связи с этим акцизы устанавливаются не в сумме на единицу изделия, как в большинстве стран, а методом процентных наднбавок к розничной цене товаров. Подакцизными являются алнкогольные напитки, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные крашения из золота, платины, серебра, нефть, газ и некоторые виды минерального сырья. В общем достаточно обычный для мировой практики набор товаров, чья розничная цена в силу потребительских свойств существенно превышает себестоимость. В 199Ч1995 гг. в ряду подакцизных товаров происходили заметные изменения. Были отменены акцизы на продовольственные товары, на которые они были становлены. Естественно, это не относится к алкогольным напиткам. В сочентании с налогом на добавленную стоимость акцизы на такие продукты, как шоколад, икра, ценные породы рыб и некоторые другие морепродукты, способствовали резкому росту розничных цен на них. Для компенсации выпадающих доходов вводились акцизы на некоторые другие товары, например, на малотоннажнные грузовые автомобили. С 1996 г. направление налоговой понлитики ведет к общему сокращению видов подакцизных тованров. Отменены акцизы на изделия из хрусталя, меховую и кожанную одежду, грузовики.

Объектом налогообложения служат обороты по реализации подакцизных товаров. Для определения облагаемого оборота бенрется стоимость реализуемых изделий, исчисленная исходя из цен реализации без чета налога на добавленную стоимость. Акнцизами не облагаются товары, идущие на экспорт (за пределы стран СНГ). Если организация реализует на экспорт товары, приобретенные ею с акцизами, то суммы акцизов возвращаются налоговыми органами. Возврат производится при предъявлении грузовой таможенной декларации со штампом таможни "выпуск разрешен".

Перечень подакцизных товаров и ставки акцизов на них снтанавливаются Правительством Российской Федерации.

Как и другие налоги, акцизы являются мощным рычагом регулирования экономики, обращаться с которым следует очень осторожно и мело, по возможности прогнозируя последствия производимых изменений. Так, всем понятно, к чему привело в середине 90-х гг. величение акциза на алкогольную продукцию. Акциз был величен, казалось бы, совсем незначительно, всего на 5%: с 85 до 90%. Однако последствия оказались весьма серьнезными, причем и финансовые, и общеэкономические, и социальные. Рост акцизов вызвал мгновенное величение цен на отечественную алкогольную продукцию. Далее спрос на нее пал, сначала магазины, затем и предприятия стали затоваринваться, на большинстве из них производство остановилось. Борцы с алкоголизмом, сохранившиеся еще с кампанейщины 80-х гг., могли бы порадоваться, но образовавшаяся "ниша" была немеднленно заполнена. В коммерческие киоски крупных городов хлынул поток дешевых, но недоброкачественных спиртных нанпитков из-за рубежа, заполнивших рынок. Итог повышения акнцизов - произошло заметное снижение налоговых доходов вменсто ожидавшегося понижения. Сказалось падение прибыли на ликеро-водочных заводах, у них сугубилось финансовое положенние. Потребители получили низкосортную продукцию. Деньги стали ходить за рубеж, на ее покупку. Нужно сказать, что пранвительство сориентировалось в обстановке очень оперативно, понизив акциз до прежнего ровня.

Наряду с налогом на прибыль акцизы служат регулирующими источниками, поддерживая региональные и местные бюджеты.

Начиная с 1997 г. по ряду изделий акцизы станавливаются не в процентах, как все эти года, в денежном выражении. Впервые в рублях введены акцизы на алкогольную продукцию с четом крепости, на пиво и табачные изделия. Стали платить акцизы предприниматели без образования юридического лица.

Подоходный налог

К числу крупных источников дохода бюджета относится подонходный налог с физических лиц. В большинстве зарубежных стран налог на личные доходы граждан служит главным источником доходной части бюджета. Например, в федеральном бюджете США его дельный вес составляет более 40%, в то время как налог на прибыль корпораций - 10%. В бюджете Дании дельнный вес подоходного налога 48%, то есть почти такой же, как во всех остальных вместе взятых. В Германии этот налог занимает первое место среди статей доходов бюджета, во Франции - втонрое место после налога на добавленную стоимость.

Растет значение этого налога и в Российской Федерации. Однако этому процессу препятствует низкий ровень доходов основной массы населения. Например, среднемесячный доход москвича в 1996 г. был 1,2 млн. руб. А ведь в Москве доходы выше, чем в среднем в России. Правда, существенно выше и розничные цены и тарифы.

По законодательству, введенному в 1992 г., объектом облонжения стал совокупный годовой доход физического лица, из конторого производятся вычеты налоговых льгот, в том числе и вянзанные с семейным положением. Налог носит прогрессивный характер.

Подоходный налог является основным налогом, который пнлачивают физические лица. Остальные носят характер имущестнвенных налогов или пошлин и не имеют такой регулярности в плате. Подоходный налог вносится абсолютным большинством граждан ежемесячно, а многими еще пересчитывается и допланчивается по итогам календарного года.

В состав совокупного годового дохода включаются все выпланты в денежном или натуральном выражении, полученные гражнданами на предприятии, в том числе суммы материальных и сонциальных благ, в частности, оплата предприятиями стоимости коммунально-бытовых слуг, питания, проезда, возмещения платы родителей за детей в детских дошкольных чреждениях и учебных заведениях, товаров, реализованных гражданам по ценнам ниже рыночных, путевок на лечение и отдых, кроме путенвок в детские чреждения оздоровления и отдыха, лечения, кронме сумм полной или частичной оплаты предприятиями стоимонсти медицинского обслуживания своих работников и т. д.

Доходы, полученные гражданами в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Ценнтробанка, действующему на дату получения дохода.

В совокупный годовой доход не включаются пенсии, госундарственные социальные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, выходные пособия, компенсанционные выплаты (например, командировочные, полевое донвольствие), стоимость натурального довольствия, суммы материнальной помощи, оказываемой в связи со стихийными бедствиянми или другими чрезвычайными обстоятельствами, выигрыши по облигациям государственных займов, по лотереям, проценты по вкладам в банках и других кредитных чреждениях, стипенндии cтудeнтoв[6] и их заработок, получаемый в связи с учебно-производственным процессом и за работы, выполняемые во время каникул в составе студенческих отрядов, доходы лиц, осуществляющих старательскую деятельность, доходы граждан от продажи выращенного в личном подсобном хозяйстве скота, кроликов, птицы, нутрий, продукции пчеловодства, растениенводства и цветоводства, также продажи грибов, ягод, орехов, лекарственных растений, суммы, получаемые в течение каленндарного года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных частков в части, не превышающей пятитынсячекратного размера минимальной месячной оплаты труда, также суммы, получаемые от продажи иного имущества в части, не превышающей тысячекратного размера минимальной месячнной оплаты труда, страховые выплаты, доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования и дарения, за исключеннием вознаграждений, выплачиваемых правопреемникам автонров открытий, изобретений, произведений литературы и искуснства, стоимость подарков от предприятий, призов, полученных на конкурсах и соревнованиях, не превышающая двенадцатинкратного размера минимальной месячной оплаты труда, доходы членов фермерского хозяйства, полученные от сельскохозяйстнвенной деятельности в течение пяти лет с момента образования хозяйства; суммы дивидендов, выплачиваемых предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри преднприятия на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства или объектов социальной инфраструктунры, также направленные на прирост оборотных средств, дохонды (кроме заработной платы), получаемые членами кочевых рондовых общин малочисленных народов Севера; суммы стоимости акций, полученных физическими лицами в соответствии с законнодательством о приватизации предприятий, за исключением дивидендов и других доходов от использования этих акций; донходы, полученные членами трудового коллектива за счет льгот при приватизации предприятий; стоимость продукции собствеого производства сельскохозяйственных предприятий, реализонванной в счет натуральной оплаты труда, не превышающая пятидесятикратного размера минимальной месячной оплаты труда; доходы, получаемые от избирательных комиссий; суммы оплаты труда иностранных физических лиц, привлекаемых для реализанции целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания центров профессиональной переподгонтовки военнослужащих, воленных с военной службы.

Значительные налоговые льготы имеют отдельные категории граждан. У тех же, кто не имеет особых льгот, налогооблагаемый доход за каждый полный месяц меньшается на сумму однонкратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Совокупный годовой доход граждан дополнительно меньншается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели; держанные в Пенсионный фонд Российской Федерации; сумнмы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах размера минимальной месячной оплаты труда за каждый полный месяц. Особо важное значение имеет льгота, освобождающая от налога на срок до трех лет застройщиков или покупателей жинлых домов, квартир, дач, садовых домиков в пределах пятитысянчекратного размера минимальной оплаты труда, включая суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, понлученных на эти цели.

Доходы, полученные в календарном году за пределами Роснсийской Федерации физическими лицами с постоянным местом жительства в Российской Федерации, включаются в совокупный годовой доход, подлежащий налогообложению. Гражданином с постоянным местожительством в нашей стране считается тот, кто провел здесь в календарном году не менее 183 дней. Поднданство человека при этом роли не играет.

Ставки подоходного налога периодически подвергаются корнректировке. Последние изменения были внесены с 1 января 1996 г. При размере облагаемого совокупного годового дохода[7] до 12 млн. руб. ставка налога 12%. Далее наступает следующая прогрессия: до 24 млн. руб. - 20%, до 36 млн. руб. - 25%, до 48 млн. руб. - 30%, свыше 48 млн. руб. действует максимальная ставка Ч35%.

Можно сказать, что существуют три формы платы подоходнного налога. Он взимается, во-первых, у источника дохода. В чанстности, так облагаются все доходы по месту основной работы и у других работодателей. Во-вторых, если доход получен из двух или более источников и в сумме превышает 12 млн. руб., то пондается декларация о доходах в налоговую инспекцию по месту жительства, на основании которой производится перерасчет нанлога. А третья форма - это налогообложение доходов от преднпринимательской деятельности, сюда относятся и лица свободнных профессий, например, нотариусы. Для целей налогооблонжения в этих случаях определяются валовой доход и расходы, связанные с его получением, совокупный годовой (чистый) донход, суммы вычетов и скидок, совокупный годовой облагаемый доход, налоговый период, налоговая ставка, налоговый оклад (в сумме) и сроки платы налога. При этом в состав расходов включаются фактически произведенные и документально поднтвержденные затраты, связанные непосредственно с извлеченинем дохода. Состав расходов определяется применительно к Понложению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, слуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг), и о порядке формирования финансовых результантов, учитываемых при налогообложении прибыли. Затраты такнже группируются по элементам: материальные затраты, амортинзационные отчисления, износ нематериальных активов, затраты на оплату труда и прочие затраты. Основная разница состоит в том, что суммы убытков, понесенные физическим лицом, не учитываются.

В составе расходов нельзя учитывать затраты на личные нужды налогоплательщика и его семьи, на плату налогов, лицензионных сборов, не включаемых предприятиями в себестоимость продукции, плату членских взносов, платежей по страхованию, штрафов.

Налогообложение указанной категории граждан производитнся на основании деклараций о предполагаемых и фактических доходах; сведений, полученных налоговыми органами от преднприятий, организаций, чреждений и физических лиц о выпланченных плательщикам суммах, также материалов обследованний, периодически проводимых налоговыми инспекциями.

Три раза в год к 15 июля, 15 августа и 15 ноября индивидунальными предпринимателями вносятся авансовые платежи по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за прошедший год. А по окончании года производится окончательнный расчет налога.

Логика развития подоходного налога с физических лиц по всей видимости приведет к тому, что подача налоговой декларанции перестанет быть делом лишь отдельных категорий высоконоплачиваемых людей и дачливых предпринимателей, станет обычным делом каждого гражданина России. Пока этому пренпятствует как неподготовленность населения - психологическая и правовая, так и недостаточный уровень компьютеризации нанлоговых органов, отсутствие четкого взаимодействия государстнвенных органов с коммерческими банками, большой оборот нанличных денег и другие факторы. По мере роста благосостояния населения России плата подоходного, возможно, и имущестнвенного налога на основании налоговой декларации станет оснновным методом его взимания. Кстати, в Швейцарии в отличие от многих других стран отказались от взимания подоходного нанлога у источника дохода. Этот порядок сохранен лишь для вренменных рабочих, иностранцев, приезжающих в страну на заранботки, и некоторых банковских операций.

теперь рассмотрим изменения в подоходном налоге, пронизведенные в начале 1997 г. 10 января принят Федеральный закон № II "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Он имеет целью пресечение существующих способов легального сокращения личных высонких доходов некоторых категорий граждан, также силение социальной справедливости данного налога.

До введения Закона депозитные счета граждан в банках, точнее доходы, получаемые по ним в виде процентов, не входинли в совокупный годовой доход физического лица и вследствие этого не облагались подоходным налогом. В связи с этим вознникла новая форма оплаты труда, обычно для некоторой части работников коммерческих банков. А именно: при сравнительно небольшой официальной заработной плате, получаемой по вендомости, открывался депозитный счет работнику с процентами, значительно превосходящими ставку рефинансирования Ценнтробанка России. Это был реальный доход, по закону не облангаемый. С 1997 г. те граждане, кому проценты и выигрыши за хранение денежных сумм выплачиваются банками в размерах, превышающих суммы, рассчитанные исходя из ставки рефинаннсирования, установленной Банком России, действовавшей в тенчение периода существования вклада открытым в рублях, или в размерах свыше 15% годовых от суммы вклада, если вклад храннится в иностранной валюте, привлечены к обложению подонходным налогом. Разница между фактически выплачиваемыми процентами по вкладам и суммами, исчисленными по привенденным выше нормам, расценивается как материальная выгода и облагается по ставке 15% у источника выплаты отдельно от других видов доходов.

налогично изменен подход и к налогообложению страховых выплат. Нередко страховые компании рассматривают взносы граждан как своего рода денежный депозит и выплачивают им суммы процентов за хранение этих взносов. Конечно, слово "хранение" не нужно понимать в буквальном смысле. Страховые взносы, получаемые компаниями, немедленно поступают в обонрот. Именно за счет этого спешно работают страховые компаннии в рыночных отношениях. Но для конкретного гражданина это, безусловно, доход. Имеются также случаи, когда суммы вынплат значительно превышают произведенные взносы. Закон от 10 января 1997 г. внес ясность в налогообложение таких доходов.

Закон определил, что не включаются в доход физических лиц суммы страховых выплат:

Х по обязательному страхованию;

Х по договорам добровольного долгосрочного (на срок не меннее пяти лет) страхования жизни, в том числе добровольного пенсионного страхования;

Х по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхонвого случая;

Х в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расхондов страхователей или застрахованных лиц.

Что касается всех остальных случаев, если суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, величенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования, то разница между этими сумнмами подлежит налогообложению по ставке 15% у источника выплаты отдельно от других видов доходов.

В тех случаях, когда страховые взносы производятся не санмими гражданами, предприятиями, организациями, чрежденниями или иными работодателями, то такие суммы входят в сонстав совокупного годового дохода и облагаются подоходным нанлогом в соответствующем порядке. Это не затрагивает случаев, когда в соответствии с действующим законодательством работондатель обязан застраховать работника. Не подлежат обложению случаи, когда работодатель вносит страховые взносы за граждан по договорам добровольного медицинского страхования при отнсутствии выплат застрахованным физическим лицам.

Предприятия и организации практикуют еще один способ скрытой оплаты труда без налога. Работникам выдается денежнная ссуда на длительный срок под небольшой процент или вонобще беспроцентная. помянутым выше Законом с 1997 г. станновлено, что материальная выгода в виде экономии на проценнтах при получении заемных средств от предприятий, организанций или от физических лиц-предпринимателей не включается в совокупный доход гражданина, если:

Х процент за пользование такими средствами в рублях составнляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, снтановленной Банком России;

Х процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых.

Положительная разница между суммой, исчисленной исходя из вышеназванных ставок, и суммой фактически плаченных процентов по полученным заемным денежным средствам поднлежит включению для целей налогообложения в совокупный годовой доход.

Закон от 10 января 1997 г. сократил также возможности понлучения налоговой льготы на строительство жилых домов или покупку их. Теперь данная льгота предоставляется физическим лицам в пределах становленного законом пятитысячекратного минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетнний период.

Законодательство о подоходном налоге развивается в нанправлении наиболее полного чета доходов граждан и расширенния базы обложения. ловить все личные доходы в рыночной экономике - задача весьма непростая, что известно из опыта западных налоговых служб. В нашей стране задача сложняется тем, что из-за низкой заработной платы, невыплат ее, остановнкой предприятий люди стали гораздо чаще менять место основнной работы, начали активно искать дополнительные возможнонсти заработка. Эти возможности предоставляют кооперативы, где большинство работников трудится по совместительству, манлые предприятия, товарищества с ограниченной ответственнонстью. Широко практикуется работа по договорам подряда. Свонбода торговли вызвала к жизни новый слой мелких предпрининмателей, так называемых "челноков" Ч людей, совершающих челночные рейсы в страны ближнего и дальнего зарубежья с ценлью покупки и перепродажи различных товаров в розницу или мелким оптом. В этих словиях требуются новые формы налогонобложения и новые методы работы налоговых служб. Бессмыснленно пытаться контролировать доходы торговца-лоточника или "челнока" в надежде подучить полностью подоходный налог. Невозможно полностью выявить доходы, которые приносит торговый киоск или палатка, независимо от того, принадлежит она юридическому лицу или физическому. В первом случае слендует взимать налог на прибыль и прочие, во втором - подоходнный налог. Но всем прекрасно известно, что через палатку или киоск пройдет масса неучтенного товара. И никакие контрольнно-кассовые машины при этом не помогут.

Следовательно, методы взимания налога должны быть адекнватны формам предпринимательской деятельности. Говоря о малом бизнесе и предшествующем ему развитии кооперативной и индивидуальной трудовой деятельности, мы же отмечали нанпрасно забытые нашими законодателями методы патентов и регистрационных достоверений на занятие некоторыми видами предпринимательской деятельности. Самое время вернуться к ним вновь.

по поводу доходов людей, имеющих более твердое и опренделенное место работы и несколько источников дохода, можно сказать, что в налоговые инспекции должны поступать сведения не только о дополнительных, но и об основных доходах. Тогда у них будет иметься полнота представлений о размерах подлежанщего плате подоходного налога. Но это потребует переоснащенния налоговых служб, в первую очередь подразделений, занинмающихся физическими лицами, компьютерной техникой. Можно не сомневаться, что расходы на компьютеры и разработнку соответствующих программ окупятся в самые кратчайшие сроки.

В табл. 1 приведены некоторые данные, характеризующие финансовые показатели декларирования населения в Российнской Федерации и в том числе в г. Москве в 1996 г. в сущестнвующих словиях. Напомним, что декларации подавались по доходам, полученным в 1995 г.

Таблица 1. Декларирование совокупного годового дохода за 1995 г. физическими лицами

	Показатели	По России	По г. Москве
	1	2	3
1	Количество сведений о доходах,
	полученных не по месту основной
	работы, млн.	70,7	6,7
	в том числе:
	на физических лиц, проживающих
	в данном районе, млн.	39,7	0,5
2	Получены декларации, тыс.	2693,8	86,2
3	Начислено дополнительно подо-
	ходного налога по полученным
	декларациям, без доначислений
	по проверкам, млрд. руб.	1569,5	332,1
4	Доначислено по результатам про-
	верок деклараций, включая фи-
	нансовые санкции, млрд. руб.	296,4	71,4
5	Количество деклараций, в которых
	облагаемый совокупный годовой
	доход превысил 50 млн. руб.	53577	9589
	в том числе:
	количество деклараций, в которых
	облагаемый совокупный годовой
	доход превысил 300 млн. руб.	4817	1620

6	Количество физических лиц, прин влеченных к административной
	ответственности за нарушение
	порядка декларирования своих доходов	361	4981
7	Сумма административных штранфов за нарушение порядка декланрирования доходов, млрд. руб.	31,3	1,1

Чисто финансовый результат работы по декларированию личных доходов граждан составил, как видим, 1,9трлн. руб., в том числе более 0,4 трлн. руб. только по г. Москве. И это еще неполные итоги, поскольку таблица составлена по данным на IV квартал 1996 г., когда проверка деклараций была еще не законнчена.

Подоходный налог с физических лиц является федеральным налогом, но большая часть получаемых от его взимания средств остается в бюджетах субъектов Федерации. Наряду с налогом на прибыль он служит регулирующим источником доходов бюджента. Соотношения его между бюджетами менялись. В разное вренмя в региональном бюджете оставалось 100%, 99%, в настоящее время 90% - от всех поступлений, остальные направляются в федеральный бюджет.

Прочие федеральные налоги

Вторым федеральным налогом, который касается граждан, стал налог на имущество, переходящее в порядке наследования или данрения. Это единственный федеральный имущественный налог. Другие имущественные налоги поступают в региональные и менстные бюджеты. Такой порядок сочетается с общемировой пракнтикой.

Налогом облагаются граждане, во владение к которым перенходит имущество по акту наследования или дарения. Облагается такое имущество, как жилые дома, дачи или садовые домики, приватизированные квартиры, предметы искусства и антикванриата, автомобили и другие транспортные средства, ювелирные изделия, паи в жилищно-строительных, гаражных и дачных коонперативах, вклады в кредитных учреждениях, средства на имеых приватизационных счетах, ценные бумаги в их стоимостном выражении, стоимость имущественных и земельных долей.

Налог взимается в тех случаях, если общая стоимость имунщества, переходящего в собственность физического лица, на день открытия наследства или оформления договора дарения превышает:

Х при оформлении наследства - 850-кратной величины станновленной законодательством на день открытия наследства минимальной оплаты труда;

Х при дарении - 80-кратной величины минимальной оплаты труда.

Как и в большинстве стран, ставка налога на наследование зависит не только от величины наследства, но и от степени роднства. Наследники по закону классифицируются по трем категонриям: наследники первой очереди - дети, в том числе сыновнленные, супруг, родители; наследники второй очереди - братья и сестры, дед и бабушка; другие наследники.

Особое место в системе федеральных налогов занимают чентыре налога, служащие источниками образования федерального и территориальных дорожных фондов. Это строго целевые налоги по использованию средств. Среди них: налог на реализацию гонрюче-смазочных материалов (ГСМ), налог на пользователей 'авнтомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств и налог на приобретение автотранспортных средств.

Налогообложение иностранного капитала

Стремление России интегрироваться в мировое экономическое хозяйство приводит к возможности относительно свободного перемещения иностранного капитала. В сегодняшней ситуации проблема его привлечения в нашу страну стоит весьма остро. Многие отрасли отечественной промышленности испытывают инвестиционный голод, поэтому приток капиталов как российских, так и из-за рубежа может дать импульс для выхода из кринзисного состояния, стимулировать деловую активность на внутнреннем рынке, повысить конкурентоспособность российских товаров на мировом рынке.

Иностранные предприниматели проявляют немалый интерес к нашей экономике. Россия имеет богатые месторождения природнного сырья, сравнительно дешевые энергетические ресурсы, кванлифицированные трудовые ресурсы при относительно низкой стоимости рабочей силы, очень емкий внутренний рынок. По данным Министерства внешнеэкономических связей России, наиболее привлекательными регионами для иностранных инвенсторов были в 1996 г. Москва, Тюменская область, Республика Татарстан, Ямало-Ненецкий автономный округ, Санкт-Петербург, Хабаровский край, Нижегородская область.

Действительно, в Москве действуют несколько десятков тынсяч совместных предприятий с иностранными инвестициями. Более 8 тысяч зарубежных фирм имеют в городе свои представинтельства, филиалы, отделения. Тысячи иностранных компаний ведут деятельность в столице без образования постоянного преднставительства.

В начале 1997 г. в Москве имели постоянные представительнства более 1600 американских фирм, 660 германских, около 600 английских, 280 швейцарских, 250 итальянских, более 200 турецнких. А всего в городе имели постоянные представительства фирмы 121 страны.

Высокую активность проявляют строительные компании. Строительство в Москве ведут и конкурируют с российскими строителями фирмы из Турции, Югославии, Италии, Австрии, Финляндии, Германии - всего 70 организаций из 16 стран.

В то же время желаемых масштабов иностранные инвестинции в нашей стране пока не приобрели.

вторы книги "Иностранные инвестиции в российскую эконномику" приводят макроэкономические показатели и динамику иностранных инвестиций в Российской Федерации в 199Ч 1995 гг. Некоторые из данных показаны в табл. 1.

Таблица 1. Динамика иностранных инвестиций[8]

Год	Капитальные вложения из всех источников, млрд. руб.	Объем иностранных инвестиций, млн. долл. США	Средний курс доллара, руб.	Доля иностранных инвестиций в общем объеме инвестиций, %
1992	2670	800	267	8,0
1993	27124	1300	1038	5,0
1994	106237	1053	2261	2,0
1995	250200	2797	4611	3,6

Из таблицы видно, что в 199Ч1994 гг. общий объем инонстранных инвестиций имел некоторую тенденцию к росту, но их дельный вес при этом неуклонно снижался. В 1995 г. произоншел их рост в абсолютном отношении и величение дельного веса к предыдущему году, но не к 1993 г. Думается, что положинтельно сказался процесс стабилизации обменного курса рубля и реальные результаты мер по обузданию инфляции.

Но что препятствует более активному привлечению иностраых инвестиций?

На одной из научных конференций, проведенных по данной проблеме в г. Москве в конце 1996 г., начальник Департамента поддержки промышленного экспорта и координации внешнеэконномической деятельности МВЭС России В.В. Спасский назвал оснновные причины. По его сообщению, они изложены в Белой книге по вопросам экономического сотрудничества российского Дальнего Востока и Западного побережья США и Аляски, подготовленной Американской торговой палатой в России при содействии Дальненвосточного отделения фонда "Евразия". В числе факторов, в первую очередь препятствующих американским инвестициям в экономику Дальнего Востока России, названы следующие:

Х несовершенство действующей системы налогообложения;

Х проблемы таможенного регулирования;

Х криминогенная ситуация;

Х проблемы доступа к источникам финансирования, трудности с получением кредита;

Х нехватка в некоторых регионах квалифицированных трудонвых ресурсов;

Х транспортные проблемы;

Х проблемы телекоммуникаций и связи;

Х проблемы недостаточного развития социальной инфраструктуры;

Х проблемы свободы передвижения и консульского обслуживания.

Большинство перечисленных проблем характерно для любого региона Российской Федерации. Как видим, на первое место понставлено несовершенство налогового законодательства и на второе - недостатки таможенного законодательства, то есть все, связаое непосредственно с налогами, сборами, пошлинами. Если вдунматься в то, что же именно отпугивает иностранных инвесторов, привыкших платить достаточно высокие налоги в своих странах, то нетрудно придти к мысли, что главное - не в величине налонгообложения. Нестабильность налоговой системы, принятие законнов, имеющих обратную силу, неясность и противоречивость ненкоторых положений в сочетании с весьма жесткими финансовыми санкциями за малейшее нарушение налогового законодательства - вот что заставляет проявлять осторожность.

Еще одна серьезная проблема в области налогов - как не подвергнуться риску двойного налогообложения. Автор книги "Международное налогообложение" Ричард Л. Дернберг назвал ее главной проблемой международного налогообложения, озанглавив так один из параграфов своей книги. Он пишет:

В случае ведения торговли правительства обеих торгующих сторон могут понжелать взимать налог с доходов от этой торговли[9].

И далее:

Потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (или гражданства) налогоплательщика, другая - на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может также возникать, когда обе страны тверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда кажндая из двух стран тверждает, что доход получен именно в ней.

Р.Л. Дернберг предлагает концепцию беспристрастного междуннародного налогообложения, содержащую три основных правила.

Первое - беспристрастность в отношении экспорта капитала. Налоговая система соответствует этому правилу, если на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении. Тогда корпоранция будет принимать решения об инвестировании на основании деловых, не налоговых факторов. При идеальной конкуренции беспристрастность в отношении экспорта капитала приводит к эффективному распределению и использованию капитала.

Второе - беспристрастность в отношении импорта капитала. Такое правило можно считать выполненным, если все дейстнвующие на рынке корпорации облагаются налогом по одной ставке.

Третье - национальная беспристрастность. В соответствии с этим правилом общая прибыль с капитала, распределяемая межнду налогоплательщиком и бюджетом, должна быть одинаковой независимо от того, где инвестирован капитал - в своей стране или за границей.

Российская Федерация заключила ряд межправительствеых соглашений об странении двойного налогообложения. Она признала также и выполняет все подобные договоры, заключеые в свое время Советским Союзом и РСФСР с иностранными государствами. Межправительственные соглашения в области взимания налогов имеют приоритет перед налоговым законодантельством РФ. При отсутствии межправительственных соглашенний иностранные фирмы и компании облагаются по законам Российской Федерации. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая полунчена в связи с его предпринимательской деятельностью на тернритории России.

За последнее время приняты меры по совершенствованию нанлогового регулирования деятельности иностранных компаний. Вынпущены законодательные и нормативные акты, которые регланментируют целый ряд вопросов, связанных с особенностями деятельности иностранных юридических лиц. Прежде всего это Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16 июня 1995 г. "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (зарегистрирована Минюстом России 5 июля 1995 г. № 897) и принятое в развитие новой Инструкции о порядке чета налогоплательщиков Полонжение "Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций" от 20 сентября того же года, твержденное Госналогслужбой России. Оба эти докунмента разработаны с четом более чем четырехлетнего опыта практической работы по налогообложению иностранных юридинческих лиц в словиях новой налоговой системы, изучения межндународного опыта, предложений налоговых органов и аудиторнских фирм.

Принятое Положение наконец-то становило единообразный порядок чета иностранных и международных организаций во всех налоговых инспекциях на основе единых требований и форм чета. При этом сами требования носят более прощеый порядок, чем применяемый в настоящее время. Кроме того, введена специальная оговорка, защищающая права налогоплантельщиков и запрещающая требование налоговыми органами для постановки на чет дополнительных документов, не предунсмотренных Положением.

Один из ключевых пунктов Положения - предусмотренный в нем дифференцированный подход к постановке на чет в занвисимости от активного или пассивного частия в деятельности на территории Российской Федерации и степени вовлеченности иностранных юридических лиц в предпринимательскую деянтельность России.

В зависимости от казанных факторов объем требований к иностранному юридическому лицу при постановке на чет конлеблется от максимальных при осуществлении деятельности, подпадающей под критерии постоянного представительства, до минимальных для лиц, представляющих интересы иностранных юридических лиц. В отдельных случаях чет в налоговых органах может быть осуществлен на основе только лишь ведомлений.

Другой важный момент, связанный со степенью и характенром участия иностранных юридических лиц в деятельности в России, - чет иностранных организаций в налоговых органах может осуществляться как с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), так и без него.

Еще одним новшеством является предоставленная иностраым юридическим лицам возможность постановки на чет в ценлях расчетов по налогу на добавленную стоимость. В целях ненудержания НДС у источника выплаты или получения возмещенния по НДС они могут обратиться в соответствующую налогонвую инспекцию для получения ИНН.

В Положении впервые регламентирован порядок чета динпломатических и международных организаций, постоянно дейнствующих на территории Российской Федерации. чет инонстранных юридических лиц может быть осуществлен в связи с открытием ими счетов в полномоченных банках на территории Российской Федерации. При этом данный аспект имеет самонстоятельное значение и рассматривается вне зависимости от аналогичных положений существующих нормативных актов, не связанных непосредственно с вопросами ведения чета налогонплательщиков.

Положение определило, что чет иностранных юридических лиц, не имеющих отделений в России, открывающих рублевые или валютные счета в уполномоченных банках на территории России, производится на основании уведомлений, направляемых иностранным юридическим лицом либо полномоченным им по доверенности банком в налоговую инспекцию, в которой состонит на чете соответствующий полномоченный банк. ведомление должно быть направлено до открытия счета.

Этот пункт Положения впервые дает возможность иностраым юридическим лицам открывать счета в банках без регистнрации представительств, создание которых было чисто формальнным. Это вело, с одной стороны, к усложнению процедуры отнкрытия счета, с другой стороны, - к появлению фиктивных представительств, которые затем исчезали, создавая проблемы для налоговых инспекций.

Введение нового Положения позволило создать единый ренестр иностранных юридических лиц, имеющих отделения на территории Российской Федерации, так как присвоение поряднкового номера налогоплательщика, используемого в структуре идентификационного номера налогоплательщика, будет осущенствлять непосредственно Госналогслужба России.

Важное значение для деятельности филиалов иностранных юридических лиц в Москве имело сближение толкования тернмина "постоянное представительство" в Инструкции № 34 с его толкованием в международных налоговых соглашениях. Это привело к изменению статуса филиала инофирм в Москве. До выхода Инструкции № 34 к ним предъявлялись такие же требования, как и к российским юридическим лицам со 100%-ными иностранными инвестициями, то есть они были обязаны вести бухгалтерский чет по методике Министерства финансов России и отчитываться перед налоговыми инспекциями путем предоснтавления бухгалтерского баланса, не налоговой декларации и на чете они состояли в территориальных налоговых инспекцинях. После выхода новой Инструкции в вопросах чета и отчетнности они приравнены к представительствам.

Положительным моментом, как подтверждает практика, явнляется введение налогового чета в отделениях инофирм. Как известно, на иностранные юридические лица не распространянется обязанность вести бухгалтерский чет в соответствии с дейнствующими нормативными актами Минфина России. Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности платы налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами метондов расчета налоговых обязательств и единообразного их применнения налоговыми органами требуется определенная формалинзация процесса чета хозяйственных операций в отделениях иностранных юридических лиц и расчета налоговых обязантельств.

В связи с этим в Инструкцию введен раздел о налоговом учете в отделениях иностранных юридических лиц. Были разранботаны соответствующие формы чета доходов и расходов, форнмы различных ведомостей. Их заполнение не вызывает труднонстей. Значительно простился процесс документальной провернки представительств, сократилось время ее проведения.

Впервые в Инструкции введено положение о необходимости представления ведомления об источниках доходов в налоговые органы иностранным юридическим лицом, имеющим источник доходов на территории Российской Федерации, или его полнонмоченным представителем.

Иностранные фирмы, осуществляющие предпринимательнскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль. Под постоянным представительством понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое понстоянное место регулярного осуществления деятельности по изнвлечению дохода на территории России или за границей, такнже любые организации и физические лица, полномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представинтельские функции в Российской Федерации.

Эта деятельность может быть связана с разработкой природнных ресурсов, проведением работ по строительству, становке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, проданжей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием слуг и осуществлением иных видов деятельности.

Иностранное юридическое лицо может рассматриваться как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность через российскую организанцию или физическое лицо, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы в Российской Федерации, действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени даого иностранного юридического лица.

Если российская организация или физическое лицо осущестнвляют эту деятельность в рамках основной деятельности, то они не рассматриваются как постоянное представительство инонстранного юридического лица, являются, в терминах междунанродных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, агентами с независимым статусом. К танким независимым агентам относятся внешнеторговые организанции, осуществляющие закупки товаров у иностранных фирм понставщиков от своего имени или от имени российских предпринятий-заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие специализинрованные посредники.

Термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового знанчения. Постоянным представительством может быть филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность по законам РФ и международнным соглашениям об избежании двойного налогообложения под определение постоянного представительства.

На иностранных юридических лиц не распространяется обянзанность вести бухгалтерский чет в соответствии с действующинми нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации. Налоговые обязательства иностранных юридических лиц определяются не на основе данных бухгалтерского баланса и ведомостей бухгалтерских счетов, расчетным способом на оснонве счетов-фактур, инвойсов, расписок, также сведений из бухнгалтерского чета головного офиса иностранной компании.

Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности платы налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами методов расчета налоговых обязательств и единообразнного их применения налоговыми органами нужна формализация чета хозяйственных операций в отделениях иностранных юридинческих лиц и расчета налоговых обязательств. В Инструкцию Росналогслужбы от 16 июня 1995 г. № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" введен раздел о налоговом чете в отделениях иностранных юридических лиц.

Отделения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, ведут регистры бухгалтерского чета, такие, как журналы, главные книги, оборотные ведомонсти, кассовые книги и другие, как самостоятельные хозяйстнвующие субъекты.

Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц определяется либо с использованием метода признания выручки от реализации продукции по отгрузке тованров (выполнению работ, слуг), либо по мере оплаты отгружеых товаров (выполненных работ, оказанных слуг).

Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за гранинцей при словии, что они представляются по первому требованнию налоговых органов в приемлемые для них сроки. Эти сроки должны определяться исходя из того, что такие бухгалтерские документы в обязательном порядке имеются в головном офисе, не требуют дополнительной доработки и время необходимо только для получения запроса от отделения и доставки докуменнтов из-за границы. Если эти словия не выполняются, налогонвые органы могут потребовать от постоянного представительства вести чет и хранить документы в Российской Федерации.

В случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, каждое из которых образует постоянное представинтельство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. Они должны предоставляться по первому требонванию налоговых органов.

Все записи в бухгалтерских регистрах отделений иностраых юридических лиц должны подтверждаться документами, в частности контрактами, заключенными при частии отделения, выписками из банковских счетов, счетами-фактурами и т. п. Нанличные выплаты, как в рублях, так и в иностранной валюте также должны подтверждаться соответствующими первичными донкументами (ведомости на выдачу заработной платы, расходные ордера, расписки и т. п.).

Если иностранное юридическое лицо не выполняет требованний, установленных Инструкцией, налоговые органы могут обянзать его вести чет в полном объеме на территории России. канзанное также применяется к иностранным юридическим лицам - резидентам тех стран, из которых невозможно получить даые учета для проверки. В таких случаях данные чета должны храниться в России и быть подготовлены по запросу.

Для отделений иностранных юридических лиц, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представинтельства, либо в случае, когда налоговый статус (постоянное представительство или нет) отделения иностранного юридиченского лица не может быть определен заранее, но иностранное юридическое лицо предполагает, что его деятельность в России не будет образовывать постоянного представительства, оно монжет обратиться в соответствующий налоговый орган для соглансования ведения налогового чета по упрощенной форме.

Упрощенная форма предполагает ведение только ведомостей учета прихода и расхода денежных средств.

Налогообложению подлежит прибыль постоянного представинтельства, определяемая как разница между выручкой от реализанции продукции (работ, слуг) без НДС, специального налога и акцизов, других доходов, и затратами, непосредственно связаыми с осуществлением деятельности иностранного юридиченского лица в России, включая правленческие и административнные расходы, понесенные как на территории России, так и за границей.

В состав расходов, понесенных за границей, могут включатьнся только те расходы, которые связаны с осуществлением деянтельности в России, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном предстанвительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в России и оплаченные головным офисом иностранного юридинческого лица.

Для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в России основным способом является прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству.

В случае невозможности прямо определить прибыль, полунченную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в России, предусмотрен ряд последовательно применяемых словных методов, позволяющих расчетно определить налоги на основании валового дохода или расходов, связанных с такой деятельностью.

При словном методе расчета прибыли иностранных юридинческих лиц расчет производится исходя из нормы рентабельнонсти 25%.

Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается слендующим образом:

Х при определении налогооблагаемой прибыли на основе понлученных доходов применяется коэффициент 0,2;

Х при определении налогооблагаемой прибыли на основе поннесенных расходов применяется коэффициент 0,25.

При включении в состав доходов постоянных представинтельств доходов, полученных от источников в России и поднвергшихся предварительному обложению налогом при их выпланте, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее плаченных налогов.

Если иностранное юридическое лицо имеет в России нескольнко постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый из соответствующих налоговых органов, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство.

Налоговый орган исчисляет сумму налога на прибыль и вынписывает платежное извещение в месячный срок с даты преднставления декларации о доходах.

Налог на прибыль исчисляется в рублях и плачивается в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федеранции и пересчитанной в рубли по курсу, котируемому Центральнным банком Российской Федерации, действующему на день пнлаты налога в сроки, казанные в платежном извещении.

Некоторые особенности платы иностранными фирмами нанлога на имущество рассмотрены в предыдущей главе. Остальные налоги на юридических лиц, пожалуй, не имеют сколько-нибудь ярко выраженной специфики, поэтому остановимся несколько на налогах на физических лиц, являющихся гражданами других стран, но проживающих в России и имеющих здесь доходы.

Российское законодательство о подоходном налогообложеннии исходит из продолжительности пребывания физического лица на территории России в течение календарного года. Незанвисимо от гражданства люди подразделяются на имеющих понстоянное местожительство в РФ и на не имеющих его.

К первой из этих категорий относятся те, кто проживает в Роснсийской Федерации более 183 дней в календарном году, хотя бы и с перерывами во времени. Такие лица обязаны плачивать подоходнный налог по всему совокупному доходу, который они получили в течение календарного года, будь то доходы из российских источнинков или доходы, полученные заграницей или из-за границы.

Ко второй категории относятся те, кто проживает в России менее 183 дней в календарном году. Эти лица привлекаются к плате подоходного налога только по доходам, которые получанют из российских источников.

Закон предусматривает и разный механизм налогообложения названных категорий плательщиков. Лица, имеющие постоянное местожительство, уплачивают налог в течение года у источников выплаты им доходов, по окончании года должны деклариронвать совокупный годовой доход, полученный из всех источнинков, налоговому органу, и последний в зависимости от величинны облагаемого дохода в соответствии с прогрессией ставок нанлога либо предлагает лицу доплатить налог сверх тех сумм, конторые были плачены в течение года, либо возвращает излишне уплаченный налог.

Те, кто не имеет постоянного местожительства в России, не рассматриваются в качестве налогового резидента нашей страны, плачивают налог в течение года у источников выплаты по прогрессивным ставкам, если это касается заработной платы и подобных выплат, и по твердой ставке 20%, если это касается других доходов, и по окончании года деклараций о годовых донходах налоговому органу не представляют.

Эти общие правила имеют исключения, оговариваемые межндународными соглашениями об странении двойного налогообнложения. В большинстве случаев не становятся лицами с постонянным местожительством в чужой стране студенты, корреспоннденты средств массовой информации. Для граждан Финляндии 183 дня пребывания в России заменены тремя годами и т. д.

Суммы, получаемые иностранным физическим лицом в виде компенсации расходов на оплату жилья, содержания автомобиля для служебных целей, также суммы командировочных расхондов не учитываются при исчислении совокупного дохода. Для расчета налога используются те же ставки, что и для аналогичнных доходов, получаемых гражданами Российской Федерации. Налог уплачивается на основе декларации по платежному извенщению, направляемому плательщику налоговым органом. планта налога за текущий год осуществляется равными долями к 15 мая, 15 августа и к 15 ноября.

Льготы по подоходному налогу иностранным гражданам предоставляются на тех же основаниях, что и гражданам России. Не подлежат налогообложению главы и члены представительств иностранных государств, имеющие дипломатический и консульнский ранг, члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, - по всем доходам, кроме доходов из источников в России, не связанных с дипломатической и консульской службой; члены администрантивно-технического персонала представительств и домашние работники сотрудников, если они не являются гражданами Роснсии или не проживают на ее территории постоянно, - по всем доходам, полученным ими по своей службе; сотрудники междуннародных организаций - в соответствии с положениями ставов этих организаций.

Практика налогообложения иностранных компаний позвонлила выявить не только недостатки российского налогового занконодательства, препятствующие притоку зарубежных инвестинций, но и ряд других, позволяющих уклоняться от платы нанлогов в России. Так, на протяжении длительного времени в законодательных и нормативных актах не был четко становлен порядок постановки иностранных юридических лиц на налогонвый чет. Особенно это касалось фирм, не имеющих в России постоянных представительств. Лицензии иностранным компанниям на лицензируемые виды деятельности, например на строинтельство, выдавались различными российскими министерствами и ведомствами без проверки постановки на налоговый чет. Понрой иностранцам давались совершенно беспочвенные и неренальные обещания освободить их от налогообложения или прендоставить им налоговые льготы сверх становленных законами. Льготы, законодательно определенные предприятиям с иностранными инвестициями, то вводились, то отменялись, то снтанавливались вновь, вводя в заблуждение предпринимателей или давая им оправдательные мотивы при становлении фактов неуплаты налогов.

В связи с большой концентрацией иностранного капитала в столице Государственная налоговая инспекция по г. Москве сонвместно с Мэрией и Правительством города приняли энергичнные меры для исключения клонения от налогового чета и, следовательно, от налогообложения. Были проведены тематиченские документальные проверки иностранных плательщиков. Представители Налоговой инспекции были включены практиченски во все комиссии Правительства Москвы, где рассматриваютнся те или иные вопросы функционирования в городе иностранного капитала. Такие вопросы, как выдача лицензий, заявки на привлечение в Москву иностранной рабочей силы как из ближннего, так и из дальнего зарубежья и прочие подобные, решаются только после соответствующего заключения Государственной налоговой инспекции по г. Москве. Наряду с этим развернута широкая разъяснительная работа среди тех, кто вывозит свой капитал на российский рынок. Они получают самую широкую консультативную и методологическую помощь со стороны нанлоговых органов города. Регулярно проводятся семинары и иннструктивные совещания с плательщиками, встречи налоговых работников Москвы с сотрудниками посольств, консульств и торговых представительств, также с представителями зарубежнных аудиторских фирм и юридических компаний, защищающих интересы своих клиентов, функционирующих на территории Российской Федерации.

Растут и налоговые поступления в бюджет от платежей инонфирм, в том числе в свободно конвертируемой валюте.

Анализ действующей налоговой системы

Действующая в России же пять с половиной лет налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков. С каждыми очередными выборами создается впечатление, что пернвым шагом новых людей, пришедших в выборные органы влансти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на лучшение системы рассеиваются, поскольку новые законодантельные акты в этой области чаще худшают ее, чем совершеннствуют, а критика остается. Она постоянный и неизменный спутник российских налогов. Но что же собственно вызывает такой вал критики? Чем недовольны все - от предприниматенлей до ченых, от корреспондентов газет до чиновников Миннфина? Анализ различных взглядов показывает, что какой-либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравится, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думали, что в словиях рынка государство станавлинвает низкие налоги, что-то вроде десятины в античном мире. Другие полагали, что свобода предпринимательства распространняется и на налоги: хочу плачу, хочу Ч скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют Правительство, когда зандерживается выплата заработной платы работникам бюджетных чреждений, пенсий, не во время оплачивается государственный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечением всех государственных расходов.

Далее предметами для критики выступают: излишне фиснкальный характер налоговой системы; отсутствие должного стинмулирования отечественных производителей; чрезмерное налонгообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имунщества; высокое налогообложение физических лиц при небольншой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость, о котонром ранее и не слышали; слишком жесткие финансовые санкнции к клоняющимся от платы налога; недостаточность приннимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменнения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов. И этот перечень можно продолжать еще долго. Наибонлее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее "придумать" какую-нибудь новую.

Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозможнно, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но не на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее выхваченных из комплекса, в занпадных странах, порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в обнласти налогообложения, способных не только усовершенствонвать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от пронведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий,

Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла и с первых же дней своего существонвания развивается в условиях экономического кризиса. В тяженлейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефинцита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного апнпарата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран.

Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу лучншения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответнствие с текущими проблемами экономической политики.

И все-таки на некоторых аспектах хотелось бы еще останонвиться. В чем сходится большинство критиков, так это в требонваниях снижения налогового бремени. В известной мере они правы. Но лишь отчасти. Какими должны быть налоги Ч высонкими или низкими - это извечная проблема в теории и практинке мирового налогообложения.

Естественное и вполне объяснимое желание большинства населения меньшить налоги вступает в противоречие с неотнложными нуждами финансирования хозяйства, решения социнальных вопросов, развития фундаментальной науки, обеспеченния обороноспособности государства. С другой стороны, поминмо насущных потребностей в расходах величина налогов должна определяться словиями расширения налоговой базы, которая может расти только тогда, когда учитываются интересы товаронпроизводителей. В 7Ч80-е гг. все страны признали чение А. Лэффера о соотношении налоговых ставок и доходов.

Однако нельзя и снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий, как, например, кризис перепроизводстнва, оказаться губительным с точки зрения сохранности окрунжающей природной среды.

Как же отмечалось, часто можно слышать жалобы на нестанбильность российских налогов, на постоянные смены правил "игры с государством". Это действительно. Без острой необходинмости часто вводится большое количество частичных изменений и, что хуже всего, нередко задним числом. Видимо, под влиянинем той или иной группировки политиков или экономистов деланется попытка совместить несовместимое, честь всё те предлонжения, о которых говорилось выше. Иначе чем можно объясннить, что в январе 1996 г. принимается решение о существенном смягчении подоходного налога с физических лиц, причем заднним числом за предыдущий год, затем в 1996 г. подоходный налог существенно ужесточается. Тот же подоходный налог, но же на 1997 г., с сентября 1996 г. по январь 1997 г. прошел три законодательные стадии: жесточение, отмена принятых мер, вновь жесточение, но в меньшей степени. Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь возвращают нас к мысли о необходимости созданния научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие изнменения, следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не сможет быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая ситуация в стране продолжает оставаться сложной. Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция в словиях продолжающегося спада производнства и инфляции. Налоговая система призвана противостоять эконномическому и финансовому кризису. Все это обусловило необхондимость введения ряда изменений, дополнений, поправок в нанлоговое законодательство. Налоговая реформа продолжается. Существенным этапом ее будет введение Налогового Кодекса Российской Федерации.

Направления налоговой реформы

Основы налоговой системы будут определяться и Налоговым Кодексом РФ, не соответствующим Законом РФ. Надо сканзать, что ряд принципиальных положений проекта Налогового Кодекса же находят практическое воплощение. Мы имеем в виду Указ Президента Российской Федерации № 685 от 8 мая 1996 г. "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по креплению налоговой и платежной дисципнлины".

В Указе направления налоговой реформы представлены слендующим образом:

Х построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей;

Х сокращение числа налогов путем их крупнения и отмены ненкоторых налогов, не приносящих значительных поступлений;

Х облегчение налогового бремени производителей продукции (работ, слуг) и недопущение двойного налогообложения пунтем четкого определения налогооблагаемой базы;

Х расширение практики становления специфических ставок акцизов, кратных минимальной величине месячной оплаты труда и таможенных пошлин в ЭКЮ на единицу товара в нантуральном измерении;

Х замена акцизов на отдельные виды минерального сырья ренсурсными платежами в форме соглашений о разделе продукнции или стабильных ежемесячных платежей по каждому менсторождению в натуральных единицах измерения добываенмого ресурса (продукта) с пересчетом в рубли по средним экспортным ценам за предыдущий месяц и по курсу, станнавливаемому Центробанком Российской Федерации на дату платежа;

Х консолидация в федеральном бюджете государственных вненбюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств и нормативного порядка формирования доходной части бюджета;

Х развитие налогового федерализма, в том числе становление минимальных значений долей поступлений доходов от кажндого налога в бюджеты разных ровней;

Х сокращение льгот и исключений из общего режима налогонобложения;

Х увеличение роли экологических налогов и штрафов.

Чрезвычайно важным является содержащееся в данном казе коренное изменение порядка амортизационных отчислений. Вместо индивидуальных нормативов предполагается введение групповых нормативов, при котором имущество, подлежащее амортизации, будет объединяться в несколько категорий. Нанпример, к одной категории будут относиться здания, сооруженния и их структурные компоненты, к другой - технологическое, энергетическое и иное оборудование, к третьей - автотранснпорт, информационные системы, включая компьютерную техннику, офисное оборудование, к четвертой Ч нематериальные активы и т. д. Введение этой меры в корне изменит расчеты прибыли, следовательно, налога на прибыль предприятий и организаций и других налогов, плачиваемых из прибыли. Но главное, такая мера будет способствовать развитию производстнва, скорению обновления оборудования. Цель состоит в том, чтобы приблизить сроки амортизации к принятым в других разнвитых странах.

Дальнейшая перспектива основ налоговой системы связана с принятием Налогового Кодекса. Он должен быть всеобъемлюнщим документом, полностью определяющим отношения госундарства и налогоплательщиков, функции и полномочия феденральных и региональных органов государственной власти по снтановлению и взиманию налогов и сборов. Он должен также странить недостатки существующей налоговой системы, сохраннив все то рациональное, что в ней содержится, накопленный положительный опыт. Налоговым Кодексом будет создана единная законодательная и нормативная база налогообложения. На наш взгляд. Налоговый Кодекс призван стабилизировать систенму налогов по крайней мере в пределах финансового (в России это календарный) года, а впоследствии в течение нескольких лет. Он должен искоренить порочную практику принятия налонговых законодательных актов задним числом. Все изменения должны проводиться только вместе с формированием бюджета на будущий год и заранее становиться известными налогоплантельщику. Более того - готовящиеся изменения следует заранее широко обсуждать со специалистами, включая и сторону налонгоплательщиков. Налоговому Кодексу предстоит создать единую комплексную систему налогов в стране, странить накопившиенся противоречия, в том числе между законами и подзаконными актами, четко определить функции, полномочия и ответствеость всех ровней власти в проведении налоговой политики, во введении и отмене налогов, сборов и налоговых льгот.

Нужно более четко, чем в настоящее время, определить взаимоотношения государственной налоговой службы и налогонплательщиков, снять с налоговых инспекций не свойственные им функции толкования налоговых законов, которые им прихондится вынужденно брать на себя, зато придать им отсутствуюнщие сегодня функции разъяснительной работы с налогоплантельщиками, включая консультации по налоговым вопросам, проведение лекционных и семинарских занятий, снабжение специальной литературой. Эта работа, которая пока проводится лишь в инициативном порядке, должна стать неотъемлемой чанстью государственной налоговой политики.

Предстоящая замена Закона РФ "Об основах налоговой сиснтемы в Российской Федерации" Налоговым Кодексом РФ отннюдь не означает коренной ломки системы. Мы не можем отнбросить мировой опыт, российские налоги базируются именно на нем. Адекватность налогов России и налогов других развитых стран создает необходимые предпосылки для интеграции нашей экономики в мировую, для избежания двойного налогообложенния при взаимных инвестициях капитала, для создания совместнных предприятий и осуществления совместных проектов. чет специфических особенностей и традиций России совершенно необходим, но он отнюдь не подразумевает особого пути экононмического развития страны.

Литература :

1.         С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи Экономика, Москва, Дело,1997г.

2.         Д.Г. Черник Налоги в рыночной экономике, Москва, Финансы, 1997г.

3.         Линвуд Т. Гайгер Макроэкономическая теория и переходная экономика, Москва, Инфра-МФ, 1996г.

4.         Налоговый Кодекс Российской Федерации. Общая часть. Проект. Комментарии С.Д. Шаталова. Москва, Международный центр финансово-экономического развития, 1996г.

5.         Справочная правовая система Гарант (Законодательство России; Налогообложение и бухучет), ã 1997а НПП Гарант-сервис У.

---

[1] Грейсон Д. -младший, 0'Делл К. Американский менеджмент на пороге XXI венка. Ч М.: Экономика, 1991. - С. 113.

[2] США: государство и рынок. - М.: Наука. 1991. - С.З

[3] Положение тверждено Постановлением Правительства Российской Федеранции от 5 августа 1992 г. №552.

[4] Маневич В., Сигиневич А. Актуальные проблемы налоговой реформы //Вопросы экономики. - М., 1990, № 3, С.80.

[5] При оформлении документов на товары (работы, слуги), не подлежащие обнложению НДС, на них ставится штамп или делается надпись "Без налога на добавленную стоимость"

[6] Недавно освобождены от налога также стипендии аспирантов.

[7] Напомним, что у любого гражданина облагаемый совокупный годовой доход ниже совокупного годового дохода.

[8] Иностранные инвестиции в российскую экономику. Проблемы, перспективы/Под общ. ред. С.Я. Веселовского. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996. - С. 8.

[9] Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. - М.: ЮНИТИ Будапешт: COLPI, 1997, - С. 21.