Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте

Международные соглашения России об избежании двойного налогбложения

Международные соглашения России

об избежании двойного налогообложения

Двойное налогообложение и международные экономические отношения

Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие нанлоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деловую акнтивность за границей, и для иностранных налогоплательщиков, дейстнвующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в' оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к танкому феномену, как двойное налогообложение.

Проблема двойного налогообложения обостряется с силением интернационализации хозяйственной жизни, которая выражается в многократном росте международного товарообмена, объемов слуг, оказываемых за пределами страны, перелива капитала. В налоговой практике и теории различаются двойное экономическое налогооблонжение и двойное юридическое налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается синтуация, когда с одного и того же дохода налог плачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обнложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.

Как правило, проблема экономического двойного налогообложенния разрешается при разработке национального налогового законодантельства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, плаченный на ровне предпринятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

Под двойным юридическим налогообложением понимается синтуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношеннии одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществлянет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложенние может возникнуть при несостыковке общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на ровне регионов (штатов, провинций, областей земель), также на ровне органов местного самоуправления.

Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 90-е гг. в Российнской Федерации и основной причиной этого явления следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данная проблема может быть решена путем приведения регионнального и местного законодательств в соответствие с общегосударстнвенным, то в международных экономических отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может быть странено лишь путем согласования многончисленных и сложных вопросов на межгосударственном ровне.

В странении двойного налогообложения доходов и имущества занинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя котонрых многократно возрастает при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремянщиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привленчению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособноснти не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом. Налоговое бремя юридических и физических лиц, действуюнщих в сфере международных экономических отношений, без страненния двойного налогообложения может достигать таких размеров, что всякое частие в международном разделении труда для них станет экономически неоправданным.

Устранение двойного экономического и юридического налогообнложения в принципе возможно и в одностороннем порядке. Для этого страна постоянного местопребывания налогоплательщика может разнрешить ему при выполнении налоговых обязательств учитывать налонги, плаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправнданным потерям бюджета, также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выступает нетто-донором той страны, где ее гражданин (или предприятие) осуществляет экономическую деятельность.

Другим путем регулирования проблемы двойного налогообложенния является заключение международных соглашений. В этом случае государства, подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и с каких категорий налонгоплательщиков будут держиваться на территории каждого частнинка соглашения.

Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретичеснки можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции: по признаку территориальности, резиденства и гражданства. К наиболее распространенным относится юрисдикция, основанная на принципе территориальности или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.

Принцип резиденства заключается в том, что всякий налогоплантельщик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), поднлежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юридинческих лиц. Большинство стран в своей налоговой политике использует сочетание этих принципов. Наряду с указанными принципами отндельные страны традиционно используют принцип гражданства, конторый является во многом сходным с принципом территориальности.

В современных словиях деятельность многих предприятий приобнрела международный характер, т.е. она осуществляется на территории нескольких государств. В связи с этим часто возникает вопрос о распренделении и перераспределении доходов предприятия между источниканми, расположенными в разных странах. Особую важность эта проблема имеет для транснациональных компаний, деятельность которых в сфере международных экономических отношений является основной.

Международное налогообложение юридических лиц в принципе схоже с международным налогообложением физических лиц, при этом оно имеет определенную специфику как в определении субъекта налогонобложения, так и исчислении базы налогообложения. Кроме того, сущенствуют нормы и правила международного налогообложения, которые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи соглашений об избежании двойного налогообложения дивидендов.

Проблемы международного налогообложения юридических лиц можно подразделить на следующие группы:

- определение национальной привязки юридического лица - субъекта налогообложения;

- порядок определения режима деятельности иностранного юриндического лица на территории страны деятельности;

- проблемы, связанные с становлением источника дохода;

- чет налогов, плаченных за рубежом, при определении налогонвых обязательств в стране постоянного местопребывания;

- порядок определения налоговой базы по подоходному налогонобложению при осуществлении внешнеэкономической деятельности между зависимыми друг от друга экономическими агентами.

В отличие от физических лиц, национальную принадлежность конторых иногда трудно определить (из-за режима двойного гражданстнва, отсутствия гражданства или несовпадения гражданства и постояого места проживания), юридические лица всегда имеют единствеое место регистрации, которое является основным юридическим аднресом. В стране регистрации все юридические лица всегда имеют статус налогового резидента. Вместе с тем статус налогового резиденнта юридическое лицо может получить и в той стране, в которой оно осуществляет коммерческую или иную экономическую деятельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной территонрии используются следующие режимы: деятельность через собствеое деловое учреждение, деятельность через независимого агента и деятельность по контрактам, заключаемым с местными фирмами. Как правило, внешнеторговая деятельность не приводит к распространеннию на национальное предприятие налоговой юрисдикции другого гонсударства.

Источники дохода юридического лица могут определяться по месту заключения сделки, по месту нахождения у покупателя товара или потребителя слуги, по месту фактической передачи товара или по месту перехода права собственности на товар.

В связи со спецификой налогообложения физических и юридичеснких лиц в сфере международных экономических отношений соглашенния об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержат как общие нормы и правила, так и отдельные специальные статьи и положения, действие которых распространяется только на физические или только на юридические лица.

Основные общие положения соглашений России об избежании двойного налогообложения

Типовые соглашения России об избежании двойного налогообложения

Международные соглашения России об избежании двойного налогонобложения доходов и имущества можно подразделить на три группы.

Первую группу составляют соглашения со странами Ч членами Сондружества Независимых Государств, заключенные после 1991 г.

Во вторую группу включаются соглашения, подписанные с развинтыми и развивающимися государствами после принятия Правительнством РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 О заключении межнправительственных соглашений об избежании двойного налогооблонжения доходов и имущества.

В третью группу выделяются соглашения, подписанные до канзанного постановления, также продолжающие действовать соглашенния, заключенные Р. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положенния могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.

В данном разделе будут рассмотрены статьи и положения всех трех групп соглашений в следующем порядке. Сначала анализируютнся нормы типовых соглашений, также те положения, которые являнются общими для всех групп, затем выявляется или подчеркивается специфика соглашений той или иной группы или отдельных соглашенний.

Основным документом, регламентирующим взаимоотношение стран - членов Содружества Независимых Государств в сфере налонгообложения, является Соглашение между правительствами госундарств-участников О согласованных принципах налоговой политинки от 13 марта 1992 г. В соответствии с этим документом с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению согланшений об избежании двойного налогообложения доходов и имущестнва главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была занкреплена в Протоколе Об унификации подхода и заключения Согланшений об избежании двойного налогообложения доходов и имущестнва от 15 мая 1992 г. Протокол был подписан в г. Ташкенте (Узбекинстан) в одном подлинном экземпляре на русском языке. Подлинный экземпляр Протокола хранится в Архиве Правительства Республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Арменния, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Кыргызстан, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Туркнменистана, Республики збекистан, Украины и Республики Молдова.

Принятое Типовое соглашение является приложением к казаннонму Протоколу.

Текст Типового соглашения идентичен Типовому соглашению об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержнденному Правительством Российской Федерации в постановлении от 28 мая 1992 г. № 352.

Правительство РФ постановило: одобрить представленный Миннистерством финансов РФ проект Типового соглашения, поручить Министерству финансов РФ с привлечением ГНС и заинтересоваых министерств и ведомств провести переговоры с полномоченнынми органами других государств о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имунщества и подписать казанные соглашения от имени Правительства РФ. Министерству финансов разрешено в случае необходимости внонсить в проект Типового соглашения изменения и дополнения, не имеющие принципиального характера. Изменения и дополнения, имеющие принципиальный характер, могут быть внесены в проект Типового соглашения по решению Правительства РФ.

Типовое соглашение состоит из преамбулы, 27 статей и заключенния, казывающего, что Соглашение совершено в двух экземплярах, каждый из которых имеет одинаковую силу. казываются дата подпинсания Соглашения и его языки. В ст. 1 определяются лица, к которым применяется Соглашение; в ст. 2 - налоги, на которые распространянется Соглашение; в ст. 3 даются общие определения; ст. 4 содержит разъяснение термина постоянное представительство для целей Сонглашения; ст. 5 регламентирует порядок налогообложения прибыли от коммерческой деятельности; ст. 6 характеризует порядок налогооблонжения доходов от международных перевозок; ст. 7 - порядок налогонобложения дивидендов; ст. 8 - процентов; ст. 9 - доходов ит недвинжимого имущества; ст. 10 - доходов от продажи недвижимого и двинжимого имущества; ст. 11 - доходов от авторских прав и лицензий;

ст. 12 - доходов от работы по найму; в ст. 13 регламентируется налонгообложение доходов от независимой личной деятельности; в ст. 14 - гонораров директоров; в ст. 15 - доходов в форме вознаграждений, выплачиваемых из государственных фондов договаривающихся госундарств; в ст. 16 определяется порядок обложения налогом пенсий; в ст. 17 дается характеристика особенностей налогообложения доходов работников искусств и спортсменов; в ст. 18 - преподавателей, ченных, студентов и практикантов; ст. 19 определяет порядок налогообнложения других доходов, т.е. доходов, о которых не говорится в предыдущих статьях; ст. 20 определяет особенности налогообложения недвижимого и движимого имущества в особых случаях; в ст. 21 даетнся механизм странения двойного налогообложения; ст. 22 фиксирует принцип недискриминации налогоплательщиков; в ст. 23 станавлинваются правила обмена информацией: в ст. 24 Фиксируется порядок проведения взаимосогласительных процедур при возникновении спорных ситуаций; в ст. 25 констатируется, что никакие положения договора не затрагивают налоговых привилегий сотрудников диплонматических представительств и консульств, предоставленных норманми международного права или в соответствии с положениями специнальных соглашений; ст. 26 определяет порядок вступления Соглашенния в силу; ст. 27 - порядок прекращения действия Соглашения.

В преамбуле Соглашения об избежании двойного налогообложенния доходов и имущества казывается, что правительства двух госундарств, руководствуясь стремлением развивать и креплять экономинческое, научное, техническое и культурное сотрудничество между обоими государствами, и в целях избежания двойного налогообложенния доходов и имущества, решили заключить настоящее Соглашение и договорились о нижеследующем.

Лица, к которым применяются соглашения

Все соглашения об избежании двойного налогообложения применянются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребываннием в одном или обоих договаривающихся государствах.

Для целей Типового соглашения термин ллицо с постоянным меснтопребыванием в одном договаривающемся государстве означает любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критенрия. В случае если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложеннию в отношении такого дохода (ст. 1).

Последнее положение может иметь различия в отдельных согланшениях. Так, в Соглашении между Правительством РФ и Правительнством Республики Польша от 22 мая 1992 г. (заключенного практинчески одновременно с тверждением Типового соглашения) слова партнерство или фонды отсутствуют.

Если в соответствии с вышесказанным (как правило, п. 2 ст. 1) лицо, не являющееся физическим лицом, является лицом с постояым местопребыванием в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием в том договариванющемся государстве, в котором расположен его фактический руковондящий орган.

Пункт 4 ст. 1 определяет для целей Соглашения постоянное местонжительство физического лица, если оно является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах. Постояое местожительство такого лица определяется для целей налогооблонжения следующим образом:

1) лицо считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно располагает постояым жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

2) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интенресов, не может быть определено или если оно не располагает постонянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает;

3) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся госундарствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договариваюнщемся государстве, гражданином которого оно является;

4) если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные органы договаривающихся государств реншают данный вопрос по взаимному согласию.

Практически все соглашения об устранении двойного налогооблонжения, заключенные Правительством Российской Федерации (или бывшего Р), разрешают данную проблему одинаково. Однако могут быть и отклонения, которые заключаются: в случае неупоминанния критерия гражданства (подпункт с); если подпункт л4 включанет в себя следующую формулировку: компетентные органы Догованривающихся Государств решают этот вопрос в порядке, предусмотнренном статьей Порядок достижения согласия, Урегулирование спорных вопросов настоящего Соглашения.

Налоги, на которые распространяется Соглашение

Соглашения, как следует из их названия, распространяются на налоги с доходов и имущества. Однако конкретные виды налогов, на которые распространяются соглашения, всегда детализируются.

В Типовом соглашении налоги, на которые распространяется Сонглашение, определяются следующим образом:

I) Настоящее Соглашение распространяется на налоги с доходов и имущества или части общего дохода, или общего имущества, взиманемых в соответствии с законодательством каждого из Договариваюнщихся Государств, независимо от метода их взимания.

2) Налоги, на которые распространяется настоящее Соглашение:

) в первом Договаривающемся Государстве (указываются коннкретные налоги),

б) во втором Договаривающемся Государстве (указываются коннкретные налоги).

3) Настоящее Соглашение будет применяться также к любым по существу аналогичным налогам, предусмотренным п. 1 настоящей Статьи, которые будут взиматься после даты подписания этого Согланшения в дополнение к существующим налогам или вместо них, вклюнчая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время действуют в одном Договаривающемся Государстве, но отсутствуют в другом Договаривающемся Государстве и которые в последующем будут введены другим Государством. Компетентные органы Догованривающихся Государств будут ведомлять друг друга о существенных изменениях в их налоговых законодательствах (ст. 2).

Как правило, статьи, определяющие виды налогов, на которые раснпространяется Соглашение, значительно различались в соглашениях, заключенных Россией (Р) с разными странами, что определяется как спецификой налогообложения стран, с которыми заключались сонглашения, стремлениями договаривающихся сторон расширить или сузить сферу действия соглашений, так и теми налоговыми измененниями, которые происходили в договаривающихся государствах в разнличные периоды.

Для практического применения соглашений об странении двойнного налогообложения этот раздел (как правило, ст. 2) имеет особое значение. В некоторых случаях достаточно трудно определить, раснпространяется ли действие Соглашения на вновь вводимые налоги, также на налоги, взимаемые на региональном и местном ровнях.

Как правило, соглашения всегда распространяются на федеральнные (центральные) налоги на доходы юридических лиц, подоходные налоги с физических лиц и федеральные (центральные) налоги на имущество юридических и физических лиц. Различия между соглашенниями, заключенными с разными странами, часто заключаются в раснпространении или нераспространении действия соглашений на налонгообложение фондов заработной платы, акцизы, налоги, становлеые в отношении доходов от инвестиций частных лиц и организаций, налогообложение прироста капитала, взносы в фонды социального страхования и ряд других видов налогообложения. Несмотря на то, что практически все соглашения об странении двойного налогооблонжения содержат положения, аналогичные п. 3 ст. 2 Типового соглашенния (распространение действия соглашения на вновь вводимые ананлогичные налоги), для практического применения соглашений к тем или иным новым налогам всегда необходимо располагать письмеым подтверждением того, что тот или иной налог или сбор включен в число налогов, на которые распространяется действие конкретного сонглашения.

Некоторые общие определения, даваемые в соглашениях

Общие определения, даваемые в Типовом соглашении, затрагивают следующие термины международного налогового права: Договаринвающееся Государство, лицо, компания, лмеждународная перенвозка, лкомпетентный орган.

Термин Договаривающееся Государством при использовании в географическом смысле означает территорию этого государства, включая территориальное море, также экономическую зону и континнентальный шельф, где это государство осуществляет свой суверенинтет или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международнного права и в которых действует его налоговое законодательство.

По Договору РФ - США от 17 июня 1992 г. термин Соединеые Штаты означает Соединенные Штаты Америки, но не включает Пуэрто-Рико, Виргинские острова, Гуам или любое другое владение или территорию Соединенных Штатов. При использовании в геогранфическом смысле термин Соединенные Штаты включает территонриальное море, также экономическую зону и континентальный шельф, в которых Соединенные Штаты могут для определенных целей осуществлять суверенные права и юрисдикцию в соответствии с международным правом и в которых действует налоговое законодантельство Соединенных Штатов (п. 1ц ст. 3).

В Соглашении- Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. территория действия Соглашения определялась следующим образом: термин Договаривающиеся Государства означает, в завинсимости от контекста, Союз Советских Социалистических Республик (Р) или Королевство Норвегия (Норвегия), исключая архипелаг Шпицберген (Свальбард) с Медвежьим островом и остров Ян-Майен (п. 1а ст. 3).

Правильное понимание того, входят или не входят та или иная зависимая территория, острова, частки континентального шельфа в ту территорию договаривающегося государства, па которую распронстраняется соглашение, имеет значение как для иностранных лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории страны пребывания, так и для национальных фирм, осуществляющих свою деятельность за рубежом.

Для практического применения соглашений об странении двойнного налогообложения иногда необходимо получить официальное подтверждение компетентных органов того факта, что на данную тернриторию распространяется действие соглашения. В отдельных договонрах термин Договаривающееся Государство может содержаться в специальной статье Территориальная сфера применения Соглашенния (Соглашение- Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г.). Эта статья содержит следующие положения:

лI) Настоящее Соглашение распространяется на территорию кажндого Договаривающегося Государства, включая его территориальное море, на его экономическую зону и на районы континентального шельфа, простирающиеся за пределы территориального моря каждого Договаривающегося Государства, в отношении которых оно осущестнвляет, в соответствии с международным правом, суверенные права в целях разведки и разработки природных ресурсов.

2) Для целей Соглашений любая ссылка на одно из Договариваюнщихся Государств рассматривается как ссылка как на территорию сонответствующего Государства, включая его территориальное море, так и на экономическую зону и районы континентального шельфа, пронстирающиеся за пределы территориального моря каждого Договаринвающегося Государства, как это определяется в п. I (ст. 3).

Указания на территориальную сферу применения соглашений могут содержаться и в других статьях. В СоглашенииЧ ФРГ от 24 ноября 1981 г. в ст. 3 Некоторые определения терминов казыванется, что при потреблении в географическом смысле терминов лодно Договаривающееся Государство и другое Договаривающееся Госундарство речь идет о территории соответствующего государства и о континентальном шельфе, прилегающем к территориальному морю, в отношении которого соответствующее государство осуществляет сунверенные права с целью разведки континентального шельфа и испольнзования его природных ресурсов. Однако вышеуказанными положенниями территориальная сфера применения Соглашения не ограничинвалась. В ст. 23 (без названия) содержалось положение о том, что в согласии с Четырехсторонним Соглашением от 3 сентября 1971 г. нанстоящее Соглашение будет распространяться в соответствии с станновленными процедурами на Берлин (Западный) (ст. 23).

Термин лицо по Типовому соглашению означает либо физичеснкое лицо, либо партнерство, юридическое лицо или другое образование, созданное по законам договаривающегося государства и рассматнриваемое как юридическое лицо для целей налогообложения в этом государстве. Последний термин может иметь различные значения в договорах, заключенных с разными странами. В Соглашении с Правинтельством Республики Польша от 22 мая 1992 г. термин лицо ознанчает физическое лицо, также фонд, доверительный фонд, партнернство, компанию и любое другое объединение лиц.

Термин -лкомпания означает любое образование, рассматриваемое как корпоративное объединение для целей налогообложения, и вклюнчает, в частности, акционерное общество, общество с ограниченной отнветственностью или любое другое юридическое лицо или другую органнизацию, которая подлежит обложению налогом на прибыль. Термин компания в общих определениях, даваемых в соглашениях, как пранвило, отсутствовал в соглашениях, заключенных Р. Выделение термина компания из более широкой категории лицо обусловлено тем, что для объединения лиц (партнерства, полные товарищества) в отличие от объединения капиталов (корпорация, акционерное общестнво) применяются различные режимы налогообложения доходов. Обънединение лиц по законодательству ряда стран не является субъектом обложения налогом на прибыль (корпорационным налогом). Доходы партнерства в момент их получения рассматриваются налоговым законнодательством как доходы лиц, составляющих данное партнерство.

Термин ^международная перевозкам означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средстнвом или железнодорожным транспортом с местом расположения факнтически располагаемого органа в одном из договаривающихся госундарств исключительно между пунктами, расположенными на территонрии различных договаривающихся государств. Определения термина лмеждународная перевозка (в отдельных договорах использован тернмин лмеждународное сообщение) могут различаться.

В Соглашении- Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. лмеждународная перевозка означает перевозку, осуществляенмую лицом с постоянным местопребыванием в одном договариваюнщемся государстве, за исключением перевозок, осуществляемых иснключительно между пунктами, находящимися в другом договариваюнщемся государстве (п. 1с ст. 3). В Соглашении- Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. давалось следующее определение:

Международная перевозка Ч осуществление перевозок между пунктами, находящимися в различных Государствах, исключая перенвозки между пунктами, находящимися в другом Договаривающемся Государстве (п. Ьст. 3).

В Договоре РФ - США от 17 июня 199? г. термин лмеждународнная перевозка означает любую перевозку морским или воздушным судном, кроме случаев, при которых такая перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными на территории одного из договаривающихся государств (п. If ст. 3).

Термин ^компетентный орган означает, как правило, Министернство финансов или полномоченного им представителя. В договорах, заключенных Р, формулировка звучала следующим образом:

лприменительно к- Министерство финансовили полнномоченный им представитель. В договорах Российской Федерации - Министерство финансов РФ или полномоченный им представинтель. Как правило, применительно к другому Договаривающемуся Государству термин лкомпетентный орган означает Министр финнансов или полномоченный им представитель.

Все вышеперечисленные термины обязательно разъясняются в текнсте соглашений, однако наряду с ними в статью Общие определения иногда включаются дополнительные термины. Так, в Договоре РФ - США от 17 июня 1992 г. дается определение термина капитал, котонрый означает движимое и недвижимое имущество и включает (но не ограничивается) наличные денежные средства, акции или другие докунменты, подтверждающие имущественные права, векселя, облигации и другие долговые обязательства, а также патенты, торговые марки, авнторские права или другие, подобные им, или имущество (п. lg ст. 3).

Как правило, статья Общие определения завершается следуюнщими положениями: При применении настоящего Соглашения Донговаривающимся Государством любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное или компетентные органы не приндут к общему мнению в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 24 Взаимосогласительная процедура, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства, касающемунся налогов, на которое распространяется настоящее Соглашение (п. 2 ст. 3 Типового соглашения). Заключительные положения статьи Общие определения могут иметь отличающиеся формулировки. Например, в Соглашении- Королевство Бельгия от 17 декабнря 1987 г. данное положение изложено в следующей редакции: При применении этого Соглашения Договаривающимся Государством любой термин или выражение, которые в нем не определены, имеют то значение, которое придается им законодательством (в первую оченредь налоговым) этого Государства, если только контекст не требует иного толкования (п. 2 ст. 4).

Соглашение- Финляндская Республика содержит следуюнщую 4юрмулировку: При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, который не определен в Соглашении и в отношении которого из контекста не вытекает иное имеет то значение, которое он имеет по законодательству этого Госундарства (п. 2 ст. 3).

В Договоре РФ - США от 17 июня 1992 г. аналогичный пункт изнлагается следующим образом: При применении настоящего Договонра Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное или если компетентные органы не придут к общему мнению в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 24 Взаимосогласительная процедура, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Госундарства, касающемуся налогов, на которые распространяется настоянщий Договор (п. 2 ст. 3).

Основное различие, которое может иметь практическое значение при применении соглашения об избежании двойного налогообложенния по казанному пункту, состоит в том, имеют ли приоритет взаимосогласительные процедуры между компетентными органами или приоритет закреплен за национальным законодательством договаринвающегося государства, в котором осуществляется налогообложение конкретного вида доходов.

10.3. Постоянное местопребыванием

для целей соглашений России

об избежании двойного налогообложения

Одной из ключевых категорий в соглашениях об странении двойного налогообложения имущества является категория - лпостоянное местонпребывание лица для целей налогообложения. Разъяснение данной кантегории всегда выделяется в особую статью, которая может иметь слендующие названия: лрезидент, постоянное деловое чреждение, постоянное представительство, лопределение постоянного предстанвительства, постоянное местопребывание для целей соглашения. Эта статья регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств.

Постоянное местопребывание физического лица станавливается на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождения центра жизненных интересов, места обычного пронживания, гражданства.

Для юридических и физических лиц, осуществляющих предприннимательскую деятельность, основной категорией для определения порядка налогового статуса лица является ^постоянное деловое чнреждением. Под постоянным деловым чреждением может пониматьнся либо место деятельности, через которое лицо осуществляет комнмерческую деятельность, либо сама эта деятельность, либо местный агент, действующий в интересах лица.

Местом деятельности лица могут быть: контора, отделение, бюро, фабрика, цех, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое друнгое место добычи природных ископаемых. При этом постоянное поменщение, как и осуществление деятельности в этом помещении, не являнется достаточным критерием для тверждения того, образует ли эта деятельность (место деятельности) деловое чреждение для целей нанлогообложения. Более важным критерием является характер деятельнности, осуществляемый через это деловое учреждение, которое не обнразуется в тех случаях, когда деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер (хранение, демонстрация образцов, отнгрузка товаров, принадлежащих предприятию, покупка товаров и изнделий, сбор информации для своего предприятия).

Трактовка категории постоянное деловое чреждение всегда вынзывала целый ряд вопросов у предпринимателей, начинающих деянтельность в другой стране. Однако для российских предпринимателей яснение значения данной категории связано с тем, что на русском языке эта категория налогового права (лпостоянное деловое чрежденние или постоянное представительство) часто используется в знанчении лучреждение (контора) для представления интересов национнального предприятия в другой стране. В английском языке эти два понятия имеют различные названия: постоянное деловое чрежденние - permanent establishment (общепринятый вариант сокращенния Ч РЕ), контора (учреждение) для представления интересов предприятия (фирмы) за рубежом - representative office (Rep ofнfice). Используя английскую терминологию, труднее допустить сменшение казанных словосочетаний, как при применении русских варинантов. Для того чтобы не допускать смешения понятий на русском языке после слов постоянное деловое чреждение, либо постояое представительство следует добавлять : для целей налогообложенния. Другими словами, если по-русски говорят постоянное предстанвительство фирмы N в России, может подразумеваться постоянное представительство для целей налогообложения, также представинтельская контора (офис) иностранного предприятия, которая не явнляется постоянным представительством для целей налогообложения.

Представительская контора иностранного предприятия может быть, может и не быть постоянным представительством для целей налогообложения. Для того чтобы такая контора рассматривалась как постоянное представительство для целей налогообложения, необходимо соответствие ее деятельности ряду определенных словий, которые будут рассмотрены далее. Однако, даже не имея представительской конторы в иностранном государстве, лицо может рассматриваться в ней как имеющее постоянное представительство для целей налогообнложения. В качестве такого представительства могут выступать как отдельные объекты самого лица, находящиеся на территории инонстранного государства, так и юридически независимые контрагенты этого лица: различного рода посредники, осуществляющие деятельнность в интересах казанного лица, также те торговые партнеры, конторые осуществляют для этого лица систематически, иногда даже одноразово какие-либо действия, выходящие по законодательству той страны, в которой они осуществляются, за рамки обычной внешнеторнговой деятельности.

В соглашениях, заключенных Россией (бывшим Р), в докунментах и инструктивных материалах Министерства финансов и ГНС термин постоянное представительство практически всегда означанет постоянное деловое чреждение, т.е. постоянное представительство для целей налогообложения.

В Типовом соглашении (Приложение № 1 постановления Правинтельства РФ от 28 мая 1992 г. № 352) разъяснение термина лпостояое представительство дается в ст. 4. Для того чтобы понять смысл многочисленных и сложных положений казанной статьи, читая ее, следует иметь в виду, что составители русского текста по сути разъяснняют различия между рассмотренными выше терминами.

Пункт 1 сформулирован следующим образом: Для целей настоянщей Конвенции (имеется в виду Соглашение - ошибка при публиканции - авт.) термин постоянное представительство означает постонянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местонпребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деянтельность в другом Договаривающемся Государстве. Приведенное положение не может считаться полным определением постоянного представительства для целей налогообложения по двум причинам:

1) пока не ясно, что подразумевается под постоянным местом денятельности;

2) не определены те виды деятельности, которые придадут постонянному месту деятельности характер лпостоянного делового чрежндения для целей налогообложения.

В п. 2 и 3 перечисляются те объекты, которые могут рассматриватьнся в качестве постоянного места деятельности, в п. 4 будут казаны те виды деятельности, осуществление которых не приводят к созданнию постоянного делового чреждения для целей налогообложения.

Определения постоянного места деятельности в тексте Типового соглашения, также в текстах всех соглашений, заключенных Россией и бывшим Р, не дается. Вместо этого перечисляются все те вознможные виды объектов, на которые распространяется данный термин:

л2. Термин постоянное представительство, в частности, включает:

a) место правления;

b)отделение;

c) контору;

d) фабрику;

e) мастерскую и

С) рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

3. Строительная площадка, строительный, монтажный, шеф-моннтажный или сборочный объект, или становка, или буровая становка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ренсурсов, образуют постоянное представительство, только если продолнжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Компентентные органы Договаривающихся Государств, в которых осущестнвляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе хондатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев, но на срок не свыше 24 месяцев (п. 3 ст. 4).

Другими словами, все объекты разделены на две группы. Первая группа включает те объекты, которые всегда рассматриваются как понстоянное место деятельности, вторая включает в себя объекты, принобретающие этот характер, если продолжительность связанных с ними работ превышает определенный срок. Все те объекты, которые нельзя отнести ни к первой, ни ко второй категории, не рассматриваются в качестве постоянного делового чреждения для целей налогообложенния. К таким объектам относятся склады, конторы, в которых заклюнчаются экспортно-импортные контракты, ведется сбор информации об экономической ситуации в стране, о потенциальных поставщиках и понкупателях, выставки товаров. Объекты последней категории не перенчисляются в Типовом соглашении, вместо этого определяется характер деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном государнстве, не приводящего к образованию постоянного делового чреждения для целей налогообложения в другом: л4. Несмотря на предыдущее положение, в настоящей статье следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государнстве не будут рассматриваться как осуществляемые им в другом Догонваривающемся Государстве через постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для целей хранения демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки;

c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей переработнки другим лицом;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого лица с постоянным местопребыванием;

e) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления для лица с постоянным местопребыванием любой друнгой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки заключения или просто подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого лица;

g) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, помянунтых в подпунктах a)Чf) (п. 4 ст. 4).

Другими словами, все, что выходит за рамки казанного пункта, т.е. любой из видов деятельности, не перечисленных в приведенных выше пунктах, также осуществление любого из перечисленных видов деятельности с какими-либо нарушениями (например, сбор иннформации для третьих лиц) приводит к тому, что образуется постояое деловое чреждение для целей налогообложения.

Пункты Ч7 Типового соглашения определяют те случаи, когда деятельность через посредника (агента, брокера) приводит к тому, что образуется постоянное деловое чреждение для целей налогообложенния. Это сформулировано следующим образом: л5. Несмотря на полонжение пунктов 1 и 2, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то считается, что это лицо имеет постоянное представительство в этом другом Государнстве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица, если этот агент довлетворяет каждому из следующих условий:

a) он имеет полномочия заключать контракты в этом другом Госундарстве от имени этого лица;

b) он обычно использует эти полномочия;

c) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения п. 6;

d) его деятельность не ограничивается видами деятельности, понмянутыми в п. 4 (п. 5 ст. 4).

Другими словами, если деятельность агента ограничивается денмонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров иснключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогантельного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица;

если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полнонмочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь понстоянного представительства для целей налогообложения.

Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового чреждения для целей налогообложения, необходимо сонблюдение всех словий, определенных в п. 5. Если посредник не довнлетворяет хотя бы одному из перечисленных словий и если вся деянтельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представинтельства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Гонсударстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при словии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности.

Заключительный пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материннские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:

Тот факт, что компания, которая является лицом с постоянным меснтопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролирунет или контролируется компанией, которая является лицом с постояым местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным обранзом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных словий.

В отдельных соглашениях соответствующие пункты приведенной статьи могут излагаться в другой редакции, однако их смысл практинчески никогда не меняется. Так, в Соглашении- Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. положения, регламентирующие раснсматриваемые отношения, объединены в один пункт и изложены слендующим образом: Лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, не будет рассматриваться как имеюнщее представительство в другом Договаривающемся Государстве, если оно осуществляет там свою деятельность через брокера, комиссинонера или другого независимого агента при словии, что эта деятельнность не выходит за рамки обычной профессиональной деятельности такого брокера, комиссионера или другого независимого агента.

Юридическое лицо, которое действует в одном из Договариваюнщихся Государств в качестве брокера, комиссионера или другого незанвисимого агента, считается таким брокером, комиссионером или друнгим независимым агентом независимо от того, находится ли это юриндическое лицо во владении или под контролем лица с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств или в третьем Государстве (п. 4 ст. 4).

анализируемая статья соглашений может иметь следующие названния: Представительство, Постоянное представительство, Дохонды постоянного представительства, она также может быть разделена на две статьи: Постоянное представительство и Доходы постоянного представительства. Последнее было характерно для соглашенний, заключенных Р. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении- Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 Доходы представительства этого соглашения составлена следующим образом:

лI. Доходы лица с постоянным местопребыванием в одном Донговаривающемся Государстве, получаемые из другого Договариванющегося Государства от коммерческой деятельности, могут подленжать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы данного предстанвительства.

2. При налогообложении представительства из общей суммы его доходов вычитаются возникающие у этого представительства расхонды, включая правленческие и общие административные расходы, нен зависимо от того, возникли они в стране нахождения представительнства или в другом месте.

3. Понимается, что представительство не получает доходов от деянтельности по закупкам товаров.

4. Доходы от продажи движимого имущества представительства, находящегося в одном Договаривающемся Государстве и принадлежанщего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договариваюнщемся Государстве, могут подлежать налогообложению в первом Донговаривающемся Государстве.

5. Положения настоящей статьи не затрагивают правил, становнленных в статьях Ч12 настоящего Соглашения (ст. 5).

Как видно из вышеприведенных положений, в отдельных соглашенниях, заключенных Р, постоянное представительство рассматринвалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, донходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельнного объекта налогообложения иностранного лица. В последствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных Р, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Фендерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. казанные доходы в этих соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятельнности.

Механизм избежания двойного налогообложения и специальные словия международных налоговых соглашений РФ

Механизм избежания двойного налогообложения

В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Российской Федерацией (Р), использунются два основных механизма странения двойного налогообложенния: зачет налога, плаченного в другом договаривающемся государнстве при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, и освобождение от налогообложения доходов, нанлогообложение которых было произведено в стране-источнике. В пондавляющем большинстве соглашений предусматривается применение зачетного метода.

В Типовом соглашении ст. 21 Устранение двойного налогооблонжения содержит следующие нормы: Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглашенния, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государнстве, сумма налога на этот доход, подлежащая плате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взинмаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет пренвышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанную в соответствии с его налоговым законодантельством и правилами. Аналогичную формулировку содержит Принложение к Протоколу Об нификации подхода и заключение Согланшений об избежании двойного налогообложения доходов и имущестнва от 15 мая 1992 г., Соглашение РФ - Республика Польша от 22 мая 1992 г. и ряд других соглашений, заключенных после 1992 г.

Соответствующая статья в соглашениях, заключенных Р, как правило, имела следующий вид: один из пунктов содержал указание > на то, что применительно кдвойное налогообложение странянется в соответствии с законодательством Р, другие пункты сондержали нормы, регламентирующие конкретный механизм страненния двойного налогообложения для лиц с постоянным местопребываннием в другом договаривающемся государстве, осуществлявших деянтельность и (или) владевших имуществом на территории Р.

Типичные для этого периода формулировки содержало Соглашенние- Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. Применинтельно к Финляндии (к лицам с постоянным местопребыванием в ¹ Финляндской Республике) двойное налогообложение странялось следующим образом: если у лиц с постоянным местопребыванием в Финляндии имелся доход, который в соответствии с положениями Соглашения подлежал обложению налогами в Р, из налога, планчиваемого с дохода этого лица в Финляндии, вычиталась сумма, соотнветствующая налогу, плаченному с дохода в Р. Однако размер вычета не должен был превышать той части налога, рассчитанного до вычета, который относится к доходу, подлежащему налогообложению в(п. 2 ст. 14).

Более сложный механизм странения двойного налогообложения предусматривало Соглашение- ФРГ от 24 ноября 1981 г. Применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Федерантивной Республике Германии двойное налогообложение странялось следующим образом:

ла) в случаях, в которых не применяются положения подпункта Ь, из основы исчисления налогов Федеративной Республики Германнии исключаются доходы Союза Советских Социалистических Реснпублик и находящееся в Союзе Советских Социалистических Респубнлик имущество, которые, согласно настоящему Соглашению, могут облагаться налогами в Союзе Советских Социалистических Респубнлик. Однако для Федеративной Республики Германии сохраняется право учитывать исключенные таким образом доходы и имущество при определении налоговой ставки;

Ь) в случае, когда Союз Советских Социалистических Республик может облагать налогами доходы в соответствии со ст. 7, 8 и 16 настонящего Соглашения, то плаченные в Союзе Советских Социалистинческих Республик налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Федеративной Республики Германии засчитываютнся при обложении этих доходов подоходным налогом и налогом с корнпораций (п. 1 ст. 19).

В Протоколе к этому Соглашению отмечалось, что, если юридинческое лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ использует дохонды, получаемые из источников в Р, для выплаты дивидендов, то положение п. 1 ст. 19 не исключает взимание налога с корпораций в соответствии с предписаниями налогового законодательства ФРГ (см. Протокол,п.8).

Детальную разработку механизма устранения двойного налогообнложения доходов и имущества предусматривало Соглашение- Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. Применительно к лицам с постоянным местопребыванием в Бельгии двойное налогообложение устранялось следующими способами. Если лицо получает доходы, конторые не являются доходами в форме дивидендов, процентов или донходов от авторских прав или лицензий, или владеет видами имущестнва, которые подлежат налогообложению вв соответствии с понложениями Соглашения, то Бельгия освобождает от налога эти дохонды или эти виды имущества, но она может для исчисления суммы своих налогов на остаток дохода или имущества этого лица применять ту же ставку, как если бы рассматриваемые доходы или виды имущенства не были бы освобождены от налогообложения. Если лицо полунчает такие виды дохода, которые включены в его совокупный доход, облагаемый бельгийским налогом, и которые состоят из дивидендов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 ст. 8), процентов (облагаенмых налогом в соответствии с п. 2 или п. 6 ст. 9) или доходов от авторнских прав и лицензий (облагаемых налогом в соответствии с п. 4 ст. 10), определенная доля иностранного налога, предусмотренная бельгийским законодательством, вычитается на словиях и по ставке, предусмотренной этим законодательством, из бельгийского налога, причитающегося с этих доходов. Если в соответствии с бельгийским законодательством бытки, понесенные лицом с постоянным местопребыванием в Бельгии через постоянное представительство, распонложенное в Р, были действительно вычтены из доходов этого лица для его налогообложения в Бельгии, освобождение от налога не применяется в Бельгии к доходам других облагаемых периодов, котонрые относятся к этому представительству, в той мере, в какой эти донходы были также освобождены от налога вв силу возмещения ими этих бытков (ст. 19).

В отдельных соглашениях конкретный механизм странения двойнного налогообложения не определялся. Стороны ограничивались канзаниями на то, что в стране постоянного местопребывания лица госундарство будет странять двойное налогообложение согласно национнальному законодательству (Конвенция- Испания от 1 марта 1985 г, ст. 16).

Примером использования механизма полного освобождения от нанлогообложения, при котором обложенный налогом в стране-источнинке доход не включается в налоговую базу при исчислении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, является СогланшениеЧ Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. В тексте этого Соглашения нет специальной статьи странение двойного нанлогообложения, однако механизм устранения двойного налогооблонжения был определен в результате обмена письмами от 10 апреля 1981 г. (г. Вена, Австрийская Республика). Положения, приведенные в них, рассматриваются в качестве неотъемлемой составной части Сонглашения. В письме Эгона Бауэра, секцион-шефа Федерального Миннистерства финансов Австрийской Республики заместителю Мининстра финансовА.Н. Каменскову (лица, подписавшие Соглашенние) казывалось: Если лицо с постоянным местопребыванием в Австрии получает доходы или имеет имущество, и эти доходы и имунщество могут в соответствии с настоящим Соглашением подлежать налогообложению в Р, то Австрия исключит такие доходы или имущество из налогообложения. Эти доходы могут, однако, учитынваться при определении налогов на другие доходы этого лица. В отнветном письме другая страна подтвердила свое согласие с содержащинмися в этом письме положениями, также с тем, чтобы эти положения рассматривались в качестве неотъемлемой части заключенного Согланшения.

Зачетный механизм странения двойного налогообложения был становлен Договором РФ - США от 17 июня 1992 г. В статье стнранение двойного налогообложения зафиксировано, что в соответстнвии с положениями и с четом ограничений законодательства каждонго договаривающегося государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа) каждое государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, применинтельно к США, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, плаченный другому договаринвающемуся государству (ст. 22). казанный Договор не содержит спенциальных механизмов странения двойного налогообложения имущенства по той причине, что налоговое законодательство этих государств предусматривает налогообложение имущества на региональном и местном ровнях, в специальных статьях закреплено право облагать налогом имущество по месту его нахождения.

В положениях Протокола, составляющих неотъемлемую часть Донговора, в отношении ст. 22 зафиксирована целая серия уточнений и разъяснений, носящих преимущественно односторонний характер. В частности, казывается, что в случае с физическим лицом, имеюнщим постоянное местожительство в России, которое является также гражданином США, зачет, предоставляемый против подоходного нанлога в России, включает в себя также зачет подоходного налога, планченного этим физическим лицом Соединенным Штатам (налог взиманется исключительно на основании гражданства), с четом ограниченния такого зачета в отношении российского налога на доходы из всех источников за пределами Российской Федерации.

Российская Федерация согласилась с тем, что юридическому лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не менее чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопренбыванием в США и ставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль осуществлять вычет расходов на планту процентов, плаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные слуги.

В случае если российский закон О налоге на прибыль предпринятий и организаций или по существу аналогичный закон О налоге на прибыль тратит силу, то юридическое лицо с постоянным местонпребыванием в стране может продолжать исчислять свой налог в понрядке, предусмотренном таким законом с четом вышеизложенных положений Протокола. Предусмотрено, что для этой цели ставный капитал включает капитальные вложения всех частников, в том числе лиц с постоянным местопребыванием в России, США и в трентьих странах. Вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым законнодательством (т.е. ставка Центрального банка, величенная на три процентных пункта), но не должен быть меньше лондонской межбаннковской ставки (ЛИ БОР), величенной на меренную надбавку за риск, которая предусматривается кредитным Соглашением (см. Пронтокол, подп., Ь, с п.8).

В соответствии с Протоколом российская сторона согласилась с тем, что банковскому, страховому или другому финансовому чрежденнию, являющемуся лицом с постоянным местопребыванием в США и осуществляющему деятельность в России через свое постоянное преднставительство или через лицо с постоянным местопребыванием в Роснсии, которое более чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд котонрого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешено осуществлять вычеты расходов на оплату проценнтов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, также на фактическую сумму заработной платы или другого вознанграждения за личные слуги при словии, что такое лицо будет принменять налоговые ставки, действующие в соответствии с законом о налоге на прибыль.

Другие специальные статьи соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Наряду с рассмотренными выше специальными типовыми статьями, отдельные соглашения об избежании двойного налогообложения донходов и имущества могут содержать специфические (особые, специнальные) статьи. В таких статьях рассматриваются либо особые режинмы в отношении отдельных видов доходов, либо вводятся дополнинтельные ограничения на отдельные виды льгот, предоставляемых сонглашением. Договор РФ - США от 17 июня 1992 г. содержит две подобных статьи: ст. 7 Корректировка дохода в случаях, когда одни лица частвуют прямо или косвенно в правлении, контроле или канпитале других лиц и ст. 20 Ограничения льгот.

Статья 7 определяет особенности налогообложения прибыли от коммерческой деятельности в тех случаях, когда между контрагентанми, расположенными в разных договаривающихся государствах, сунществуют отношения взаимного частия в капитале, либо когда межнду этими лицами и третьим лицом существуют такие отношения, либо в коммерческих или финансовых отношениях этих лиц вводятся слонвия, отличающиеся от тех словий, которые имели бы место между независимыми лицами. Положения, содержащиеся в ст. 7, в принципе, аналогичны положениям, используемым в текстах специальных стантей ряда других соглашений, заключенных Российской Федерацией (Р). Как правило, это статьи, регламентирующие механизм избенжания двойного налогообложения в отношении прибыли от коммернческой деятельности и доходов от независимых личных слуг, иногнда и иных доходов.

Статья 20 Ограничение льгот Договора РФ - США является статьей, не имевшей аналогов в прежде заключенных соглашениях. Данная статья вводит серию ограничений на применение режимов нанлогообложения, установленных статьей Прибыль от коммерческой деятельности и специальными статьями Договора, в отношении оснвобождения от налогообложения доходов в стране-источнике, получанемых иностранным лицом. Ограничение льгот определено следуюнщим образом: Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом помянунтом Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или правлению ими, если только такая деятельность не является баннковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государнства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или отнонсится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полноснтью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются казанным образом;

с1) является некоммерческой организацией, которая обычно освонбождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при словии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или частников этой организации, если таковые имеются, имеют право в соответствии с настоящей статьей на льготы, предусмотреые настоящим Договором; или

е) лицо довлетворяет обоим из следующих словий;

i) более 50 процентов частия, дающее фактическое право на доход в таком лице, применительно к компании - более 50 процентов конличества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и

ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица используетнся прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязантельства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотнренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d) (п. 1 ст. 20).

Особо оговаривается, что для целей подп. е), ii) п. 1 термин валовой доход означает валовые поступления или, если лицо занято деятельноснтью, которая включает изготовление или производство товаров, валонвые поступления, меньшенные на прямые затраты труда и материанлов, относящиеся к такому изготовлению или производству и выпланченные или подлежащие выплате из таких поступлений (п. 3 ст. 20).

В Протоколе к казанному Договору содержится точнение о том, что в США лофициально признаваемая биржа ценных бумаг означанет систему NASDAQ, принадлежащую Национальной Ассоциации лиц, осуществляющих сделки с ценными бумагами, и любую биржу ценных бумаг, зарегистрированную в Комиссии по сделкам с ценнынми бумагами в качестве биржи, национальных ценных бумаг в рамках Закона о сделках с ценными бумагами 1934 г. (Договор, п. 1с ст. 20 и Протокол,п.7).

Важно отметить, что ст. 20 Договора содержит норму, которая в целом не характерна для соглашений, заключенных Российской Фендерацией. Эта норма сформулирована следующим образом: Лицо, не имеющее право на льготы, предусмотренные Договором согласно п. 1, может, тем не менее, получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в котонром возникает доход (п. 2 ст. 20). Учитывая практику применения налогового законодательства в США и тот факт, что лкомпетентным органам по Договору выступает Министр финансов США или полнномоченное им лицо, можно предположить, что возможностями, предоставляемыми процитированным пунктом Договора, вряд ли смогут воспользоваться лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации.

Налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств и консульских чреждений

Практически все соглашения об избежании двойного налогообложенния доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией (Р), содержат положения о неприменении норм соглашения к донходам, получаемым дипломатическими и консульскими представинтельствами и их сотрудниками. Соответствующая статья может иметь названия Дипломатические и консульские представительства и их сотрудники, Дипломатические агенты и консульские служащие, Сотрудники дипломатических представительств и работники коннсульских чреждений, Налоговые привилегии.

Уже из перечисленных названий статей можно сделать вывод о том, что отдельные соглашения могут существенно отличаться друг от друга в данном вопросе. Основное различие заключается в широте спектра категорий сотрудников и служащих дипломатических, коннсульских и иных чреждений, на которые распространяются действия норм соответствующих статей. Отдельные положения относительно налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских чреждений могут помещаться в тексте других специальных статей.

Типовое соглашение определяет, что никакие положения Согланшения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломантических представительств и консульских чреждений, предоставлеых нормами международного права или действующих в соответстнвии с положениями специальных соглашений (ст. 25). В Протоколе от 15 мая 1992 г. Об нификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества зафикнсировано, что никакие положения Соглашения не затрагивают налонговых привилегий сотрудников дипломатических миссий и консульнских постов, предоставленных общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25 Дипломатические агенты и консульские служащие).

В Соглашении- Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. в ст. 23 Применение Соглашения казывается, что положения нанстоящего Соглашения не затрагивают налоговых привилегий, которынми пользуются в силу либо общих норм международного права, либо положений специальных соглашений дипломатические представинтельства, консульские учреждения и приравненные к ним чреждения и организации, сотрудники этих представительств, чреждений и орнганизаций, также члены их семей.

Соглашение- Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. в ст. 11 Доходы физических лиц содержит пункт, в соответнствии с которым положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских служб, включая сотрудников Торгового представительствав Финлянндии, становленных общими нормами международного права, или на основании специальных соглашений (п. 9 ст. 11).

Примером распространения налоговых привилегий на более шинрокий круг лиц по сравнению с другими соглашениями может слунжить Конвенция- Испания от 1 марта 1985 г. В статье Налоговые привилегии казывается, что положения настоящей Конвеннции не затрагивают налоговых привилегий дипломатических и коннсульских представительств договаривающихся государств, членов дипломатического, административно-технического и обслуживающенго персонала казанных представительств, также членов их семей предоставленных в соответствии с общими нормами международного права и в силу специальных соглашений (ст. 18).

В соглашениях, заключенныхс рядом стран, налоговые привилегии распространены и на ряд дополнительных категорий лиц. Так, Соглашением- Королевство Швеция от 13 октября 1981 г. (п. 2 ст. 16) и Соглашением- Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. (п. 2 ст. 13) положения о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников применяются также к представителям договаривающихся государств с официальными поручениями, к членам парламентских и правительнственных делегаций, также к сотрудникам делегаций договариваюнщихся государств, которые приезжают для частия в межгосударстнвенных переговорах, международных конференциях и совещаниях или с другими официальными поручениями.

Для целей практического применения статей о налоговых привинлегиях дипломатических и консульских представительств и их сонтрудников необходимо использовать документы международного права и тексты специальных межгосударственных (межправительстнвенных) соглашений. К основным практическим вопросам, связанным с этой частью соглашений об избежании двойного налогообложения, относятся вопросы о распространении или нераспространении режинма налоговых привилегий на административно-технический и вспонмогательный персонал дипломатических и консульских миссий, их отделений и подразделений.

Соглашения России со странами СНГ

о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам

соблюдения налогового законодательства

К началу 1998 г. Российской Федерацией были заключены семь двунсторонних соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вонпросам соблюдения налогового законодательства со следующими странами, входящими в Содружество Независимых Государств: Арменнией, Белоруссией, Грузией, Молдовой, Таджикистаном, збекистанном и Украиной. Все указанные соглашения были не только подписанны, но и вступили в силу.

В соответствии с этими соглашениями, в целях обеспечения надленжащего исполнения налогового законодательства, договаривающиеся стороны обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения налогового законодательства, в предоставленнии информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других областях, требующих совместных действий.

Структура этой группы международных соглашений является тинповой, эти соглашения относятся к разряду межправительственных.

Основной задачей соглашений о сотрудничестве и взаимной помонщи по вопросам соблюдения налогового законодательства является определение сферы деятельности и важнейших принципов взаимондействия налоговых органов договаривающихся государств. Тексты соглашений содержат следующие статьи: определение терминов, сферы применения соглашений; формы и содержания запросов о сондействии, порядок исполнения запросов; содержание информации, предоставляемой налоговыми органами; порядок представления докунментов и других материалов; порядок передачи информации; соблюндение конфиденциальности; исполнение соглашений; порядок вступнления в силу и прекращение действия соглашений.

Статья, содержащая определение терминов, применяемых в согланшениях о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюденния налогового законодательства, ограничивается толкованием узкого круга понятий, используемых в соглашениях этого типа: налоговое занконодательство, нарушение налогового законодательства, компетентнные налоговые органы, запрашивающая и запрашиваемая налоговые службы. Эти соглашения не содержат никаких дополнительных опренделений налоговых терминов, также не предусматривают какой-либо процедуры согласования методологических вопросов, связанных с нификацией трактовок категорий, применяемых в национальных налоговых законодательствах договаривающихся сторон.

Под налоговым законодательством для целей соглашения о сонтрудничестве и взаимной помощи понимается совокупность юридинческих норм, станавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения, связанные с вознникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Как видно из определения, термин лналоговое законодательство имеет расширительную трактовку, объединяя как законы по вопросам налогообложения, так и акты органов исполнительной власти, а также нормативные акты, издаваемые отдельными министерствами и ведомнствами.

Под нарушением налогового законодательства понимается пронтивоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обянзательств перед бюджетом, за которое становлена юридическая отнветственность.

Под компетентными налоговыми органами для целей казанных соглашений понимаются государственные налоговые службы. В связи с тем, что к этой категории не отнесены иные органы государственнонго контроля, такие как служба налоговой полиции, органы по валютнному и экспортному контролю, таможенные службы и центральные банки, их взаимодействие по вопросам сотрудничества в сфере налонгообложения возможно лишь через национальные налоговые службы.

Под запрашивающей налоговой службой^ в соответствии с согланшением понимается компетентный налоговый орган стороны, котонрый делает запрос об оказании содействия, под ^запрашиваемой нанлоговой службой^ - компетентный орган стороны, который получает такой запрос.

В соответствии с соглашениями стороны обязуются оказывать друг другу взаимное содействие в следующих областях:

- предотвращении и пресечении нарушений налогового законондательства;

- предоставлении информации о соблюдении налогового законондательства юридическими и физическими лицами;

- предоставлении информации о национальных налоговых систенмах и текущих изменениях налогового законодательства;

- создании и функционировании компьютерных систем, обеспенчивающих работу налоговых органов;

- организации работы с налогоплательщиками и налоговыми орнганами, включая разработку методических документации по соблюденнию контроля налоговых законодательств;

- обучении кадров и обмене специалистами;

- других вопросах, требующих совместных действий. Положения соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи не препятствуют сотрудничеству налоговых органов в соответствии с иными соглашениями, заключаемыми между частниками.

Вопросы сотрудничества по созданию и функционированию комнпьютерных систем, организации работы с налогоплательщиками, разнработке методических рекомендаций по обеспечению контроля, обунчению кадров и обмену специалистами не раскрываются в тексте сонглашений. Не предусматриваются ни формы, ни объемы, ни рамки, ни источники финансирования этих мероприятий. По существу, согланшения между правительствами стран СНГ о сотрудничестве и взаимнной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства регулируют детально лишь одну сферу взаимоотношений договариванющихся сторон - передачу информации, документов и материалов о налогоплательщиках по запросам о содействии. В соглашениях станнавливаются форма и содержание запроса о содействии, порядок его исполнения, содержание предоставляемой информации, порядок предоставления и передачи информации, документов и материалов.

Соглашения предусматривают письменную форму запроса о сондействии с приложением необходимых для рассмотрения документов, однако оговаривается, что в чрезвычайной ситуации запрос о содейстнвии может быть сделан в стной форме с последующим письменным подтверждением в возможно короткие сроки.

Запрос о содействии должен включать наименования запрашинвающей и запрашиваемой налоговых служб, цель, причину запроса, название (имя), адрес налогоплательщиков, в отношении которых денлается запрос, краткое изложение сути запроса и связанных с ним юридических обстоятельств с казанием рассматриваемого периода и конкретных видов налогов.

В соглашениях станавливается право налоговой службы затребонвать дополнительную информацию по полученному запросу о содейнствии.

Важно отметить, что в число перечисленных выше обязательных реквизитов и пунктов запросов о содействии не включается такой пункт, как основание для совершаемого запроса, т.е. для того, чтобы направить другой стране запрос о содействии, не обязательно казынвать юридическое основание. Это обстоятельство существенно отлинчает соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между странами СНГ от аналогичных соглашений в международной практике.

Порядок исполнения запросов о содействии определяется в согланшениях в общих чертах. Предусмотрено, что компетентные налоговые органы должны оказывать друг другу содействие в соответствии с нанциональным законодательством и в пределах своей компетенции. Занпрашивающая налоговая служба может быть по ее просьбе оповещена о времени и месте проведения действий, осуществляемых для исполннения запроса, ее представители, при дополнительном согласовании, могут присутствовать при их проведении.

Если запрос о содействии не может быть выполнен запрашиваенмой налоговой службой, она в течение месяца со дня поступления занпроса должна в письменном виде ведомить об этом запрашивающую налоговую службу с казанием причин отказа. В исполнении запроса может быть отказано, если его исполнение противоречит национальнному законодательству или административной практике запрашиваенмой стороны.

Все расходы, связанные с исполнением запроса о содействии, на своей территории несет запрашиваемая сторона. Это последнее обстоянтельство, вероятно, может иметь следующие последствия: исполнение запросов будет носить формальный характер, по существу, ограничинваясь лишь предоставлением той информации, которая к моменту понступления запроса имеется у запрашиваемой стороны; маловероятно, что по запросам о содействии запрашиваемая сторона будет предприннимать какие-либо действия по сбору дополнительной информации в тех случаях, когда подобные мероприятия будут связаны с дополнинтельными издержками. По запросу о содействии может предоставлятьнся информация относительно: регистрации предприятий, их филиалов и представительств, включая сведения об их местонахождении, подчинненности, форме собственности и другие сведения; открытия счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и физическинми лицами, также наличия и движения в них денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на терринтории страны, плаченных налогах, либо другая информация, связя с налогообложением, также другими вопросами, предусмотреыми в разделе, регламентирующем сферу применения соглашения.

Важно отметить, что статьи, определяющие содержание предоставнляемой информации, не включают в себя информацию об имуществе налогоплательщиков и сведений о взаимоотношениях лиц, в отношеннии которых производится запрос, с другими лицами. Однако все эти сведения могут рассматриваться запрашивающей и запрашиваемой сторонами, как лдругая информация, связанная с налогообложением, и, следовательно, передаваться сторонами друг другу по запросам о содействии.

По запросу о содействии запрашиваемая сторона предоставляет национальные нормативные акты, заверенные копии документов и другие материалы, необходимые для выполнения налогового расслендования. Оригиналы документов и других материалов могут быть зантребованы в случае, когда заверенных копий этих документов для раснследования не достаточно. Передаваемые оригиналы документов и других материалов должны быть возвращены в сроки, согласуемые налоговыми службами. Материалы могут предоставляться в виде комнпьютеризованной информации с передачей сопутствующей информанции, необходимой для толкования этих материалов. В случае необхондимости налоговые органы заверяют документы юридических и физинческих лиц, требуемые для целей налогообложения другой страной. Запросы о содействии, документы и материалы, связанные с ними, передаются в порядке, определяемом по согласованию компетентных налоговых органов сторон.

Содействие налоговых органов осуществляется в рамках прямых связей официальных должностных лиц, определяемых руководителянми этих органов. В России такими официальными должностными линцами являются: руководитель МНС РФ; заместитель руководителя МНС, курирующий вопросы международных связей; начальник пнравления международных связей и взаимодействия с налоговыми орнганами стран СНГ.

Статьи по соблюдению конфиденциальности содержат положения о том, что информация, касающаяся конкретных налогоплательщинков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями компетентного нал>

Обратная связь

© 1998-2015 Referat.ru | Реферат.ру