Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте

Лекции по аудиту

Содержание раздела I

Глава 1. Сущность и значение аудита

1. Поня тие, цель и основные этапы аудита

2. Виды аудита

3. слуги, сопутствующие аудиту

4. Права и обя занности аудитора и проверя емого экономического субъекта

5. Профессиональная этика и независимость аудиторов

Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской дея тельности

1. Законодательное регулирование аудита в РФ

2. Федеральные правила (стандарты) аудита

3. Внутренние стандарты аудиторских организаций

4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Общая характеристика международных стандартов

Глава 1. Сущность и значение аудита

1. Поня тие, цель и основные этапы аудита

Поня тие аудита

удиторский контроль имеет давнюю историю. Первые аудиторы поя вились в середине XIX в. в Европе. Так, в Англии для акционерных компаний требование аудиторской проверки предусматривалось законном с 1844 г. Первая же профессиональная аудиторская организация - Эдинбургский институт аудиторов - была создана в я нваре 1853 г. в Эдинбурге, Шотландия . На этом раннем этапе развития аудита еще не существовало определенных методик проведения аудита и каких-то установленных требований к аудиторскому заключению.

Позднее, в начале XIX в., и особенно после экономического кринзиса 1930-х гг. аудит начал развиваться более активно, что вызвало необходимость стандартизации аудиторских приемов и формы аудинторского заключения . Первые официальные документы, касающиеся стандартизации аудита, начали публиковаться в бюллетеня х исследонваний Американского института бухгалтеров, начиная с 1939 г. После второй мировой войны в условия х быстрого превращения аудита в неотъемлемый элемент финансового контроля общеприня тые процендуры аудита были существенно дополнены. Совершенствование аудинторских правил продолжается и сейчас.

Термин лаудит в настоя щее время получил повсеместное распронстранение, заменя я собой ранее существовавшие в некоторых странах (Франция , Германия ) поня тия лревизии и контроля . Аудит - это вид дея тельности, заключающийся в сборе и оценке информации, кансающейся функционирования экономического субъекта, осущестнвля емый компетентным независимым лицом, которое исходя из станновленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования . В большинстве стран лица, занимающиеся этим видом дея тельности, именуются аудиторами, но в некоторых странах сохранилось их традиционное название: в Германии это - хозя йственные контролеры, во Франции - комиссары по счетам.

Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка, осуществля емая аудитором, результатом которой я вля ется выражение мнения аудитора о степени достоверности финансовой отчетности проверя емой компании.

удит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необхондимость существования которого определя ется ря дом обстоя тельств. Во-первых, финансовую отчетность для приня тия решений испольнзуют большое число заинтересованных пользователей (менеджеры и собственники имущества компаний, имеющиеся и потенциальные иннвесторы, работники, кредиторы, поставщики и покупатели, органы власти). Во-вторых, операции компании зачастую бывают многочиснленными и сложными, информацию о них пользователи не могут оценнить и интерпретировать самостоя тельно и нуждаются в слугах спенциалистов - аудиторов, профессиональных бухгалтеров. В-третьих, степень достоверности бухгалтерской отчетности не может быть самонстоя тельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к четной и прочей информации.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны занинтересованных пользователей. Таким образом, аудит способствует снижению предпринимательского риска и может рассматривать как процесс меньшения до приемлемого ровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

Цель аудита

Основной целью аудита финансовой отчетности я вля ется выраженние мнения аудиторской организации о достоверности отчетности экономического субъекта во всех существенных отношения х.

Эта цель может быть достигнута, если в ходе проверки бухгалтернской отчетности получены достаточные аудиторские доказательства, позволя ющие аудитору с определенной уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерского чета проверя емой органинзации требования м нормативных актов, регулирующих поря док веденния бухгалтерского чета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию бундущей жизнеспособности экономического субъекта или эффективноснти дея тельности его руководства, также как гарантию отсутствия каких-либо иных (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоя тельств, влия ющих на бухгалтерскую отчетность экономическонго субъекта.

Принципы аудита

Дея тельность аудиторских организаций основывается на нескольнких основополагающих принципах:

Х независимости;

Х честности;

Х объективности;

Х профессиональной компетентности;

Х добросовестности;

Х конфиденциальности;

Х профессионального поведения .

Независимость Ч принцип аудита, заключающийся в обя зательнности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансонвой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересонванности в делах проверя емого экономического субъекта, также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не я вля ется зависимым, регламентируются нормативными документами по аудинторской дея тельности, а также этическими кодексами аудиторов. Нензависимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоя тельств.

Честность Ч принцип аудита, заключающийся в обя зательной приверженности аудитора профессиональному долгу, также следованнии общим нормам морали.

Объективность Ч принцип аудита, заключающийся в обя зательнности применения аудитором непредвзя того, беспристрастного и самостоя тельного, не обусловленного каким-либо влия нием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов, и заключений.

Профессиональная компетентность - принцип аудита, заключаюнщийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знанний и навыков, позволя ющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требования м оказание пронфессиональных слуг. Аудиторской организации для обеспечения кванлифицированного проведения аудита надлежит привлекать подготовнленных, профессионально компетентных специалистов и осущестнвля ть контроль за качеством их работы.

удиторская организация не должна оказывать услуги, выходя щие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномончий в соответствии с имеющимися лицензия ми на осуществление аундиторской дея тельности.

Добросовестность Ч принцип аудита, заключающийся в обя зательнности оказания аудитором профессиональных слуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим иснпользованием своих способностей. Принцип добросовестности подранзумевает сердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторнской дея тельности.

Конфиденциальность Ч принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации обя заны обеспечивать сохраость документов, получаемых или составля емых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо стно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководитенля ) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотреых законодательными актами Российской Федерации. Принцип коннфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что по представления м аудитора разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему материальнного или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обя зательно вне зависимости от продолжения или прекращения отноншений с клиентом и без ограничения по времени.

удиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.

Профессиональное поведение - принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов, также и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и возндерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских слуг и способных подорвать уважение и доверие к аудинторской профессии, нанести щерб ее общественному имиджу. Аудинторская организация обя зана осуществля ть профессиональную дея нтельность, свя занную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключенния , в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудинторской дея тельности.

удиторская организация обя зана на всех этапах проведения пронверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероя тность того, что получаемые аудиторские доказантельства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть неверными.

Объем и этапы аудиторской проверки

Объем аудиторской проверки определя ется на основе профессионнального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита, и диктуется обстоня тельствами проверки: требования ми нормативных документов, полонжения ми договора аудиторской организации с экономическим субънектом и конкретными особенностя ми проверки с четом полученных знаний о дея тельности экономического субъекта.

удиторская организация должна и вправе самостоя тельно прининмать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, тренбующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения .

К основным этапам аудита относя тся :

Х планирование аудита;

Х получение аудиторских доказательств;

Х использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

Х документирование аудита;

Х обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необнходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения , разработать общий план и программу аудита. Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской органнизацией понимания дея тельности экономического субъекта.

Достаточное количество качественных аудиторских доказательств должно быть получено в ходе аудита, как правило, из нескольких иснточников и разными методами, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутреих аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторнской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской органнизации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отнчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответствеости.

Основные аспекты проведенной работы и сделанные выводы должнны документироваться . Рабочая документация аудита должна быть донстаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением пранвильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалнтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отнчетности экономического субъекта аудиторская организация обя зана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных даых. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономинческого субъекта. Безоговорочно положительное аудиторское заключенние свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухнгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношения х. Если составля ется мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское заключение либо оформля ется отказ от выражения мнения , о достоверности бухгалтерской отчетности экононмического субъекта, то должны быть казаны обстоя тельства, которые привели к тому или иному решению.

Факторы, ограничивающие эффективность аудита

Имеется ря д факторов, неизбежно ограничивающих эффективнность аудита, что влия ет на веренность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отнчетности:

Х ограниченность осведомленности аудиторской организации о дея тельности проверя емого экономического субъекта рамками исслендований;

Х присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субънективности в процессе приня тия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений;

Х применение в ходе аудита выборочного подхода;

Х использование аудитором аудиторских доказательств, которые по своему характеру я вля ются сочетанием фактов и мнений;

Х подверженность систем бухгалтерского чета и внутреннего коннтроля присущим им изъя нам, отсутствие непреодолимых препя тствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;

Х наличие неопределенности, свя занной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хозя йственной жизни.

Вышеуказанные факторы ограничивают предоставление аудиторнской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо не обнаруженные в ходе аудита обстоя тельства, оказывающие влия ние на финансовую отчетность.

2. Виды аудита

удиторская дея тельность достаточно разнообразна. Аудит претернпевал изменения как в процессе своего исторического развития , так и расширя я области своего применения .

Исторически выделя ют следующие этапы развития аудита (котонрые можно рассматривать и как виды аудита):

Х подтверждающий аудит. Он заключается в проверке и подтвержндении достоверности бухгалтерских документов;

Х системно ориентированный аудит. Проверка ориентирована на анализ системы внутреннего контроля предприя тия . Если система внутреннего контроля работает эффективно, то объем проверки может быть значительно меньшен;

Х аудит, основанный на риске. Аудиторская экспертиза концентнрируется в тех областя х, где аудиторский риск выше, при этом сокранщается время проверки частков с низкими рисками. Большое значенние приобретает определение ровня существенности в аудите и расчет аудиторской выборки.

Внешний и внутренний аудит

Внешний аудит осуществля ется независимой аудиторской органинзацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, также оказания консультационных слуг руководству. Внутренний аудит - это неотъемлемая часть правленческого контроля предприня тия . Под внутренним аудитом понимается система контроля за сонблюдением установленного поря дка ведения бухгалтерского чета и надежностью функционирования различных звеньев правления , орнганизованная самим экономическим субъектом, действующая в интенресах его руководства и (или) собственников и регламентированная внутренними документами. Работа внутреннего аудита имеет для рунководства и (или) собственников экономического субъекта информанционное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации дея тельности экономического субъекта и выполнению обя занностей его руководства.

Как правило, функции внутреннего аудита включают проверку систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля , разработку реконмендаций по лучшению этих систем, проверку бухгалтерской и опенративной информации, соблюдения законов и других нормативных актов, проверку дея тельности различных звеньев правления , оценку эффективности механизма внутреннего контроля , проверку наличия , состоя ния и обеспечения сохранности имущества предприя тия , специальные расследования отдельных случаев, например, подозрений в злоупотребления х, разработку предложений по странению выя влеых недостатков и рекомендаций по повышению эффективности пнравления . В табл. 1.1. представлены основные отличия внутреннего и внешнего аудита.

Таблица 1.1. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита
	Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
	Объект	Внутренние информационные системы предприя тия	Система чета и финансовой отнчетности предприя тия
	Цель	Определя ется руководством	Определя ется законодательством
Задачи	Определя ются руководством	Определя ются в договоре между аудитором и клиентом
Средства	Выбираются самостоя тельно	Определя ются общеприня тыми стандартами
Вид дея тельности	Исполнительская дея тельность	Предпринимательская дея тельнность
Характер взаимоотношений	Подчиненность руководству (вертикальные свя зи)	Равноправное партнерство (горизонтальные свя зи)
Субъекты	Главным образом сотрудники предприя тия	Независимые специалисты, имеющие аттестат и лицензию
Квалификация субъектов	Определя ется решением руконводства	Регламентируется государством
Оплата удиторских слуг	Устанавливается решением рунководства	Определя ется в договоре между аудитором и клиентом
Ответственность субъектов	Перед руководством за выполннение должностных обя занноснтей	Перед клиентом и третьими линцами в размере, становленном законодательством
Методы	С большей степенью точности и детализации	Разнообразные - с меньшей и большей степенью точности и дентализации
Отчетность	Весь отчет представля ется руконводству	Итоговая часть заключения я вля нется публикуемой, аналитическая часть (отчет) представля ется руконводству
Периодичность	Процесс осуществля ется непренрывно	Как правило, один раз в год

Инициативный и обя зательный аудит

удит экономического субъекта может быть инициативным или обя зательным. Инициативный (добровольный) аудит обычно проводитнся по решению руководства предприя тия или его собственников. Его

целью я вля ется выя вление недостатков в ведении бухгалтерского чета, составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состоя ния предприя тия , разработка рекомендаций по повышению эффективности дея тельности. Обя зательный аудит регланментируется государством. В Федеральном законе Об аудиторской деня тельности от 7 августа 2001 г. приведен перечень критериев, по конторым организации подлежат обя зательной аудиторской проверке (табл. 1.2). Согласно закону обя зательный аудит проводится только аундиторскими организация ми, что позволя ет повысить качество его пронведения . Кроме того, в соответствии с нормами закона при проведении обя зательного аудита в организация х, в ставных (складочных) капинталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составля ет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских слуг должно осуществля ться по итонгам проведения открытого конкурса. Поря док проведения таких коннкурсов тверждается Правительством Российской Федерации.

Первоначальный и согласованный аудит

Различают также первоначальный аудит и согласованный (продолнжающийся ) аудит. Первоначальный аудит проводится аудитором впенрвые для данного проверя емого субъекта, что существенно величиванет риск и трудоемкость проверки, так как у аудиторов нет информации об особенностя х дея тельности клиента, ровне внутреннего контроля и т.п.

Согласованный аудит осуществля ется повторно. При этом планиронвание и проведение аудита основано на знании специфики дея тельнности клиента и организации бухгалтерского чета на предприя тии. Зачастую аудиторская фирма оказывает и консультационные слуги проверя емому предприя тию, что также позволя ет снизить риск аудита и повысить его надежность, не величивая объем аудиторской вынборки.

Классификация аудита по видам проверя емых субъектов

С точки зрения проверя емых экономических субъектов аудит можно подразделить на следующие виды:

Х общий аудит (аудит предприя тий и организаций, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, чреждений);

Х банковский аудит (аудит банков и других кредитных организанций);

Х аудит страховых организаций;

Х аудит бирж;

Х аудит внебюджетных фондов;

Х аудит инвестиционных фондов.

В последнее время поя вились такие виды аудита, как налоговый аудит, экологический аудит и др:

Таблица 1.2. Критерии обя зательного аудита
Критерии	Экономические субъекты
Организационно - правовая форма экононмического субъекта	Открытое акционерное общество
Вид дея тельности экономических субъектов	Кредитные организации. Страховые организации и общества взаимного страхования . Товарные и фондовые биржи. Инвестиционные фонды. Государственные внебюджетные фонды, источником образонвания средств которых я вля ются предусмотренные законодантельством РФ обя зательные отчисления , производимые финзическими и юридическими лицами. Фонды, источниками образования средств которых я вля ются добровольные отчисления физических и юридических лиц. Экономические субъекты, обя зательный аудит в отношении которых предусмотрен федеральным законодательством
Финансовые показатенли дея тельности экононмического субъекта	Объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания слуг) за один год превышает 500 тыс. МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тыс. МРОТ
Организационно - правовая форма экононмического субъекта и финансовые показатели субъекта	Государственные нитарные предприя тия , муниципальные нитарные предприя тия , если финансовые показатели их деня тельности соответствуют приведенным выше критерия м. Для муниципальных нитарных предприя тий законом субънекта РФ финансовые показатели могут быть понижены

3. Услуги, сопутствующие аудиту

Поня тие сопутствующих аудиту услуг

В Федеральном законе Об аудиторской дея тельности приведен перечень сопутствующих аудиту слуг, которым точнен перечень даых в действующем российском стандарте аудиторской дея тельности Характеристика сопутствующих аудиту слуг и требования , предъя внля емые к ним. Законом предусмотрено, что аудиторским организациня м и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской дея тельностью кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему слуг.

Под сопутствующими аудиту слугами понимается оказание аудинторскими организация ми и индивидуальными аудиторами следующих слуг:

Х постановка, восстановление и ведение бухгалтерского чета, сонставление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское коннсультирование;

Х налоговое консультирование;

Х анализ финансово-хозя йственной дея тельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

Х управленческое консультирование, в том числе свя занное с ренструктуризацией организаций;

Х правовое консультирование, также представительство в судебнных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

Х автоматизация бухгалтерского чета и внедрение информациоых технологий;

Х оценка стоимости имущества, оценка предприя тий как имущенственных комплексов, также предпринимательских рисков;

Х разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизннес-планов;

Х проведение маркетинговых исследований;

Х проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, свя занной с аудиторской -дея тельностью, и распронстранение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителя х;

Х обучение в установленном законодательством Российской Феденрации поря дке специалистов в областя х, свя занных с аудиторской деня тельностью;

Х оказание других слуг, свя занных с аудиторской дея тельностью. Оказание сопутствующих аудиту слуг требует от исполнителей сонблюдения в становленных случая х независимости, также профессинональной компетентности в областя х аудита, бухгалтерского чета, нанлогообложения , хозя йственного права, экономического анализа и друнгих разделов экономики.

Классификация сопутствующих аудиту слуг

Сопутствующие аудиту слуги можно классифицировать следуюнщим образом:

Х слуги, совместимые с проведением у предприя тия обя зательнонго аудита;

Х слуги, несовместимые с проведением обя зательной аудиторнской проверки.

К слугам, несовместимым с проведением у экономического субънекта обя зательного аудита, относя тся слуги по ведению бухгалтерсконго чета, восстановлению бухгалтерского чета, составлению налогонвых деклараций, составлению бухгалтерской отчетности. Все другие слуги, сопутствующие аудиту; я вля ются совместимыми с проведением у предприя тия аудиторской проверки

Сопутствующие аудиту слуги подразделя ются на:

Х слуги действия ;

Х слуги контроля ;

Х информационные слуги.

К слугам действия относя тся услуги по созданию документов, ранее экономическим субъектом не созданных, состав которых становлен в договоре с экономическим субъектом. Сопутствующие аудиту слуги действия оформля ются договором, к которому прилагается задание на выполнение работ и оказание слуг. Задание должно содержать:

Х перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации;

Х перечень источников данных (первичных документов), предонставля емых аудиторской организации для обработки;

Х перечень документов, которые должны быть созданы аудиторнской организацией в результате обработки источников данных с канзанием носителя данных (например, бумажный, машинный).

К слугам контроля относя тся услуги по проверке документов, коннтролю ведения учета и составления отчетности, начисления и платы налогов и иных обя зательных платежей, тестирование бухгалтерского персонала предприя тия .

К информационным слугам относя тся услуги по подготовке стных и письменных консультаций по различным вопросам, проведение обунчения , семинаров, информационное обслуживание.

Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания слуг аундиторская организация должна иметь:

Х лицензии на те виды дея тельности (по выполнению работ и слуг), которые по законодательству подлежат лицензированию;

Х материально-технические и методические возможности для канчественного выполнения работ и оказания слуг.

Результатом оказания сопутствующих аудиту слуг я вля ются докунментально оформленные результаты (например, расчеты, консультанции и т.п.) и документы (первичные документы, регистры чета, отчетнность, справки и т.д.).

удиторская организация может оформить дополнительную письнменную информацию руководству и (или) собственнику экономичеснкого субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту слуг.

4. Права и обя занности аудитора и проверя емого экономического субъекта

Права и обя занности аудиторов, проверя емых организаций и лиц, заключивших договор на проверку, определены законом Об аудиторнской дея тельности и российским стандартом аудиторской дея тельнности Права и обя занности аудиторских организаций и проверя емых экономических субъектов.

Права и обя занности аудиторов

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право:

Х самостоя тельно определя ть формы и методы проведения аудита;

Х проверя ть в полном объеме документацию, свя занную с финаннсово-хозя йственной дея тельностью аудируемого лица, а также фактинческое наличие любого имущества, чтенного в этой документации;

Х получать у должностных лиц аудируемого лица разъя снения в стной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской пронверки вопросам;

Х отказаться от проведения аудиторской проверки или от выраженния своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетнности в аудиторском заключении в случая х, во-первых, непредставленния аудируемым лицом всей необходимой документации и, во-вторых, выя вления в ходе аудиторской проверки обстоя тельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влия ние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

Х осуществля ть иные права, вытекающие из существа правоотноншений, определенные договором оказания аудиторских слуг и не пронтиворечащие законодательству Российской Федерации.

К обя занностя м аудиторских организаций и индивидуальных аудинторов относя тся следующие:

Х осуществля ть аудиторскую проверку в соответствии с законодантельством Российской Федерации;

Х предоставля ть по требованию аудируемого лица необходимую иннформацию о требования х законодательства Российской Федерации, кансающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

Х в срок, установленный договором оказания аудиторских слуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, занключившему договор оказания аудиторских слуг;

Х обеспечивать сохранность документов, получаемых и составля енмых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оканзания аудиторских слуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

Х исполня ть иные обя занности, вытекающие из существа правоотнношений, определенные договором оказания аудиторских слуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Права и обя занности проверя емого субъекта

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских слуг, вправе:

Х получать от аудиторской организации или индивидуального аундитора информацию о законодательных и нормативных актах Российнской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской орнганизации или индивидуального аудитора;

Х получить от аудиторской организации или индивидуального аундитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оканзания аудиторских слуг;

Х осуществля ть иные права, вытекающие из существа правоотноншений, определенные договором оказания аудиторских слуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Обя занности проверя емого лица и (или) лица, заключившее догонвор оказания аудиторских слуг, включают следующие:

Х заключать договоры на проведение обя зательного аудита с аудинторскими организация ми в сроки, становленные законодательством Российской Федерации;

Х создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) словия для своевременного и полного проведения аудиторской пронверки, осуществля ть содействие аудиторским организация м (индинвидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудинторской проверки, предоставля ть им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письнменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпынвающие разъя снения и подтверждения в стной и письменной формах, также запрашивать необходимые для проведения аудиторской пронверки сведения у третьих лиц;

Х не предпринимать каких бы то ни было действий в целя х огранничения круга вопросов, подлежащих выя снению при проведении аундиторской проверки;

Х оперативно устраня ть выя вленные аудиторами в ходе аудиторнской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского чета и сонставления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х своевременно оплачивать слуги аудиторских организаций (инндивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случая х, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не завинся щим от них причинам.

5. Профессиональная этика и независимость аудиторов

Нормы профессиональной этики аудиторов

Осуществля я проверку достоверности бухгалтерской отчетности, аудитор должен соблюдать нормы профессиональной этики. В России разработан и одобрен Аудиторской палатой Кодекс профессиональной этики аудиторов РФ.

Нормы профессионального поведения , определя емые этим Кодекнсом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (IFA).

Этика профессионального поведения аудиторов определя ет нравстнвенные, моральные ценности, которые тверждает в своей среде аудинторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушенний и пося гательств.

В Кодексе содержатся определенные требования , выдвигаемые к действия м и личности аудитора. К ним относя тся , в частности, необхондимость соблюдения приоритета общественных интересов над личнынми, объективность и внимательность аудитора, его независимость, комнпетентность, необходимость соблюдения конфиденциальности. Кодекнсом также регламентированы вопросы налогового консультирования клиента, платы за профессиональные слуги, отношений между аудитонрами и отношений сотрудников с аудиторской фирмой, распространенние рекламы и некоторые другие.

При проведении аудита общественные интересы должны преобландать над интересами отдельных лиц: внешний аудитор обя зан дейстнвовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности, не только заказчика аудиторских слуг (клиента).

Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, также в его взаимоотношения х с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть бежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основания х. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обя зан отканзаться от их защиты.

В Кодексе подчеркивается важность наличия у аудитора таких канчеств, как объективность и внимательность. Только достаточный объем информации может служит объективной основой для выводов, реконмендаций и заключений аудитора. Оказывая любые профессиональнные слуги, аудиторы обя заны объективно рассматривать все вознинкающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная преднвзя тость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений и заключений. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлия ть на объективнность его суждений и выводов. При выполнении профессиональных слуг аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обя занностя м, соблюдать твержденные аудиторские стандарты, аденкватно планировать и контролировать работу, проверя ть подчиненных специалистов.

удитор обя зан воздерживаться " от оказания профессиональных слуг, выходя щих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату. Аудинторская фирма может привлечь компетентных специалистов для понмощи аудитору в решении поставленных конкретных задач. Аудитор обя зан постоя нно обновля ть свои профессиональные знания в области бухгалтерского чета, налогообложения , финансовой дея тельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского чета и аудиторской дея тельности.

Большое значение Кодексом придается соблюдению конфиденцинальности информации клиентов. Аудитор обя зан сохраня ть в тайне коннфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оканзании профессиональных слуг, без ограничения во времени и незавинсимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Он не должен использовать конфиденциальную информацию клиента для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, также в щерб интересам клиента.

Особую важность имеют вопросы оказания профессиональных слуг в области налогообложения . При оказании профессиональных слуг по налогообложению аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обя зан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификация м с целью клонения клиента от планты налогов и обмана налоговой службы. Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обя зан представля ть клиенту только

в письменной форме. При этом он не должен обнадеживать клиента, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми орнганами, а также должен предупредить его, что ответственность за сонставление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отнчетности лежит на самом клиенте.

Плата за профессиональные слуги аудитора отвечает нормам пронфессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объенма и качества предоставля емых слуг. Она может зависеть от сложности оказываемых слуг, квалификации, опыта, профессионального автонритета и степени ответственности аудитора. Аудитор обя зан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить словия и поря док платы за свои профессиональные слуги. Сомнения в соблюдении професнсиональной этики вызывает ситуация , когда плата одного клиента сонставля ет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказаые профессиональные услуги.

Отношения между аудиторами должны основываться на принципе доброжелательности. Аудиторам следует избегать необоснованной критики и иных сознательных действий, причиня ющих ущерб колленгам по профессии. Аудитор должен воздерживаться от нелоя льных дейнствий в отношении коллег при замене клиентом аудитора, содействонвать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора. Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предложение, обя зан запросить прежнего аудитора и бедиться , что не существует профессиональных причин для отказа от него. Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласия приглашать для оказания профессиональных слуг других аудиторов и иных специалистов. Отношения с другими аудиторами (специалистами), привлекаемыми дополнительно, должнны быть деловыми и корректными. Аудиторы (специалисты), дополннительно привлекаемые к оказанию слуг, обя заны воздерживаться от обсуждения с представителя ми клиента деловых и профессиональных качеств основных аудиторов, проя вля ть максимальную лоя льность к пригласившим их коллегам.

В Кодексе рассматриваются и взаимоотношения между сотрудниканми аудиторской фирмы и фирмой. Аудиторы обя заны проя вля ть лоя льнность по отношению к фирме, всей своей дея тельностью способствонвать укреплению авторитета и дальнейшему развитию фирмы, поддернживать деловые, доброжелательные отношения с руководителя ми и иными сотрудниками фирмы, руководителя ми и персоналом клиеннтов. Взаимоотношения сотрудников и аудиторской фирмы должны оснновываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обя занностей, преданности и непредубежденности, постоя ом совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессинонального содержания . Аттестованный аудитор, часто меня ющий аундиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым нанонся щий фирме определенный щерб, нарушает профессиональную этику Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обя нзаны воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения с кем бы то ни было организанции и методов работы в прежней фирме. Руководители (сотрудники) аудиторской фирмы воздерживаются от обсуждения с третьими лицанми профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники наненсли своими действия ми существенный щерб профессии и законным интересам фирмы.

Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских слуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специнальных издания х аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступления х и иных публикация х аудиторов, руководинтелей и сотрудников аудиторских фирм. Какие-либо ограничения в отношении места и частоты обнародования рекламы, размера и офорнмления рекламного объя вления не предусмотрены.

Однако не допускаются как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие пря мое казание или намек, вселя ющий необоснованные ожидания (уверенность) клинентов в благоприя тности результатов профессиональных аудиторских слуг; безосновательные самовосхваления и сравнения с другими аундиторами; рекомендации, подтверждения клиентов и иных третьих лиц, восхваля ющие аудитора и профессиональные достоинства предонставля емых им слуг.

удитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься дея тельностью, которая влия ет или может понвлия ть на его объективность и независимость, на соблюдение приоринтета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместима с оказанием профессиональных аудиторских слуг.

Принцип независимости аудитора

Вопросы независимости аудитора рассматриваются как по форнмальным, так и по фактическим обстоя тельствам. Аудиторы обя заны отказываться от оказания профессиональных слуг, если имеются обонснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношения х. Следует подчеркнуть, что слонвия независимости аудитора определены в законе Об аудиторской дея тельности. В Кодексе профессиональной этики перечислены оснновные обстоя тельства, нанося щие щерб независимости аудитора. Для физических лиц к этим обстоя тельствам относя тся предстоя щие или ведущиеся судебные дела с организацией клиента, пря мое и коснвенное финансовое частие аудитора в делах организации клиента в любой форме, родственные и личные дружеские отношения с высншим правля ющим персоналом организации клиента, чрезмерная гостеприимность клиента и т.п. Независимость аудиторской фирмы, в частности, вызывает сомнения в случае, если она частвует в финаннсово-промышленной или банковской группе и оказывает профессионнальные аудиторские слуги организация м, входя щим в эту финансонво-промышленную либо банковскую группу. Согласно закону Об аундиторской дея тельности аудит не может осуществля ться :

Х аудиторами, я вля ющимися чредителя ми (участниками) аудируемых лиц, их руководителя ми, бухгалтерами и иными лицами, несунщими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х аудиторами, состоя щими с чредителя ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близнком родстве (родители, супруги, братья , сестры, дети, также братья , сестры, родители и дети супругов);

Х аудиторскими организация ми, руководители и иные должностнные лица которых я вля ются учредителя ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несунщими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х аудиторскими организация ми, руководители и иные должностнные лица которых состоя т в близком родстве (родители, супруги, брантья , сестры, дети, также братья , сестры, родители и дети супругов) с чредителя ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными линцами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансонвой (бухгалтерской) отчетности;

Х аудиторскими организация ми в отношении аудируемых лиц, я внля ющихся их чредителя ми (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации я вля ются учредителя нми (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств казанных аудируемых лиц, также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией чрендителей (участников);

Х аудиторскими организация ми и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, слуги по восстановлению и веденнию бухгалтерского чета, также по составлению финансовой (бухнгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, Ч в отноншении этих лиц.

Принцип независимости аудитора дополня ется сформулироваым в законе Об аудиторской дея тельности положением о том, что поря док выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторам за проведение аудита (в том числе обя зательного) и оказание сопутствунющих слуг определя ются договорами оказания аудиторских слуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Выводы

1. Под аудитом понимается независимая проверка, осуществля емая аудинтором, результатом которой я вля ется выражение мнения аудитора о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверя емой компании. Аудит может рассматривать как процесс меньшения до приемлемого уровня инфорнмационного риска для пользователей финансовых отчетов.

2. Основной целью аудита финансовой отчетности я вля ется выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношения х.

3. К основным этапам аудита относя тся планирование аудита, получение аудиторских доказательств, использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами, документиронвание аудита, обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

4. Различают следующие виды аудита: подтверждающий, системно ориеннтированный аудит и аудит, основанный на риске; внешний и внутренний аудит; обя зательный и добровольный (инициативный) аудит; первоначальный и согласованный (продолжающийся ) аудит; общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов и аудит инвестиционных фондов.

5. Под сопутствующими аудиту слугами понимается оказание аудиторнскими организация ми и индивидуальными аудиторами таких слуг, как понстановка, восстановление и ведение бухгалтерского чета, составление финаннсовой отчетности, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ, правленческое и правовое консультирование, оценка стоимости имунщества, оценка предприя тий как имущественных комплексов, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов, обучение спенциалистов в областя х, свя занных с аудиторской дея тельностью и др.

6. К слугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обя зательного аудита, относя тся слуги по ведению бухгалтерского чета, воснстановлению бухгалтерского чета, составлению налоговых деклараций, сонставлению бухгалтерской отчетности. Все другие слуги, сопутствующие аундиту, я вля ются совместимыми с проведением на предприя тии аудиторской проверки.

7. Этика профессионального поведения аудиторов определя ет нравствеые, моральные ценности, которые тверждает в своей среде аудиторское сонобщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и пося гантельств. К требования м, предъя вля емым к личности аудитора Кодексом пронфессиональной этики аудиторов РФ, относя тся необходимость соблюдения приоритета общественных интересов над личными, объективность и внимантельность аудитора, его независимость, компетентность, необходимость сонблюдения конфиденциальности.

Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской дея тельности

1. Законодательное регулирование аудита в РФ

Регулирование аудиторской дея тельности в Российской Федерации осуществля ется на разных ровня х. Первый ровень - это ровень фендерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами Об аудиторской дея тельности, Об акнционерных обществах и др. Приоритетное значение здесь имеет Фендеральный Закон Об аудиторской дея тельности, которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. На втором ровне аудиторскую дея тельность регламентируют нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые опнределя ют общие организационные вопросы регулирования аудита. И, наконец, третий ровень регулирования аудиторской дея тельности представлен аудиторскими стандартами Ч федеральными, внутреннинми стандартами профессиональных аудиторских объединений и внутнренними стандартами аудиторских фирм.

Федеральный закон Об аудиторской дея тельности

В Федеральном законе Об аудиторской дея тельности от 7 августа 2001 г. сформулированы основные поня тия , свя занные с аудитом, опнределены его задачи, место в системе финансового контроля , принцинпы аудиторской дея тельности.

Ранее на протя жении более семи с половиной лет регулирование аудиторской дея тельности в Российской Федерации осуществля лось в соответствии с Временными правилами аудиторской дея тельности, утнвержденными казом Президента Российской Федерации от 22 декабнря 1993 г. С приня тием Федерального закона Об аудиторской дея тельнности в Российской Федерации начался новый этап развития аудита:

впервые на ровне законодательства определено правовое пространстнво аудита.

Так, в частности, в Федеральном законе точнено, что аудиторская дея тельность (аудит) ~ это предпринимательская дея тельность по нен

зависимой проверке бухгалтерского чета и финансовой (бухгалтернской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В ст. 1 впервые приведен детализированный перечень сопутствующих аудиту слуг, что позволя ет более конкретно, законодательно обоснонванно оценивать возможность осуществления подобных слуг аудинторскими организация ми и индивидуальными аудиторами. С четом того, что оказание сопутствующих аудиту слуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и слуг, данная норма имеет чрезвычайно большое значение. Законом предусмотрено, что аудиторским организация м и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской дея тельностью, кроме проведения аудита и оканзания сопутствующих ему слуг.

Трактовка основных поня тий аудиторской дея тельности в законе

удитором закон называет физическое лицо, отвечающее квалифинкационным требования м, установленным полномоченным федеральнным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

удиторская организация - это коммерческая организация , осунществля ющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту слуги. Аудиторская организация должна получить в установнленном поря дке лицензию на те виды аудиторской дея тельности, конторые она осуществля ет. В кадровом составе аудиторской фирмы не менее 50% сотрудников должны составля ть граждане РФ. Если же рунководителем аудиторской организации я вля ется иностранный гражданнин, то российские граждане должны составля ть не менее 75% сотруднников. В законе также становлено, что в штате аудиторской органинзации должно состоя ть не менее пя ти аудиторов (это положение вступает в силу по истечении двух лет со дня вступления в силу Закона, т.е. с 9 сентя бря 2003 г., до этой даты действует положение о необхондимости наличия в штате организации не менее двух аудиторов).

В статья х Федерального закона Права и обя занности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и Права и обя занности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторнских слуг конкретизированы и точнены положения стандарта аудинторской дея тельности Права и обя занности аудиторских организаций и проверя емых экономических субъектов.

Впервые на ровне федерального закона становлен перечень кринтериев, по которым организации подлежат обя зательной аудиторской проверке (он приведен в гл. 1).

В закон введено новое положение о том, что обя зательный аудит проводится только аудиторскими организация ми. Кроме того, впервые законодательно становлено, что при проведении обя зательного аудинта в организация х, в ставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российнской Федерации составля ет не менее 25%, выбор аудиторской органинзации осуществля ется на конкурсной основе. Поря док проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федеранции.

Законом становлены и санкции за клонение от проведения обя нзательного аудита, выражающиеся во взыскании штрафа с организанции и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1 МРОТ, становленного федеральным законом.

Большое значение как для аудитора, так и для проверя емого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аундита. В Законе этому вопросу посвя щена отдельная статья Аудиторнская тайна, в которой детально определен поря док использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок. Впервые на ровне законодательного акта предусмотрена ответствеость за разглашение аудиторской тайны.

В Федеральном законе впервые даны определение и принципы действия такого важного инструмента работы аудитора и контроля его дея тельности, как правила (стандарты) аудиторской дея тельности. В частности, становлено, что правила (стандарты) аудиторской дея нтельности Ч это единые требования к поря дку осуществления аудинторской дея тельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутнствующих ему слуг, также к поря дку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При этом правила (стандарты) аудиторской дея тельнности подразделя ются на:

Х федеральные правила (стандарты) аудиторской дея тельности;

Х внутренние правила (стандарты) аудиторской дея тельности, дейнствующие в профессиональных аудиторских объединения х;

Х правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальнных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской дея тельности тнверждаются Правительством Российской Федерации и я вля ются обя зантельными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, также для проверя емых лиц, за исключением положений, в отношении которых казано, что они имеют рекомендательный характер.

Профессиональные аудиторские объединения и аудиторские органнизации вправе станавливать для своих членов внутренние стандарты аудиторской дея тельности, которые не должны противоречить феденральным правилам (стандартам) аудиторской дея тельности.

В законе Об аудиторской дея тельности указано, что аудиторское заключение Ч это официальный документ, предназначенный для польнзователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, сонставленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея тельности. Этот документ содержит выраженное в станновленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухнгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии поря дка веденния его бухгалтерского чета законодательству РФ. Форма, содержание и поря док представления аудиторского заключения определя ются фендеральными правилами (стандартами) аудиторской дея тельности.

В Федеральном законе содержится отдельная статья Заведомо ложное аудиторское заключение. Под заведомо ложным аудиторским заключением понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам проведенной проверки, но я вно противоречащее содержанию документов, преднставленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения предусмотрена в виде аннулирования у инндивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской дея тельности, для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестанта аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответнствии с законодательством РФ.

Нормы закона определя ют правовые и иные гарантии независимоснти аудиторов. В статье Независимость аудиторов, аудиторских органнизаций и индивидуальных аудиторов представлен круг лиц (физинческих и юридических), которыми и (или) в отношении которых не разрешается проводить аудиторские проверки.

удит не может осуществля ться , если:

Х аудитор (аудиторская организация ) я вля ется учредителем провенря емой организации либо ее руководителем, бухгалтером или работнником, который отвечает за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой отчетности;

Х аудитор или руководители и должностные лица аудиторской орнганизации имеют родственные свя зи (родители, супруги, братья , сенстры, дети, также братья , сестры, родители и дети супругов) с чрендителя ми, руководителя ми, бухгалтерами и иными лицами, ответстнвенными за организацию и ведение бухгалтерского чета и составление финансовой отчетности;

Х проверя емая организация (или ее дочерние организации, финлиалы и представительства) я вля ется учредителем (участником) аудиХгорской организации. Запрет действует и в отношении организаций, имеющих общих с аудиторской организацией чредителей;

Х аудиторская организация или индивидуальный аудитор в теченние трех лет, непосредственно предшествующих аудиторской проверке физических и юридических лиц, оказывали этим лицам слуги по воснстановлению и ведению бухгалтерского чета, также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оплата слуг аудитора не ставится в зависимость от характера аундиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Совершенно новой нормой в регулировании аудиторской дея тельнности я вля ется содержащееся в законе требование о страховании аундиторской организацией риска ответственности за нарушение догонвора при обя зательном аудите. Это предусмотрено статьей Страхованние при проведении обя зательного аудита.

В законе впервые подробно и детально описан поря док контроля качества, определена ответственность аудиторов за клонение от пронведения внешней проверки качества у за систематическое нарушение требований нормативных актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской дея тельности.

удиторские организации и индивидуальные аудиторы обя заны снтановить и соблюдать правила контроля внутреннего качества провондимых ими аудиторских проверок. Требования , предъя вля емые к канзанным правилам, регламентируются федеральными правилами (станндартами) аудиторской дея тельности.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непреднставление проверя ющим всей необходимой для проверки документанции или иной требуемой информации может служить основанием аулирования лицензии на осуществление аудиторской Дея тельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае выя вления фактов систематического нарушения аудитонром аудиторской организации или индивидуальным аудитором требонваний нормативных правовых актов и федеральных правил (стандарнтов) аудиторской дея тельности проверя ющие обя заны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушения х может быть наложено взыскание в становленном законом поря дке вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитонра, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской дея тельности индивидуального аудитора.

В Федеральном законе становлены требования к аудиторам. К обя нзательным требования м к претендентам на получение квалификациоого аттестата аудитора относя тся высшее экономическое и (или) юриндическое образование, полученное в российских образовательных чнреждения х, имеющих государственную аккредитацию (либо в инонстранных образовательных чреждения х со свидетельством об эквиванлентности документа об образовании российскому документу) и налинчие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

В то же время установлено, что дополнительные требования к прентендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, также поря док проведения аттестации на право заниматься аудиторнской дея тельностью, перечень документов, подаваемых вместе с зая внлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, пронграммы квалификационных экзаменов и поря док их сдачи определя нются полномоченным федеральным органом. В законе определено, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обя зан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение согласно программам повышения квалификации, тверждаемым уполномоченным феденральным органом. Это обучение осуществля ется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной дея тельности.

Законом предусмотрено, что в некоторых случая х квалификациоый аттестат аудитора аннулируется . Это относится к фактам полученния квалификационного аттестата аудитора с использованием подложнных документов, несоблюдения требований статей об аудиторской тайне и независимости аудиторов или подписания аудитором аудиторнского заключения без проведения аудиторской проверки. Аттестат также аннулируется , если в течение двух календарных лет подря д аундитор не осуществля ет аудиторскую дея тельность или если аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам понвышения квалификации, становленное нормами Федерального занкона.

Лицензирование аудиторской дея тельности, в том числе поря док вындачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществля ется в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензинровании отдельных видов дея тельности. Детализация этой статьи обеснпечена постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г., утвердившим Положение о лицензировании аудиторской дея тельности. Законом предусмотрено, что осуществление аудиторнской дея тельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взысканние штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, становленного федеральным законом.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской дея тельности осуществля ет уполномоченный федеральнный орган исполнительной власти, определя емый Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. О вопросах государственного регулинрования аудиторской дея тельности в Российской Федерации опреденлен полномоченный федеральный орган исполнительной власти - Министерство финансов Российской Федерации.

К основным функция м уполномоченного федерального органа отннесены следующие: издание нормативных правовых актов, регулирунющих аудиторскую дея тельность; организация разработки и представнление на тверждение Правительству РФ федеральных правил (станндартов) аудиторской дея тельности; организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов; лицензирование аундиторской дея тельности; организация системы надзора за соблюденинем аудиторами лицензионных требований; ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивиндуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров и некоторые другие функции. В целя х учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской дея нтельности при Министерстве финансов РФ создается Совет по аудинторской дея тельности.

Решением, отвечающим современным требования м развития пронфессии аудитора, я вля ется введение законом института аккредитоваых профессиональных аудиторских объединений. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских орнганизаций, членами которого я вля ются не менее 1 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. "Объединенние действует на некоммерческой основе. Оно создается в целя х обеснпечения условий дея тельности своих членов, защиты их интересов, станавливает обя зательные для своих членов правила (стандарты) осунществления профессиональной дея тельности и профессиональной этики, осуществля ет контроль за их соблюдением.

2. Федеральные правила (стандарты) аудита

Федеральные стандарты аудиторской дея тельности тверждаются Правительством РФ и я вля ются обя зательными для аудиторских органнизаций, индивидуальных аудиторов, также для проверя емых лиц, за исключением положений, в отношении которых казано, что они имеют рекомендательный характер.

Российские правила (стандарты) аудиторской дея тельности

Согласно Положению о Комиссии по аудиторской дея тельности при Президенте РФ, твержденному распоря жением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссии было предоставлено право разработки стандартов аудиторской дея тельности. За период 199Ч2 гг. в соотнветствии с Программой Правительства РФ при частии Минфина Роснсии, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской деня тельности и перечень терминов (глоссарий). Перечень российских стандартов аудиторской дея тельности приведен в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Перечень российских правил (стандартов) аудиторской дея тельности
№ п/п	Наименование стандарта аудиторской дея тельности	Номер протокола и дата официального одобрения
1	2	3
1	Поря док составления аудиторского заключения о бухнгалтерской отчетности	№ 1 от 9 февраля 1996 г.
2	Планирование аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
3	Документирование аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
4	удиторские доказательства	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
5	Изучение и оценка систем бухгалтерского чета и внутнреннего контроля в ходе аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
6	удиторская выборка	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
7	Действия аудитора при выя влении искажений бухгалнтерской отчетности	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
8	Письменная информация аудитора руководству экононмического субъекта по результатам проведения аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
9	Письмо-обя зательство аудиторской организации о сонгласии на проведение аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
10	Использование работы эксперта	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
11	Дата подписания аудиторского заключения и отраженние в нем событий, произошедших после даты сонставления и представления бухгалтерской отчетности	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
12	Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской дея тельности	Не имеет статуса официнального документа
13	налитические процедуры	№ 2 от 22 я нваря 1998 г.
14	удит в словия х компьютерной обработки данных	№ 2 от 22 я нваря 1998 г.
15	Существенность и аудиторский риск	№ 2 от 22 я нваря 1998 г.
16	Образование аудитора	№ 2 от 22 я нваря 1998 г.
17	Внутрифирменный контроль качества аудита	№4 от 15 июля 1998 г.
18	Первичный аудит начальных и сравнительных показантелей бухгалтерской отчетности	№4 от 15 июля 1998г.
19	Применимость допущения непрерывности дея тельнности	№4 от 15 июля 1998г.
20	Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита	№4 от 15 июля 1998г.
21	Разъя снения , предоставля емые руководством проверя емого экономического субъекта	№4 от 15 июля 1998г.
22	Характеристика сопутствующих аудиту слуги требования , предъя вля емые к ним	№2 от 18 марта 1 г.
23	Общение с руководством экономического субъекта	№2 от 18 марта 1 г.
24	Учет операций со свя занными сторонами в ходе аудита	№2 от 18 марта 1 г.
25	Изучение и использование работы внутреннего аудита	№3 от 27 марта 1 г.
26	Использование работы другой аудиторской организации	№3 от 27 марта 1 г.
27	Понимание дея тельности экономического субъекта	№3 от 27 марта 1 г.
28	удит оценочных значений в бухгалтерском чете	№ 5 от 20 августа 1 г.
29	Цели и основные принципы, свя занные с аудитом бухнгалтерской отчетности	№ 5 от 20 августа 1 г.
30	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность	№ 5 от 20 августа 1 г.
31	Проверка прогнозной финансовой информации	№ 5 от 20 августа 1 г.
32	Права и обя занности аудиторских организаций и пронверя емых экономических субъектов	№ 6 от 20 октя бря 1 г.
33	Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским задания м	№ 6 от 20 октя бря 1 г.
34	Требования , предъя вля емые к внутренним стандартам аудиторских организаций	№ 6 от 20 октя бря 1 г.
35	Поря док заключения договоров на оказание аудиторнских слуг	№ 6 от 20 октя бря 1 г.
36	Особенности аудита малых экономических субъектов	№ 1 от 11 июля 2 г.
37	Проведение аудита с помощью компьютеров	№ 1 от 11 июля 2 г.
38	Оценка рисков и внутренний контроль. Характеристинка и чет среды компьютерной и информационной среды	№ 1от 11 июля 2 г.
39	Налоговый аудит и другие сопутствующие слуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органанми. (Методика аудиторской дея тельности)	№ 1 от 11 июля 2 г.

Все российские правила (стандарты) аудиторской дея тельности можно разделить на три основные группы:

Х общие правила (стандарты) представля ют собой свод профессинональных требований относительно квалификации аудитора, незавинсимости точки зрения аудитора, поря дка заключения договоров, коннтроля работы аудитора и др. (в табл. 2.1. к этим стандартам относя тся стандарты с поря дковыми номерами 9, 12, 16, 17, 22, 24, 29, 32, 34, 35);

Х правила (стандарты) аудиторской проверки, раскрывающие понложения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки системы бухгалтерского чета, внутреннего контроля , полученния доказательств, аудиторских процедур и др. (в табл. 2.1. поря дковые номера этих стандартов Ч7, 10, 13-15, 1Ч21, 23, 25-28, 31, 3Ч39);

Х правила (стандарты) составления отчета, содержащие казание на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверя ется в ходе аудинта, ее составление в соответствии с общеприня тыми правилами и др. (в табл. 2.1. поря дковые номера этих стандартов 1, 8, 11, 33).

Утвержденные федеральные правила (стандарты) аудиторской дея тельности

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сеннтя бря 2002 г. тверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской дея тельности:

Х Правило (стандарт) № 1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Х Правило (стандарт) № 2 Документирование аудита;

Х Правило (стандарт) № 3 Планирование аудита;

Х Правило (стандарт) № 4 Существенность в аудите;

Х Правило (стандарт) № 5 Аудиторские доказательства;

Х Правило (стандарт) № 6 Аудиторское заключение по финансонвой (бухгалтерской) отчетности.

Федеральные стандарты аудита определя ют общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы ментодологии, также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Конкретные действия , приемы, процедуры, применя емые в ходе проверок, регламентируются самой аудиторской организацией и оформля ются в виде внутренних стандартов фирмы.

3. Внутренние стандарты аудиторских организаций

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения я вля ется необходимым показателем профессионализнма дея тельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволя ющие аудиторам на практике определить четкий поря док дейнствий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышеннию качества аудиторских проверок. Правило (стандарт) Требования , предъя вля емые к внутренним стандартам аудиторских организаций регламентирует цели, области применения и поря док составления стандартов аудиторских организаций.

Виды внутренних стандартов аудиторской организации

Под внутренними стандартами аудиторской организации пониманются документы, детализирующие и регламентирующие единые тренбования к осуществлению и оформлению аудита, приня тые и твержнденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективноснти практической работы и ее адекватности требования м правил (стандартов) аудиторской дея тельности.

удиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым пронверкам и составля емым заключения м, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.

Внутренние стандарты регламентируют дея тельность аудиторов в рамках аудиторской фирмы и обеспечивают регулирование реальных и потенциальных конфликтов между:

Х сотрудниками и администрацией аудиторской организации;

Х аудиторской организацией и контролирующими органами;

Х аудиторской организацией и экономическим субъектом;

Х аудиторской организацией и организация ми, защищающими общественные интересы;

Х между самими аудиторами.

Применение внутренних стандартов позволя ет аудиторским органнизация м:

Х полнее соблюдать требования федеральных стандартов аудиторнской дея тельности;

Х сделать технологию и организацию проведения аудита более ранциональной, с помощью различных разработочных материалов меньншить трудоемкость аудиторских работ, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;

Х содействовать внедрению в аудиторскую практику научных донстижений и новых технологий, укрепить общественный престиж пронфессии;

Х обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способстнвовать снижению аудиторского риска;

Х детализировать профессиональное поведение аудитора в соотнветствии с этическими нормами аудита.

Внутренние стандарты формулируют единые базовые требования к поря дку проведения аудита, к его качеству и надежности и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудинторской проверки.

К внутренним стандартам аудиторской организации могут отнонситься приня тые и твержденные в становленном поря дке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обя зательные к применению в аудиторской организации, раскрываюнщие внутренние подходы к осуществлению аудиторской дея тельности.

Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываются с четом их актуальности и приоритетности. Требования , которым должнны удовлетворя ть внутренние стандарты, представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Требования к стандартам (правилам) аудиторской организации
Основные требования к внутренним стандартам	Реализация требования в стандарте
Целесообразность	Стандарт приносит практическую пользу
Преемственность и непронтиворечивость	Каждый последующий стандарт опирается на ранее приння тые, обеспечивает согласованность и взаимосвя зь с оснтальными стандартами
Логическое построение	В стандарте содержатся четкие формулировки, имеется ценлостность и я сность изложения
Полнота и детализация	Стандарт полностью охватывает значимые вопросы даого стандарта, логически развивает и дополня ет излагаенмые принципы и положения
Единство терминологинческой базы	Все стандарты содержат одинаковую трактовку терминов

При разработке внутренних стандартов аудиторские организации обя заны руководствоваться действующими законодательными и иными нормативными актами РФ, регулирующими аудиторскую дея тельность, а также учитывать рекомендации общественных ассоциаций аудиторов.

При отсутствии правил (стандартов) аудиторской дея тельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита аудиторские организации при разработке внутреих стандартов могут руководствоваться международными стандартами аудита с четом специфических особенностей проведения аудита в РФ.

удиторская организация самостоя тельно станавливает перечень, сроки, поря док разработки и внедрения в практику внутренних станндартов. Классификация внутренних стандартов представлена в табл. 2.3.

	Таблица2.3. Классификация стандартов (правил) аудиторской организации
Группы внутреих стандартов (по назначению)	Перечень внутренних стандартов, входя щих в соответствующую группу
Стандарты, содернжащие общие понложения по аудинту	Стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов
Стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора
Стандарты внутренней структуры и организации дея тельности аудиторской организации
Стандарты, регламентирующие поря док осуществления внутринфирменного контроля качества аудита и ответственность аудиторов
Стандарты, станнавливающие понря док проведения удита	Стандарты, регламентирующие ответственность аудитора
Стандарты, регламентирующие поря док планирования аудита
Стандарты, регламентирующие поря док изучения и оценки внутнреннего контроля
Стандарты, регламентирующие поря док получения аудиторских доказательств
Стандарты, регламентирующие поря док использования работы третьих лиц.
Стандарты, станнавливающие понря док формированния выводов и занключений	Стандарты, описывающие концепцию и подход к поря дку сонставления аудиторских заключений
Стандарты, регламентирующие подготовку письменной инфорнмации аудитора руководству экономического субъекта по рензультатам проведения аудита
Стандарты, регламентирующие поря док подготовки иных аудинторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейся в документах, свя занных с бухгалтерской отчетнностью
Специализиронванные стандарты	Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудинта кредитных организаций ^
Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудинта страховых организаций и обществ взаимного страхования
Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудинта бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов
Стандарты, отражающие отраслевые особенности проведения аудинта других экономических субъектов
Стандарты, станнавливающие понря док оказания сопутствующих аудиту слуг	Стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским задания м
Стандарты, описывающие изучение прогнозной финансовой иннформации
Стандарты по обнразованию и поднготовке кадров

Типовая структура внутреннего стандарта

Внутренний стандарт аудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру:

Х регламентирующие параметры, т.е. ссылки на российские или международные стандарты, использованные при разработке данного стандарта;

Х общие положения , в которых определя ется необходимость внутнреннего стандарта, его основные термины и поня тия , сфера примененния , объект стандартизации;

Х цель и задачи стандарта, которые содержат описание назначения стандарта и конкретных проблем, решение которых обеспечивается его применением;

Х взаимосвя зь с другими стандартами, т.е. ссылки на соответстнвующие положения других стандартов;

Х определение основных принципов и методик, т.е. описание поднходов аудиторской организации, приня тых методик и технических приемов решения проблем, рассматриваемых стандартом;

Х перечень документов, которые аудитор должен составить согласнно требования м стандарта;

Х перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны рунководствоваться при выполнении требований внутреннего стандарта (при необходимости).

В дополнение к внутренним стандартам могут разрабатываться принложения (инструкции, положения , методики, вопросники, компьюнтерные программы, рабочие таблицы и т. д.), играющие вспомогательнную роль и обеспечивающие дополнительные разъя снения отдельных положений внутренних стандартов.

Внутренние стандарты в обя зательном порядка тверждаются принказом руководителя аудиторской организации, в случая х, предусмотнренных чредительными документами аудиторской организации, - советом чредителей или другим уполномоченным органом.

Внутренние стандарты могут предусматривать назначение соответнствующих должностных лиц ответственными за соблюдение положенний внутренних стандартов.

Для того, чтобы обеспечить контроль за соблюдением внутренних стандартов, необходимость их применения должна быть включена в функциональные обя занности каждого аудитора фирмы, предусмотнренные его трудовым контрактом. Аудиторская организация имеет право заключать со своими сотрудниками соглашение, обя зывающее сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне дея тельности данной аудиторской организации.

В приложения х к правилу (стандарту) Требования , предъя вля емые к внутренним стандартам аудиторских организаций приведены реконмендуемый поря док подготовки внутренних стандартов и примерная форма внутреннего стандарта аудиторской организации.

4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Общая характеристика международных стандартов

Краткая характеристика международных стандартов аудита

ктуальность применения международных стандартов в аудиторнской практике различных государств объя сня ется несколькими принчинами. Во-первых, постоя нно идущий процесс гармонизации станндартов финансовой отчетности делает возможным унифицировать и процесс проведения аудиторских проверок. К факторам, способствунющим развитию международных стандартов аудита, относя тся глубнление мирохозя йственных свя зей и силение влия ния транснационнальных корпораций. Крупнейшие корпорации стремя тся к расширеннию сферы своего влия ния за счет выхода на возможно большее число фондовых рынков. Требования же фондовых бирж к поня тности и пронзрачности финансовой отчетности компаний, акции которых подленжат включению в листинг, достаточно высоки. Этот фактор, также необходимость использования единых принципов чета и отчетности во всех отделения х корпораций вызывает необходимость нификации принципов бухгалтерского чета и, как следствие, унификации аудита.

Во-вторых, распространение единых стандартов аудита вызывается ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих слуг: здесь дейнствует несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний. Деся ти-двенадцати компания м принадлежит около 90% рынка аудиторских слуг, и монополизация еще более синливается : в последнее время происходя т масштабные слия ния компанний-гигантов, что также я вля ется побудительным мотивом дальнейншей нификации принципов аудита.

И, наконец, немаловажным обстоя тельством, говоря щим в пользу применения международных стандартов аудита, я вля ется тот факт, что в таких словия х снижается возможность некачественного проведения аудита.

Большой вклад в разработку стандартов аудита внося т международнные организации и национальные союзы аудиторов: Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Мировой банк реконструкции и развинтия , Американский институт прися жных бухгалтеров, национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций.

В рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработнку стандартов аудита осуществля ет Международный комитет по аудинторской практике (IAPC). Перед Комитетом стоя т задачи повышения уровня профессиональной подготовки аудиторов в странах, где аудит находится в процессе становления , также унификации принципов аудита в международном масштабе. Им изданы документы, входя щие в систему Международных стандартов проведения аудита, именно, стандарты МСА (в настоя щее время их насчитывается 36), и положенния о международной аудиторской практике ПМАП (11 положений).

Краткая характеристика международных стандартов и положений, основанная на редакции МСА 1 г., представлена в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Краткая характеристика международных стандартов и положений о международной аудиторской практике
№ п/п	Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике	Краткое содержание стандарта или положения
1	2	3
1	МСА 100 Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих слуг	Дано предисловие к международным стандартам
2	МСА 110 Глоссарий	Приводится перечень терминов и поня тий, вклюнченных в систему МСА и ПМАП
3	МСА 120 Концептуальная осннова международных стандарнтов	Приводя тся основные положения концепции международных стандартов
4	МСА 200 Цель и общие приннципы аудита финансовой отнчетности	Определены основная цель и общие принципы аудита
5	МСА 210 словия договореостей об аудите	Приводя тся основные тезисы письма аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Определен поря док заключения договоров на оканзание аудиторских слуг
6	МСА 220 Контроль качества аудиторской работы	Определено, что общий контроль качества дополння ет контроль над отдельными аудиторами
7	МСА 230 Документация	Приводя тся типовые формы и содержание рабончих документов аудитора
8	МСА 240 Мошенничество и ошибки	Определены поня тия мошенничества и ошибки. Предложены процедуры, которыми может воснпользоваться аудитор в случае получения данных об ошибках
9	МСА 250 чет законов и норнмативных актов при аудите финансовой отчетности	Определен поря док проведения проверки соблюндения нормативных актов при проведении аудита
10	МСА 300 Планирование	Охватывает весь процесс планирования аудита финансовой отчетности. Содержит перечень практических вопросов, подлежащих рассмотрению при подготовке и планировании аудита
11	МСА 310 Знание бизнеса	Определя ет принципы понимания дея тельности
12	МСА 320 Существенность в аудите	Определя ет поня тие существенности как величинны или характера искажения отчетности
13	МСА 400 Оценка рисков и система внутреннего контронля	Устанавливает поря док изучения и оценки систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля в хонде аудита
14	МСА 401 Аудит в словия х компьютерных информациоых систем	Определены принципы проведения аудита в снловия х компьютерной обработки данных
15	МСА 402 Аудит субъектов, пользующихся слугами обслунживающих организаций	Установлен поря док проведения аудита организанций, чет в которых осуществля ет стороння я аудинторская компания
16	МСА 500 Аудиторские доказантельства	Определя ет источники аудиторских доказательств, рассматривает вопросы достаточности и пригодности доказательств и методов, с помощью которых они получены
17	МСА 501 Аудиторские доказантельства - дополнительное рассмотрение особых статей	Дополня ет Стандарт МСА 500
18	МСА 510 Первая аудиторская проверка - начальные сальдо	Разграничивает ответственность аудитора и аудируемого за начальные остатки финансовой отчетнности
19	МСА 520 Аналитические пронцедуры	Описывает аналитические процедуры и содержит рекомендации относительно их задач и времени проведения
20	МСА 530 Аудиторская выборнка и другие процедуры выбонрочной проверки	Перечисля ет факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составления и отбора аудиторнской выборки
21	МСА 540 Аудит оценочных значений	Определя ет оценочное значение как приблизинтельный показатель, используемый при отсутстнвии точного способа измерения
22	МСА 550 Свя занные сторонны	Рассматривает процедуры получения данных о наличии свя занных сторон. Содержит рекоменданции, помогающие аудитору становить факт прендоставления руководством недостоверной инфорнмации о свя зя х с такими сторонами

				t
1	2	3
23	МСА 560 Последующие собынтия	Приводит рекомендации по датированию заклюнчения и ответственности аудитора в отношении последующих событий
24	МСА 570 Допущение о непренрывности дея тельности преднприя тия	Перечисля ет признаки, при наличии которых аудитору следует поставить под сомнение отнесенние предприя тия к категории действующих
25	МСА 580 Поя снения руководнства	Рассматривает словия получения письменных поя снений от руководства и действия аудитора в случае отказа руководства от выдачи поя снений
26	МСА 600 Использование рензультатов работы другого аудинтора	Перечислены аспекты, которые должен учитывать аудитор, собирающийся использовать результаты работы другого аудитора
27	МСА 610 Рассмотрение рабонты внутреннего аудита	Рассматривает процедуры, которые должны чинтываться независимым аудитором при оценке ранботы внутреннего аудита
28	МСА 620 Использование ранботы эксперта	Определены обстоя тельства, которые должны учитываться аудитором при становлении и подндержании контактов с экспертом
29	МСА 700 Аудиторское заклюнчение по финансовой отчетнности	Даны рекомендации в отношении формы и сондержания аудиторского заключения
30	МСА 710 Сопоставления	Определя ет поря док использования в аудиторнском заключении сопоставлений
31	МСА 720 Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отнчетность	Определя ет состав прочей информации в докунментах, содержащих проверенную финансовую отчетность
32	МСА 800 Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию	Содержит рекомендации по составлению аудиторнских отчетов, касающихся конкретных счетов, элементов счетов, статей финансовой отчетности, специальных словий контрактов, сводок финаннсовой отчетности
33	МСА 810 Проверка прогнознной финансовой информации	Рассматриваются процедуры, при помощи котонрых аудитор должен высказать свое мнение по перспективной финансовой информации, я вля юнщейся прогнозом, основанным на тверждения х наилучшей оценки, или проектом, основанным на гипотетических положения х
34	МСА 910 Задания по обзору финансовой информации	Описываются процедуры, которые следует вынполнить аудитору при обзоре финансовой отчетнности, также приведена форма и содержание отчета об этой проверке
35	МСА 920 Задания по выполннению согласованных пронцедур	Описываются основные принципы и нормативы для тех случаев, когда аудитор обя зан применить процедуры, о которых он договорился с клиентом, к отдельным статья м финансовых отчетов или набору финансовых отчетов
36	МСА 930 Задания по подгонтовке финансовой информанции	Определены принципы выполнения обя зательств по сбору финансовой информации, виды пронцедур, которые должны быть применены, форма и содержание отчета
37	ПМАП 1 Процедуры межнбанковского подтверждения	Определены процедуры межбанковского аудита
38	ПМАП 1001 Среда КИС -автономные микрокомпьютенры	Содержит рекомендации по использованию комнпьютерных методов аудита в словия х использованния микрокомпьютеров
39	ПМАП 1002 Среда КИС -интерактивные компьютерные системы	Содержит рекомендации по использованию комнпьютерных методов аудита в словия х использованния интерактивных компьютерных систем
40	ПМАП 1003 Среда КИС -системы баз данных	Содержит рекомендации по использованию комнпьютерных методов аудита в словия х использованния системы баз данных
41	ПМАП 1004 Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов	Определен поря док взаимодействия инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
42	ПМАП 1005 Особенности аудита малых предприя тий	Определены особенности аудита малых экономинческих субъектов
43	ПМАП 1006 Аудит междунанродных коммерческих банков	Рассматриваются особенности проведения аудита международных коммерческих банков
44	ПМАП 1007 Контакты с руконводством клиента	Общение с руководством экономического субъекнта
45	ПМАП 1008 Оценка рисков и система внутреннего контронля - характеристики КИС и свя занные с ними вопросы	Описывает общие характеристики оценки рисков и системы внутреннего контроля в словия х принменения компьютерных методов аудита
46	ПМАП 1009 Методы аудита с использованием компьютенров	Даны рекомендации по дополнительным пронцедурам в словия х применения компьютерных методов аудита
47	ПМАП 1010 чет экологичеснких вопросов при аудите финнансовой отчетности	Определен поря док чета экологических аспектов при аудите финансовой отчетности

Сравнение российских и международных стандартов

Сравнение российских и международных стандартов позволя ет сделать вывод о том, что большинство международных стандартов

имеют в качестве аналогов российские правила (стандарты). Однако существует ря д документов, на основе которых пока не подготовлены соответствующие российские стандарты аудиторской дея тельности. Это представля ется закономерным, так как некоторые международные стандарты касаются аудиторских слуг, которые не я вля ются типичнынми для российской аудиторской практики.

Например, российский документ, касающийся аудита субъектов, пользующихся слугами обслуживающих организаций (аналогичный стандарт МСА 402 Аудит субъектов, пользующихся слугами обслунживающих организаций), пока не разработан, хотя российским законнодательством по бухгалтерскому чету предусмотрена возможность передачи ведения бухгалтерского учета специализированной органинзации. На практике же наиболее крупные российские экономические субъекты, подлежащие обя зательному аудиту, обычно имеют собствеые бухгалтерии.

Не имеют пока российских аналогов стандарты МСА 910 и 930, которые касаются двух видов сопутствующих аудиту слуг, не нашеднших пока формального применения в российском аудите: обзора и подготовки финансовой отчетности. В первом случае речь идет о бегнлой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае - об частии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности.

Отсутствуют среди российских стандартов и документы, имеющие отношение к аудиту коммерческих банков (положения ПМАП 1, 1004 и 1006). Их разработка возложена на Центральный банк Российнской Федерации.

Пока не я вля ется актуальной и разработка российских стандартов, касающихся применения компьютерных информационных систем (ПМАП 1001, 1002, 1003) из-за их слабого распространения среди роснсийских организаций. Не нашло отражения в российских регламентинрующих документах поя вившееся в 1 г. положение ПМАП 1010 по экологическим вопросам.

Среди российских стандартов отсутствуют такие регламентируюнщие документы, как предисловие к стандартам и их концептуальная основа, что объя сня ется тем, что процесс разработки российских станндартов еще не завершен.

Стандарты МСА не я вля ются чем-то постоя нным и неизменным: международная федерация бухгалтеров IFAC выпустила на английском я зыке документы МСА издания 2 г. В последнем издании МСА поя вился новый стандарт МСА 100 Гарантирующие услуги (у сущенствующего стандарта МСА 100 предполагается брать номер). В новом стандарте МСА 100 все слуги, оказываемые аудиторами, деля тся на:

Х гарантирующие услуги, при оказании которых аудиторы что-либо гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клинента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспернтиз и т.п.);

Х прочие услуги, при оказании которых гарантии третьим лицам не выдаются (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не свя занные с выдачей официальных заключений и справок).

Именно в отношении гарантирующих слуг к аудитору предъя вля нются повышенные требования по честности, объективности и, особео, независимости. Этот новый подход приведет к необходимости внести изменения во многие документы МСА.

Выводы

1. Регулирование аудиторской дея тельности в РФ осуществля ется на трех ровня х: федеральное законодательство, представленное Гражданским Кодекнсом РФ, Федеральными законами Об аудиторской дея тельности, Об акцинонерных обществах и др.; нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определя ют общие организационные вопросы регулирования аундита; аудиторские стандарты.

2. В Федеральном законе Об аудиторской дея тельности от 7 августа 2001 г. сформулированы основные поня тия , свя занные с аудитом, его задачи, место в системе финансового контроля , принципы аудиторской дея тельности. Этот закон вступил в действие с 9 августа 2001г.

3. Аудиторская дея тельность, или аудит - это предпринимательская дея нтельность по независимой проверке бухгалтерского чета и финансовой (бухнгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудитором я вля ется физическое лицо, отвечающее квалификационным тренбования м, становленным полномоченным федеральным органом, и имеюнщее квалификационный аттестат аудитора.

4. Обя зательными требования ми к претендентам на получение квалифинкационного аттестата аудитора я вля ются наличие высшего экономического и (или) юридического образования , стажа работы по экономической или юриндической специальности не менее трех лет. Каждый аудитор, имеющий кванлификационный аттестат, обя зан в течение каждого календарного года, начинная с года следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации.

5. Аудиторская организация - это коммерческая организация , осущестнвля ющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту слуги. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна получить в снтановленном поря дке лицензию на те виды аудиторской дея тельности, котонрые она осуществля ет. В штате аудиторской организации должно состоя ть не менее пя ти аудиторов.

Осуществление аудиторской дея тельности аудиторской организацией (инндивидуальным аудитором) без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, становленного федеральным законом.

6. Аудиторская проверка может быть обя зательной и инициативной. Обя нзательный аудит проводится только аудиторскими организация ми. клонение организации или индивидуального предпринимателя , подлежащих обя зательнному аудиту, от его проведения или препя тствование его проведению влекут взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в разнмере от 500 до 1 МРОТ.

7. полномоченным федеральным органом исполнительной власти, осунществля ющим функции государственного регулирования аудита, я вля ется Министерство финансов Российской Федерации.

8. Правила (стандарты) аудиторской дея тельности Ч это единые требованния к поря дку осуществления аудиторской дея тельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему слуг, также к поря дку подгонтовки аудиторов и оценке их квалификации.

9. Комиссией по аудиторской дея тельности при Президенте РФ разрабонтаны и одобрены 38 правил (стандартов) аудиторской дея тельности и перечень терминов (глоссарий). С введением в действие закона Об аудиторской дея нтельности федеральные стандарты аудиторской дея тельности, утвержденные Правительством РФ, становя тся обя зательными для применения .

В настоя щее время утверждены шесть федеральных правил (стандартов) аудита.

10. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осунществлению и оформлению аудита, приня тые и твержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требования м правил (стандартов) аудиторской дея тельности.

11. Основными причинами распространения международных стандартов в аудиторской практике различных государств я вля ются постоя нно развиванющийся процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности, рост моннополизма в сфере аудита и сопутствующих слуг, также стремление польнзователей финансовой отчетности повысить качество проведения аудита.

12. Разработку международных стандартов аудита осуществля ет Междунанродный комитет по аудиторской практике (IAPC). Им изданы документы, входя щие в систему Международных стандартов проведения аудита - правинла (стандарты) (МСА) и положения о международной аудиторской практике (ПМАП).

Глава 3. Подготовительный этап аудиторской проверки

1. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами

В настоя щее время рынок аудиторских слуг в Российской Феденрации значительно расширился . Свои слуги в области аудита и сопутнствующих услуг предлагает большое число аудиторских фирм. Перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Вместе с тем, предприя тие может выбрать того аудитора, который окажет необходинмый комплекс слуг на приемлемых словия х. К числу основных кринтериев отбора аудиторских фирм относя тся следующие:

Ха численность персонала и его опыт,

Х оборот фирмы;

Х наиболее крупные клиенты фирмы;

Ха ровень цен на слуги;

Х возможные предоставля емые льготы;

Ха ответственность за качество аудита;

Х наличие филиалов в регионах;

Х стаж работы на рынке;

Х наличие соответствующей лицензии;

Х ассортимент предоставля емых услуг.

Сведения о численности персонала и объеме выручки аудиторской фирмы клиент может знать из регуля рно публикуемых в прессе рейнтингов аудиторских фирм. Сроки и стоимость оказания аудиторских слуг определя ются с четом объема и сложности работ, также конънюнктуры рынка таких слуг. Некоторые аудиторские организации предоставля ют своим постоя нным клиентам скидки в цене, льготы по времени оказания услуг, проведении проверок определенными аудинторами и т.п.

Степень ответственности за качество проведения аудиторской пронверки, которую аудиторская фирма готова взя ть на себя по договору, также имеет большое значение для приня тия решения о выборе аудинтора.

Значительную роль в настоя щее время играет возможность оказанния аудиторской фирмой широкого спектра сопутствующих аудиту слуг. К ним относя тся такие слуги, как восстановление и ведение бухгалтерского чета, разработка учетной политики, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ и налоговый аудит экономического субъекта, правовые слуги и слуги по обучению и переподготовке аудиторов.

После того как предприя тие сделало свой выбор, ему следует нанправить аудитору официальное именное письмо-предложение о пронведении аудита или сообщить о готовности к сотрудничеству иным способом.

2. Письмо-обя зательство аудиторской организации

Процедура подготовки письма-обя зательства определя ется правинлом (стандартом) аудиторской дея тельности Письмо-обя зательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита. В прилонжении к этому стандарту приведена примерная форма письма-обя зантельства.

Условия направления письма-обя зательства

Письму-обя зательству должно предшествовать официальное преднложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Если предполагается положительный ответ на это официальное предложение и проведение аудита признанется возможным, то аудитору рекомендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприя тия -клиента письмо-обя зательстнво аудитора о согласии на проведение аудита.

Письмо-обя зательство направля ется исполнительному органу эконномического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им словий предстоя щего донговора.

Для разовых соглашений между аудиторской организацией и эконномическим субъектом действует следующий поря док. Экономичеснкий субъект должен письменно подтвердить согласие на словия аудинта, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение понлучено, то словия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Если между сторонами заключен долгосрочный договор, то письнмо-обя зательство может не составля ться , либо его содержание должно предоставля ть дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обя зательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или приня тие предложения о назначении ее офинциальным аудитором этого экономического субъекта.

Содержание письма-обя зательства

Форма и содержание письма-обя зательства аудиторской организанции определя ются особенностя ми предстоя щей аудиторской проверки и пожелания ми экономического субъекта об оказании дополнительнных слуг, сопутствующих аудиту.

В табл. 3.1. приведены обя зательные словия , которые должно сондержать письмо-обя зательство.

Т б л и ц 3.1. Перечень обя зательных казаний, включаемых в письмо-обя зательство аудиторской организации

Обя зательные казания , включаемые в письмо-обя зательство
по словия м аудиторнской проверки	по обя зательствам аудиторской организации	по обя зательствам экономического субъекта
Сведения об объекте и цели аудиторской пронверки	Форм отчетности аудинторской организации	Ответственность экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации
Включение или ненвключение в заключенние мнения о достовернности бухгалтерской отчетности филиалов	Ответственность аудиторнской организации за оканзываемые слуги	Обеспечение свободного доступа к первичным документам и бухнгалтерскима регистрам, компьюнтерной базе данных
Ссылки н законодантельные акты и нормантивные документы, на основании которых проводится аудит	Обя зательство диторнской организации по сонблюдению коммерческой тайны	Направление экономическим субъектом по казанию аудиторнской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о поднтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолжеости
Информация о дополннительных вопросах, решаемых в ходе аудита	Наличие риска необнарунжения а существенных ненточностей или ошибок в бухгалтерском чете и отнчетности в свя зи с выбонрочныма характерома пронверки	Неоказание давления на аудиторнскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отнчетности экономического субъекнта

удиторская организация по своему смотрению или в соответстнвии с пожелания ми экономического субъекта может также дополнительно включать иную информацию в текст письма-обя зательства. К ней относя тся , например, общие сведения об оказываемых аудиторнской организацией слугах, квалификации персонала, наиболее крупнных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организация х и союзах, примерный календарный план проведения аундита и состав направля емой группы аудиторов, словия оплаты аудита, предложение об использовании слуг других аудиторов и независимых экспертов, описание важнейших ограничений ответственности аудинторской организации и другие данные.

Письмо-обя зательство при повторном аудите

При повторном (согласованном) аудите аудиторская организация направля ет письмо-обя зательство экономическому субъекту лишь в некоторых случая х. Например, при наличии фактов неправильного поннимания экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответнственности аудиторской организации и экономического субъекта, также при изменении словий проведения проверки, состава руководнства, профиля или масштабов дея тельности проверя емой организации, либо в случая х изменения законодательства, влия ющих на изложенные в письме-обя зательстве положения . Если аудиторская организация реншила, что в направлении нового письма-обя зательства нет необходинмости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обя зательства.

3. Понимание дея тельности экономического субъекта

Понимание дея тельности проверя емого предприя тия необходимо аудитору как для осуществления правильного планирования аудита, так и для повышения качества его проведения .

Поря док ознакомления с дея тельностью экономического субъекта регулируется правилом (стандартом) Понимание дея тельности эконномического субъекта.

удиторская организация еще до начала проведения аудита или оказания сопутствующих слуг должна ознакомиться с дея тельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отнчетности аудиторская организация должна понимать дея тельность клиента в достаточной степени, чтобы правильно оценивать события , операции, используемые методы чета, которые могут оказывать сущенственное влия ние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Понимание дея тельности экономического субъекта необходимо для того, чтобы честь при проверке стратегию и тактику экономичеснкой и финансовой политики экономического субъекта, соответствие четной политики организации направления м ее дея тельности, провенрить правильность применения нормативно-правовых актов и обоснонвать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности экономичеснкого субъекта.

Определение областей дея тельности субъекта

Областя ми дея тельности экономического субъекта, понимание конторых существенно для аудиторской организации на всех стадия х пронведения аудита, я вля ются :

Х основная дея тельность,

Ха инвестиционная дея тельность,

Х прочие операции, в том числе внереализационные.

Приобретение знаний о дея тельности экономического субъекта представля ет собой непрерывный процесс сбора и обработки инфорнмации на всех стадия х проведения аудита. При этом информация , понлучаемая на последующих стадия х, дополня ет и точня ет данные, понлученные на предыдущих стадия х.

Понимание дея тельности экономического субъекта, необходимое для работы, включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, также более подробное знание того, как он действует. Понимание дея тельности экономического субъекта, требуемое от аудиторской организации, может быть менее глубоким, чем это необходимо для управления эконномическим субъектом.

Факторы, влия ющие на финансово-хозя йственную дея тельность экономического субъекта, можно разделить на внешние факторы - общие экономические и отраслевые факторы - и внутренние фактонры, свя занные с индивидуальными особенностя ми экономического субъекта. Понимание дея тельности экономического субъекта (и бынстрота его приобретения ) зависит от квалификации аудитора, который частвует в проведении аудита, и должно быть, по возможности, донстаточным для качественного проведения проверки. До начала провернки аудиторская организация должна в целом понимать влия ние на дея тельность проверя емого субъекта внешних факторов, тогда как дентальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведенния аудита.

До проведения проверки аудиторская организация должна полунчить первоначальные знания особенностей отрасли, права собствеости, правления и операций экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность в понимании дея тельности экононмического субъекта для проведения аудита. Полученные знания необнходимо использовать при планировании аудита.

При повторных аудиторских проверках (согласованном аудите) экономического субъекта аудиторская организация может откорректинровать и переоценить информацию, собранную ранее. Аудиторская орнганизация должна также выполнить процедуры для выя вления сущенственных изменений, произошедших со времени проведения последнней аудиторской проверки в тех я вления х и процессах, которые отражаются этой информацией.

Руководители проверя емого предприя тия обя заны обеспечить полнное и своевременное предоставление информации, необходимой для понимания дея тельности этого экономического субъекта. Получение такой информации должно быть предусмотрено в общем плане аудита, при этом следует казать на возможность получения необходимой донполнительной информации.

Методы получения сведений о дея тельности субъекта

Существуют следующие методы получения знаний о дея тельности проверя емого предприя тия :

Х изучение общеэкономических условий дея тельности клиента, к конторым относя тся состоя ние экономики в целом (спад или подъем), процентные ставки и возможности финансирования , ровень инфля нции, государственная политика в области денежно-кредитной, бюднжетной, фискальной политики и валютного контроля ;

Х анализ региональных особенностей, например, географического положения , экономических и налоговых словий региона;

Х чет отраслевых особенностей, к которым относя тся такие факнторы, как рынок и конкуренция , изменения в технологии производстнва, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особеости бухгалтерского чета хозя йственных операций, основные эконномические показатели и статистические данные, экологические проблемы, нормативно-правовая база, энергоснабжение и затраты;

Х знакомство с организацией и технологией производства;

Х сбор информации о персонале клиента, ассортименте выпускаенмой продукции, применя емых методах ведения бухгалтерского чета (форма, четная политика, степень автоматизации);

Х сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

Х сбор информации о проводимой маркетинговой политике, оснновных поставщиках и покупателя х;

Х анализ дея тельности клиента на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселя ми, покупка и прондажа акций);

Х чет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними общенствами и методов консолидации финансовой отчетности, поря дка раснпределения прибыли, остающейся в распоря жении организации;

Х сбор информации о юридических и финансовых обя зательствах клиента;

Х знакомство с организацией системы внутреннего контроля .

При выя влении таких аспектов дея тельности проверя емого преднприя тия , которые требуют специальных знаний, аудитор может принвлекать к работе эксперта. В целя х получения более глубоких знаний о бизнесе клиента аудитор применя ет аналитические процедуры, выня вля ющие существенные отклонения от различного рода базовых понказателей.

Существует множество источников, из которых аудитор может понлучить знания о дея тельности клиента. Это могут быть официальные публикации в периодических издания х, журналах и монография х, стантистические отчеты, нормативные акты, результаты посещения специнальных семинаров и конференций. Аудитор может воспользоваться также разъя снения ми и подтверждения ми, полученными от персонала проверя емого предприя тия и от третьих лиц, консультаций с аудитонром, который проводил аудит в предыдущие периоды. Много инфорнмации может дать изучение внутренних документов предприя тия : чнредительных документов, протоколов собраний совета директоров, контрактов, бухгалтерской отчетности прошлых периодов, планов, понложения о бухгалтерии, четной политики, рабочего плана счетов и проводок, реестра акционеров, также материалов налоговых провенрок и судебных процессов.

Перед аудиторской проверкой и в ходе ее проведения все произвенденные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

Понимание дея тельности клиента должно быть использовано аундиторской организацией на всех стадия х проведения аудита, начиная с квалифицированного выбора экономического субъекта для проведенния аудита, рационального планирования аудита, определения аудинторского риска и точнения уровня существенности. Оно необходимо также в целя х эффективного проведения аудита Ч выбора видов и ментодов выполнения аналитических процедур, оценки получаемых аудинторских доказательств, оценки допущения непрерывности дея тельноснти экономического субъекта, определения третьих сторон, выя вления противоречивой информации. На завершающей стадии аудита глубленное понимание дея тельности экономического субъекта необходинмо в целя х произведения контрольных аналитических процедур и поднтверждения правильности окончательных выводов о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта.

удиторская организация может документировать и систематизинровать знания о дея тельности экономического субъекта в виде постоня нных файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав понстоя нного файла могут входить следующие разделы: история развития экономического субъекта; перечень осуществля емых видов дея тельнности; положения учетной политики и ее последовательные измененния ; другая информация , имеющая значение не только для последуюнщего аудита проверя емого в настоя щий момент экономического субънекта, но и для будущих аудиторских проверок.

При комплектации постоя нного файла аудиторская организация должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данного экономического субъекта.

4. Договор на оказание аудиторских слуг

Общие требования к договору

В соответствии с правилом (стандартом) Поря док заключения донговоров на оказание аудиторских слуг подготовку договора реконмендуется начинать после предварительного ознакомления с дея тельнностью экономического субъекта и приня тия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует опренделить трудоемкость, стоимость и сроки оказания аудиторских слуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экснпертов. Эти положения полностью соответствуют правилу (стандарту) аудиторской дея тельности Планирование аудита, в соответствии с которым этап предварительного планирования следует проводить, взанимодействуя с экономическим субъектом еще до момента подписания договора.

Договор на оказание аудиторских слуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер. При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продленваться или переоформля ться . Предметом долгосрочного договора могут выступать одновременно слуги по проведению аудита как таконвого, также сопутствующие аудиту слуги.

Правило (стандарт) предусматривает взаимное соответствие таких документов, как письмо-обя зательство о согласии на проведение аундита и договор на оказание аудиторских слуг. Когда договору предшествует письмо-обя зательство, в тексте договора должно и описание существенных словий будущего сотрудничества, обя занностей сторон.

Договор заключается в соответствии с требования ми гл. 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). I 28 ГК РФ, непосредственно помя нутая в тексте правила (стандарта), посвя щена узкому вопросу о поря дке заключения договора, хотя для донговорной практики аудиторских организаций не меньшее значение имеют также гл. 27 Поня тие и словия договора и Изменение и раснторжение договора. Имеется еще ря д положений гражданского законнодательства, имеющих отношение к договору на оказание аудиторских слуг. Так, в п. 2 ст. 779 ГК РФ аудиторский договор пря мо помя нут в качестве примера договора возмездного оказания слуг. Некоторые занконодательные акты содержат дополнительные требования , предъя внля емые к заключению сделок между экономическим субъектом и аудинторской организацией. Например, Федеральный закон Об акционернных обществах содержит требования об тверждении аудитора общим собранием акционеров, величины его вознаграждения Ч советом динректоров (наблюдательным советом) акционерного общества.

Существенные словия договора

Правило (стандарт) Поря док заключения договоров на оказание аудиторских слуг содержит перечисление основных аспектов и сунщественных словий аудиторского договора, которые должны быть раскрыты в его тексте. К ним относя тся : предмет договора; словия оказания аудиторских слуг; права и обя занности аудиторской органинзации; права и обя занности экономического субъекта; стоимость и понря док оплаты аудиторских слуг; ответственность сторон и поря док разрешения споров.

Текст договора может содержать другие важные для сторон обстоня тельства.

В предмете договора на оказание аудиторских слуг фиксируются сфера аудиторских слуг и их объем, при этом предметом договора я вля ется :

Х в случая х проведения аудиторской проверки - работа по подгонтовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетнности экономического субъекта за определенный договором период;

Х в случая х оказания сопутствующих аудиту слуг Ч работа по вынполнению определенных договором видов слуг, сопутствующих аудиту.

В словия х оказания аудиторских слуг казываются :

Х цель оказания аудиторских слуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии);

Х сроки и этапы оказания аудиторских слуг;

Х ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские слуги.

В правах и обя занностя х аудиторской организации отражаются необнходимость или возможность:

Х неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских слуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов;

Х самостоя тельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Феденрации, также конкретных условий, договора с экономическим субънектом;

Х проверки любой документации экономического субъекта, необнходимой для проведения аудита, также получения разъя снений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;

Х доступа в систему компьютерной обработки данных проверя енмого экономического субъекта;

Х получения по письменному запросу необходимой для осущестнвления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

Х отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от вынражения мнения о достоверности проверя емой отчетности в аудиторнском заключении в случае непредставления проверя емым экономичеснким субъектом необходимой документации;

Х обращения к стороннему консультанту или эксперту в случае поя вления такой необходимости;

Х привлечения к частию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в свя зи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоя тельствами, возникшими после заключения догонвора;

Х квалифицированного проведения аудиторских проверок и оканзания иных аудиторских слуг, соблюдения конфиденциальности понлученной информации и коммерческой тайны;

Х обеспечения сохранности документов, получаемых и составля енмых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя ) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В правах и обя занностя х экономического субъекта отражаются необнходимость или возможность:

Х создания аудиторским организация м условий для своевремеого и полного проведения проверок и оказания слуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, также выдачи по запросу аундиторов разъя снений и объя снений в стной и письменной форме;

Х получения от аудиторских организаций информации о требованния х законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе я вля ющихся основания ми для аудиторских замечаний и выводов;

Х обращения в орган, выдавший лицензию на осуществление аундиторской дея тельности, с зая влением для проверки качества аудиторнского заключения ;

Х оперативного устранения выя вленных аудиторской проверкой нарушений поря дка ведения бухгалтерского чета и составления бухнгалтерской отчетности;

Х воздержания от любых действий с целью ограничения круга вонпросов, подлежащих выя снению при проведении аудиторской провернки или оказании сопутствующих аудиту слуг;

Х исключения давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Права и обя занности обеих сторон более подробно изложены в правиле (стандарте) Права и обя занности аудиторских организаций и проверя емых экономических субъектов, поэтому эти положения при обоюдном согласии аудиторской организации и экономического субънекта могут быть существенно расширены в договоре.

В разделе о стоимости и поря дке оплаты аудиторских услуг казынваются :

Х поря док определения стоимости аудиторских услуг;

Х поря док и сроки оплаты аудиторских слуг, в том числе выплаты аванса либо задатка.

В разделе об ответственности сторон и поря дке разрешения споров предусматриваются :

Х виды и мера ответственности за частичное или полное неисполннение обя зательств по договору;

Х обстоя тельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обя зательств по договору;

Х возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в сундебном поря дке.

Правило (стандарт) Поря док заключения договоров на оказание аудиторских слуг не содержит ответа на конкретный вопрос, за что именно отвечает аудиторская организация . Согласно стандарту преднусматриваются лвиды и меры ответственности за частичное и полное неисполнение обя зательств по договору. Из этого следует, что аудиторская организация должна, например, нести ответственность, если она получила аванс от экономического субъекта, но при этом не принступила к работе в согласованные сроки либо обя залась провести аудит и оказать некоторые дополнительные слуги - аудит провела, а сопутнствующие слуги не оказала. Что касается таких вопросов, как ответнственность аудитора по необнаруженным налоговым нарушения м клинента, сумма которых ниже ровня существенности, или ответствеость аудиторов перед третьими лицами, то данные моменты остались за рамками правила (стандарта).

Иные словия договора

В текст договора на оказание аудиторских слуг в соответствии с пожелания ми сторон по договору также могут быть включены:

Х примерный календарный план оказания аудиторских слуг и сонстав частвующей в этом группы аудиторов;

Х общая характеристика применя емых методов проведения пронверки и оказания слуг. В случае оказания сопутствующих аудиту слуг или проведения специального аудита подробное техническое задание помогает качественному выполнению проверки. Однако в случае обычного ежегодного обя зательного аудита это может оказаться неценлесообразным;

Х ровень существенности возможных ошибок, станавливаемый при проведении аудита;

Х согласие экономического субъекта на использование результантов, полученных предшествующей аудиторской организацией. Обя нзательность предоставления прошлогодних замечаний текущим аудинторам предусмотрена правилом (стандартом) Письменная информанция аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита;

Х казания по ограничению ответственности аудиторской органинзации;

Х поря док оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских слуг;

Х словия дальнейшего развития договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

Ха другие словия .

В договоре должны быть казаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской дея тельности, а также орган, вындавший лицензию аудиторской организации.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к догонвору и я вля ются его неотъемлемой частью.

Типовая форма договора

Примерная форма договора на оказание аудиторских слуг привендена в приложении к правилу (стандарту) Поря док заключения догонворов на оказание аудиторских слуг.

В типовой форме договора рекомендуется приводить перечень сонпутствующих слуг, оказание которых предусматривается в дополненние к аудиту. Обычно в случае оказания значительного числа сопутстнвующих слуг описание их выделя ется в особое приложение к договору, представля ющее неотъемлемую его часть. Такое приложение или технническое задание может включать подробное описание действий иснполнителя , которых от него ждет заказчик.

Типовая форма предусматривает раздел 2, посвя щенный правам и обя занностя м исполнителя , и раздел 3, посвя щенный правам и обя нзанностя м заказчика. В качестве распространенного варианта аудиторнским организация м можно порекомендовать сделать один раздел Обя занности и права сторон. При этом целесообразно не просто перечисля ть права и обя занности, давать ссылки на соответствующие статьи Федерального закона Об аудиторской дея тельности и пункты правила (стандарта) Права и обя занности аудиторских организаций и проверя емых экономических субъектов.

Раздел 4 типовой формы посвя щен стоимости аудиторских слуг и поря дку расчетов. Следует отметить, что на практике зачастую к догонвору прилагается Протокол согласования договорной цены, который может включать достаточно подробное описание согласованного менханизма определения фактической стоимости слуг.

Отдельный раздел типовой формы (раздел 6) излагает требования к конфиденциальности информации, причем некоторые его пункты нося т обя зывающий характер не только для аудиторской организации, но и для экономического субъекта. Ранее в правилах (стандартах) аундиторской дея тельности требования конфиденциальности были адренсованы только аудиторским организация м. Однако некоторые сведенния могут составля ть коммерческую тайну аудиторской организации, например, коммерческие словия договора (величина почасовых станвок аудиторской организации, общая сумма договора, предоставлеая скидка, очередность и размеры промежуточных платежей и т.п.).

В типовой форме договора ничего не сказано о поря дке сдачи-принемки работ. На практике проверя емому субъекту вначале передается предварительный вариант отчета с перечнем сделанных замечаний. До исправления сделанных ошибок заказчик зачастую не подписывает акт сдачи-приемки работ и не осуществля ет оплату. Действительно, в пранвиле (стандарте) Письменная информация аудитора руководству эконномического субъекта по результатам проведения аудита предусмотрено право работников экономического субъекта высказывать свою Точку зрения по поводу замечаний, сделанных аудитором. Вместе с тем аудиторские организации имеют право устанавливать в договоре прендельные сроки, по окончании которых, если заказчик не привел сондержательных доводов против Сделанных замечаний, подготавливаютнся итоговые документы проверки, и работа может считаться завершеой.

Выводы

1. К числу основных критериев отбора аудиторских фирм относя тся такие, как численность персонала и его опыт, оборот фирмы, наличие крупных клинентов, ровень цен на слуги, предоставля емые льготы, ответственность за качество аудита, наличие филиалов в регионах, стаж работы на рынке, налинчие соответствующей лицензии, ассортимент предоставля емых услуг.

2. Письму-обя зательству аудиторской организации должно предшествонвать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оканзании аудита и сопутствующих ему услуг. Письмо-обя зательство направля ется руководству экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им словий предстоя щего донговора.

3. К обя зательным указания м, включаемым в письмо-обя зательство, отннося тся казания по словия м аудиторской проверки, по обя зательствам аудиторской организации, по обя зательствам экономического субъекта.

Дополнительно в письме могут казываться общие сведения об оказыванемых аудиторской организацией слугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, примерный календарный план проведения аудита и состав направля емой группы аудиторов, словия оплаты аудита, описание важнейнших ограничений ответственности аудиторской организации и другие данные.

4. Понимание дея тельности проверя емого предприя тия необходимо аудинтору как для осуществления правильного планирования аудита, так и для понвышения качества его проведения . Существуют следующие способы полученния знаний о дея тельности проверя емого предприя тия : изучение и анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей дея тельности, знакомство с организацией и технологией производства, сбор информации о персонале, ассортименте выпускаемой продукции, применя емых методах вендения бухгалтерского учета, структуре собственного капитала, размещении и котировках акций, основных поставщиках и покупателя х, дея тельности клинента на рынке ценных бумаг.

5. Подготовку договора об оказании аудиторских услуг рекомендуется нанчинать после предварительного ознакомления с дея тельностью экономичеснкого субъекта и приня тия решения о возможности оказания аудиторских слуг. В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость аудиторнской проверки, стоимость и сроки оказания аудиторских слуг, также понтребности в привлечении сторонних консультантов или экспертов.

6. К существенным словия м договора на оказание аудиторских слуг отннося тся : предмет договора, словия оказания аудиторских слуг, права и обя нзанности аудиторской организации, экономического субъекта, стоимость и поря док оплаты аудиторских слуг, ответственность сторон и поря док разреншения споров.

Глава 4. Планирование аудита

1. Подготовка общего плана и программы аудита

Для того, чтобы в становленные сроки осуществить аудиторскую проверку, аудиторской организации необходимо составить продумаый план предстоя щих работ. Процесс планирования аудита чрезвынчайно трудоемок и может занимать до 30% времени, затраченного на проверку. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы пронверка была проведена эффективна.

Требования по планированию аудита становлены федеральным стандартом аудиторской дея тельности № 3 Планирование аудита.

Принципы планирования аудита

Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа:

Х предварительное планирование аудита;

Х подготовку и составление общего плана аудита;

Х подготовку и составление программы аудита.

При проведении аудиторской проверки организации (при первонначальном аудите) аудиторская фирма должна начинать предварительнное планирование аудита до подготовки письма-обя зательства и до заключения договора с клиентом.

В отличие от этапа предварительного планирования время , затранчиваемое на проведение самого планирования аудиторской проверки конкретной организации, предусматривается бюджетом работ и опланчивается клиентом.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организанцией в соответствии с общими принципами проведения аудита, также в соответствии с такими частными принципами, как комплекснность, непрерывность и оптимальность планирования .

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспенчение взаимосвя зи и согласованности всех этапов планирования Ч от предварительного планирования до составления общего плана и пронграммы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в станновлении сопря женных заданий группе аудиторов и вя зке этапов планнирования по срокам и по смежным хозя йствующим субъектам (струкнтурным подразделения м, выделенным на отдельный баланс, филианлам, представительствам, дочерним организация м).

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеснпечить вариантность планирования для возможности выбора оптинмального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Этап предварительного планирования

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознаконмиться с финансово-хозя йственной дея тельностью экономического субъекта и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влия ющих на его хозя йственную дея тельность.

удитору также следует ознакомиться с организационно-управленнческой структурой экономического субъекта, видами производствеой дея тельности и номенклатурой выпускаемой продукции, структунрой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке), технологическими особенностя ми пронизводства продукции, ровнем рентабельности, основными покупантеля ми и поставщиками экономического субъекта, поря дком раснпределения прибыли, остающейся в распоря жении организации, существованием дочерних и зависимых организаций, организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля , принцинпами формирования оплаты труда персонала.

К источникам получения информации об организации для аудитонра относя тся :

Ха чредительные документы экономического субъекта;

Ха документы о регистрации экономического субъекта;

Х протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов правления экономического субънекта;

Х документы, регламентирующие четную политику экономичеснкого субъекта и внесение в нее изменений;

Х бухгалтерская отчетность;

Ха статистическая отчетность;

Х документы планирования дея тельности экономического субъекнта (планы, сметы, проекты);

Х контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

Х внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

Ха внутрифирменные инструкции;

Ха материалы налоговых проверок;

Х материалы судебных и арбитражных исков;

Х документы, регламентирующие производственную и организанционную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

Х сведения , полученные из бесед с руководством и исполнительнным персоналом экономического субъекта;

Х информация , полученная при осмотре экономического субъекнта, его основных частков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организанция оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудиторнская организация считает возможным проведение аудита, она перехондит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава специалистов, входя щих в аудиторскую группу, аудиторская организация обя зана учитывать:

Х бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовинтельного, основного и заключительного);

Ха предполагаемые сроки работы группы;

Х количественный состав группы;

Ха должностной ровень членов группы;

Ха преемственность персонала группы;

Х квалификационный ровень членов группы.

После окончания предварительного планирования аудита аудиторнская организация приступает к разработке общего плана и программы аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторнская организация оценивает эффективность системы внутреннего коннтроля , действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своенвременно предупреждает о возникновении недостоверной информанции, а также выя вля ет недостоверную информацию. Оценивая эффекнтивность системы внутреннего контроля , аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутнреннего контроля и систему бухгалтерского чета для получения донстаточной степени веренности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоя щего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует становить приемлемые для нее ровень сущестнвенности и аудиторский риск, позволя ющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Следует также учитывать степень автоматизанции обработки четной информации, что позволит аудиторской органнизации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

удиторская организация , если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверя емого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация я вля ется независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документиронвать, так как они я вля ются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита

Общий план аудита я вля ется руководством в осуществлении пронграммы аудита. В общем плане аудиторская организация должна преднусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения проверки, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения .

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо честь:

Ха реальные трудовые затраты;

Х расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведенния повторного аудита) и его свя зь с текущим расчетом;

Ха ровень существенности;

Х проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определя ет способ провендения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. При решении провести выборочный аудит аудитор формирует аудинторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской дея тельности Аудиторская выборка.

В общем плане аудита рекомендуется рассмотреть вопросы форминрования аудиторской группы, численность, квалификацию и распренделение аудиторов по конкретным участкам аудита, ознакомление их с дея тельностью предприя тия , контроль руководителя за выполнением ном работы ассистентов аудитора, разъя снение руководителем аудиторской группы методических вопросов, свя занных с практической реализацией аудиторских процедур.

удиторская организация определя ет в общем плане роль внутреего аудита, также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

После составления общего плана аудитор приступает к подготовке и составлению программы аудита.

Программа аудита

Программа аудита я вля ется развитием общего плана аудита и преднставля ет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно я вля ется для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

удитору следует документально оформить программу аудита, обонзначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процендуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылнки на них в своих рабочих документах.

удиторскую программу следует составля ть в виде программы теснтов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представля ет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и чета. Назначенние тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выя вить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

удиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском чете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представля ет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского чета он будет проверя ть, и сонставить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского чета.

При подготовке программы аудита аудитору целесообразно подгонтовить план проверки счетов, остатки или обороты по которым за пронверя емый период я вля ются существенными, казав при этом, какие доказательства необходимы для подтверждения записей по счетам. Аундитор приводит в плане описание ошибок, выя вленных на стадии предварительного планирования . Существует несколько приемов, конторые могут использоваться при составлении плана проверки счетов:

Х для становления влия ния ошибок прошлых периодов аудитору следует составить список всех существенных ошибок, которые были выя влены во время предыдущей проверки им самим или его предшенственником, контролирующими органами;

Х ошибочность нетипичных остатков по счетам и нетипичных изнменений в течение года подтверждается или опровергается путем понлучения разъя снений от менеджеров предприя тия ;

Х в случае обнаружения неверной методики чета каких-либо опенраций при проверке надежности организации и методического обеснпечения чета аудитору следует заключить, что существует ошибка, вызванная данной методикой, и если она существенна, риск проверки данного счета я вля ется высоким;

Х значительная стоимость или повышенная ликвидность активов могут служить причиной их хищений. Поэтому аудитор должен изунчить организацию контроля за сохранностью таких средств. При этом целесообразно подвергать опросу не только заня тый на предприя тии персонал, но и тех лиц, чьи действия контролируются ;

Х операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нередко содержат ошибки в оценке, свя занные с неправильным опренделением курса на дату их отражения или отсутствием переоценки в конце периода;

Х несистематические записи, которыми оформля ют разовые, редко повторя ющиеся операции, например, исправительные и регулинрующие записи, в том числе свя занные с начислением резервов и занкрытием периода, отмечаются аудитором при ознакомлении с методинкой чета и формой счетоводства, применя емыми на предприя тии.

В зависимости от изменений словий проведения аудита и резульнтатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриватьнся . Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, я вля ются фактинческим материалом для составления аудиторского отчета (письмеой информации руководству экономического субъекта) и аудиторнского заключения , также основанием для формирования объективнного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и пронграмма аудита должны быть оформлены документально и завизированны в установленном поря дке.

2. Существенность в аудите

Основной целью аудита я вля ется становление достоверности бухнгалтерской отчетности экономических субъектов. Но аудиторские орнганизации в ходе проведения проверок не должны устанавливать донстоверность отчетности с абсолютной точностью, обя заны станонвить ее достоверность во всех существенных отношения х.

Существенность при становлении достоверности финансовой отчетности

Согласно федеральному стандарту № 4 Существенность в аудите аудитор оценивает то, что я вля ется существенным, по своему професнсиональному суждению. Под достоверностью бухгалтерской отчетноснти во всех существенных отношения х понимается такая степень точноснти показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифициронванный пользователь этой отчетности оказывается в состоя нии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономинческие решения . Существенность информации - это свойство, которое делает ее способной влия ть на экономические решения разумного пользователя информации.

Существенностью в аудите называется выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлия ть на решения ее пользонвателя . Несмотря на то, что существенность определя ется по отношеннию к пользователю, следует помнить, что в наибольшей степени она затрагивает интересы аудитора. Во-первых, на него возложено бремя ее расчета (при словии, что он не должен обсуждать ее ни с клиентом, ни с пользователем), и, во-вторых, она определя ет объем работы аудинтора и риски, которые он на себя принимает.

удитор обя зан принимать во внимание две стороны существеости в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, нося т или не нося т существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения поря дка совершенных экономическим субъектом финансовых и хонзя йственных операций от требований нормативных актов, действуюнщих в Российской Федерации.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превоснходя т ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с четом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количествеый критерий, т.е. ровень существенности.

Поня тие ровня существенности

Под ровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифициронванный пользователь этой отчетности с большой степенью вероя тноснти перестанет быть в состоя нии делать на ее основе правильные вывонды и принимать правильные экономические решения .

При нахождении абсолютного значения ровня существенности аундитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, харакнтеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, котонрые называются базовыми показателя ми бухгалтерской отчетности.

удиторские организации обя заны становить систему базовых понказателей и поря док нахождения ровня существенности, которые должны быть оформлены документально (например, в виде внутреего аудиторского стандарта) и применя ться на постоя нной основе. В любом случае такой документ должен быть твержден решением иснполнительного органа аудиторской фирмы.

Система базовых показателей и поря док нахождения ровня сущенственности могут меня ться в некоторых случая х, например, при изменнении законодательства в области бухгалтерского чета, налогооблонжения и аудита, изменении специализации аудиторской организации или смене руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и поря док нахождения ровня существенности, должен иметь открытый харакнтер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с приня тым аудиторской организацией поря дком нахождения ровня существенности.

Значение ровня существенности для аудиторской проверки должнно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение ровня существенности должно быть в обя зательном поря дке зафиксировано в общем плане аудита.

К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не только обсуждают с клиентами планируемую величину существенности (что неприемлемо, как же говорилось выше), но и включают ее в договор, стремя сь уменьшить свою ответственность перед клиентом. Это свя нзано с непониманием предназначения расчета ровня существенности в аудите.

Поря док определения ровня существенности

удиторские организации обя заны вычисля ть ровень существеости, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского чета, статей баланса показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель ровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений ровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского чета, статей баланса, показателей отчетности. станонвив базу расчетов, аудитор определя ет процент, который он должен применить. Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значения : от 0,5 до 1% стоимости активов; от 1 до 2% суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли после налогообложенния , от 0,5 до 3% выручки. Однако эти значения не я вля ются четко становленными для всех случаев, они могут различаться по отрасля м дея тельности.

Стандартом Существенность и аудиторский риск, действовавншим до приня тия федерального стандарта, был рекомендован опреденленный поря док расчета ровня существенности. Система базовых понказателей приведена в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Рекомендуемая система базовых показателей

Наименование базового показателя	Значение базового поканзателя бухгалтерской отчетности проверя немого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, принменя емое для нахождения ровня сущестнвенности
Балансовая прибыль предприя тия		5
Валовой объем реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)		10
Общие затраты предприя тия		2

Однако конкретный поря док определения ровня существенности разрабатывается аудиторской фирмой самостоя тельно. Он может отнличаться от поря дка, рекомендованного в стандарте, например, аудинторские организации могут изменить значения коэффициентов, перенчень финансовых показателей, поря док усреднения при нахождении показателя , предусмотреть не один показатель существенности, а ненсколько - для различных статей баланса и т.п.

Остановимся на рекомендованном поря дке расчета ровня сущестнвенности, отраженном в табл. 4.1. По итогам финансового года для экономического субъекта, подлежащего проверке, определя ются финнансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение отражается во втором столбце в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей' берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат включается в данные четвертого столбца.

удитор должен далее проанализировать числовые значения , запинсанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно отклоння ются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может их отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывается средня я величина, которую можно для добства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения . Данная велинчина и я вля ется единым показателем ровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Иногда встречаются такие ситуации, когда часть показателей вклюнчить в таблицу не дается . Например, в организации может отсутствонвать прибыль по итогам года, или ее размер, с четом анализа показантелей за предыдущие годы, я вля ется не характерным для данной органнизации. В некоторых случая х в некоммерческих структурах вообще отсутствует показатель выручки от реализации. В такой ситуации, когда для расчетов показателя ровня существенности, возможно, иснпользовать только два числовых показателя , и они сильно отличаются (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору иснпользовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение.

Процедура нахождения ровня существенности, все арифметичеснкие расчеты, усреднения , округления и причины, на основании котонрых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение ровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в конторой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетнность.

Рассмотрим примеры практического определения единого показантеля ровня существенности.

Пример 4.1. Данные, характеризующие финансово-хозя йственную дея тельность

организации за отчетный год, представлены в табл. 4.2. Поря док расчета ровня существенности:

1.      Вычисля ем среднее арифметическое показателей в столбце 4:

(2 500 + 5 400 + 7 300 + 4 + 4 100) /5 = 4 660.

2.      Сравниваем средние значения с наименьшим и наибольшим значения ми:

(4660-2500)/4660*100%=46,4%;

(7300-4660)/7300*100%=56,6%.

3.      Поскольку в том и другом случая х отклонение наибольшего и наименьшего штильных я вля ется значительным, принимаем решение отбросить 2500 тыс. руб. и 7 300 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем среднении. Находим новую среднюю величину:

(5400+4+ 4100) /3 = 4 500.

И чинном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении (4660 и 4 500), однако в некоторых случая х может быть иначе.

Т б л и ц 4.2. Основные показатели бухгалтерской отчетности и становленные процентные доли для определения ровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверя емого экономического субъекта, тыс. руб.	Доля , %	Значение, применя емое для нахождения ровня существенности, тыс, руб.
Прибыль предприя тия (после налогообложения )	5	5	2500
Валовойа объема реализации без НДС	270	2	5400
Валюта баланса	365	2	7300
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	4	10	4
Общие затраты предприя тия	205	2	4100

Пример 4.2. Данные, характеризующие финансово-хозя йственную дея тельность организации за три отчетных периода (в среднем), представлены в табл. 4.3.

Таблица 4.3. Основные показатели бухгалтерской отчетности и становленные процентные доли для определения ровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверя емого экономического субъекта, тыс. руб.	Доля , %	Значение, применя емое для нахождения ровня существенности, тыс. руб.
Прибыль предприя тия (после налогообложения )	241 061	5	12 053
Валовой объем реализации без НДС	765 191	2	15 304
Валюта баланса	373 909	2	7 478
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	91 500	10	9 150
Общие затраты предприя тия	405 552	2	8

1. В отличие от предыдущего примера, в столбец 2 записываем средние значения показателя за три года: отчетный период и два предшествующих года. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составля ет:

(12 053 + 15 304 + 7 478 + 9 150 + 8 ) / 5 = 10 419.

2. Сравниваем среднее значение с наименьшим и наибольшим значения ми:

(10 419 - 7 478) / 10 419 Х 100% = 28,2%;

(15 304 - 10 419) / 10 419 Х 100% = 46,8%.

3. Поскольку наибольшее значение (15 304 тыс. руб.) отличается от среднего (10419) значительно, наименьшее значение (7 478 тыс. руб.) - не так сильно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, наименьшее оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(12 053 + 7 478 + 9 150 + 8 ) / 4 = 9 198 тыс. руб.

4 Полученную величину допустимо округлить до 9 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения ровня существенности. Разнличие между значением ровня существенности до и после округления составля ет:

(9 198 - 9 ) / 9 198 Х 100% = 2%, что находится в пределах допустимых 20%.

Корректировка ровня существенности в ходе проверки.

Если аудитору в ходе проверки станут известны определенные обнстоя тельства, он имеет право изменить (скорректировать) значение ровня существенности. При этом факт изменения уровня существеости новое значение ровня существенности, соответствующие раснчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обя зательнном поря дке зафиксированы в рабочих документах аудиторской пронверки.

Значение ровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, также любые корректировки значения ровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководинтелем данной проверки, что должно быть отражено в рабочей докуменнтации проверки.

Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки. Так, на этапе планирования он очень важен при определении содержания , затрат времени и объема применя емых аундиторских процедур. Непосредственно в ходе проведения проверки ровень существенности оказывает большое влия ние на осуществленние конкретных аудиторских процедур. На этапе завершения аудита он должен быть приня т во внимание при оценке влия ния обнаружеых искажений и нарушений на достоверность бухгалтерской отчетнности.

удитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им исканжения могут не иметь существенного характера сами по себе, но исканжения взя тые в совокупности, также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в рензультате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

Сопоставление уровня выя вленных и предполагаемых искажений с ровнем существенности, также оценка отклонений поря дка веденния чета от соответствующих нормативных документов, оказывают существенное влия ние на выражение аудитором мнения о проверя енмой финансовой отчетности. Степень, этого влия ния представлена в табл. 4.4.

Т а б л и ц 4.4. Влия ние ровня искажений и нарушений требований

нормативных документов на формирование мнения аудитора

о достоверности финансовой отчетности

№ п/п	Уровень выя вленных и предполагаемых искажений (количественная сторона существенности)	Оценка отклонений поря дка ведения чета и подготовки отчетности от требований нормативных документов (качественная сторона существенности)	Мнение аудитора о финансовой отчетности
1	Намного меньше ровня существенности	Несущественны	Отчетность я вля ется достоверной во всех существенных отношения х (при одновременном наличии снловий 2 и 3)
2	Намного больше ровня существеости	Имеют существенный ханрактер	Отчетность не может быть признанна достоверной во всех сущестнвенных отношения х (при наличии хотя бы одного из словий 2 и 3)
3	Больше либо меньнше, но в целом близки по величинне к ровню сущенственности	Однозначно не могут быть признаны существенными	удитор принимает решение о вынражении мнения о достоверности отчетности с оговорками* (при нанличии хотя бы одного из словий, или одновременно двух словий 2иЗ)

* Примечание. Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обя зан взя ть на себя ответственность и приня ть решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушения х в проверя емой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заклюнчение. Аудитору следует предложить руководству проверя емой организации внести в становленном поря дке исправительные проводки по странению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства пронверя емого предприя тия с внесением исправлений может служить для аудитора основаннием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения , отличного от безнусловно положительного.

3. Аудиторский риск и методы его минимизации Поня тие аудиторского риска

Риск считается одной из основополагающих категорий в аудиторнской проверке. Именно от него зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Риск аудитора можно определить как вероня тность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выя вленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содернжит существенные искажения , когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Вероя тность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой статье форм бухгалтерской отчетности будет верным, зависит от трех факторов: бухгалтерского чета преднприя тия , надежности систем контроля , аудиторских процедур.

В соответствии с этой схемой выделя ются три основных компоненнта рисков:

Ха риск системы чета (внутрихозя йственный риск);

Х риск средств контроля ;

Ха риск аудиторских процедур (риск необнаружения ).

удитор обя зан изучать эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обя нзан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, среднний, низкий.

удиторские организации могут приня ть решение о применении в своей дея тельности большего количества градаций либо об использонвании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

удитор при проведении аудита должен предприня ть необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного мининмального ровня .

Виды рисков

Под внутрихозя йственным риском понимают субъективно опреденля емую аудитором вероя тность поя вления существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозя йственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выя влены средствами сиснтемы внутреннего контроля .

В данном случае вероя тность поя вления ошибок в чете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой вероя тности, основывая сь на следующих признаках:

Х при проведении предыдущей проверки были выя влены сущестнвенные ошибки;

Х у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры проверя емого субъекта не совсем понимают общеприня тые бухгалтерские принципы и четную политику самой компании;

Х сущность бизнеса такова, что проводя тся сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и чете операций;

Х некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах.

При оценке внутрихозя йственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

Х местонахождение клиента (регион, страна, их политическая и экономическая стабильность);

Х словия и методы ведения хозя йственной дея тельности клиеннтом (смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств и т.п.);

Х штат и организация бизнеса (честность персонала, опыт и кванлификация работников, возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения любой ценой определенных поканзателей бухгалтерской отчетности и т.п.);

Х возможность контроля за дея тельностью предприя тия со сторонны его собственников;

Х доходы и планы оперативной дея тельности (снижение количенства или качества реализуемой продукции, изменения в технологии производства, существенные отклонения по результатам инвентаризанции и т.п.);

Х ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.).

Х наличие хозя йственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективнном мнении исполнителей;

Х наличие хозя йственных операций, поря док правильного офорнмления которых неоднозначно трактуется действующим законодательнством;

Х наличие редких, необычных, нестандартных хозя йственных опенраций.

При оценке внутрихозя йственного риска аудитор может использонвать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обя зан бедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверя емого года.

Как правило, для расчета этого вида риска используются специальнные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальнных и технологических факторов), ДВНП (анализ достоинств, недонстатков, возможностей и неблагоприя тных обстоя тельств), анализ пя ти сил рынка.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определя емую аудитором вероя тность того, что сущестнвующие на предприя тии и регуля рно применя емые средства системы бухгалтерского чета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправля ть нарушения , я вля ющиеся существенными по отдельности или в совокупности.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского чета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Надежность средств контроля и риск средств контроля я вля нются взаимодополня ющими категория ми. Высокой надежности соотнветствует низкий риск, средней надежности - средний, низкой надежнности - высокий риск.

удитор обя зан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельнные средства контроля , что следует делать не менее чем в три следуюнщих этапа:

Х общее знакомство с системой внутреннего контроля ;

Х первичная оценка надежности системы внутреннего контроля ;

Х подтверждение достоверности оценки надежности системы внутнреннего контроля (проверка ее эффективности).

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применя ть специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля . Они включают:

Х формальную проверку документов на наличие, например, необнходимых подписей;

Х опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не находя т письменного подтверждения ;

Х повторение процедур контроля , например, сверка аудитором занписей в регистре по банковскому счету с выписками банка.

удитор тестирует средства контроля во всех случая х, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля , тем тщательнее он должен пронверя ть их надежность и эффективность.

Как и эффективность системы чета, эффективность внутреннего контроля не зависит от аудитора, лишь оценивающего систему внутнреннего контроля и основывающегося в своей оценке на изучении структуры. Однако нельзя полагаться на опыт предшествующей работы с постоя нным клиентом, поскольку вследствие подобного привычного доверия аудитор может не заметить происшедшего падения эффективнности внутреннего контроля .

В некоторых случая х эффективность внутреннего контроля оценинвается вместе с эффективностью учета. Пример такой оценки преднставлен в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Оценка системы внутреннего контроля

Система бухгалтерского чета	Система внутреннего контроля	Оценка системы внутреннего контроля
Ошибка	Ошибка	Неэффективна
Ошибка	Ошибка исправлена	Эффективна
Ошибок нет	Ошибка	Неэффективна
Ошибок нет	Ошибок нет	Точно оценить невозможно

Под, риском аудиторских процедур (риск необнаружения ) понимают субъективно определя емую аудитором вероя тность того, что примення емые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позвонля т обнаружить реально существующие нарушения , имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения я вля ется показателем эффективности и каченства работы аудитора, он зависит от поря дка проведения конкретной аудиторской проверки, также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с дея тельностью пронверя емого экономического субъекта.

удитор несет ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации, призванных обеспечить выя вление существенных ошибок, которые могут повлия ть на достоверность финансовых отчетов. Аудиторские процедуры, используемые для получения подобной информации, деля тся на две категории:

Х аудиторская проверка элементов операций и остатков на счетах;

Х аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

удитор обя зан на основе оценки внутрихозя йственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с четом минимизации риска необнаружения спланнировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная свя зь между риском необнаружения и комбиннацией внутрихозя йственного риска и риска средств контроля :

Х высокие значения внутрихозя йственного риска и риска средств контроля обя зывают аудитора организовать проверку так, чтобы снинзить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения ;

Х низкие значения внутрихозя йственного риска и риска средств контроля позволя ют аудитору допустить в ходе проверки более высонкий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значения риска необнаружения для различных соотнношений внутрихозя йственного риска и риска средств контроля принведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6. Взаимосвя зь между компонентами аудиторского риска

Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как: удиторская организация оценивает внутрихозя йственный риск как:	Высокий	Средний	Низкий
При этом ровень риска не обнаружения , который можно допустить, будет:
Высокий	Наинизший	Ниже	Средний
Средний	Ниже	Средний	Выше
Низкий	Средний	Выше	Наивысший

В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения , он обя зан:

Х модифицировать применя емые аудиторские процедуры, предуснмотрев величение их количества и (или) изменение их сути;

Ха величить затраты времени на проверку;

Ха повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоя нии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозя йственных операций до приемнлемого уровня , это может служить для аудитора основанием для поднготовки по итогам проверки аудиторского заключения , отличного от безусловно положительного.

Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выгля дит следующим образом:

где ОР Ч общий аудиторский риск; ВР - внутрихозя йственный риск; КР - риск контроля ; НР Ч риск необнаружения .

Общий аудиторский риск существует всегда, даже в том случае, когда проверка правильно планируется и тщательно проводится . Общий аудиторский риск определя ется как вероя тность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по рензультатам проверки. Поскольку существует понимание невозможности полного странения риска, оптимальный аудиторский риск может быть установлен приблизительно на ровне 5% (хотя каких-либо офинциальных норм на этот счет не существует). Это означает, что в пя ти из ста подписанных аудитором заключений допускается наличие ненверных выводов. Таким образом, ровень доверия к заключению аудинтора - 95% - считается лмагической цифрой аудиторского риска.

удитор обя зан принимать во внимание, что между ровнем сущенственности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависинмость:

Х чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторнский риск;

Ха чем ниже ровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений ровня существенности, он обя зан приня ть меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует точнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

Х снизить, если это возможно, риск средств контроля , для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительнных процедур тестирования средств контроля ;

Х снизить, если это возможно, риск необнаружения , для чего преднусмотреть величение количества аудиторских процедур, величить зантраты времени на проверку, повышение объемов аудиторских выборок.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозя йственного риска остаются практически постоя нными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих факнтов, не чтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

4. Изучение и оценка системы бухгалтерского чета и внутреннего контроля

удитор в ходе проверки обя зан получить достаточную убеждеость в том, что система бухгалтерского чета достоверно отражает хозя йственную дея тельность проверя емого предприя тия . Это мнение аудитора должно быть подкреплено результатами изучения особенноснтей системы внутреннего контроля .

В правиле (стандарте) Изучение и оценка систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля в ходе аудита излагаются основные тренбования , предъя вля емые к изучению и оценке систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля проверя емого предприя тия .

Принципы оценки системы внутреннего контроля

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обя зана использовать не менее трех следуюнщих градаций: высокая ; средня я ; низкая .

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля должны в обя зательном поря дке документиронваться аудиторскими организация ми в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется иснпользовать следующие типовые формы:

Х специально разработанные тестовые процедуры;

Х перечни типовых вопросов для выя снения мнения руководя щенго персонала и работников бухгалтерии;

Ха специальные бланки и проверочные листы;

Х блок-схемы и графики;

Х перечни замечаний, протоколы или акты.

удиторские организации могут самостоя тельно разрабатывать ментодики и поря док изучения и оценки системы бухгалтерского чета и внутреннего контроля , а также планировать процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Мнение аудитора об организации системы чета и внутреннего контроля я вля ется основанием для планирования степени детальности и выборочноеЩ проведения аудиторских процедур. Поэтому отсутстнвие документального оформления особенностей системы чета и коннтроля клиента может иметь самые негативные последствия для аудинтора, например, служить доказательством низкого качества оказываенмых им слуг (в случае предъя вления претензий к аудитору).

Серьезные недостатки систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля , отмеченные в ходе аудиторской проверки, также рекоменндации по их странению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверя емого предприя тия .

Первоначальное знакомство с системой бухгалтерского чета

Знакомство с системой бухгалтерского чета включает в себя изунчение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозя йственной дея тельности проверя емого экономического субъекта:

Х четной политике и основных принципов ведения бухгалтерсконго чета;

Х организационной структуре подразделения , ответственного за ведение бухгалтерского чета и подготовку бухгалтерской отчетности;

Х распределении обя занностей и полномочий между работниканми, принимающими частие в ведении чета и подготовки отчетности;

Х организации подготовки, оборота и хранения документов, отранжающих хозя йственные операции;

Х поря дке отражения хозя йственных операций в регистрах бухгалнтерского чета, формах и методах обобщения данных таких регистров;

Х поря дке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского чета;

Х роли и места средств вычислительной техники в ведении чета и подготовки отчетности;

Х критических областей чета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

Х средств контроля , предусмотренных в отдельных областя х сиснтемы чета.

удитор обя зан также проверить соответствие организации систенмы бухгалтерского чета клиента действующим нормативным докунментам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмечеых нарушений.

Считается , что система бухгалтерского чета предприя тия эффекнтивна, если при регистрации хозя йственных операций они отражаются в соответствии с законодательством и в правильных суммах и времеом периоде, зафиксированы детали операций, имеющие существеое значение, также ограничена возможность поя вления злоупотребнлений.

Оценка элементов системы внутреннего контроля

К элементам системы внутреннего контроля помимо системы чета относя тся контрольная среда и процедуры контроля .

На контрольную среду (среду, в рамках которой руководство клиента осуществля ет контроль за ведением бизнеса) оказывают влия ние слендующие факторы:

Ха стиль руководства;

Ха организационная структура;

Х распределение полномочий (например, наличие должностей кассира и бухгалтера по кассовым операция м и т.п.);

Х кадровая политика (система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала);

Х правильное ведение чета и составление отчетности.

Ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля несет руководство предприя тия .

Существуют и определенные ограничения системы внутреннего контроля . К ним относится естественное требование руководителя , чтобы затраты на осуществление контрольных мероприя тий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких менроприя тий. Ограничивают доверие к системе внутреннего контроля и наличие в ней ошибок из-за небрежности или мысла персонала и руководства

К целя м, которые ставит перед собой руководство предприя тия , разрабатывая средства контроля , относя тся такие, как выполнение всех операций только с одобрения руководства, правильная и своевренменная регистрация всех операций в чете, осуществление доступа к активам только с разрешения руководства, периодическая инвентаринзация активов.

удитору следует бедиться в применении таких процедур внутреего контроля , как:

Х арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

Х проведение сверок расчетов;

Х проверка правильности осуществления документооборота и нанличия разрешительных записей руководя щего персонала;

Х проведение периодических плановых и внезапных инвентаризанций кассовой наличности, ценных бумаг и т.п. имущества;

Х использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;

Х осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприя тия ;

Х исследование динамики хозя йственных показателей, сравнение плановых и сметных хозя йственных показателей с фактически имевншими место и выя снение причин существенных расхождений.

удитор обя зан оценивать систему внутреннего контроля экононмического субъекта не менее чем в три следующих этапа:

Ха общее знакомство с системой внутреннего контроля ;

Х первичная оценка надежности системы внутреннего контроля ;

Х проверка эффективности системы внутреннего контроля .

В случае если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего коннтроля , клиента, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутнреннего контроля аудиторская организация примет решение о том, она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутнреннего контроля , ей следует осуществить первичную оценку надежнности системы внутреннего контроля .

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреего контроля аудитор обя зан принимать во внимание, что следует проверя ть на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозя йственную документацию всего отчетного периода, деля я больншее внимание тем периодам, дея тельность в которых имела особеости или различия по сравнению с типичной дея тельностью. Оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как низкой не исключает возможности оценки нандежности других отдельных средств контроля как средней или вынсокой.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как лсреднюю или как высокую. В этом случае аудиторская организация должна планиронвать аудиторские процедуры исходя из этого предположения , но даже и тогда она не должна доверя ть данной системе абсолютно.

В дальнейшем при проверке эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен бедиться в соответствии реального функцинонирования контрольных механизмов запланированному ровню. Аундиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств коннтроля , называются тестами средств контроля . Оценку эффективности системы внутреннего контроля следует организовать по таким направнления м дея тельности предприя тия , как снабжение и заготовление, производство, в том числе чет затрат, сбыт продукции, финансы и т.п.

5. Аудиторская выборка

удиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском чете сальдо и операций по счетам или проверить среднства системы контроля сплошным образом, если число элементов пронверя емой совокупности настолько мало, что применение статистичеснких методов не я вля ется правомерным, либо если применение аудинторской выборки я вля ется менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Размер аудиторской выборки определя ется величиной ошибки, конторую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определя ется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором ровнем существенности.

Определение объема аудиторской выборки

Полученный уровень существенности используется аудитором при расчете объема выборки из проверя емой совокупности. Размер выборнки может быть становлен по следующей формуле:

п = NХМХ R,

где п Ч число элементов в выборке; N - число элементов провенря емой совокупности; М - ровень существенности; R - коэффицинент надежности (величина, обратно пропорциональная аудиторскому риску).

Правило (стандарт) аудиторской дея тельности Аудиторская вынборка посвя щен поря дку построения выборки при проведении аудинта.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупноснти должны иметь равную вероя тность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должнна использовать один из следующих методов:

Х случайный отбор, он может проводиться по таблице случайных чисел;

Х систематический отбор, который предполагает, что элементы отнбираются через постоя нный интервал, начиная со случайно выбраого числа. Этот интервал строится либо на определенном числе эленментов совокупности (например, изучение каждого двадцатого докунмента из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составля ющий сальдо или оборот, на который приходится каждая следующая тыся ча рублей в совокупной стоимости элементов);

Х комбинированный отбор (представля ет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора).

удиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентантивной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда професнсиональное суждение аудитора по итогам проведения выбором не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная вынборка может использоваться , когда аудитор проверя ет отдельно взя тую группу операций либо класса операций, по которым становлены вознможные ошибки.

Этапы построения аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторская организация должна опреденлить:

Х поря док проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетнности;

Х проверя емую совокупность, из которой будет сделана выборка;

Х объем выборки.

При выработке поря дка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна опреденлить цели проверки и аудиторские процедуры, позволя ющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценнить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

удиторская организация должна определить изучаемую совокупнность таким образом, чтобы она соответствовала целя м аудита. Аудинторская организация проводит выборку элементов совокупности наинболее эффективным и экономным образом, позволя ющим достичь понставленных целей аудита. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходнные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко казать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволя ет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организанция должна становить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по опреденленному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место при:

Ха тестировании средств системы контроля ;

Х проведении детальной проверки верности отражения в бухгалнтерском чете оборотов и сальдо по счетам.

Если аудитор полагает, что в проверя емой совокупности содержитнся ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы пронверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется , если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Для любой выборки аудиторская организация обя зана:

Х анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

Х экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверя емую совокупность;

Х оценивать риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организанция должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

удиторская организация обя зана распространить результаты, понлученные по выборке, на всю проверя емую совокупность. Методы раснпространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки.

удитор должен убедиться , что ошибка в проверя емой совокупноснти не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения , с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустинмой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборнки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применя ть аудиторские процедуры, альтерннативные же проведенным.

удиторская организация должна в обя зательном поря дке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Выводы

1. Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа: предварительное планирование аудита, подготовку и составнление общего плана аудита, подготовку и составление программы аудита.

2. Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, также в соответнствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планирования .

3. Под ровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероя тности перестанет быть в состоя нии делать на ее основе правильные выводы и принимать пранвильные экономические решения .

4. Аудиторские организации обя заны установить систему базовых показантелей и поря док нахождения ровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применя ться на постоя нной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть твержден решением исполнинтельного органа аудиторской фирмы.

5. Аудиторский риск означает вероя тность того, что бухгалтерская отчетнность экономического субъекта может содержать не выя вленные существеые ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения , когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

6. Аудиторский риск включает три компонента: риск системы чета (внутнрихозя йственный риск); риск средств контроля ; риск аудиторских процедур (риск необнаружения ).

7. Под внутрихозя йственным риском понимают субъективно определя енмую аудитором вероя тность поя вления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозя йственных опенраций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие исканжения будут выя влены средствами системы внутреннего контроля или при словии допущения отсутствия таких средств.

8. Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субънективно определя емую аудитором вероя тность того, что существующие на предприя тии и регуля рно применя емые средства системы бухгалтерского чета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправля ть нарушения , я вля ющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препя тствовать возникновению таких нарушений.

9. Под риском необнаружения понимают субъективно определя емую аудитором вероя тность того, что применя емые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволя т обнаружить реально существующие нанрушения , имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупнности.

10. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения , он обя зан изменить применя емые аудиторские процедуры, предусмотрев велинчение их количества и изменение их сути, или величить затраты времени на проверку, или повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоя нии снизить риск необннаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозя йственных операций до приемлемого уровня , это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения , отличного от безусловно положительного.

11. Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выгля дит следующим образом:, где ОР Ч общий аудиторский риск; ВР Ч внутрихозя йственный риск; КР - риск контроля ; HP - риск ненобнаружения .

12. Аудитор обя зан принимать во внимание, что между ровнем сущестнвенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше ровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже ровень существенности, тем выше аудиторский риск.

13. Мнение аудитора об организации системы чета и внутреннего коннтроля я вля ется основанием для планирования степени детальности и выбонрочности проведения аудиторских процедур. К элементам системы внутреего контроля относя тся система чета, контрольная среда и процедуры коннтроля . Аудитор обя зан оценивать систему внутреннего контроля экономичеснкого субъекта в следующие этапы: общее знакомство с системой внутреннего контроля ; первичная оценка надежности системы внутреннего контроля ; пронверка эффективности системы внутреннего контроля .

14. Размер аудиторской выборки определя ется величиной ошибки, котонрую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необхондимый размер выборки. Допустимая ошибка определя ется на стадии планинрования аудита в соответствии с выбранным аудитором ровнем существеости. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Глава 5. Проведение аудиторской проверки

1.      Аудиторские доказательства и аналитические процедуры

Аудиторские доказательства

Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определя ются в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 Аудиторские доказательства.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухнгалтерской отчетности аудитор должен получить надлежащие аудиторнские доказательства на основе детальной проверки верности отраженния в бухгалтерском чете оборотов и сальдо по счетам, проведения аналитических процедур, проверки средств внутреннего контроля .

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские пронцедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторнских доказательств.

удитор на основе своего профессионального суждения обя зан самостоя тельно приня ть решение о количестве информации, необхондимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отнчетности экономического субъекта.

удиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или стном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, понлученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письмеому запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или стном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организанции представля ют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

удиторские доказательства должны быть достоверными и достанточными. Доказательства, полученные самой аудиторской организанцией, обычно я вля ются более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Доказательства в форме докунментов и письменных показаний обычно я вля ются более достовернынми, чем стные показания .

Поня тия достаточности и надлежащего характера взаимосвя заны: достаточность - это количественная мера аудиторских доказательств, надлежащий характер я вля ется их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

Х степени аудиторского риска, т.е. вероя тности приня тия невернного решения аудиторской организацией;

Х наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотруднников экономического субъекта;

Х получения аудиторского доказательства на основе данных сиснтемы внутреннего контроля , которое я вля ется тем более достоверным, чем лучше состоя ние системы внутреннего контроля ;

Х получения информации в результате самостоя тельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения , полученные от других лиц;

Х получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в стнной форме;

Х возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих донкументах.

Источниками получения аудиторских доказательств я вля ются :

Ха первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

Ха регистры бухгалтерского чета экономического субъекта;

Х результаты анализа финансово-хозя йственной дея тельности экономического субъекта;

Ха стные высказывания сотрудников экономического субъекта и

третьих лиц;

Х сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

Х результаты инвентаризации имущества экономического субъекнта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

Х бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее цеыми аудиторскими доказательствами считаются доказательства, понлученных аудитором непосредственно в результате исследования хонзя йственных операций.

удиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание все предпосылки подготовки финансовой отчетности, сденланные руководством аудируемого лица. К таким предпосылкам отнонся тся :

Х существование (наличие актива или обя зательства, отраженного в отчетности);

Х права и обя занности;

Ха возникновение;

Х полнота (отсутствие не отраженных в чете активов и обя зантельств);

Ха стоимостная оценка;

Х измерение;

Ха раскрытие в отчетности.

удиторский риск меньшается , если аудитор использует доказантельства, полученные из различных источников и разные по форме представления . Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аундитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процендуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть веренным в достоверности собранных доказательств и обоснованности получеых выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не преднставлены существующие документы в полном объеме, она обя зана отнразить это в отчете (письменной информации руководству экономинческого субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторнского заключения , отличного от безоговорочно положительного.

удитором используются следующие процедуры проверки по сунществу:

Х проверка арифметических расчетов клиента (пересчет, который заключается в проверке арифметической точности источников докунментов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчентов);

Х инвентаризация (прием, который позволя ет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и полунчить ориентировочную информацию о состоя нии и стоимости такого имущества). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации;

Х проверка соблюдения правил чета отдельных хозя йственных операций (контроль за учетными работами, выполня емыми бухгалтенрией);

Х подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальности сальдо на счетах чета. Получение информации может быть в виде ответа на запрос от имени руководства экономичеснкого субъекта или непосредственно от имени аудиторской организанции;

Х стный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Результаты стных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обя зательно должны быть казаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, также фамилия , имя , отчество лица, которое было опрошено;

Х инспектирование - проверка документов (заключается в том, что аудитор должен бедиться в реальности определенного документа). Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтернском чете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

Х прослеживание (процедура, в ходе которой аудитор проверя ет некоторые первичные документы, отражение данных первичных докунментов в регистрах синтетического и аналитического чета, находит заключительную корреспонденцию счетов и беждается в том, что сонответствующие хозя йственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском чете);

Ха аналитические процедуры.

Аналитические процедуры

Виды аналитических процедур и поря док их выполнения опреденлены правилом (стандартом) Аналитические процедуры.

налитические процедуры состоя т в выя влении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателя ми дея нтельности проверя емого экономического субъекта.

Основной целью применения аналитических процедур я вля ется выя вление наличия или отсутствия необычных или неверно отражеых фактов и результатов хозя йственной дея тельности, определя ющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудинтора.

Целя ми аналитических процедур также я вля ются :

Х изучение дея тельности экономического субъекта;

Х оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его дея тельности;

Х выя вление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

Ха сокращение числа детальных аудиторских процедур;

Х обеспечение тестирования в целя х получения ответов на возникншие вопросы.

Применение аналитических процедур позволя ет повысить качестнво аудита и сократить затраты времени на его проведение.

налитические процедуры могут выполня ться на протя жении всего процесса аудита.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процендур способствует пониманию дея тельности проверя емого экономичеснкого субъекта, выя влению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формированнии общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудинторских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудинтор может выполня ть аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искаженний или других финансовых проблем. В результате они могут выя вить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Основные виды аналитических процедур:

Х сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показателя ми;

Х сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

Х сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтернскими данными;

Х анализ изменений с течением времени показателей бухгалтернской отчетности и относительных коэффициентов, свя занных с ними и др.

При сравнении фактических показателей отчетности экономичеснкого субъекта с плановыми аудитор должен:

Х оценить методику планирования , которую использует экономинческий субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, аудинтор не должен использовать плановые показатели для получения аудинторских доказательств;

Х бедиться , что клиент не изменил бухгалтерские показатели отнчетного периода в соответствии с плановыми.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателя ми, определя емыми самостоя тельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным я вля ется расчет разного рода коэффинциентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных докуменнтов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выя вления областей потенциальных рисков я вля ются :

Х вычисление и анализ относительных показателей текущего пенриода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

Х сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

Х сопоставление изменений нескольких видов относительных понказателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности эконномического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателя ми, аудитор может получить возможнность точнее анализировать дея тельность проверя емого экономичеснкого субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые даые представля ют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показатенля ми конкретного экономического субъекта. Аудитор должен учитынвать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влия ет на сопоставимость показателей.

При использовании метода сравнения данных бухгалтерской отчетнности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен бедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с даыми предыдущих периодов аудитор же на этапе планирования аудита определя ет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозя йствеые операции, которым следует делить наибольшее внимание в свя зи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выя вления областей потенциальных рисков я вля ются :

Х простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

Х анализ изменений статей в сравнении с изменения ми других статей. В этом случае область потенциального риска выя вля ется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя . При этом аудитор должен бедиться в идентичности применя емой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского чета в сравниваемых периодах. Основные этапы выполнения аналитических процедур:

Ха определение цели процедуры;

Ха выбор вида процедуры;

Ха выполнение процедуры;

Ха анализ результатов выполнения процедуры.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может иснпользовать такие методы, как простое сравнение, выя вление тенденнций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их экстраполирование на будущие (прошедшие) периоды, выя вление конличественных взаимосвя зей между какими-либо показателя ми с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор ментода зависит от профессионального суждения аудитора.

Результатами выполнения аналитических процедур я вля ется выя внление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений понказателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения , основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкция х по определению ровня существеости или на собственном профессиональном суждении. Если ненобычные отклонения превышают ровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения . В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значенния х, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть иснпользованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения , а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субънекта по результатам проведения аудита.

2.      Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности.

удит оценочных значений.

В аудиторской практике встречаются ситуации, когда аудиторский риск я вля ется более высоким, чем обычно. К таким ситуация м отнонсится проведение первичного аудита предприя тия и аудит оценочных значений. Остановимся на рассмотрении этих вопросов более поднробно.

Если аудит проводится аудиторской фирмой впервые для данного экономического субъекта, то такой аудит называют первоначальным, или первичным аудитом. При такой аудиторской проверке существенно возрастает риск аудита, что ведет к величению трудоемкости его пронведения . В частности_! при проведении первичного аудита бухгалтернской отчетности экономического субъекта аудиторской организации следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Поря док проведения такой проверки определен в российском стандарте Первичный аудит нанчальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

Особенности проведения первичного аудита

удиторская фирма при проведении первичного аудита должна понлучить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы бедиться в следующем:

Х начальные и сравнительные показатели проверя емой бухгалтернской отчетности не содержат существенных искажений, конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отнчетного периода соответствующим образом перенесены в начало пронверя емого отчетного периода;

Ха в случае проведенных корректировок начальных и сравнительнных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в поя снения х к проверя емой бухгалтерской отчетности;

Х четная политика проверя емого экономического субъект при меня ется на постоя нной основе, изменения в четной политике, влия ющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы и в соответствии с становленным поря дком.

удиторская организация также обя зана приня ть во внимание факт выдачи аудиторского заключения , отличного от безоговорочно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетное экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Каков поря док проведения первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности?

Стандарт предлагает аудиторской организации возможность проведения следующих аудиторских процедур (выбор осуществля ется и самой организацией):

Ха ознакомление с финансово - хозя йственной предприя тия ;

Х проведение анализа четной политики экономического субънекта;

Х ознакомления с поря дком составления бухгалтерской отчетнности;

Х проверка соответствия данных синтетического и аналитического чета;

Х проведение анализа системы внутреннего контроля и оценка ранботы отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он сунществует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

Х проведение необходимых аналитических процедур, например, сопоставление сальдо по счетам за различные периоды, оценка соотнношения между различными статья ми отчетности на начало проверя немого периода и (или) сопоставление их с данными предыдущих пенриодов;

Х направление письменных запросов на подтверждение опреденленной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам и др.

Что касается отражения результатов проверки начальных и сравнинтельных показателей в аудиторском заключений, то стандарт регламеннтирует этот вопрос следующим образом. Если аудиторской фирмой получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетнности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналонгичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверя емой отчетности в форме безоговорочно положительного аудинторского заключения .

Когда аудиторской организацией становлено, что отдельные нанчальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности сондержат искажения , которые оказывают существенное влия ние на донстоверность проверя емой отчетности, бухгалтерская отчетность отнчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверя емой отчетности с оговорнкой. Если же становлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверя емой отчетности в форме отрицантельного аудиторского заключения .

Бывают обстоя тельства, когда аудиторская фирма не может полунчить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении поднтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Тогда аудиторская организация должна выразить мнение о проверя емой бухгалтерской отчетности в форме аудинторского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Поня тие и виды оценочных значений

Зачастую в процессе проведения аудиторской проверки аудиторнская организация сталкивается с необходимостью проверки так назынваемых оценочных значений. Оценочные значения - это исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалнтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалнтерского чета при невозможности определения точных значений. К оценочным значения м относя тся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определя ется правинлами бухгалтерского чета. Конечно, использование оценочных значенний в бухгалтерской отчетности величивает риск возникновения в ней существенных искажений, и, следовательно, повышает риск аудинта. Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетноснти несет руководитель экономического субъекта. Методы расчета оценночных значений должны найти отражение как элемент четной понлитики предприя тия .

В российском стандарте Аудит оценочных значений в бухгалтернском чете изложены аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском чете и определены действия аудиторской организации по анализу результатов этих пронцедур.

Различают следующие виды оценочных значений в бухгалтерском чете:

Х амортизация основных средств;

Х амортизация нематериальных активов;

Ха резерв по сомнительным долгам;

Ха резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

Х фонды накопления ;

Ха фонды потребления ;

Ха фонд социальной сферы;

Х кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;

Ха резервы предстоя щих расходов и платежей.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения определя ются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления рассчитываются на основе фиксированного процента к полученной прибыли, арендная плата определя ется в сумме, казанной в договоре).

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от меньшения стоимости товарно-материнальных запасов может потребовать глубокого анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относя тся к бухнгалтерскому чету и отражаются на счетах бухгалтерского чета с пенриодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского чета, нанпример, начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтернской отчетности и до окончания года не определя ются , например, нанчисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Доказательства, подтверждающие оценочные значения , часто бынвают менее бедительными и свя заны с большими трудностя ми при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

Методы аудита оценочных значений

При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применя ть один из следующих методов или их комбинацию:

Х анализ и проверка процедуры, используемой руководством эконномического субъекта для расчета оценочного значения (анализ исходнных данных, проверка расчета, проверка тверждения методики раснчета);

Х использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта (например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получать иннформацию от юридической фирмы, ведущей дела проверя емого эконномического субъекта; в качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения , полученные сторонними, экспертами-оценщиками);

Х анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение (аудитор может проанализировать действия и сонбытия , происходя щие после конца аудируемого периода, но до заверншения аудита, например, падение курса ценных бумаг может подтверндить достоверность начисленного экономическим субъектом в проншлом году резерва).

удиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статья м бухгалтерской отчетности, основаым на оценочных данных. Она может также применя ть комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных знанчений. Например, при проверке расчета потерь от меньшения стоинмости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, обосноваость такого расчета будет подтверждена обзором последующих собынтий в виде проверки того, что цененные запасы не были использованы экономическим субъектом.

удиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания дея нтельности экономического субъекта и соответствия проверя емого оценночного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, опреденленным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторнских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухнгалтерской отчетности, то аудиторская организация определя ет, необнходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие я вля ется несущественным, например, когда сумма, содержащая ся в бухгалтернской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, иснправление может не требоваться . Если же аудиторская фирма считает различие существенным, она может предложить руководству экономинческого субъекта пересмотреть оценочное значение. В случае отказа от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматринваться вместе со всеми остальными искажения ми при оценке сущестнвенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

В заключение следует подчеркнуть, что неопределенность, сопутнствующая оценочным значения м, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверя емой бухнгалтерской отчетности.

3. Документация аудитора

В федеральном правиле (стандарте) аудиторской дея тельности № 2 Документирование аудита определены общие принципы документинрования аудита, требования к форме и содержанию рабочей докуменнтации аудита, поря док составления и хранения рабочей документации.

удит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровожндаться обя зательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита.

К рабочей документации аудита относя тся :

Х планы и программы проведения аудита;

Ха описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

Х объя снения , поя снения и зая вления экономического субъекта;

Ха копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

Х описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского чета экономического субъекта;

Х аналитические документы аудиторской организации;

Ха другие документы.

Состав, количество и содержание документов, входя щих в рабочую документацию аудита, определя ются аудиторской организацией исхондя из характера проводимой работы, рода дея тельности, состоя ния бухгалтерского чета, надежности системы внутреннего контроля и ровня руководства экономического субъекта. Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей! аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.

Сведения , содержащиеся в рабочей документации, я вля ются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

удиторская организация не обя зана предоставля ть рабочую докунментацию экономическому субъекту, в отношении которого проводилнся аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обя зана предонставля ть рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, пря мо предусмотреых законодательством Российской Федерации.

удиторская организация вправе по своему смотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые дейстнвия , не противоречащие закону, иным правовым актам и профессионнальной этике, также не нарушающие права и охраня емые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводилнся аудит, и других лиц.

Рабочая документация должна содержать все сведения , необходинмые и достаточные для планирования аудита аудиторской организанцией, подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организанцией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую дея тельнность в Российской Федерации, для составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской органинзацией.

Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита, о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, также выводы, сделанные на основе полученных ходе аудита сведений.

В рабочей документации подлежат отражению все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам.

Сведения , включенные в рабочую документацию, должны быть изложены я сно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования . К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформленнием.

Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных или иных носителя х, обеспечивающих сохранность сведений, сондержащихся в ней, в течение времени, становленного для хранения (рабочей документации в архиве.

Документы, входя щие в состав рабочей документации аудита, как правило, должны иметь следующие обя зательные реквизиты: наименование документа;

наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

период, за который проводится аудит;

дату выполнения аудиторской процедуры или составления донкумента;

содержание документа;

личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;

Ха дату проверки документа;

Х личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое словное обозначение такого лица. Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно. Каждый документ, входя щий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер. Система построения и поря док присвоенния идентификационных номеров таким документам станавливаются аудиторской организацией.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обя зательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки (лфайлы), введенные для каждого аудита, проводимого аудиторской организанцией, отдельно. Система расположения документов в папках устанавливается аудиторской организацией. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует руководитель аудиторской организации или лицо, им полномоченное.

Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый и пронведенный аудит, работникам аудиторской организации, не заня тым аундитом данного экономического субъекта, как правило, не должна донпускаться .

Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской орнганизации не менее пя ти лет.

Изъя тие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случая х и поря дке, пря мо установленных законодательством Российской Феденрации.

В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформля ются соответствуюнщим актом.

4. Оценка принципа действующего предприя тия

Согласно правилу (стандарту) аудиторской дея тельности Применнимость допущения непрерывности дея тельности становлены оснновные требования к аудиторским процедурам, становлению ответнственности аудиторской организации и особенностей аудиторского занключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности дея тельности.

Допущение непрерывности дея тельности предприя тия

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского чета при формировании четной политики предполагается , что экономинческий субъект будет продолжать свою дея тельность в обозримом бундущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения дея тельности и, следовательно, обя зантельства будут погашаться в становленном поря дке (допущение ненпрерывности дея тельности).

При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подготовлена предприя тием на основе допущения непрерывности деня тельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предприя тия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать дея тельность и исполня ть свои обя зательства в течение, как минимум, 12 меся цев, следующих за отчетным периодом. Это возможное сомнение аудитора кратко называют лсомнением в применимости допущения непрерывности дея тельнности.

Сомнение в применимости допущения непрерывности дея тельноснти может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

К основания м для возникновения сомнения в применимости допунщения непрерывности дея тельности относя тся следующие факты:

Х отрицательная величина чистых активов или невыполнение снтановленных законодательством требований в отношении чистых акнтивов;

Х твердо фиксированные словия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение зандолженности, необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;

Х существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений;

Х значительные бытки от основной дея тельности;

Х неспособность погашать кредиторскую задолженность в полонженные сроки;

Ха трудности в выполнении словий договоров займа;

Х переход от расчетов с поставщиками (подря дчиками) на словиня х коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

Х неспособность получить финансирование для необходимого развития дея тельности или иных необходимых инвестиций;

Ха трудности с трудовыми ресурсами;

Х существенная зависимость от спешного выполнения какого-то проекта;

Х судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены и некоторые другие.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотнреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влия ние на возможность этого субъекта продолжать дея тельнность и исполня ть свои обя зательства в течение, как минимум, 12 менся цев, следующих за отчетным периодом.

Отсутствие в аудиторском заключении казания на серьезное сонмнение в применимости допущения непрерывности дея тельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтенресованными пользователя ми этого заключения как гарантия аудиторнской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать дея нтельность и исполня ть свои обя зательства в течение, как минимум, 12 меся цев, следующих за отчетным периодом.

При планировании и выполнении аудиторских процедур, также при оценке их результатов аудиторская организация должна учитынвать, что допущение экономического субъекта о непрерывности дея нтельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчетнности, может вызвать определенное сомнение.

Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекнта таково, что существует сомнение в применимости допущения ненпрерывности дея тельности, то аудиторская организация должна полунчить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаюнщие такое сомнение.

Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаюнщие сомнение в применимости допущения непрерывности дея тельнности, могут быть получены в результате же выполненных аудиторнских процедур, и (или) выполнения дополнительных аудиторских пронцедур, и (или) точнения ранее полученной информации.

Доказательства применимости допущения непрерывности дея тельности

К аудиторским процедурам, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомненния в применимости допущения непрерывности дея тельности, отнонся тся следующие:

Х анализ и обсуждение с правленческим персоналом прогнозов: денежных потоков, прибыли и т.п. по состоя нию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения ;

Х рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влия ющих или способных оказать влия ние на возможность экономинческого субъекта продолжать дея тельность и исполня ть свои обя зантельства в течение, как минимум, 12 меся цев, следующих за отчетным периодом;

Х анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписанния аудиторского заключения ) промежуточной бухгалтерской отчетнности экономического субъекта;

Х рассмотрение условий договоров займа и других долговых обя нзательств и анализ фактов их нарушений;

Х ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, занседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительнонго органа и т.п. для выя вления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании дея тельности экономического субъекта;

Х запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, свя занных с дея тельностью экономического субъекта;

Х подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отнношении существования , законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финаннсовой поддержки этого субъекта, также оценка финансовых возможнностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнинтельные ресурсы;

Х рассмотрение положения экономического субъекта в свя зи с ненвыполненными заказами;

Х получение письменных разъя снений, представля емых руководнством проверя емого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается лучшение положения эконномического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, величение капитала и др.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и т.п., то аудиторская организация должна:

Х рассмотреть надежность используемой экономическим субъекнтом системы формирования соответствующих данных;

Х рассмотреть обоснованность приня тых экономическим субъекнтом допущений;

Х сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

Х сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

удиторская организация должна рассмотреть и обсудить с правнленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожиндается улучшение положения экономического субъекта. Аудиторская организация должна получить достаточную веренность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, в резульнтате их выполнения положение экономического субъекта может лучншиться .

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности дея тельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в свя зи с таким сомнением, также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, подлежат отражению в рабочей докуменнтации аудиторской фирмы.

Отражение сомнений в применимости допущения непрерывности дея тельности в аудиторском заключении

Результаты выполнения аудиторских процедур в свя зи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности дея тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономичеснкого субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) аундиторской дея тельности № 6 Аудиторское заключение по финансонвой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудиторская организация определила, что она не имеет достанточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деня тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать казаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во внинмание соответствующие обстоя тельства, она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности дея тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчетнности этих обстоя тельств.

При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта этих сведений аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме мнения с оговоркой или отрицательного аудиторского заключения . Однако аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специнальный поя сня ющий параграф. Цель включения такого параграфа сонстоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользоватенлей аудиторского заключения к сведения м, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетнность сведения , признанные аудиторской организацией в рассматринваемой ситуации необходимыми, то последня я должна выразить мненние о достоверности этой отчетности в форме мнения с оговоркой в свя зи с нераскрытием соответствующих обстоя тельств.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности дея тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна заключить, что использование допущения ненпрерывности дея тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного иснпользования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущения непрерывности дея тельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрицантельного аудиторского заключения .

В любом случае если в отношении применимости допущения ненпрерывности дея тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределеость, не позволя ющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безоговорчно положительного мненния с оговоркой или отрицательного аудиторского заключения , то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключеннии от выражения своего мнения .

5. Использование работы эксперта

В правиле (стандарте) аудиторской дея тельности Использование работы эксперта определены вопросы, свя занные с поря дком назнанчения эксперта, требования ми к оформлению и поря дку использованния результатов работы эксперта.

Эксперт в аудиторских проверках

Экспертом признается не состоя щий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухнгалтерского чета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относя нщемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, я вля ющейся юридическим лицом.

При проведении аудита аудиторская организация может использонвать работу по оценке отдельных видов имущества (земля , здания , маншины и оборудование, и др.), по определению количества и состоя ния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождения х, срок службы машин и оборудования и др.), по измерению объемов выполнненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договором (строительных, геологоразведочных, проектных и иных работ), по юридической оценке и интерпретации договоров, чрединтельных документов, нормативных актов.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалифинкационный аттестат, лицензия , диплом и т.п.), также опыт и репутанцию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторнская организация , как правило, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендация ми, публикация ми, справками и т.п.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организанция , как правило, не должна использовать работу эксперта при провендении аудита, если эксперт - физическое лицо я вля ется основным чредителем (участником), руководителем или иным должностным лицом экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоя щим с казанными лицами в близком родстве или свойстве.

удиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отноншении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономичеснкого субъекта от использования работы эксперта должен быть соверншен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская органинзация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения , отличного от безоговорочно полонжительного.

удиторская организация использует работу эксперта при провендении аудита на основе договора возмездного оказания слуг, заклюнчаемого между проверя емым субъектом и экспертом или между аудинторской фирмой и экспертом. Помимо общеприня тых словий донговор оказания услуг эксперта должен в обя зательном поря дке предусматривать цели и объем работы эксперта; описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает понлучить заключение эксперта; требование о сохранении конфиденцинальности информации экономического субъекта; форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представля ет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Заключение эксперта

Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подробнным с тем, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

Х наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

Ха объект проведенной работы;

Ха объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;

Х применя вшиеся методы работы, в том числе их соответствие ментодам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

Х приня тые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположения м, приня тым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация иснпользовала работу эксперта);

Х любые неразрешенные существенные сомнения , свя занные с проведенной работой;

Ха результаты проведенной работы.

Заключение эксперта должно состоя ть, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Содержание и форма заклюнчения должны быть очевидны и исключать возможность различных толкований.

Заключение эксперта должно иметь такие обя зательные реквизиты, как наименование документа, дату документа, личную подпись экснперта и ее расшифровку. Заключение эксперта - юридического лица должно быть скреплено его печатью. Эксперт подготавливает свое занключение, как минимум, в двух экземпля рах, один из которых преднставля ется экономическому субъекту, в отношении которого аудинторская организация проводит аудит, второй Ч аудиторской органнизации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

удиторская организация рассматривает результаты работы экснперта как в отношении информации, на которой основывается заклюнчение эксперта, так и в отношении методов, использованных экспернтом при подготовке своего заключения и общих результатов проведеого аудита.

Если аудиторская организация считает, что результаты работы экснперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого экснперта.

удиторское заключение, как правило, не должно содержать канзаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организанции, подготовившей его.

6. Аудит операций со свя занными сторонами Поня тие свя занных сторон в аудите

Поня тие взаимозависимых (аффилированных) лиц используется во многих нормативных актах, регулирующих финансово-хозя йствеую дея тельность экономических субъектов, например, в бухгалтернском, антимонопольном, налоговом законодательстве.

Существование аффилированных лиц и наличие деловых взаимонотношений между ними я вля ются нормальной финансово-хозя йстнвенной практикой. Вместе с тем операции, которые компания осунществля ет с такими лицами, могут отличаться от остальных операций. Внимание проверя ющих к такого рода операция м объя сня ется следунющими причинами:

Х операции предприя тия с взаимозависимыми лицами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые присущи нормальной коммерческой дея тельности (например, иметь целью ренализацию запрещенных способов хода от налогообложения или вненсение мышленных искажений в бухгалтерскую отчетность);

Х существование таких лиц может оказывать влия ние на результанты бухгалтерской отчетности как таковой;

Х раскрытие информации об аффилированных лицах может вхондить в число требований, предъя вля емых нормативными документанми, регламентирующими ведение бухгалтерского чета и подготовку бухгалтерской отчетности.

Правило (стандарт) аудиторской дея тельности Учет операций со свя занными сторонами в ходе аудита вводит в аудиторскую дея тельнность аналогичное приведенному выше определению взаимозависинмых (аффилированных) лиц поня тие свя занных сторон. В стандарте определено, что различные экономические субъекты относя тся к двум свя занным сторонам, если одна из них контролирует другую или оканзывает значительное влия ние на приня тие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между свя заыми сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обя зантельств вне зависимости от того, назначена ли по этим операция м какая -либо цена.

К свя занным сторонам могут быть отнесены:

Х головные, дочерние, зависимые общества;

Х предприя тия , относя щиеся к одной и той же группе взаимосвя занных организаций (например, предприя тия , входя щие в систему одного концерна или холдинга);

Х предприя тия , некоторые из частников и (или) руководителей которых состоя т в родственных отношения х;

Ха предприя тия , частниками и (или) руководителя ми которых я внля ются одни и те же лица.

Ответственность за выя вление и раскрытие имеющих отношение к данному предприя тию свя занных сторон и за правильное отражение операций с такими сторонами в чете и отчетности несет руководство предприя тия .

Особенности аудита при выя влении свя занных сторон

удитор должен учесть необходимость выя вления свя занных стонрон же при планировании аудита. Выбор аудиторских доказательств для оценки операций со свя занными сторонами и определения степени их существенности я вля ется предметом профессионального сужденния аудитора. При этом аудитор должен провести проверку и анализ операций со свя занными сторонами, чтобы бедиться , что все сущенственные операции такого рода отражены в чете. В задачи аудитора также входит достижение веренности в том, что в ходе аудита будут выя влены и проанализированы неотраженные операции со свя заннынми сторонами.

В основу планирования аудиторских процедур должна быть полонжена осведомленность аудитора о бизнесе клиента, ровень которой должен позволить аудитору выя вить операции экономического субънекта со свя занными сторонами, которые могут оказывать существеое влия ние на бухгалтерскую отчетность этого экономического субънекта. Вопросы достижения такой осведомленности, также другие вонпросы, относя щиеся к пониманию бизнеса экономического субъекта, изложены в правиле (стандарте) Понимание дея тельности экономинческого субъекта.

Для получения сведений о свя занных сторонах аудиторская фирма может направить руководству письменный запрос. Аудитор вправе считать информацию, предоставленную руководством экономическонго субъекта о свя занных сторонах, правдивой, документацию - поднлинной в тех случая х, когда отсутствуют признаки обратного. Вместе с тем аудитору не следует изменя ть профессиональному скептицизму, исключая вероя тность наличия у клиента иных свя занных сторон.

Для проверки полноты такой информации аудиторская организанция может произвести сверку списка свя занных сторон данного отчетнного периода со списком свя занных сторон предшествующего перионда, изучение надежности внутренних процедур, направленных на выня вление операций со свя занными сторонами, изучение списков акционеров данного экономического субъекта и протоколов собрания _а акционеров и др.

В тех случая х, когда нормативные документы по ведению бухгалтерского чета и подготовке бухгалтерской отчетности предъя вля ют к; клиенту специальные требования по раскрытию информации об операция х со свя занными сторонами, аудиторская организация обя зана проверить правильность раскрытия экономическим субъектом такой информации во всех существенных отношения х.

Существуют особенности, которые должны привлечь внимание аудитора, исследующего операции со свя занными сторонами. Примерами могут я вля ться :

Х операции со значительно отличающимися от прочих условия м сделок, (нетипичные расценки, процентные ставки, виды обеспечения , рассрочки платежей);

Ха операции, осуществленные необычным образом;

Х неоправданно высокая доля операций с определенными покупателя ми или поставщиками в щерб прочим;

Х предоставление или получение предприя тием бесплатных ил быточных слуг;

Ха совершение операций с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения (оффшорных зонах);

Х редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода;

Х санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операция ми.

удитор должен Получить достаточные доказательства того, что операции со свя занными сторонами нашли свое отражение в чете. Для этого ему следует:

Х проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выя вления их подлинных словий и финансовых аспектов;

Х провести необходимые исследования в отношении контрагентов, если возникло предположение, что они представля ют свя занные стороны;

Х запросить подтверждения у независимых источников;

Х обсудить с руководством экономического субъекта цели и словия операций, по которым у аудитора возникли вопросы;

Х получить от свя занных сторон подтверждения относительно целей, словий и денежных сумм операций;

Х сопоставить сведения , представленные руководством и свя заыми сторонами, с информацией, полученной от банкиров, юристов, агентов или поручителей.

На основании информации о свя занных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в финансовой отчетности предприя тия операций со свя занными сторонами.

В отношении сводной финансовой отчетности аудиторская органнизация должна помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъя вля емых к отчетности, также оценить обосноваость включения или не включения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную отчетность и другие вопросы, свя занные с составнлением сводной отчетности.

По результатам проведения аудита аудиторская организация обя нзана направить руководителя м и (или) собственникам проверя емого экономического субъекта письменную информацию, в которой должнны быть приведены обоснованные замечания относительно правильнности отражения операций со свя занными сторонами. Аудитору наднлежит казать, какие из сделанных замечаний об операция х со свя заыми сторонами я вля ются существенными и влия ют ли они на выводы в аудиторском заключении.

7. Изучение и использование работы внутреннего аудита

Внутренний аудит я вля ется неотъемлемой частью правленческого контроля предприя тия . Как было отмечено в п. 1.2, под внутренним аудитом понимается система контроля за соблюдением становленнонго поря дка ведения бухгалтерского чета и надежностью функционинрования различных звеньев правления , организованная самим преднприя тием. Работа внутреннего аудита имеет большое значение для рунководства и собственников экономического субъекта. Однако эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем аудиторских процедур. Аудиторская организация должна сформировать мнение о дея тельности внутреннего аудита, необходимое для планинрования предстоя щей проверки. Этим вопросам посвя щен российский стандарт (правила) аудиторской дея тельности Изучение и использование работы внутреннего аудита.

Функции внутреннего аудита могут выполня ть специальные службы или отдельные аудиторы, состоя щие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

удитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся коннкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его организационный статус, компетентность и профессиональный ровень сотрудников, функциональные рамки, уровень значимости.

После оценки дея тельности внутреннего аудита на стадии планинрования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение. Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, конторый, по мнению внутреннего аудитора, может повлия ть на работу аудиторской организации.

Задачи внутреннего аудита определя ются руководством и собственниками проверя емого предприя тия , поэтому они отличаются от задач внешнего аудита, который обя зан дать независимую оценку представнленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем некоторые средству решения специфических задач могут использоваться и при проведении внешнего аудита.

В случае использования работы внутренних аудиторов эффективной может быть взаимная координация планов аудиторской проверь также обмен отчетами, регуля рные рабочие встречи, свободный открытый взаимный доступ к рабочей документации и иные подобные действия .

удиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

удиторская организация в ходе проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводит контрольные проверки статей и операций, же проверенных внутреими аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, корректив в намеченной работе не требуется . В случае выя вления раснхождений необходимо приня ть адекватные меры, например, изменить содержание или величить объем аудиторских процедур.

Следует подчеркнуть, что ответственность аудиторской фирмы за выдачу аудиторского заключения не меньшается , если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Выводы

1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и сменшанными. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организанции представля ют внешние доказательства, затем по степени ценности и донстоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.

2. Аудитором используются следующие способы получения аудиторских доказательств: проверка арифметических расчетов клиента, инвентаризация , проверка соблюдения правил чета отдельных хозя йственных операций, поднтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальнности сальдо на счетах чета, стный опрос персонала, руководства экономинческого субъекта и независимой (третьей) стороны, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса, аналитические пронцедуры..

3. Аналитические процедуры состоя т в выя влении, анализе и оценке сонотношений между, финансово-экономическими показателя ми дея тельности проверя емого экономического субъекта.

4. Основными видами аналитических процедур я вля ются : сравнение факнтических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показателя ми, со среднеотраслевыми данными, с небухгалтернскими данными, анализ изменений с течением времени показателей бухгалнтерской отчетности и относительных коэффициентов, свя занных с ними и др.

5. При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экононмического субъекта аудиторской организации следует провести проверку донстоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетноснти. При этом используются следующие аудиторские процедуры: проведение анализа четной политики экономического субъекта, ознакомление с поря днком составления бухгалтерской отчетности, проверка соответствия данных синтетического и аналитического чета, проведение необходимых аналитинческих процедур, например, сопоставить сальдо по счетам за различные пенриоды, провести оценку соотношений между различными статья ми отчетноснти на начало проверя емого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов и др.

6. При аудите оценочных значений аудиторская организация должна принменя ть один из следующих методов или их комбинацию: анализ и проверка процедуры, используемой руководством предприя тия для расчета оценочного значения , использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта, анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

7. К рабочей документации аудита относя тся : планы и программы провендения аудита, описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов, объя снения , поя снения и зая вления экономического субънекта, копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта, описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского чета экономического субъекта, аналитические документы аудиторской организанции, другие документы.

8. При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подгонтовлена предприя тием на основе допущения непрерывности дея тельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предприня тия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать дея тельность и исполня ть свои обя зательства в течение, как миннимум, 12 меся цев, следующих за отчетным периодом.

9. При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу экспертов по оценке отдельных видов имущества, по определению конличества и состоя ния имущества, по измерению объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, по юридинческой оценке и интерпретация договоров, учредительных документов, норнмативных актов.

10. Различные экономические субъекты относя тся к двум свя занным стонронам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влия ние на приня тие принципиальных и (или) текущих решений другой стонроны. В качестве операций между свя занными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обя зательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операция м какая -либо цена.

11. Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактонром при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур.

удитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отранзить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта

Вопросы общения с руководством проверя емого экономического субъекта в процессе проведения проверки рассматривают три российнских правила (стандарта) аудиторской дея тельности: Общение с рунководством экономического субъекта, Разъя снения , предоставля енмые руководством проверя емого экономического субъекта, Письнменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

1. Принципы и цели общения с руководством экономического субъекта

Принципы общения

Стандарт Общение с руководством экономического субъекта определя ет основные требования к общению аудиторской организации с руководством проверя емого предприя тия , а также особенности такого общения на различных стадия х проведения аудита.

При общении с руководством проверя емой организации (лицами входя щими в исполнительные органы или ответственными за ведении дел) аудиторской фирме следует придерживаться общеприня тых моральных норм, также руководствоваться принципами профессионнальной этики аудиторов (подробнее см. п. 1.5.).

Независимость аудиторской организации от экономического субънекта и его руководства должна рассматривается с точки зрения форнмальных и фактических обстоя тельств. Независимость аудиторской организации определя ется в соответствии с законодательством Роснсийской Федерации и правилами (стандартами) аудиторской дея тельнности.

Честность и объективность в общении с экономическим субъектом заключаются в том, что основой для выводов, рекомендаций и заклюнчений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации. Аудиторская организация не должна

допускать, чтобы предвзя тость, предрассудки или оказываемое на нее давление могли сказаться на общении с руководством экономического субъекта и, следовательно, на объективности ее выводов, рекоменданций и заключений.

удиторская организация не должна оказывать слуги, предоставнля ть рекомендации или предложения по содействию в их реализации, выходя щие за пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензия ми на осуществление аудиторской и свя занной с ней дея тельнности или профессиональной компетентности.

удиторская организация обя зана соблюдать конфиденциальность информации, полученной при общении с руководством экономическонго субъекта, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения отношений с экономическим субъектом. Аудиторнская организация обя зана обеспечивать сохранность конфиденциальнной информации экономического субъекта и не разглашать ее без сонгласия руководства экономического субъекта, за исключением случанев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Профессиональное поведение в общении с руководством экономинческого субъекта состоит в соблюдении приоритета общественных иннтересов и репутаций профессии в целом. Аудиторская организация должна воздерживаться от любых действий, которые могут дискрединтировать ее, подорвать важение и доверие к аудиторской профессии.

Общение с руководством предприя тия осуществля ется на всех стандия х проведения аудита.

Цели и формы общения

Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита я вля ются оценка возможности проведения аудита и заключенние договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров.

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные словия преднстоя щего договора. Аудиторской организации рекомендуется разрабонтать с четом требований законодательства типовые договоры на оканзание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту слуг, которые должнны применя ться на постоя нной основе.

Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутствунющих аудиту слуг может предшествовать подготовка письма-обя зантельства. Письмо-обя зательство направля ется руководству экономинческого субъекта до заключения договора на оказание слуг во избежание неправильного понимания им словий предстоя нщего договора. При подготовке письма-обя зательства аудиторская орнганизация должна руководствоваться требования ми правила (стандарта) аудиторской дея тельности Письмо-обя зательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита (подробнее см. п. З.2.).

Целью общения с руководством экономического субъекта во время аудита я вля ются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обнсуждаться вопросы:

Х планирования аудита;

Ха получения аудиторских доказательств;

Х оценки аудиторского риска и ровня существенности;

Х изучения и оценки систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля ;

Х использования работы экспертов;

Х организационные вопросы, свя занные с проведением аудита;

Х иные вопросы, свя занные с подготовкой и проведением аудита.

Целью общения с руководством экономического субъекта на занключительной стадии аудита я вля ется обсуждение выя вленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организанцией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться

Х проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;

Х вопросы ведения бухгалтерского чета и составления бухгалтернской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторнской организации возникли разногласия ;

Х поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторнской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности;

Х нарушения становленного законодательством Российской Фендерации поря дка ведения бухгалтерского чета и составления отчетнности, влия ющие или способные повлия ть на ее достоверность;

Х выя вленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влия ющие или способные повлия ть на непрерывнность дея тельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности дея тельности);

Х существенные события , произошедшие после даты подписания аудиторского заключения ;

Х другие вопросы, свя занные с завершением аудита. В частности, аудиторская организация может организовать и провести совещание с руководством экономического субъекта, посвя щенное существенным вопросам, свя занным с окончанием аудита.

Общение с руководством экономического субъекта может осущестнвля ться как в стной форме во время посещения профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта аудиторнская организация должна рассматривать полученную информацию с точки зрения ее местности, надежности и достаточности, также полнномочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Все существенные вопросы общения с руководством экономичеснкого субъекта и полученные от него разъя снения должны быть отранжены в рабочей документации проверки.

При необходимости рекомендации по лучшению систем бухгалнтерского чета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руконводством экономического субъекта с целью их последующей реализанции экономическим субъектом. Аудиторская организация может преднложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

удиторская организация должна получить информацию, свидентельствующую о готовности руководства экономического субъекта приня ть меры по лучшению систем бухгалтерского чета и внутреего контроля . В случае если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложеыми рекомендация ми, аудиторская организация должна провести сонвещание с руководством экономического субъекта для выя снения принчин разногласий.

Если руководство экономического субъекта подготовит письмеый ответ на предоставленные аудиторской организацией рекоменданции по лучшению систем бухгалтерского чета и внутреннего контронля , то аудиторская организация должна включить этот ответ в рабочую документацию проверки.

Все отмеченные недостатки систем бухгалтерского чета и внутреего контроля должны быть оценены с точки зрения их влия ния на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и обсуждены с руководством экономического субъекта.

2. Разъя снения , предоставля емые руководством проверя емого экономического субъекта

В правиле (стандарте) аудиторской дея тельности Разъя снения , предоставля емые руководством проверя емого экономического субъекнта определены ситуации, в которых от руководства экономического субъекта должны быть получены официальные разъя снения , также процедуры обращения к руководству экономического субъекта за понлучением сведений и разъя снений. Здесь же отражен поря док докунментирования сведений и разъя снений, полученных от руководства экономического субъекта и определены действия аудитора при отказе руководства экономического субъекта предоставить требуемые сведенния и разъя снения .

Перед обращением к руководству проверя емого экономического субъекта с целью получения официального разъя снения аудитор долнжен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности в форме соответствующих положений договора на проведение аудита или письма-обя зательства на проведение аудита.

удитор в соответствующих случая х должен получить от руководнства экономического субъекта разъя снения , необходимые ему для донстижения целей его работы. Требуемый объем информации, такжеа перечень случаев, в которых необходимо получение разъя снений рунководства проверя емого субъекта, определя ются аудитором самостоя нтельно. При обращении к руководству проверя емого экономического субъекта с целью получения аудиторских доказательств аудитор должен придерживаться согласованной с руководством проверя емого эконномического субъекта последовательности действий. При этом аудинтору следует иметь в виду, что руководство проверя емого экономичеснкого субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.

Цели получения разъя снений

На резных этапах проведения проверки аудитору следует получать разъя снения от руководства проверя емого экономического субъекта в следующих целя х:

Х на этапе предварительного планирования аудита для подтвержндения допущения непрерывности дея тельности предприя тия , а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского чета и внутнреннего контроля экономического субъекта;

Х на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъя снения могут способствовать пониманию дея тельности экономинческого субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля , а также получению оценок аудиторских рисков;

Х на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторнских процедур по существу для подтверждения или опровержения сденланных аудитором выводов о надежности отдельных средств контроля , также для предоставления аудиторских доказательств в тех случая х, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

Х на этапе завершения аудита и составления аудиторского заклюнчения разъя снения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, также свидентельств о возможном существовании неопределенных обя зательств.

Способы обращения к руководству

Способами обращения к руководству могут быть как стное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или предстанвителя м руководства проверя емого экономического субъекта. Аудитор должен убедится , что его запрос правильно поня т. Свидетельством тому могут служить точнение вопроса в стной беседе, также анализ полунченного ответа. При получении разъя снений аудитор должен быть готов точнить отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь достаточную веренность в том, что предоставленные ему разъя снения поня ты и иснтолкованы им правильно. Форма обращения аудитора за уточнением может быть стной или письменной и выбирается самим аудитором.

Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлия ть на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить степень влия ния отказа руководства проверя емого экономического субъекта в даче разъя снений по конкретному вопросу па выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случая х отказ руководства проверя емого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предонставление таких сведений должно расцениваться аудитором как огранничение объема аудита и как фактор, который может привести к поднготовке аудиторского заключения , отличного от безусловно положинтельного. Желательно, чтобы аудитор довел последнее обстоя тельство но сведения руководства проверя емого экономического субъекта.

Разъя снения , предоставленные руководством проверя емого экононмического субъекта, представля ют собой определенный источник аундиторских доказательств, наря ду с другими доступными аудитору источниками, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Аудитор долнжен использовать разъя снения , допуская их правдивость, пока не понлучит фактических данных, которые противоречили бы информации, содержащейся в данных разъя снения х.

Разъя снения могу! считаться надежными лишь в том случае, если предоставившие их лица занимают положение, которое позволя ет им обладать необходимой информацией. В ря де случаев аудитор может подвергнуть сомнению компетентность лиц, предоставивших разъя сннения , если они не обладают достаточной квалификацией для поднтверждения предоставленной информации.

При анализе сведений, полученных из разъя снений, аудитор долнжен следовать профессиональному скептицизму, сопоставля я полунченные данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возможнность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

При наличии оснований сомневаться в правильности информации аудитор должен попытаться проверить достоверность такой информанции. Для этого он может сопоставить информацию, полученную из разнличных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры. Разъя снения , полученные аудитором от руководства проверя емого экономического субъекта, не могут полностью заменя ть другие аудиторские доказательнства по данному вопросу, поскольку источник информации не я вля ется независимым и эта информация может быть искажена в пользу руконводства проверя емого экономического субъекта. Ввиду этого при форнмировании своего мнения аудитор не должен опираться только на такие разъя снения , не располагая результатами других аудиторских процедур.

удитор может оказаться в ситуации, когда руководство проверя енмого экономического субъекта я вля ется единственным источником информации по определенному вопросу. В этом случае аудитор, перед тем как полагаться на разъя снения руководства проверя емого экононмического субъекта при выражении мнения , должен оценить бединтельность полученных разъя снений. Аудитор должен оценить бединтельность по следующим критерия м:

Ха достоверность;

Ха достаточность;

Ха своевременность.

удитор должен также оценить объединенный эффект данных кринтериев в каждом конкретном случае.

удитору следует оценить важность разъя снений, полученных им от руководства проверя емого экономического субъекта в стной форме и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате ананлиза данных сведений аудитор пришел к выводу, что ря д разъя снений, полученных им в стной форме, играет большую роль при формиронвании его аудиторского мнения , такие разъя снения следует обобщить и представить руководству проверя емого экономического субъекта в виде самостоя тельного письма. Это письмо должно содержать точку мнения аудитора по рассмотренным вопросам. Аудитор вправе ожидать получения письменного подтверждения от руководства экономичеснкого субъекта о согласии или несогласии с данной трактовкой.

Если разъя снения , полученные аудитором от руководства проверя немого экономического субъекта, противоречат другим аудиторским донказательствам, аудитор должен выя снить причину этих противоречий и в необходимых случая х понизить свое доверие и в отношении оснтальной информации, представленной руководством.

Разъя снения руководства проверя емого экономического субъекта могут быть предоставлены аудитору в стной и в письменной форме.

В письменной форме должны быть представлены все разъя снения , в отношении аспектов, признанных аудитором существенными для иыражения им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности пронверя емого экономического субъекта.

Письменные разъя снения руководства проверя емого эконом ичес-, кого субъекта могут быть предоставлены аудитору в форме:

Х официального письма руководства с разъя снения ми;

Х письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зрения аудитора по определенным вопросам, содержащего запись руководств проверя емого экономического субъекта о согласии с данной трактовкой;

Х официально заверенных копий бухгалтерской отчетности экономического субъекта, протоколов собрания совета директоров, общих собраний акционеров и т.п. мероприя тий проверя емого экономического субъекта, содержащих сведения о позиции руководства проверя емого экономического субъекта по определенным вопросам.

Официальное письмо с разъя снения ми руководства проверя емого Экономического субъекта должно быть составлено таким образом, чтобы соответствовать словия м подготовки официальных документов, именно:

Ха письмо должно иметь необходимые реквизиты (наименование Х фесата, наименование экономического субъекта, дата, подпись);

Х в письме должно содержаться подтверждение полномочий лица, подписавшего его, в случая х, если это лицо не входит в число руководителей экономического субъекта, ответственных за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности.

Копия письма аудитора с запросом руководству проверя емого экономического субъекта (с подтверждением получения ) и официально письмо в адрес аудиторской организации от руководства экономического субъекта с разъя снения ми и подтверждения ми подлежат включению в рабочую документацию аудитора, равно как и информация устных разъя снения х руководства. Содержание рабочих документ определя ется аудитором самостоя тельно. Тем не менее рабочие документы должны раскрывать использование примененных аудиторских процедур и содержать сведения о результатах, полученных вследствие применения данных процедур. В частности, рабочие документы должны содержать следующую информацию:

Х вопрос, с которым обратился аудитор за разъя снения ми;

Х краткое содержание полученных разъя снений;

Х оценку аудитором бедительности доказательств, содержащихся в разъя снения х, в том числе с использованием подтверждений, полученных альтернативным способом;

Х собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с том полученных разъя снений.

Поря док передачи официального письма аудитору определя ет соглашением между аудитором и руководством проверя емого экономического субъекта и может быть определен в договоре на аудит, случае если такой поря док не предусмотрен, он остается на смотрение руководства проверя емого экономического субъекта. В любом случае при получении официального письма аудитор должен документально подтвердить факт его получения для руководства проверя емого экономического субъекта.

3. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки

Правило (стандарт) аудиторской дея тельности Письменная и? формация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита регламентирует поря док подготовки письменной информации руководству проверя емого субъекта и перечень обя зательных и рекомендуемых сведений, приводимых в этой информации.

Содержание письменной информации аудитора

Во всех случая х обя зательного аудита аудиторские организации обя заны готовить и предоставля ть адресату письменную информации (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверя емого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в стном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.

Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, приводя тся с целью доведения до руководства проверя емой организации Введений о недостатках в четных запися х, бухгалтерском чете и системе внутреннего контроля , которые могут привести к существенным Ошибкам в бухгалтерской отчетности. В письменной информации также содержатся конструктивные предложения по совершенствованнию систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В случае инициативного аудита аудиторские организации обя заны готовить и предоставля ть экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случая х:

если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

если договором на осуществление инициативного аудита хотя и не предусматривается подготовка заключения аудитора, но предусматнривается подготовка письменной информации аудитора.

удиторская организация обя зана казать в письменной информанции аудитора все свя занные с фактами хозя йственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения , которые оказывают или Могут оказать существенное влия ние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

удиторская организация может привести в письменной информанции аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозя йственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной. Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвя щена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителя м и (или) собственникам экономического субъекта.

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит (в случае аудитора, осуществля ющего свою дея тельность самонстоя тельно, - этим аудитором). В случае, если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна быть подписана руководителем всей группы сотрудников и может быть написана не всеми сотрудниками персонально, но руководителя ми и цельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменная информация аудитора должна иметь сквозную нуменрацию страниц. Рекомендуется оформля ть первую страницу письмеой информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с гловым штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требования ми, предъя вля емыми в аудиторской организации к офорнмлению официальной переписки.

Каждая аудиторская организация обя зана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подготовки письменной иннформации аудитора.

В письменной информации аудитора должны содержаться в обя зантельном поря дке следующие сведения :

Х реквизиты аудиторской организации (официальное наименованние и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы; номер и дата регистрационного свидетельства; номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской дея тельности; перечень и специализанция всех аудиторов и иных специалистов, принимавших частие в аундите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификациоых аттестатов в случае их наличия , казание обя занностей в ходе пронведения аудита);

Х реквизиты проверя емого экономического субъекта (официальнное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица; номер и дата регистрационного свидетельства; перечень должнностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за сонставление бухгалтерской отчетности юридического лица; казание на, период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита);

Ха дата подписания письменной информации аудитора;

Х выя вленные в ходе аудита существенные нарушения становнленного законодательством Российской Федерации поря дка ведения бухгалтерского чета и составления бухгалтерской отчетности, влия нющие или могущие повлия ть на ее достоверность;

Х результаты проверки организации и ведения бухгалтерского чета, составления соответствующей отчетности и состоя ния системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Некоторые сведения могут включаться в письменную информацию дополнительно. Это данные о количественном составе работников, выполня ющих бухгалтерский чет, о структуре бухгалтерии; сведения о методике аудиторской проверки; казание на то, какие разделы бухнгалтерской документации были проверены сплошным способом, какие - выборочным поря дком. Также в письменную информацию могут включаться замечания , указания на недостатки и рекомендации по их странению и некоторые другие дополнения .

В письменной информации аудитора в обя зательном поря дке должно быть казано, какие из сделанных замечаний я вля ются сущенственными, какие - нет, влия ют или не влия ют (или могут влия ть) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организанцией мнения с оговоркой, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна сондержаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представля ется руководителю и (или) собственнику эконномического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть передана только вполне определенным лицам. Ими могут я вля ться лица, подписавшие договор на оказание аудиторских услуг или казанные в качестве понлучателя письменной информации аудитора в договоре либо в письме от лица, подписавшего договор.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обнсуждаться в стной форме или в поря дке обмена письмами с сотруднниками экономического субъекта в ходе его проверки с четом степени ответственности, допуска к информации и ровня компетентности таких сотрудников.

Предварительный и окончательный варианты письменной информации аудитора

По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению (с выполнением становнленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского чета и подготовки перечня точнений к же, подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, я вля ется обя зательнным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское занключение.

Руководство экономического субъекта может подготовить письмеый ответ на предварительный вариант письменной информации аудинтора, отражающий точку зрения проверя емой организации на замечанния , содержащиеся в варианте этого документа. Руководство экономического субъекта может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необхондимым, для обсуждения предварительного варианта документа.

удиторская организация , обя зана подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной иннформации аудитора. Замечания экономического субъекта принимаютнся аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письнменной информации аудитора содержались замечания , имеющие сунщественный характер, в окончательном варианте письменной иннформации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в поря дке выполнения требонваний аудиторов.

Письменная информация аудитора составля ется не менее чем в двух экземпля рах. Один экземпля р данной письменной информации передается под расписку только и исключительно лицу, казанному в качестве адресата, второй экземпля р остается в распоря жении аудинторской организации и приобщается к прочей рабочей документации, аудитора. По согласованию с руководителя ми (собственниками) письменная информация аудитора может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпля ру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторнской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменная информация аудитора я вля ется конфиденциальным документом. Сведения , содержащиеся в нем, не подлежат разглашеннию аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работанющим самостоя тельно, за исключением случаев, пря мо предусмотреых федеральными законами Российской Федерации.

удиторская организация может готовить копии со своего экземнпля ра письменной информации аудитора для целей, свя занных с пронведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиденнциальности информации при этом сохраня ются .

В случае смены аудиторской организации руководство проверя енмого экономического субъекта обя зано предоставить новой аудиторнской организации копии письменной информации по результатам аундиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией. Новая аундиторская организация обя зана соблюдать конфиденциальность иннформации, содержащейся в документах, подготовленных прежней аундиторской организацией (аудиторскими организация ми).

Выводы Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта

1. При общении с руководством проверя емой организации (лицами, вхондя щими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел) аудинторской фирме следует придерживаться общеприня тых моральных норм, также руководствоваться принципами профессиональной этики аудиторов.

2. Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита я вля ются оценка возможности проведения аудита и заключение догонвора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии перенговоров.

3. Целью общения с руководством экономического субъекта во время аундита я вля ются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью.

4. Целью общения с руководством экономического субъекта на заключинтельной стадии аудита я вля ется обсуждение выя вленных в ходе аудита пронблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухнгалтерской отчетности экономического субъекта.

5. Аудитор в соответствующих случая х должен получить от руководства экономического субъекта разъя снения , необходимые ему для достижения целей его работы. Способами обращения к руководству могут быть стные или письменные обращения непосредственно к руководителю или представитенля м руководства проверя емого экономического субъекта.

6. Отказ руководства предприя тия предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлия ть на возможность аудитонра сформировать свое мнение. В существенных случая х отказ руководства пронверя емого предприя тия в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к поднготовке аудиторского заключения , отличного от безоговорочно положительнного.

7. Во всех случая х обя зательного аудита аудиторские организации обя заны готовить и предоставля ть письменную информацию (отчет) аудитора руководнству (собственникам) проверя емого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

8. Письменная , информация аудитора имеет целью доведение до руководнства проверя емого предприя тия сведений о недостатках в четных запися х, бухгалтерском чете и системе внутреннего контроля , а также конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреего контроля экономического субъекта. Каждая аудиторская организация обя зана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подгонтовки письменной информации аудитора.

Глава 7. Завершение аудиторской проверки и подготовка аудиторского заключения

1. Дата подписания аудиторского заключения .

События , происшедшие до и после даты представления бухгалтерской отчетности

В правиле (стандарте) Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности определены требования по датированию аудиторского заключения и поря док действий аудиторнской организации по оценке событий и фактов хозя йственной дея тельнности, произошедших после составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но могущих оказывать влия ние на содержанние и достоверность такой отчетности. В стандарте также раскрыты вопросы ответственности аудиторской организации за выражение своего мнения в аудиторском заключении при обнаружении таких сонбытий и фактов.

Все события в хозя йственной дея тельности проверя емого субъекта можно подразделить на следующие:

Х произошедшие до даты подписания аудиторского заключения ,

Х произошедшие после даты, на которую составлена бухгалтерская отчетность, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователя м;

Х произошедшие после даты представления бухгалтерской отчетности пользователя м.

Дата подписания аудиторского заключения

удиторское заключение должно иметь дату подписания , после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения , не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиня х, предшествующих дате подписания аудиторского заключения .

удиторская организация обя зана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой отчетнности.

удиторская организация должна достичь веренности в том, что все существенные обстоя тельства и события , которые подлежат отранжению в бухгалтерской отчетности вплоть до даты подписания аудинторского заключения , должным образом ею определены, оценены и проверены. Также аудитору необходимо оценить допущение непрерывнности дея тельности экономического субъекта, т.е. его возможность продолжать свою дея тельность в обозримом будущем (не менее 12 менся цев, следующих за отчетным периодом) и исполня ть свои обя зательнства после даты составления бухгалтерской отчетности.

удиторской организации следует оценить неопределенные обя зантельства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие обя нзательства его на не точно известную сумму, я вля ющиеся результатом его предшествующей дея тельности и существенно изменя ющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в поднтверждаемой бухгалтерской отчетности.

К числу неопределенных обя зательств относя тся следующие:

Х незаконченный судебный процесс, свя занный с возможностью существенных расходов экономического субъекта (например, по повонду нарушения патентного права либо в свя зи с ответственностью за качество выпускаемой продукции);

Х разногласия с налоговыми органами по поводу платы налогов;

Х гарантии качества продукции;

Х гарантии по обя зательствам третьей стороны;

Ха другие обя зательства.

Неопределенные обя зательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита в той степени, в которой позволя ют знания о них, и с четом мнения юриснтов относительно возможного исхода дела.

Для оценки существенных событий и неопределенных обя зательств экономического субъекта аудиторской организации необходимо вынполнить такие процедуры, как опрос руководства экономического субъекта по вопросам подобных обя зательств, изучение информации о претензия х налоговых органов, анализ характера юридических слуг, оказываемых экономическому субъекту, и др.

удиторская организация для приня тия более обоснованного реншения может затребовать от экономического субъекта:

Х письменные отчеты руководства экономического субъекта;

Ха четные и другие документы;

Ха протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;

Ха материалы работы внутренних аудиторов;

Ха данные оперативного правленческого чета;

Ха прогноз поступления денежных средств.

События после отчетной даты

удиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о события х, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетнность), но до даты подписания аудиторского заключения .

Что касается событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователя м, то аудинторская организация не несет ответственности за такие события . Она не обя зана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выя вления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответнственность за информирование аудиторской организации о таких сонбытия х несет руководство экономического субъекта.

Под датой представления бухгалтерской отчетности пользователя м понимается наиболее рання я из следующих четырех возможных дат:

Х дата передачи бухгалтерской отчетности чредителя м, участнинкам юридического лица в соответствии с чредительными докуменнтами;

Х дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органнам статистики по месту регистрации экономического субъекта;

Х дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соотнветствии с законодательством Российской Федерации;

Ха дата опубликования бухгалтерской отчетности.

Датой представления бухгалтерской отчетности для экономическонго субъекта считается день фактической передачи ее по принадлежноснти или дата отправления , обозначенная на штемпеле почтовой органнизации. Дата представления бухгалтерской отчетности пользователя м не может состоя ться ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.

Если аудиторам стало известно о события х, произошедших за пенриод после даты подписания аудиторского заключения , но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователя м, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субънекта и в случае, если такие события оказывают существенное влия ние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность. Если такие поправки будут в отчетнность внесены, аудиторской организации надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение. При обнаружении фактов, произошедших после даты представленния бухгалтерской отчетности пользователя м, аудиторам также следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.

Если руководство экономического субъекта не предпримет мер по исправлению ошибок и неточностей или отражению всех существеых обстоя тельств, обнаруженных после даты представления бухгалнтерской отчетности, аудиторская организация должна:

Х письменно ведомить экономического субъекта о данном факте;

Х перенести на руководство экономического субъекта всю ответнственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения в отчетность;

Х рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалнтерской отчетности о данных существенных обстоя тельствах.

2. Виды аудиторского заключения . Принципы составления аудиторского заключения

В федеральном правиле (стандарте) № 6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности определено, что аудиторнское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представля ет собой официальный документ, выражающий мнение аундиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выранжать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующенму бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации.

Для оценки степени соответствия финансовой отчетности законондательству аудитор должен становить максимально допустимые разнмеры отклонений путем определения существенности показателей отнчетности в соответствии с федеральным стандартом № 4 Существеость в аудите.

Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имунщественное и финансовое положение проверя емого субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности его прондолжать дея тельность и исполня ть свои обя зательства в течение, как минимум, 12 меся цев, следующих за отчетным периодом. В таком слунчае мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетнности должно выражать данное сомнение. Подробно эти вопросы рассматриваются в стандарте Применимость допущения непрерывности дея тельности (см. гл. 5).

Формы аудиторского заключения

Различают четыре формы (вида) аудиторских заключений:

Х безоговорочно положительное;

Х мнение с оговоркой;

Х отрицательное;

Х отказ от выражения мнения .

В безоговорочно положительном аудиторском заключении мнение аундиторской фирмы означает, что отчетность дает достоверное представнление о финансовом положении и результатах дея тельности аудируемого лица согласно становленным принципам и методам ведения бухнгалтерского чета и отчетности в Российской Федерации.

удиторское заключение считается модифицированным, если вознникли:

1) факторы, не влия ющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечения внимания пользователей отчетнности;

2) факторы, влия ющие на аудиторское мнение, которые могут принвести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отринцательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безогонворочно положительное мнение, но влия ние разногласий с руководнством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения . Мнение с оговоркой должно содержать формунлировку: за исключением влия ния обстоя тельств... (указать обстоня тельства).

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влиня ние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что вненсение оговорки в аудиторское заключение не я вля ется адекватным для того, чтобы раскрыть вводя щий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности

Отказ аудиторской фирмы от выражения мнения имеет место в тех случая х, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и не в состоя нии выразить мнение о достоверности финансовой отчетнности.

Принципы составления аудиторского заключения

Должны соблюдаться следующие принципы составления аудиторнского заключения :

Х аудиторское заключение составля ется по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудиторской фирмой;

Х в аудиторском заключении объект аудита должен быть обознанчен наименования ми всех составля ющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит;

Х обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта;

Х в аудиторском заключении должно быть казано наименование экономического субъекта в соответствии с его чредительными докунментами;

Х если аудиторское заключение составля ется в отношении бухгалнтерской отчетности российского юридического лица, то такая бухгалнтерская отчетность должна включать показатели всех его филиалов и подразделений;

Х аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составля ется аудиторской фирмой по спенциальному соглашению с этими субъектами;

Х при составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоя тельства, уснтановленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономинческого субъекта;

Х аудиторское заключение не может и не должно трактоваться эконномическим субъектом и заинтересованными пользователя ми аудинторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоя тельства, оказывающие или способные оказать влия ние на бухнгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют;

Х в аудиторском заключении (за исключением безоговорочно понложительного) должны быть я сно и полно изложены все существенные обстоя тельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудинторского заключения , отличного от безоговорочно положительного;

Х если в результате аудита экономический субъект произвел необнходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователя м, то аудиторское заключение не должно содержать казаний на эти поправки;

Х аудиторское заключение должно быть собственноручно подпинсано полномоченными лицами аудиторской фирмы в становленном поря дке;

Х в случая х, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении достоверя ются соответствующими печантя ми;

Х аудиторское заключение должно быть составлено на русском я зыке;

Х стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации;

Х в аудиторском заключении исправления не допускаются .

3. Основные элементы аудиторского заключения

удиторское заключение включает:

) наименование документа в целом - Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

Х организационно-правовая форма и наименование;

Ха место нахождения ;

Х номер свидетельства о государственной регистрации аудиторнской фирмы;

Х номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторнской фирме лицензию на осуществление аудиторской дея тельности, а также срок действия лицензии;

Х членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

Ха организационно-правовая форма и наименование;

Ха место нахождения ;

Х номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

Ха сведения о лицензия х;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения ;

и) подпись аудитора.

удиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотнренному законодательством РФ или договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

удиторское заключение должно содержать перечень проверенной отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состанва. Этот перечень приводится в вводной части аудиторского заключения . Также в вводной части содержится зая вление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского чета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, ответственность аудитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношения х и соответствия понря дка ведения бухгалтерского чета законодательству РФ.

удиторское заключение должно описывать объем аудита с казанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законанми, федеральными правилами (стандартами). В аудиторском заключеннии должно быть казано, что аудит проводился на выборочной основе был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: По наншему мнению, финансовая отчетность организации отражает достонверно во всех существенных отношения х....

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы и опечатаны печатью аудитора.

Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения :

УДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

удитор дресат

Наименование: общество с ограниченной ответственностью л

Место нахождения :

индекс, город, лица, номер дома и др.

Государственная регистрация :

номер и дата регистрационного свидетельства

Лицензия :

номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на

осуществление аудиторской дея тельности, срок действия

Явля ется членом

(указать наименование аккредитованного профессионального объединения )

удируемое лицо

Наименование: общество с ограниченной ответственностью

Место нахождения :

индекс, город, лица, номер дома и др.

Государственная регистрация :

номер и дата регистрационного свидетельства

Лицензия (если имеется ):

номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу лицензии

на осуществление лицензируемых видов дея тельности, срок их действия

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отнчетности организации за период с 1 я нваря по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская ) отчетность органнизации состоит из:

Ч бухгалтерского баланса;

Ч отчета о прибыля х и бытках;

Ч приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибыля х и бытках;

Ч поя снительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации. Наша обя занность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношения х данной отчетности и соответствии поря дка ведения бухгалтерского чета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Ч Федеральным законом Об аудиторской дея тельности;

Ч федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея тельнности (указать наименование и дату тверждения );

Ч внутренними правилами (стандартами) аудиторской дея тельнности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

Ч правилами (стандартами) аудиторской дея тельности аудитора;

Ч нормативными актами органа, осуществля ющего регулированние дея тельности аудируемого лица.

удит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную веренность в том, что финансовая (бухгалтерская ) отчетнность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на вынборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозя йственной дея тельности, оценку принципов и методов бухгалтерского чета, пранвил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, также оценку общего представления о финансовой (бухгалтернской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставля ет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверноснти во всех существенных отношения х финансовой (бухгалтерской) отнчетности и соответствии поря дка ведения бухгалтерского чета законнодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская ) отчетность органнизации отражает достоверно во всех существенных отношениня х финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозя йственной дея тельности за период с 1 я нваря по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

лXX меся ц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное полномоченное лицо) аудиторской органнизации либо индивидуальный аудитор

(ФИО, подпись, должность)

Руководитель аудиторской проверки

(ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия )

Печать аудитора

Поря док представления аудиторского заключения

удиторское заключение готовится в количестве экземпля ров, сонгласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпля ру аудинторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.

удиторская фирма должна представить аудиторское заключение экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом.

удируемое лицо несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователя м, включая чредителей (участников), налоговые органы и др.

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные госундарственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет права и не обя зана предоставля ть каким-либо пользователя м копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, становленных законодательством Российской Федерации.

4. Заключение по специальным аудиторским задания м

удиторские организации могут получать специальные аудиторнские задания от экономических субъектов, государственных органов, других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности канкого-либо экономического субъекта.

Поня тие и виды специального аудиторского задания

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание становленных договором с аудиторской организацией слуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от офинциальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статья х бухгалтерской отчетности, качественном состоя нии имущества, использовании капитала и по другим вонпросам, непосредственно свя занным с финансово-хозя йственной деня тельностью экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть обя зательным и инициативным. Обя зательное специальное аудиторское задание вынполня ется по поручению государственных органов в случая х, предуснмотренных актами законодательства Российской Федерации, иницинативное - во всех остальных случая х.

Основы взаимоотношений аудиторской фирмы и проверя емого предприя тия , особенности распределения ответственности между ними по результатам выполнения специального аудиторского задания , а также поря док оформления заключений по специальным аудиторнским задания м определены в стандарте Заключение аудиторской орнганизации по специальным аудиторским задания м.

Содержание, характер и объем работы, выполня емой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обнстоя тельств, свя занных с возникновением необходимости оказания данной слуги. В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при вынполнении специальных аудиторских заданий определение ровня сунщественности затруднено. Если для выполнения специального аудинторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономинческого субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представля ется величиной относительной (одиннаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными, с точки зрения одного экономического субъекта, и малынми, с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной стенпенью точности оценить ровень существенности, аудиторская органнизация не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специальнонго аудиторского задания в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгалтернской отчетности аудиторская организация должна письменно ведонмить руководство экономического субъекта о необходимости включенния в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, заключенния аудиторской организации по специальным задания м только вмеснте с аудиторским заключением о бухгалтерской отчетности в целом.

Планируя выполнение специального задания , аудиторская органинзация должна представля ть себе, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским задания м, а также определить возможный сонстав и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.

Во избежание возможности использования заключения аудиторнской организации по специальному аудиторскому заданию для целей, к выполнению которых оно не предназначено, аудиторская организанция может казать в договоре на выполнение такого задания цель, для которой будет подготовлено заключение, также становить огранинчения на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итоговая часть заключения по специальному аудиторскому заданнию должна содержать окончательное мнение аудиторской организанции по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском зандании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами По нашему мнению.

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторнским задания м могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, поря док ее движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в текст заключения делаются ссылки, сами материалы рассматриваются составная часть заключения .

В аудиторской практике могут встречаться специальные аудиторские задания по:

Ха апроверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;

Х юридической и экономической экспертизе договоров, регулирунющих гражданско-правовые отношения ;

Х бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с приннципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских прав бухгалтерского чета;

Ха отчете, подготовленном за ря д смежных лет;

Ха полученное от государственного органа. Рассмотрим особенности подготовки аудиторского заключения по различным специальным задания м.

Особенности заключений по специальным задания м

В соответствии со специальным аудиторским заданием аудиторнской организации может быть поручено выразить мнение относительнно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например, о состоя нии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состоя нии материально-производственных запасов, основных средств, Также может потребоваться выражение мнение аудиторской организации относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности,

например, оценки реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором.

удиторская организация , выполня я специальное задание по пронверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, должна помнить о том, что каждая статья отчетности, как правило, свя зана с другими статья ми отчетности. Проверя я одну из таких взаимосвя занных статей, аудиторская организация должна использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволя ющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского чета по этим статья м. Такими взаимосвя заыми статья ми бухгалтерской отчетности я вля ются , в частности, понказатель объема выручки от реализации и величины дебиторской зандолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и другие статьи.

Заключение аудиторской организации по проверке отдельных стантей бухгалтерской отчетности должно включать в себя казание на регулирующие бухгалтерский чет нормативные акты, которыми эконномический субъект руководствовался при оценке и чете статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудинторской организации о соответствии во всех существенных отношениня х методов оценки и поря дка ведения бухгалтерского чета казанному нормативному акту, регулирующему бухгалтерский чет. При выполннении специального аудиторского задания аудиторской организации целесообразно ознакомиться с аудиторским заключением о достовернности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период.

При проведении правовой экспертизы договоров решаются такие вонпросы, как составление заключения о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, поря дка налогооблонжения и формы ответственности по договорам, подготовленным эконномическим субъектом в свя зи с поя влением у него новых форм догонворов; также составление заключения о финансовых и правовых поснледствия х договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги, подготовленных экономическим субъектом в свя зи с началом нового направления дея тельности, и другие вопросы.

удиторская организация может выразить свое мнение относительнно договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отноншения , только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухнгалтерского чета и налогообложения на всех этапах реализации договора (контракта). В том случае, если в поручении на выполнение специального аудиторского задания содержатся специфические вонпросы, не относя щиеся к компетенции аудиторской организации и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, аудиторской организации следует при влечь для ответа на эти специфические вопросы эксперта.

Экономическим субъектом может быть подготовлена финансовая отчетность в соответствии с правилами бухгалтерского чета, иным нежели российские правила бухгалтерского чета (например, национальными правилами бухгалтерского чета другой страны). Таким формами отчетности также могут быть налоговые декларации; отчеты о финансовых результатах, основанных на поступления х в кассу и платах из кассы; финансовая отчетность, становленная каким-либо государственным или иным регулирующим органом.

удиторская организация должна оценить возможность пользователя бухгалтерской отчетности экономического субъекта поня ть из названия или из примечания к данной бухгалтерской отчетности, что отчетность подготовлена не в соответствии с российскими правил; бухгалтерского чета. Если в названии такой бухгалтерской отчетности соответствующие казания и ссылки отсутствуют, то аудиторская организация должна сделать это в своем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверь финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского чета, отличными от российских, должно содержать казание на применя вшиеся принципы чета или на параграф отчетности, в котором содержится такая ссылка. В заключении должно быть казано, подготовлена ли бухгалтерская отчетность во всех ее существенных аспектах в соответствии с этими принципами.

Экономический субъект может подготавливать специальные отче ты, представля ющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за ря с смежных лет, с целью информирования пользователей, интеренсующихся основными данными дея тельности организации и ее результатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем годовые отчеты, подтверждаемые аудиторской организацией. Поэтому в таких отчетах должно быть я сно обозначено, что они имеют сокращенный характер, и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее дея тельности каждый год необходимо использовать обобщенный отчет вместе с бухгалтерскими отчетами, подтвержденными аудиторской организацией и содержащими всю требуемую в рамках данной системы чета информацию.

Обобщенный отчет не содержит всей информации, которая характерна для годовых бухгалтерских отчетов, подтвержденных аудиторнской организацией. Поэтому фраза об отражении в отчетности поканзателей дея тельности лдостоверно во всех существенных аспектах не должна использоваться аудиторской организацией при формировании ею мнения относительно данных отчетов.

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторнскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответстнвии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

В заключении аудиторской организации по специальному аудиторнскому заданию, полученному от государственных органов, следует изнбегать таких оценочных юридических терминов, как халатность, хинщение, лрастрата, присвоение и подобных. Применя я такую тернминологию, аудиторская организация выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.

Выводы аудиторской организации должны излагаться в той послендовательности, в которой поставлены вопросы органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выя вленные аудиторской организацией факты, также свя зь этих фактов с наруншением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая свя зь имеется , аудиторская организация должна казать, какой именно норнмативный акт нарушен, за какой период, описать обстоя тельства, спонсобствовавшие выя вленному нарушению. В случае, когда это преднставля ется возможным, аудиторской организации следует казать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского чета и оценить сумму материального ущерба.

Содержание заключения по специальным аудиторским задания м должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполннение задания , возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность занключения .

5. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную отчетность

В финансово-хозя йственной дея тельности предприя тий широко распространены ситуации, когда проверенная аудиторами (проаудированная ) бухгалтерская отчетность я вля ется частью документа, содернжащего и прочую информацию. В таких случая х аудитор должен рассмотреть такую прочую информацию на предмет ее непротиворечивости проверенной отчетности.

Документом, который содержит прочую информацию, может я вля ться годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включается проаудированная отчетность, Соответственно с прочей информацией могут быть, например, характеристика и результаты дея тельности общества за отчетный год, данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, ее держащиеся в проспекте эмиссии.

Ответственность аудиторской организации в отношении прочей информации, действия аудиторской организации в отношении прочей информации и при выя влении противоречий между проаудированной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией рассматриваются в стандарте аудиторской дея тельности Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Если аудиторская фирма проводит аудит, целью которого я вля ет выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская фирма несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую четность. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской четности, как правило, не должно содержать казаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации. Исключением я вля ется случай, когда руководство экономического субъекта отказываете от необходимой корректировки прочей информации, что вызывает необходимость включения в аудиторское заключение специального поя сня ющего параграфа. Документ, содержащий аудированную бухгалтерскую отчетность (годовой отчет, проспект эмиссии), должен включать аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.

Установлен следующий поря док действия аудиторской организации в отношении прочей информации. Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения . Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда прочая информация не может быть получена аудиторской организацией для рассмотрения до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рас смотрению сразу после получения от экономического субъекта. При необходимости вопросы, свя занные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

В случая х, предусмотренных законодательством и иными нормантивными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись уполномоченного лица аудиторнской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п. Сделанная отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудиторнская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее ненпротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Отметка аудиторской организации на докунменте, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должна трактоваться как-либо иначе.

Особый случай свя зан с обстоя тельствами, когда документ содернжит проверенную отчетность предприя тия за несколько отчетных пенриодов, в том числе отчетность, аудит которой проводила другая аудинторская организация . Тогда аудиторская организация должна рассмотнреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период.

Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские орнганизации, то рассмотреть прочую информацию на предмет ее непронтиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период должна аудиторская организация , которая проводит аудит бухгалтерской отчетности за последний отчетный период. При этом делается соответствующая отметка на документе.

Исключение представля ют собой случаи, когда между экономичеснким субъектом и аудиторскими фирмами существует соглашение о том, что каждая аудиторская организация самостоя тельно рассматринвает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период. Тогда отметка на документе денлается каждой аудиторской организацией. Возможен также вариант, при котором каждая аудиторская организация письменно дает полнонмочия аудиторской фирме, которая провела аудит бухгалтерской отнчетности за последний по времени отчетный период, сделать отметку на документе.

Каков же критерий непротиворечивости прочей информации пронверенной бухгалтерской отчетности? Прочая информация считается непротиворечащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные даые (сведения ), пря мо или косвенно противоречащие данным, содернжащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекаюнщим из нее.

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается сунщественное противоречие между прочей информацией и проаудиронванной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация :

Х определя ет, должна ли быть скорректирована прочая информанция или проаудированная бухгалтерская отчетность;

Х ведомля ет руководство экономического субъекта о необходинмых корректировках.

Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отнчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтернской отчетности экономического субъекта словно положительного аудиторского заключения или отказе в аудиторском заключении от выражения своего мнения .

Когда корректировке подлежит прочая информация , но руководнство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального поя сня ющего параграфа или предприня ть иные сонответствующие меры (задержать предоставление аудиторского занключения о достоверности бухгалтерской отчетности, расторгнуть договор об оказании аудиторских слуг и т.п.). Специальный поя сння ющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные пронтиворечия между прочей информацией и проаудированной бухнгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении этот параграф помещают после параграфа, выражающего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в прочей информации существенного искажения факта аудиторская организация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (нанпример, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и приня ть во внимание результаты такого рассмотрения .

Выводы

1. Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания , после конторой в заключение не может быть внесено ни одного изменения , не оговонренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о события х, предшествующих дате подписания аудиторского заключения .

удиторская организация обя зана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

2. Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о события х, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность), но до даты подписанния аудиторского заключения .

Что касается событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователя м, то аудиторская органнизация не несет ответственности за такие события . Ответственность за иннформирование аудиторской организации о таких события х несет руководство экономического субъекта.

3. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представля ет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отнчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выранжать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации.

4. Различают четыре формы аудиторских заключений: безоговорочно понложительное; мнение с оговоркой; отрицательное; отказ от выражения мненния .

5. Аудиторское заключение должно состоя ть из обя зательных элементов. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетнность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

6. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения , чтобы облегчить его понимание пользователем.

7. Аудиторское заключение включает наименование адресата, сведения об аудиторе, сведения об аудируемом лице, вводную часть, часть, описывающую объем аудита, часть, содержащую мнение аудитора, дату аудиторского заклюнчения , подпись аудитора.

8. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, становленным для экономических субънектов данного вида дея тельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации.

9. Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту не менее двух первых экземпля ров аудиторского заключения : не менее одного экземпля ра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, я вившейся объектом аудита, не менее одного экземпля ра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, я вившейся объектом аудита, для предоставления заинтересованным пользователя м, включая налоговые органы.

Каждый экземпля р аудиторского заключения вместе с приложенной нему бухгалтерской отчетностью я вля ется единым целым и должен быть сброншюрован.

10. В аудиторской практике могут встречаться следующие специальные аудиторские задания : по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетноснти, по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения , о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от роснсийских правил бухгалтерского чета, об отчете, подготовленном за ря д смежнных лет, полученное от государственного органа.

11. Во избежание возможности использования заключения аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию для целей, к выполненнию которых оно не предназначено, аудиторская организация может казать в договоре на выполнение такого задания цель, для которой будет подготовнлено заключение, также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

12. Документом, который содержит прочую информацию, может я вля ться годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включается проаудированная отчетность. Прочая информация подлежит раснсмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания аундиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда прочая информация не может быть получена аудиторской организацией для рассмотрения до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рассмотрению сразу после получения от экономического субъекта.

13. В случая х, предусмотренных законодательством и иными нормативнными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись полномоченного лица аудиторской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п. Сделанная отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетнность, означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информанцию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности.

Глава 8. Аудит в словия х компьютерной обработки данных

На многих российских предприя тия х бухгалтерский чет до сих пор ведется вручную. Зачастую бухгалтеры не готовы использовать полный спектр возможностей компьютерных программ, хотя и качество, и количество компьютерных бухгалтерских систем постоя нно возрастает. Российские аудиторы также не всегда оказывают своим клиентам квалифицированную помощь в отношении внедрения в бухгалтерский чет современных компьютерных систем, также оптимизации работы же функционирующих бухгалтерских программ.

Тем не менее, в ходе подготовки российских правил (стандартов), аналогичных системе документов Международных стандартов аудита; (МСА), были разработаны стандарты, регламентирующие дея тель-гость аудиторов в словия х компьютерной среды, ориентируя сь на снкорение процессов компьютеризации в чете и аудите.

1. Оценка риска и внутренний контроль. чет среды компьютерной системы

Определение рисков аудитора, обусловленных влия нием систем компьютерной обработки данных (КОД), регламентировано стандарнтом Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и чет среды компьютерной и информационной систем.

В данном стандарте рассматриваются две основные группы рисков, свя занных с использованием системы КОД для целей бухгалтерского чета: концентрация функций правления и концентрация данных и программ для их обработки.

Группы рисков при использовании компьютерных систем

Вопросы концентрации функций правления непосредственно свя заны с системой внутреннего контроля предприя тия . Для повышенния эффективности ее функционирования рекомендуется распреденля ть между различными лицами такие функции, как:

Х непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

Х разрешение на осуществление операций с активами;

Х непосредственное осуществление хозя йственных операций;

Х отражение хозя йственных операций в бухгалтерском чете.

Внедрение систем КОД обычно производится с целью повышения эффективности работы учетных работников и, как следствие, сокранщения их количества. В результате может исчезнуть необходимое разнделение функциональных обя занностей. Например, на некотором крупном предприя тии до внедрения системы КОД один сотрудник отнвечал за ведение чета поступления и выбытия товарно-материальных ценностей (ТМЦ), другой - за ввод информации в систему бухгалнтерского чета. Таким образом, существовала возможность для взаимнных сверок и поиска причин обнаруживаемых ошибок и искажений. Можно ожидать, что после внедрения системы КОД останется лишь один сотрудник. Соответственно произойдет экономия на заработной плате второго сотрудника и возникнет выигрыш во времени обработки данных. Однако руководству бухгалтерии придется предусмотреть донполнительные контрольные процедуры, поскольку и осуществление операций с активами, и их отражение в чете окажутся в руках одного и того же человека, что теоретически облегчает возможность осущестнвления каких-либо махинаций.

Внедрение систем КОД требует достаточно высокой квалификации четных работников, а применение компьютерной системы бухгалтернского чета с единообразным (для различных разделов чета) видом экрана ввода данных позволя ет с спехом добиваться взаимозаменя енмости сотрудников в ходе работы. Такой рост квалификации и взаимонзаменя емость могут служить резервом повышения эффективности ранботы, но вместе с тем тая т в себе и определенные риски.

Использование системы КОД изменя ет процедуры записи четных данных и расширя ет круг лиц, которые получают доступ к бухгалтернским запися м. Это может привести к поя влению таких рисков, как отсутствие первичных документов, невозможность наблюдения за разнноской четных данных по регистрам и составлением отчетности, отнсутствие регистров чета, доступ к базе данных и программам системы КОД несанкционированных пользователей.

В словия х КОД данные могут вводиться непосредственно в комнпьютер без составления соответствующих первичных документов. Разнрешения на совершение тех или иных операций, их визирование могут также проводиться внутри системы КОД без составления специальных документов на бумажных носителя х.

Тем не менее, правильно настроенная система КОД должна позвонля ть в таких случая х отслеживать, кто дал разрешение на совершение операции: например, соответствующую отметку в компьютере могут сделать только строго определенные сотрудники предприя тия , каждый из которых входит в компьютерную систему с известным ему одному паролем.

Еще одна проблема, свя занная с применением систем КОД в бухнгалтерском чете, вызвана тем, что счетные работники иногда за ненандобностью не выводя т на печать промежуточные результаты бухгалтернских расчетов, ориентируются на значения , считанные с экрана комнпьютера, либо вовсе не контролируют такие промежуточные значения . Учетные данные могут храниться исключительно в электронной форме, бумажные регистры, содержащие последовательные записи всех операций, отсутствовать, что приводит к отсутствию возможности наблюдения за разноской учетных данных по регистрам, их закрытием и составлением отчетности. Кроме того, ря д информационных систем не предусматривает архивирование промежуточных записей, и текунщая информация в них постоя нно обновля ется . В этом случае аудитонры должны требовать от бухгалтерских работников, чтобы те ежеменся чно или ежеквартально распечатывали и подшивали в папки пронмежуточные регистры чета (во избежание внесения изменений в документы лзадним числом), также рекомендовать, какие именно регистры надо распечатывать и подшивать.

Предусмотренная некоторыми системами КОД возможность рабонты разных сотрудников с одним и тем же разделом чета содержит риск того, что информация об отдельных финансово-хозя йственных операнция х не будет введена в компьютер или же будет введена дважды. Понмимо случайных ошибок доступность одной и той же базы бухгалтернских данных для различных сотрудников может послужить причиной для злоупотреблений разного рода.

Особенности системы КОД

Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в ненсколько файлов одновременно, автоматическая запись, трудности в обеспечении сохранности записей.

Под лзаданностью имеется в виду свойство компьютерных систем исключать случайные технические или арифметические ошибки. Слендовательно, если системе КОД задано верное правило, верным будет и результат. Однако, если правила работы системы КОД содержат ошибку, ошибочным будет и результат.

Следует иметь в виду, что в словия х КОД возможно возникновение неумышленных ошибок. Например, по некоторым хозя йственным операция м система совершает не одну, несколько бухгалтерских проводок. Отдельные проводки могут генерироваться системой КОД самостоя тельно, без участия специалистов и составления первичных документов. Это ведет к поя влению несанкционированных записей и расчетов, которые к тому же сложно обнаружить из-за отсутствия спенциальных регистров или документов. Например, автоматическое нанчисление процентов на задолженность покупателей или по займам. Кроме того, некоторые операции могут иметь особенности, делающие некорректным применение стандартной последовательности провондок.

Многие базы данных могут храниться только в электронной форме, что величивает риск их траты вследствие порчи компьютеров и элекнтронных носителей информации, заражения их компьютерными винрусами, несанкционированного проникновения в информационные системы.

Средства контроля за системой КОД

Для того, чтобы странить или снизить неблагоприя тные последнствия рисков, свя занных с использованием КОД, экономическим субъектам следует применя ть различные средства внутреннего контронля . Используемые средства контроля за системой КОД подразделя ются на общие и специальные.

Общие средства контроля представля ют собой процедуры проверки правил системы КОД, а также надежности ее функционирования . Сюда в первую очередь входит наличие у экономического субъекта инструкций и правил, описывающих контрольные процедуры. Такие внутренние документы могут регламентировать поря док допуска сонтрудников к различным сегментам системы КОД, становление спенциальных паролей и полномочий сотрудников в зависимости от их должности, процедуры настройки системы КОД, требования по докунментообороту вводимых в систему данных, поря док резервного копинрования бухгалтерских файлов на случай их порчи или ничтожения и т.п.

Специальные средства контроля за применением системы КОД в системе бухгалтерского чета экономического субъекта предполагают процедуры, позволя ющие достовериться , что все бухгалтерские опенрации проходя т надлежащую авторизацию (разрешение руководителя соответствующего ровня ) и отражаются в чете своевременно и без ошибок. К таким процедурам относя т контроль за:

Х вводом информации;

Х обработкой и хранением информации;

Х выводом информации.

На стадии ввода данных необходимо обеспечить соблюдение ря да требований. Во-первых, целесообразно предусмотреть специальные визы, штампы или пометки на документах, свидетельствующие о разнрешении ввести эти документы в компьютер. Во-вторых, другие отметнки на документах должны свидетельствовать о том, что они были ввендены в компьютер. Это необходимо, чтобы избежать двойного ввода документов или вероя тности того, что их вовсе не введут (например, потому, что два работника бухгалтерии понадея лись друг на друга). В-третьих, должны быть предусмотрены конкретные меры по оперантивному обнаружению ошибок ввода. Некоторые меры предусмотрены непосредственно в системе КОД. Например, программа лотказываетнся вводить отрицательное число, если параметр может иметь только положительное значение, запрещает ввод в качестве опечатки текстонвых символов, если по смыслу вводится число, может запретить ввести число, выходя щее за пределы некоторого диапазона и т. п. Определеые процедуры проверки могут использовать и сотрудники бухгалтенрии. Наиболее очевидными я вля ются оперативная проверка по заверншении ввода определенного количества сальдо по расчетному счету в банке или по кассе, которые можно сравнить с данными банковской выписки или кассовой книги соответственно. При необходимости ввендения длинных колонок цифр можно предусмотреть периодические сверки распечатки введенных данных с исходными значения ми.

Процедуры контроля за обработкой и хранением информации я вля ются наиболее сложными и требуют высокой квалификации от сотруднников бухгалтерии и лиц, занимающихся установкой системы КОД, поскольку предусматривают проверку правильности типовых провондок и схем расчетов, применя емых при работе системы КОД, проверку системы на тестовых примерах, также ручную перепроверку отдельнных операций, выполня емых системой КОД.

Контроль за выводом информации предполагает в первую очередь действия по обеспечению того, чтобы любые сведения , подготовлеые системой КОД, поступали строго к тому кругу лиц, для которого они предназначены.

Когда же аудиторской организации необходимо проверить и когда она вправе не проверя ть надежность внутреннего контроля за системой КОД экономического субъекта? Такая проверка я вля ется необходинмой, если без данных процедур аудиторы не смогут получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта не содержит существенных искажений. При проверке аудинторская организация руководствуется положения ми правила (стандарта) Аудит в словия х компьютерной обработки данных.

удиторская организации может не тестировать внутренний коннтроль за системой КОД в случая х, если:

Х объем дея тельности проверя емого экономического субъекта ненвелик (например, если речь идет об аудите малого экономического субъекта);

Х влия ние системы КОД на дея тельность экономического субъекнта и составление отчетности незначительно (частным случаем, по-виндимому, я вля ется ситуация , когда система КОД отсутствует как таконвая );

Х обработка бухгалтерских данных ведется третьей стороной (т.е. специализированной бухгалтерской фирмой или такой аудиторской организацией, которая не проводит у данного экономического субъекнта обя зательный аудит).

Если аудитор считает надежность общих средств контроля неудовнлетворительной (правила и инструкции на проверя емом предприя тии отсутствуют), то риск не обнаружения ошибок на ровне специального контроля за применением системы КОД в бухгалтерском чете возраснтает до неприемлемого ровня . Другими словами, в этом случае неценлесообразно проверя ть средства специального контроля . В данном слунчае аудит следует проводить исходя из низкой надежности контроля за системой КОД.

В случае, когда надежность как общих, так и специальных средств контроля представля ется аудитору довлетворительной, для тестиронвания специальных средств аудитору рекомендуют ограничиться слендующими процедурами тестирования :

Х ручного контроля , проводимого персоналам экономического субъекта;

Х контроля за выводом информации;

Х программного обеспечения .

Тестирование ручного контроля следует дополня ть процедурами наблюдения аудитора за тем, выполня ются , ли персоналом экономинческого субъекта контрольные процедуры на практике. При контроле исходя щей информации системы КОД данные, представленные на бунмажном носителе, проверя ются аудиторами непосредственно, для информации, находя щейся на компьютерном носителе, целесообразнно использовать специальные программные средства.

Для тестирования программного обеспечения экономического субъекта следует по возможности использовать специальные компьюнтерные программы, также руководствоваться специальным правилом (стандартом) аудиторской дея тельности Проведение аудита с помонщью компьютеров.

Если руководитель группы аудиторов не вполне компетентен в компьютерных вопросах, он может включить соответствующего спенциалиста в состав своей группы либо привлечь внешнего по отношеннию к аудиторской организации эксперта по системам КОД. В последннем случае работа будет организована в соответствии с правилом (станндартом) аудиторской дея тельности Использование работы эксперта.

2. Аудит в словия х компьютерной обработки данных

Требования , которым должны отвечать аудиторские организации и специалисты, проводя щие аудит в условия х компьютерной обработнки данных, особенности планирования и проведения аудита в среде КОД определя ет правило (стандарт) Аудит в словия х компьютерной обработки данных.

При проведении аудита в системе КОД сохраня ются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существео влия ет на процесс изучения аудитором системы чета экономичеснкого субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля .

Использование технических средств приводит к изменению отндельных элементов организации бухгалтерского чета и внутреннего контроля . Так, несмотря на использование первичных четных донкументов на машиночитаемом носителе, постоя нные справочные показатели могут быть проверены по данным, храня щимся в памя ти компьютера. Вместо традиционных ручных форм счетоводства может применя ться прогрессивная форма чета, ориентированная на обеспенчение достоверности информации, совмещение синтетического чета с аналитическим, систематического с хронологическим, также понвышение оперативности и добства использования четной и отчетной информации.

Рекомендация аудитора в части использования той или иной сиснтемы КОД возможна только в случае, когда аудитор оказывает экононмическому субъекту сопутствующую аудиту слугу по организации системы КОД по просьбе последнего.

Экономический субъект обя зан предоставить аудиторской органинзации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого уснловия я вля ется ограничением объема аудита в системе КОД, вследстнвие чего аудиторская организация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бумажных носителя х информации.

удитор должен быть способен определить, какое влия ние на орнганизацию, планирование и проведение аудита оказывают словия иснпользования системы КОД у проверя емого экономического субъекта, в том числе на изучение систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля , на оценку рисков, свя занных с проведением аудита.

удиторской организации целесообразно иметь библиотеку наибонлее распространенных систем КОД и прилагать силия к изучению особенностей их практического применения . В случае отсутствия у аудитора знаний в области информационных технологий следует иснпользовать работу эксперта.

удитор должен изучить и оформить рабочим документом испольнзуемое проверя емым экономическим субъектом программное обеспенчение КОД (с казанием наличия лицензий на каждый из его элеменнтов).

удитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД, в частности, наличие у специалистов соответствующенго высшего, среднего специального образования или обучение на курнсах, иного обучения или самообучения .

При составлении общего плана аудиторской проверки каждый этап планирования должен быть точнен с четом влия ния на процесс аундита применя емых предприя тием информационных технологий и сиснтемы КОД. Уровень автоматизации обработки четной информации должен быть чтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

удитор должен оценить аудиторский риск и надежность системы внутреннего контроля проверя емого предприя тия в соответствии с рассмотренным в гл. 7 правилом (стандартом) аудиторской дея тельнности Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита и влия ние на эту надежность функционируюнщей системы КОД.

При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать соответнствие применя емой формы чета используемой системе обработки данных и действующему законодательству, способ организации, храннения и обновления данных, обеспечение контроля ввода данных, вознможность настройки внешней отчетности на изменение ее форм, вознможность вывода на печать данных о хозя йственных операция х.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведеннии аудиторских процедур я вля ются данные, подготовленные в систенме КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регинстров бухгалтерского чета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применя ть их, их копии, в том числе фотокопии, в каченстве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих донкументов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составля ются аудитонром самостоя тельно.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в словия х КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителя х), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архиве аундиторских файлов на машинных носителя х.

удиторская организация должна обеспечить сохранность аудиторнских файлов на машинных носителя х, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе станавливается аудиторской организацией. Ценлесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

В словия х использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка его арифметических расчетов.

удитору необходимо бедиться в том, что регистры чета, форминруемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета, так как наличие системы КОД не освобождает предприя тие от обя занноснти документировать в установленном поря дке факты хозя йственной жизни. Изменения , вносимые в программное обеспечение в свя зи с изменением хозя йственного или налогового законодательства, должнны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечения .

В словия х КОД аудит может проводиться с использованием маншинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры включают программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьюнтерных файлов экономического субъекта и контрольные примеры, иснпользуемые аудитором для тестирования алгоритмов КОД. Подробно о проведении аудита при помощи машинно-ориентированных процендур рассказывается в следующем параграфе.

3. Проведение аудита с помощью компьютера

В правиле (стандарте) Проведение аудита с помощью компьютенров определены словия применения компьютеров при проведении аудита, основные требования к информационному и программному обеспечению, к квалификации аудиторов и экспертов, также особеости планирования и проведения аудита при помощи компьютеров.

Особенности аудита с помощью компьютера

Основное назначение использования компьютеров при аудите - это организация аудита как последовательности выполня емых аудинторских процедур с целью повышения эффективности при взаимодейнствии человека с компьютером.

При проведении аудита с использованием компьютеров сохраня нются цель и основные элементы методологии аудита. Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского чета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского чета.

При ведении бухгалтерского чета экономическим субъектом вручнную аудитор должен решить проблему наличия необходимого пронграммного обеспечения для анализа базы данных бухгалтерских запинсей по всем учитываемым хозя йственным операция м или по итоговым запися м бухгалтерских регистров.

В том случае, если у экономического субъекта весь бухгалтерский чет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распонря жении аудитора базы четных данных экономического субъекта (отндельных ее компьютерных файлов) позволя ет применить для ее ананлиза эффективные методы современных информационных технолонгий.

Информационное обеспечение аудита с применением компьютеров включает два основных источника:

Х данные бухгалтерского чета экономического субъекта на бумажнных носителя х или в виде базы данных бухгалтерии;

Х нормативно-справочную базу и систему форм рабочей докуменнтации аудитора.

Возможность использования базы данных экономического субъекнта или отдельных ее массивов должна быть организационно и технинчески обеспечена наличием в договоре о проведении аудита казанием на согласие субъекта на использование базы данных. Система аудита с применением компьютеров при необходимости должна иметь в своем составе блок, обеспечивающий преобразование базы данных экономического субъекта, в данные, обработка которых возможна средствами программного обеспечения , используемого аудитором.

Сформированная или полученная для анализа копия базы данных должна быть идентична той, на основании которой экономический субъект формирует все бухгалтерские регистры и отчетные документы. Прежде чем приступить к анализу ее содержания , аудитор должен бендиться в таком соответствии или сделать копию базы данных самостоня тельно. Для проверки соответствия должна применя ться специальная система тестов.

Нормативно-справочные данные системы, используемой аудитонром для проведения аудита, должны соответствовать проверя емому пенриоду. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность как получеой информации, так и информации, созданной в ходе аудиторских процедур, также ее защиту от несанкционированного доступа.

Программные средства системы используемой аудитором при пронведении аудита, должны обеспечивать:

Х анализ содержания формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, если таковая существует и доступна;

Х контроль показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского чета экономического субъекта;

Х тестирование алгоритмов, используемых в автоматизированной системе бухгалтерского чета;

Х контроль соответствия показателей, содержащихся в формах бухнгалтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров или базы даых, формируемой в бухгалтерии при обработке первичных докуменнтов;

Х использование возможностей поисково-справочных информанционных систем в области нормативных и законодательных актов, регнламентирующих бухгалтерский чет и аудит в Российской Федерации;

Х формирование аудиторской документации (рабочей и итоговой).

Основными задачами эксперта (специалиста) я вля ется оказание помощи аудитору при проведении проверки с использованием комнпьютера в преобразовании данных экономического субъекта в форму, доступную для обработки в компьютерной и программной системе, используемой аудитором. Специалист также помогает аудитору в вынполнении нестандартных процедур анализа, тестировании системы, применя емой аудитором, формировании на компьютере необходимых аудитору рабочих аудиторских документов.

При составлении плана аудиторской проверки с применением комнпьютеров каждый этап планирования должен быть точнен с учетом влия ния на процесс аудита применя емых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. ровень автоматизации обработки четной информации должен быть чтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

При планировании проведения аудита с применением компьютеров следует честь:

Х наличие в аудиторской организации необходимого обеспечения (информационного, программного, технического) как для проведения аудита, так и для оказания сопутствующих аудиту слуг с применением компьютеров;

Х дату начала аудиторской проверки, которая должна соответствовать дате представления аудитору данных в виде, согласованном с эконномическим субъектом;

Х факт привлечения к работе экспертов в области информациоых технологий;

Х знания , опыт и квалификацию аудитора в области информацинонных технологий;

Х целесообразность использования тестов, производимых без иснпользования компьютеров;

Х эффективность использования компьютера при проведении аундита.

В программе аудита целесообразно отметить, какие аудиторские процедуры будут выполнены с применением компьютеров.

Для планирования аудита с использованием компьютеров важно оценить систему КОД экономического субъекта, изучив особенности:

Х информационного, программного и технического обеспечения экономического субъекта;

Х организационной формы обработки данных у экономического субъекта;

Х разделов и участков чета, функционирующих в среде КОД;

Х способов передачи данных (с использованием каналов свя зи, через внешние носители (например, дискеты), ввод данных с клавиа-1 туры);

Х обеспечения архивирования и хранения данных;

Х размещения рабочих мест (локальные или объединенные в сеть).

В аудиторской организации целесообразно иметь внутрифирмеые стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита на этапах планирования , проведения аудита, вклюнчая сбор и отражение аудиторских доказательств, подготовки отчета аудитора.

Эффективность компьютеризированного аудита

Эффективность аудиторских процедур может быть повышена блангодаря использованию компьютеров при проведении аудита при полунчении и оценке некоторых аудиторских доказательств в тех случая х, когда:

Х проверке подвергаются большие однородные массивы данных по часткам и операция м бухгалтерского чета;

Х у проверя емого экономического субъекта используется нифинцированная стандартная система оформления бухгалтерских операнций;

Х имеется и используется информационно-поисковая система для расшифровки и подтверждения наличия соответствующих первичных документов, регистров бухгалтерского чета;

Х имеется и используется автоматизированная система контроля исполнения определенного алгоритм решения учетных задач.

Применение компьютеров позволя ет аудитору провести следуюнщие процедуры:

Х тестирование операций и остатков по счетам в компьютерной

базе данных;

Х аналитические процедуры с целью выя вления отклонений от обычно приня тых параметров в компьютерной базе данных;

Х тестирование базы данных проверя емого экономического субънекта;

Х тестирование информационного, математического, программнонго и технического обеспечения проверя емого экономического субъекнта.

Процедуры, выполня емые аудиторской организацией при испольнзовании компьютеров для контроля , могут включать:

Х контроль последовательности проверя емых данных, которые проходя т несколько этапов обработки;

Х контроль предварительных данных;

Х прогнозирование и планирование результатов проверки данных и сопоставление их с контрольными данными для отдельных операций и в целом по видам дея тельности;

Х подтверждение работоспособности и соответствия современным требования м программного и аппаратного обеспечения работы аудитора при проведении аудита с использованием компьютера;

Х подтверждение соответствия используемого компьютерного, обеспечения проверя емого экономического субъекта действующему законодательству;

Х подтверждение использования компьютеров у проверя емого эконномического субъекта в период проведения аудита.

При использовании для проведения аудита компьютеров повыншается эффективность проведения таких аудиторских процедур, как проверка арифметических расчетов и составление альтернативного

баланса.

При применении машинно-ориентированных процедур руководинтель аудиторской проверки или лицо, которому он это поручил, должен обеспечить контроль за работой, выполня емой персоналом, имеюнщим специальные знания и навыки работы в словия х КОД, и другим персоналом, заня тым в аудите.

Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускается при словии, что аудитор имеет достаточную веренность в том, что они действинтельно полностью соответствуют оригиналам файлов экономическонго субъекта.

удитор может проводить машинно-ориентированные процедуры в отношении компьютерных файлов, полученных от третьего лица, осуществля ющего по договору КОД экономического субъекта.

Выводы

1. Существуют две основные группы рисков, свя занные с использованием системы компьютерной обработки данных (КОД) для целей бухгалтерского чета: концентрация функций правления и концентрация данных и программ для их обработки. Внедрение систем КОД обычно производится с целью понвышения эффективности работы четных работников и, как следствие, сокранщения их количества. В результате может исчезнуть необходимое разделение функциональных обя занностей. Использование системы КОД изменя ет пронцедуры записи четных данных и расширя ет круг лиц, которые получают ненсанкционированный доступ к бухгалтерским запися м.

2. Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в несколько файнлов одновременно, автоматическая запись, трудности в обеспечении сохраости записей.

3. Чтобы странить или снизить неблагоприя тные последствия рисков, свя занных с использованием КОД, экономическим субъектам следует примення ть различные средства внутреннего контроля . Используемые средства коннтроля за системой КОД подразделя ются на общие и специальные. Общие средства контроля представля ют собой процедуры проверки правил системы КОД, также надежности ее функционирования . Специальные средства коннтроля за применением системы КОД в системе бухгалтерского чета экононмического субъекта предполагают процедуры, позволя ющие удостовериться , что все бухгалтерские операции проходя т надлежащую авторизацию (разреншение руководителя соответствующего ровня ) и отражаются в чете своевренменно и без ошибок.

4. Наличие среды КОД существенно влия ет на процесс изучения аудитонром системы чета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля . Клиент обя зан предоставить аудиторской фирме необнходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого словия я вля ется огранничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская органинзация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бунмажных носителя х информации.

5. Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать силия к изучению особенностей их практического применения . В случае отсутствия у аудитора знаний в обнласти информационных технологий следует использовать работу эксперта. Аундитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое провенря емым предприя тием программное обеспечение КОД (с казанием наличия лицензий на каждый из его элементов),

6. Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аундиторских процедур я вля ются данные, подготовленные в системе КОД преднприя тия в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского чета. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составля ются аудитором самостоя тельно.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в словия х КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителя х), могут храниться в аундиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машиых носителя х.

7. При проведении аудита с использованием компьютеров сохраня ются цель и основные элементы методологии аудита. Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского чета экономичеснким субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухнгалтерского чета.

При ведении бухгалтерского чета предприя тием вручную аудитор должен решить проблему наличия необходимого программного обеспечения для анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хозя йствеым операция м или по итоговым запися м бухгалтерских регистров.

В том случае, если у клиента весь бухгалтерский чет или отдельные его частки автоматизированы, наличие в распоря жении аудитора базы четных данных (отдельных ее компьютерных файлов) позволя ет применить для ее анализа эффективные методы современных информационных технологий.

Содержание раздела

Глава 9. Аудит отдельных хозя йственных операций

1. Аудит учредительных документов и четной политики организации

2. Аудит основных средств

3. Аудит производственных запасов

4. Аудит кассовых операций

Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

1. Аудит государственных нитарных предприя тий

2. Аудит участников внешнеэкономической дея тельности

3. Аудит субъектов малого предпринимательства

Глава 11. Особенности выполнения аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих слуг

1. Налоговый аудит и сопутствующие слуги в области налогообложения

2. Проверка прогнозной финансовой информации

Глава 9. Аудит отдельных хозя йственных операций

1. Аудит чредительных документов и четной политики организации

Аудит чредительных документов

удиторская проверка начинается с просмотра чредительных донкументов: чредительного договора, става организации, свидетельстнва о государственной регистрации, свидетельства о внесении в госундарственный реестр предприя тий на право осуществления хозя йствеой дея тельности в соответствии с чредительными документами в рамках законодательства Российской Федерации (в случае наличия в ставном капитала организации доли иностранного частника). Пронверка учредительных документов может осуществля ться как аудиторанми, так и экспертами по отдельным вопросам, в частности юристами, принимающими частие в аудиторской проверке.

При проверке учредительных документов станавливаются :

Х организационно-правовая форма и вид собственности органинзации;

Х вид дея тельности организации согласно ставу и фактически осуществля емая дея тельность;

Х соответствие вида дея тельности коду отрасли народного хозя йнства по ОКОНХ;

Х принадлежность организации к субъектам малого предпринимантельства в зависимости от источников формирования ставного капинтала и численности персонала.

Учредительные документы организации должны быть оформлены в соответствии с требования ми Гражданского кодекса Российской Фендерации (ГК РФ) (ст. 52).

Организационно-правовая форма организации должна соответстнвовать действующему гражданскому законодательству. В частности, чнредительные документы акционерных обществ должны быть оформленны в соответствии с нормами Федерального закона Об акционерных обществах от 26 декабря 1995 г. (в редакции последующих изменений); обществ с ограниченной ответственностью - нормами Федерального закона Об обществах с ограниченной ответственностью от 8 февраля 1998 г. (в редакции последующих изменений и дополнений). Следуем проверить, соблюдено ли требование п. 3 ст. 59 закона, согласно которому число частников общества с ограниченной ответственностью не должно превышать 50. В противном случае необходимо либо меньншить число частников до становленного предела, либо преобразонвать в акционерное общество или производственный кооператив.

Следует также проверить, внесены ли в чредительные документы проверя емой организации решения о выпуске ценных бумаг, проспекнты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, изменения , свя заые с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен.

В ходе аудита проверя ются полнота формирования ставного канпитала, соответствие его величины становленным нормам. В частноснти, минимальный уставный капитал открытого акционерного общестнва должен составля ть не менее 1 МРОТ, становленного федеральнным законом на дату регистрации общества, закрытого акционерного общества - не менее 100 МРОТ на дату государственной регистрации общества. Для размер ставного капитала должен быть не менее 100 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества. ставный капитал организации должен быть полнностью оплачен в течение срока, определенного ее ставом. При этом не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено к моменту регистрации, оставшая ся часть Ч в течение года с момента государственной регистрации.

При наличии в составе проверя емой организации обособленных подразделений, не я вля ющихся юридическими лицами (представительств и филиалов), следует проверить, казаны ли эти обособленные подразделения в учредительных документах создавшего их юридического лица согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ. Одновременно следует проверить, включены ли показатели дея тельности филиалов, представительств иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы в бухгалтерскую отчетность проверя емой организации в соответствие с п. 8 Положения по бухгалтерскому чету Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99), твержденного приказом Минфина России от 06 июля 1 г.

Проверя ются также регистрационные документы, подтверждающие постановку организации на налоговый чет в территориальной налоговой инспекции и во внебюджетных фондах: Фонде социального страхования , Пенсионном фонде Российской Федерации, фондах обя нзательного медицинского страхования .

Вышеуказанные документы проверя ются на предмет их наличия , своевременности внесения в них изменений и дополнений и т.д.

По ставу организации проверя ется соответствие ставных видов дея тельности фактически выполня емым данной организацией. Нанпример, по строительно-монтажным организация м, изначально созданваемым для осуществления строительной дея тельности, таковая должнна быть приведена в ставе в качестве основной. В ставе может быть также указан конкретный профиль выполня емых строительных и моннтажных работ. В частности, вид основной строительной дея тельности может быть казан в ставе как лстроительство зданий и сооружений или производство строительно-монтажных работ.

Далее проверя ется наличие государственной лицензии на право осуществления видов дея тельности, подлежащих государственному лицензированию. Действующим законодательством предусмотрены последствия осуществления лицензируемой дея тельности без наличия лицензий. Так, согласно ст. 173 ГК РФ сделки, совершенные в ходе лицензируемой дея тельности организация ми, не имеющими лиценнзии, могут быть признаны судом недействительными по иску этого юридического лица, его чредителя (участника) или государственного органа, осуществля ющего контроль или надзор за дея тельностью юриндического лица. Налоговым органам в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона О государственной налоговой службе РСФСР от 21 марта 1991 г. предоставлено право предъя вля ть в суды общей юрисдикции или в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. Стантьей 167 ГК РФ предусмотрено, что в случае признания судом сделки, совершенной юридическим лицом, не имеющим лицензии на заня тие соответствующей дея тельностью, применя ется двустороння я реститунция , согласно которой каждая из сторон обя зана возвратить другой все полученное по сделке. Проверку наличия государственных лицензий следует проводить с учетом требований Федерального закона О линцензировании отдельных видов дея тельности от 8 августа 2001 г,

В ходе проверки чредительных документов станавливается пранвомерность отнесения проверя емой организации к субъектам малого предпринимательства. Согласно действующему поря дку для малых предприя тий становлен льготный режим платы отдельных налогов, предусмотрены льготы по отдельным налогам, также прощенная система налогообложения , учета и отчетности.

До 1 я нваря 2002 г. было предусмотрено освобождение от платы налога на прибыль в первые два года работы (при словии, если вынручка от казанных видов дея тельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ) для малых предприя тий, осуществля ющих производство и переработку сельскохозя йственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народнного потребления , строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения , строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения , включая ремонтно-строительные работы.

В третий и четвертый год работы такие малые предприя тия планчивают налог в размере 25 и 50% становленной ставки при словии, если выручка от казанных видов дея тельности превышает 90% общей, суммы выручки от реализации продукции (работ).

Если организация наря ду с льготируемой дея тельностью занимается также и другими видами дея тельности, она обя зана обеспечить разндельный чет результатов хозя йственной дея тельности. Общехозя йстнвенные (накладные) расходы при этом подлежат распределению пропорционально выручке от реализации продукции (работ, слуг) от названных видов дея тельности.

Аудит четной политики

После аудита учредительных документов аудиторы приступают аудиту четной политики проверя емой организации, проверке вопронсов соблюдения методологии бухгалтерского чета и поря дка составления бухгалтерской отчетности.

В качестве основных нормативных документов при этом используются :

Положение по бухгалтерскому чету четная политика организанции (ПБУ 1/98), твержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998г.;

Положение по бухгалтерскому чету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998г.;

Положение по бухгалтерскому чету Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99), твержденное приказом Минфина России от 6 июля 1г.;

Методические рекомендации о поря дке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2 г.

На этой стадии аудита станавливаются :

Х способы организации и ведения бухгалтерского чета;

Х соответствие записей в бухгалтерском чете действующей мете,

Ха соблюдение типовой корреспонденции счетов бухгалтерскою чета;

Х правильность отражения хозя йственных операций в соответстнвующих синтетических и аналитических регистрах бухгалтерского чета;

Х правильность отражения итоговых данных по Главной книге и другим синтетическим регистрам по соответствующим статья м бухгалнтерской отчетности и др.

По результатам аудита делаются предварительные выводы о вознможных нарушения х по соответствующим часткам бухгалтерского чета, которые могут привести к нарушения м законодательства. Нанпример, хозя йственные операции, отраженные в учете с отступлением от типовой корреспонденции счетов, приводя т, как правило, к наруншения м гражданского и налогового законодательства.

анализ форм бухгалтерской отчетности, правильности заполнения отдельных статей, вя зки показателей форм отчетности между собой и внутри каждой формы позволя ет выя вить хозя йственные операции, не соответствующие законодательству Российской Федерации, которые также могут привести к налоговым ошибкам.

Учетная политика организации на отчетный год должна быть офорнмлена соответствующим организационно-распоря дительным донкументом (приказом, распоря жением и т.п.). Существенные способы ведения бухгалтерского чета, приня тые учетной политикой, подлежат раскрытию в поя снительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 3 ПБУ 1/98). Составной частью поя снений к бухгалтерской отчетности я вля ется отчет исполнительного органа организации, если его формирование предусмотрено действующим занконодательством. Включение приказа по четной политике в состав бухгалтерской отчетности либо представление его в налоговые органы по месту регистрации организации в отдельном виде (кроме поя снинтельной записки или отчета исполнительного органа в составе бухгалнтерской отчетности) действующими нормативными документами не предусмотрено. В четной политике отражается выбор одного из ненскольких способов ведения и организации бухгалтерского чета, донпускаемых законодательством и нормативными документами, входя нщими в систему нормативного регулирования бухгалтерского чета в Российской Федерации.

2. Аудит основных средств

удит основных средств осуществля ется с четом положений, отнраженных следующими нормативными актами:

Федеральным законом О бухгалтерском чете от 21 ноя бря 1996 г.;

Положением по ведению бухгалтерского чета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфин на России от 29 июля 1998 г;

Методическими указания ми по инвентаризации имущества и финансовых обя зательств, утвержденными приказом Минфина Росси от 13 июня 1995 г.;

Положением по бухгалтерскому чету чет основных средств (ПБУ 6/01), твержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г.;

Постановлением Совета МинистровО единых норма амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозя йстваот 22 декабря 1990 г. (действовало до 1 я нваря 2002 г.);

Классификатором основных средств, твержденным Постановлением Правительства РФ от 1 я нваря 2002 г. (действует с 1 я нваря 2002 г.);

Постановлением Правительства Российской Федерации Об тверждении поря дка исчисления индекса инфля ции, применя емого) индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприя тий при их реализации в целя х определения налогооблагаемой прибыли от 21 марта 1996 г. (действовало до 1 я нваря 2002 г.);

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хозя йственной дея тельности предприя тий и инструкцией по его применению, твержденными приказом Минфинаот 1 ноя бря 1991 г. (с последующими дополнения ми и изменения ми) (действовало до 2001 г.);

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хозя йственной дея тельности предприя тий и инструкцией по его применению, твержденными приказом Минфина РФ от 31 октя бря 2 г. (действует с 2001 г.);

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, слуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг), и о поря дке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, твержденным постановлений Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последующими изменения ми и дополнения ми) (действовало доа 1 я нваря 2002 г.);

Приказом Минфина России Об отражении в бухгалтерском чете операций по договору лизинга от 17 февраля 1997 г.;

Законами Российской Федерации О налоге на прибыль предприя тий и организаций от 27 декабря 1991 г. (с изменения ми и дополнения ми), О налоге на имущество предприя тий от 13 декабря 1991г. (с изменения ми и дополнения ми); Налоговым кодексом РФ (части первая и вторая ).

Направления аудита основных средств

удит основных средств я вля ется одним из этапов аудиторской проверки. Перед аудитором на данном этапе стоя т следующие задачи:

Х оценка организации синтетического и аналитического чета оснновных средств в бухгалтерии предприя тия и по материально ответстнвенным лицам в местах эксплуатации основных средств;

Х проверка правильности ежемеся чного начисления амортизации по основным средствам;

Х проверка соблюдения предприя тием налогового законодательнства по операция м, свя занным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц;

Х проверка и оценка действующего на предприя тии поря дка чета затрат на ремонт основных средств;

Х проверка результатов произведенной инвентаризации и переноценки основных средств.

Независимо от организационной формы собственности аудит оснновных средств необходимо начинать с ознакомления с четной полинтикой предприя тия в части организации чета основных средств. Оснновные средства согласно единой типовой классификации группируют по отраслевому признаку: промышленность, сельское хозя йство, транспорт и др., что позволя ет получить данные об их стоимости в каждой отрасли. По назначению основные средства предприя тий поднразделя ют на производственные основные средства основной сферы дея тельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства. По видам выделя ют следуюнщие группы основных средств предприя тий: здания ; сооружения ; передаточные стройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; производственный инвентарь и принадлежноснти; хозя йственный инвентарь; рабочий продуктивный скот; многолетнние насаждения ; капитальные затраты по лучшению земель; прочие основные средства. В состав основных средств включают также капитальные вложения в арендованные объекты, относя щиеся к основным средствам. По принадлежности основные средства подразделя ют на ( собственные и арендованные, по признаку использования Ч находя щиеся в эксплуатации; в реконструкции и техническом перевооружении; в запасе; на консервации.

Следующий этап аудита основных средств - проверка результатов последней инвентаризации основных средств.

Затем следуют:

Х ознакомление с материалами по переоценке основных средств за проверя емый период и их отражение в чете;

Х проверка наличия приказов (распоря жений) о создании на преднприя тии постоя нно действующей комиссии по списанию основных средств, о лицах, ответственных за сохранность основных средств м местах эксплуатации, о наличии с ними договоров о полной материальной ответственности;

Ха ознакомление с договорами купли-продажи основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами;

Х ознакомление с поря дком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально ответственным лицам бухгалтерией предприя тия ;

Х аустановление обеспеченности бухгалтерии предприя тия действующими нормативными документами.

Источники, используемые при аудите основных средств, завися от четной политики предприя тия и приня той предприя тием органинзационной формы бухгалтерского чета. Это выражается в выборе организацией форм чета (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированной), также в перечне применя емых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Следует помнить, что при любой форме чета о рации по движению основных средств должны оформля ться нифинцированными межведомственными формами первичной четной документации. К их числу относя тся :

форма ОС-1 - Акта (накладная )а приемки-передачи основных средств;

форма ОС-3 Ч Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконнструированных и модернизированных объектов;

форма ОС-4 Ч Акт на списание основных средств;

форма ОС-4а Ч Акт на списание автотранспортных средств;

форма ОС-6 Ч Инвентарная карточка чета основных средств;

форма ОС-14 Ч Акт о приемке оборудования ;

форма ОС-15 Ч Акт приемки-передачи оборудования в монтаж;

форма ОС-16 Ч Акт о выя вленных дефектах оборудования .

Документы, форма которых не предусмотрена в казанном перечне и в других альбомах унифицированных форм первичной четной документации, должны соответствовать требования м, предъя вля емы документам.

Важным моментом в организации аналитического чета основных средств я вля ется качественное и своевременное проведение их инвентаризации. Аудитор проверя ет правильность проведения последней инвентаризации, выя вленные при этом ошибки и их исправление. Если инвентаризация основных средств не проводилась в течение поснледних 2-3 лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снинжения аудиторского риска.

Синтетический учет движения основных средств и их износа вендется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, при использовании комнпьютерных информационных технологий - в машинограммах дебетонвых и кредитовых оборотов по счетам 01,02. Данные по этим регистрам необходимо сверить с Главной книгой, балансом (форма № 1), прилонжением к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При проверке начисления амортизации основных средств важно снтановить правильность их отнесения к соответствующей группе аморнтизационных отчислений. В целя х налогообложения прибыли до 1 я ннваря 2002 г. для этого руководствовались Постановлением Совета МиннистровО единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозя йстваот 22 ноя бря 1990 г. Начиная с 1 я нваря 2002 г. нормы амортизации для целей налогообложения приведены в Классификаторе основных средств, твержденном Постановлением Правительства РФ 1 я нваря 2002 г.

Для проверки правильности отнесения амортизации на счета затрат или на другие источники станавливают, к какому виду относя тся оснновные средства: производственного или непроизводственного назнанчения . Амортизацию по основным средствам производственного нанзначения относя т на издержки производства и обращения (счета 20, 25, 26 и др.), непроизводственного назначения Ч на счет 29.

Следует отметить, что некоторым предприя тия м для целей налогонобложения разрешено применя ть метод скоренной амортизации акнтивной части производственных основных фондов. Согласно постанновлению Совета Министров РСФСР О мерах по поддержке и разнвитию малых предприя тий в РСФСР от 18 июля 1991 г. малые предприя тия в первый год эксплуатации могут списывать дополнинтельно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стонимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет, а также на общих основания х производить скоренную амортизацию активной части производственных фондов. При этом необходимо иметь в виду, что при прекращении дея тельности малого предприя тия до истечения первого года сумма дополнительно начисленной амортизации подленжит восстановлению за счет величения балансовой прибыли преднприя тия .

Механизм ускоренной амортизации активной части производстнвенных основных фондов разрешено применя ть предприя тия м высокотехнологичных отраслей экономики для внедрения эффективных видов машин и оборудования (п. 7 постановления Правительства Роснсийской Федерации от 19 августа 1994 г.).

Решение о применении механизма скоренной амортизации в целя х налогообложения отражается в четной политике предприя тия и доводится до сведения налоговых органов.

Для целей бухгалтерского чета могут применя ться следующие методы начисления амортизации основных средств:

Х равномерного (линейного) списания стоимости;

Х начисления амортизации пропорционально объему выполнеых работ;

Х списания стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или кумуля тивный метод;

Х уменьшающегося остатка.

Два последних метода считаются методами ускоренного списания . К наиболее часто встречающимся нарушения м чета амортизации основных средств относя тся :

Х начисление амортизации основных средств один раз в квартал;

Х продолжение начисления амортизации по объектам с истекшинми сроками нормативной эксплуатации;

Х неправомерное скоренное начисление амортизации основных средств.

Х неправомерное начисление дополнительной амортизации на малых предприя тия х (путают первый год функционирования предприня тия с первым годом эксплуатации основных средств);

Х списание 50% балансовой стоимости в первый меся ц или в пернвый' квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, не равнномерно в течение года.

Проверка чета капитальных вложений включает рассмотрение вендения аналитического чета по счету 08 Капитальные вложения , а также отнесение затрат по капитальному строительству и оформление ввода в эксплуатацию основных средств.

По общему правилу сумма плаченного НДС при приобретении объектов основных средств в первоначальную стоимость не включаетнся , однако из этого правила есть исключения , установленные действунющим законодательством. В частности, НДС включается в первоначальную стоимость основных средств в случае приобретения основных средств субъектами малого предпринимательства, работающими в режиме, прощенной системы налогообложения , чета и отчетности.

Все предприя тия , объединения и организации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности включают раснходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, слуг). Кроме того, предприя тия могут создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по твержденным ими на пя тилетие норнмативам. На конец года остатков резерва расходов на ремонт основных средств не должно быть. Для чета средств ремонтного фонда испольнзуется счет 96 Резервы предстоя щих расходов и платежей. Непреднвиденные расходы на ремонт основных фондов также можно списынвать на счет 97 Расходы будущих периодов с последующим отнесеннием на счета затрат.

Типичные ошибки, выя вля емые при аудиторских проверках

К типичным ошибкам, выя вля емым при аудите основных средств, относя тся следующие:

Х аналитический чет основных средств должен вестись в инвеннтарных карточках (форма ОС-6), однако зачастую предприя тия считанют ведение таких карточек излишним, ссылая сь на имеющиеся в бухнгалтерии копии инвентарных списков, те предприя тия , где эти карнточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

Х материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 Основные средства;

Х информация о наличии основных средств по данным Главной книги не соответствует информации об их остатках по данным инвеннтарных карточек, что нередко влечет за собой недоначисление или переначисление амортизации;

Х в состав первоначальной стоимости объекта основных средств включается вся сумма процентов за пользование кредитом (займом), плаченных банку (некредитной организации) как до ввода, так и после ввода объекта в эксплуатацию;

Х при покупке основных средств у физических лиц не всегда пронизводится удержание подоходного налога[1];

Х предприя тие продолжает начисля ть амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;

Х не всегда предъя вля ются санкции к подря дчику за нарушение срока проведения ремонта;

Х остатки ремонтного резерва не присоединя ются к прибыли отнчетного года.

3. Аудит производственных запасов

К производственным запасам относя тся сырье, основные и вспонмогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комнплектующие изделия , запасные части, тара, используемая для паковнки и транспортировки продукции (товаров), малоценные и быстроизннашивающиеся предметы.

При проведении аудита производственных запасов следует пользонваться нормативными документами:

Федеральным законом О бухгалтерском чете от 21 ноя бря 1996 г.; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отнчетности в Российской Федерации, твержденным приказом Минфинна России от 29 июля 1998 г.;

Методическими указания ми по инвентаризации имущества и финнансовых обя зательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995г.;

Положением по бухгалтерскому чету чет материально-произнводственных запасов (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15 июня 1998 г.;

Положением по бухгалтерскому чету чет материально-произнводственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. (действует с 1 я нваря 2002 г.);

Методическими указания ми по бухгалтерскому чету материально-производственных запасов, твержденными приказом Минфина Роснсии от 28 декабря 2001 г.;

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хозя йственной деня тельности предприя тий и инструкцией по его применению, твержнденными приказом Минфинаот 1 ноя бря 1991 г. (с последуюнщими дополнения ми и изменения ми) (действовало до 2001 г.);

Планом счетов бухгалтерского чета финансово-хозя йственной деня тельности предприя тий и инструкцией по его применению, твержнденными приказом Минфина России от 31 октя бря 2 г. (действует с 2001 г.);

Положением о составе затрат по производству и реализации прондукции (работ, слуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг), и о поря дке формирования финансовых результатов, учитыванемых при налогообложении прибыли, твержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последунющими изменения ми и дополнения ми) (действовало до 1 я нваря 2002 г.);

Законами Российской Федерации О налоге на прибыль предприня тий и организаций от 27 декабря 1991 г., О налоге на имущество предприя тий от 13 декабря 1991 г., Налоговым кодексом РФ (части первая и вторая ).

Согласно Положению ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) к материально-производственным запасам (МПЗ) относится часть имущества:

Х используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании слуг;

Х предназначенная на продажу;

Х используемая для управленческих нужд организации.

В состав материально-производственных запасов включаются сырье и материалы, готовая продукция , товары, также инвентарь и хозя йственные принадлежности, используемые в качестве средств труда в течение периода времени, не превышающего 12 меся цев.

Положение ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) определя ет также поря док оценки в бухгалтерском чете и отчетности материально-производственных запасов в зависимости от канала поступления ,

Направления аудита МПЗ

Круг рассматриваемых аудитором вопросов при проверке МПЗ очень велик, но в основном они могут быть сведены к следующему:

Х оценка организации чета сохранности и списания материальнных ценностей;

Х проверка организации и поря дка ведения складского хозя йства;

Х проверка наличия дорогостоя щего сырья , материалов и других

запасов;

Х изучение договоров (контрактов) на поставку материальных

ценностей;

Х проверка соблюдения предприя тием налогового законодательнства по операция м, свя занным с приобретением, выбытием и переноценкой материальных ценностей.

Независимо от организационно-правовой формы собственности аудит производственных запасов включает:

Х ознакомление с четной политикой предприя тия в части органнизации чета производственных запасов;

Х становление обеспеченности бухгалтерии действующими норнмативными документами;

Х ознакомление с материалами проводимых инвентаризаций;

Х проверку актов приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

Х проверку ведомостей чета материальных ценностей;

Х проверку стоимости реализации материальных ценностей, понлученных сотрудниками (не ниже рыночной), и фактов внесения денег в кассу предприя тия ;

Х проверку правильности списания стоимости материальных цеостей, израсходованных на производственные и другие нужды;

Х проверку соблюдения метода оценки материалов (ПБУ 5/98, п. 15).

ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) предоставля ет организация м право выбрать вариант оценки материально-производственных запасов при их списаннии. Пункт 15 ПБУ 5/98 определя ет возможность выбора следующих методов оценки материалов, готовой продукции, товаров, учитываенмых по покупной цене, при списании и ином выбытии:

Х по себестоимости каждой единицы;

Х по средней себестоимости;

Х по себестоимости первых по времени приобретения материальнно-производственных запасов (метод ФИФО);

Х по себестоимости последних по времени приобретения материнально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Организация может применя ть в течение отчетного года как эленмент четной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому чету в сумме фактических затрат орнганизации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотнренных законодательством Российской Федерации). Данная позиция распространя ется на такие виды материально-производственных запансов, как материалы (счет 10), товары (счет 41).

В действующей нормативной базе предусмотрены случаи включенния сумм НДС в стоимость приобретенных МПЗ:

Х при приобретении МПЗ у организаций розничной торговли в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11 октя бря 1995 г. (с последующими изменения ми и дополнения ми) суммы НДС расчетным путем не выделя ются и на расчеты с бюджетом не относя тнся . Аналогичный поря док предусмотрен гл. 21 Налогового кодекса РФ;

Х организации, использующие для своей продукции разнооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитынвают эту тару по залоговым ценам на счете 10 Материалы, включая НДС.

Фактические затраты на приобретение МПЗ включают:

Х суммы, плачиваемые в соответствии с договором поставки;

Х суммы, уплачиваемые организация м за информационные и коннсультационные слуги, свя занные с приобретением материально-пронизводственных запасов;

Ха таможенные пошлины и иные платежи;

Х вознаграждения , уплачиваемые посредническим организация м;

Х затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования , включая расходы по страхованию;

Х затраты на услуги транспорта по доставке материально-произнводственных запасов до места их использования , если они не включенны в цену на запасы, становленную договором;

Х затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата орнганизации.

Х затраты заготовительно-складского аппарата, предварительно собранные на специальном субсчете счета 26, распределя ются пропорнционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов.

Х оплата процентов по кредитам поставщиков до оприходования материально-производственных запасов на склад организации;

Х затраты по доведению материально-производственных запасов до состоя ния , в котором они пригодны к использованию.

Формирование фактических затрат на приобретение МПЗ отражанется следующими запися ми: дебет счетов 10, 41, кредит счетов 60, 76, 26.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставнный капитал организации, определя ется исходя из их денежной оценнки, согласованной чредителя ми, если иное не предусмотрено законондательством РФ (например, Федеральным законом Об акционерных обществах и др.).

Учредительными документами определен¹ вклад в ставный капинтал: дебет счета 75, кредит счета 80.

Фактическое поступление МПЗ в счет вклада в ставный капитал: дебет счетов 10,41, кредит счета 75.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безнвозмездно, определя ется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования . Оприходование безвозмездно полученных МПЗ по рыночной стоимости: дебет счетов 10, 41, кредит счета 91.

Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на друнгое имущество (кроме денежных средств), определя ется исходя из стонимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Последня я устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя тельствах обычно организация определя ет стоимость аналогичнных активов.

Переход права собственности на обмениваемые товары определен ст. 570 ГК РФ: Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к стонронам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обя зательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

С четом изложенного, момент реализации у организаций - частнников бартерной операции наступает одновременно как в бухгалтернском, так и в налоговом чете.

В бухгалтерском чете организаций поступление МПЗ по товаронобменным операция м отразится следующими запися ми:

1. Дебет счета 62, кредит счета 90 - отражена задолженность по отгруженной продукции по бартерному договору;

2. Дебет счета 90, кредит счета 43 - фактическая себестоимость отгруженной продукции по бартерному договору;

3. Дебет счета 90, кредит счета 76 - НДС по отгруженной продукнции;

4. Дебет счета 90, кредит счета 99 - финансовый результат;

5. Дебет счетов 10, 41, кредит счета 60 - приня ты к чету МПЗ, поступившие по договору бартера;

6. Дебет счета 19, кредит счета 60 - НДС по оприходованным МПЗ;

7. Дебет счета 60, кредит счета 62 - закрыты взаимозачеты по барнтерному договору;

8. Дебет счета 76, кредит счета 68 - НДС по отгруженной продукнции по бартерному договору, причитающийся к плате в бюджет;

9. Дебет счета 68, кредит счета 19 - суммы НДС по оприходоваым МПЗ отнесены на расчеты с бюджетом.

В бухгалтерском чете выручка от реализации при бартерных опенрация х отражается по договорной стоимости.

Положение ПБУ 5/98 (5/01) предоставля ет право организация м розничной торговли производить оценку приобретаемых товаров по стоимости приобретения или по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 Торговая наценка.

Счет 42 предназначен для информации о торговых наценках (скиднках) на товары в организация х розничной торговли при ведении чета товаров по продажным ценам. Такие организации определя ют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой наценнки. Методика расчета среднего процента торговой наценки и реализонванного торгового положения приведена в письме Госналогслужбы России Рекомендации по проведению документальной проверки пранвильности исчисления и платы НДС в предприя тия х розничной торнговли от 8 декабря 1992 г.

Первичным бухгалтерским документом, лувя зывающим розничнную цену, цены поставщика и торговую наценку, я вля ется реестр розничных цен. Поря док оформления реестра рассмотрен в письмо Минэкономики России от 20 декабря 1995 г.

В бухгалтерском чете организаций розничной торговли, ведущих чет товаров в отпускных ценах, будут сделаны следующие записи:

1. Дебет счета 41, кредит счета 60 - оприходован товар от поставнщиков;

2. Дебет счета 41, кредит счета 42 - начислена торговая наценка на оприходованный товар;

3. Дебет счета 50, кредит счета 90 - оприходована выручка в кассу за реализованный товар;

4. Дебет счета 90, кредит счета 41 - списан реализованный товар.

В конце отчетного периода произведен расчет реализованной торнговой наценки. Суммы наценок на остаток нереализованных товаров в организации розничной торговли могут быть определены по пронцентному соотношению.

При расчете среднего процента торговой наценки в числитель заннося тся следующие данные: сальдо счета 42 на начало периода плюс оборот по кредиту счета 42 за отчетный период минус оборот по дебету счета 42; в знаменатель - оборот по реализации за отчетный период (кредит счета 90 плюс сальдо по счету 41 на конец отчетного периода). Торговая наценка на остаток товара на конец отчетного периода (сальндо по счету 42 на конец года) определя ется путем множения остатка товаров на конец отчетного периода. Сторнируется реализованная торнговая наценка: дебет счета 90, кредит счета 42 - сторно.

При выборе учетной политики предприя тия розничной торговли определя ют, вести ли им чет товаров по покупной или продажной стоимости с применением счета 42.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость котонрых при приобретении определена в иностранной валюте, производитнся в рубля х путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приня тия к бухгалтерскому чету запасов по договору.

Важным вопросом я вля ется отражения в бухгалтерском балансе на конец отчетного года сырья , материалов, готовой продукции, товаров, цены на которые снизились в течение отчетного года, которые моральнно старели или частично потеря ли свое первоначальное качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимоснти приобретения (п. 11 ПБУ 5/98). Источником возмещения разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остатнков МПЗ на конец отчетного года я вля ется финансовый результат. В бухгалтерском чете организации на конец отчетного года (31 декабря ) делается следующая запись: дебет счета 91, кредит счетов 10, 41 Ч 1енка МПЗ.

Уценка на конец отчетного года разрешается для сырья , материалов, готовой продукции, товаров. Ранее такое право организации имели только в части материалов. ценка проводится один раз в год на конец отчетного года. По действующему налоговому законодательству суммы ценки, отнесенные в состав внереализационных расходов, учитываются для целей налогообложения .

Наря ду с ранее применя емыми методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости предусматривается применение метода оценки списы-1емых МПЗ по себестоимости каждой единицы. Это метод оценки применя ется по материально-производственным запасам, используемым в особом поря дке, или по запасам, которые не могут обычным образом заменя ть друг друга.

Организация может применя ть в течение отчетного года как элемент четной политики один метод оценки по каждому отдельному аду (группе) материально-производственных запасов.

Пункт 25 ПБУ 5/98 требует отражения в приказе об учетной политике организации, как минимум, следующей информации о материалах, готовой продукции, товарах:

Х методы оценки материально-производственных запасов по их идам. В приказе об четной политике казываются методы, применя емые по отдельным группам материалов, готовой продукции, товаров (если они учитываются по покупной стоимости), при их списании выбытии): по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, методы ФИФО, ЛИФО. Для организаций розничной торговли определя ется метод чета товаров по покупной стоимости или по продажной (розничной) цене;

Х последствия изменения в четной политике методов оценки материально-производственных запасов. Так как организация может применя ть различные методы оценки по каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года, то на следующий отчетный год может быть зая влен другой метод оценки какой-либо их группы при выбытии. При этом необходимо оценить экономические последствия такого изменения ;

Х стоимость материально-производственных запасов, переданных залог. МПЗ, переданные в залог, остаются собственностью организации, отражаются на балансе залогодателя . В бухгалтерском чете залогодателя суммы переданных в залог материально-производственных запасов отражаются на забалансовом счете 009 Обеспечения обя зательств и платежей выданные в сумме, казанной в договоре;

Х разница между фактической себестоимостью материально-пронизводственных запасов и стоимостью их возможной реализации на конец отчетного года. В целя х обеспечения реальности данных годонвого баланса организации, как же отмечалось, в ПБУ 5/98 предусмотнрена оценка материально-производственных запасов (кроме МБП, оборудования к становке) по цене возможной реализации, если она окажется ниже стоимости их заготовления на конец отчетного года. Сумма ценки подлежит отнесению на финансовый результат, но по действующему законодательству не учитывается для целей налогообнложения .

Синтетический и аналитический чет материальных ценностей вендется в журнале-ордере № 10, ведомости № 10 Движение материальнных ценностей (в денежном выражении) в разрезе складов, либо в ведомости формы № В-2 чет производственных запасов и готовой продукции, либо в материальных отчетах на каждое материально отнветственное лицо, либо в машинограммах, построенных в разрезе складов и материально ответственных лиц по номенклатуре материнальных ценностей, с четом прихода, расхода и остатков на начало и конец отчетного периода.

Необходимо проверить первичные документы, на основании котонрых были оприходованы материальные ценности (счета-фактуры, нанкладные, доверенности, чеки, товарно-транспортные накладные и т.д.); факты регистрации поступающих грузов, выданные довереости, приходные ордера, накладные и т.д.; проведение оплаты за эти товарно-материальные ценности (через банк, по чековой книжке и т.д.). Во всех первичных документах отдельной строкой должен быть выделен НДС, который не включается в стоимость производственных запасов.

При реализации товара сотрудникам по ценам ниже рыночных разнница в стоимости подлежит налогообложению. Если есть факты даренния , премирования материальными ценностя ми сотрудников преднприя тия , то должны быть оформлены и соответствующие докуменнты - приказ, распоря жение, а также держан подоходный налог (в случая х, предусмотренных законодательством) и начислен единый сонциальный налог.

При отпуске материалов на сторону проверя ются наличие накладнных, доверенностей, оценка стоимости реализации (не ниже рыночнных цен на аналогичные материалы), поступление выручки от реалинзации в полном объеме на расчетный счет или в кассу предприя тия с соблюдением становленного лимита расчетов наличными. При реанлизации по ценам ниже рыночных следует рассчитать разницу и увенличить на нее налогооблагаемую прибыль за соответствующий период.

Типичные ошибки, выя вля емые при аудиторских проверках

К типичным ошибкам, выя вля емым при аудите материально-пронизводственных запасов относя тся следующие:

Х несоответствие информации о наличии производственных запансов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

Х несвоевременное оприходование товарно-материальных цеостей;

Х изменение метода оценки запасов в течение года;

Х чет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушения ми;

Х отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

Х необоснованно завышается расход материалов;

Х сумма ценки производственных запасов относится на финаннсовый результат, в результате чего меньшается налогооблагаемая принбыль.

4. Аудит кассовых операций

При проведении аудиторской проверки кассовых операций необнходимо приня ть во внимание следующие нормативные документы:

Х Федеральный закон РФ О бухгалтерском чете от 21 ноя бря 1996 г.;

Х Поря док ведения кассовых операций в РФ, твержденный реншением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентя бря 1993 г.; другие норнмативные документы Банка России.

удит кассовых операций основан на изучении следующих докунментов:

первичные документы: кассовая книга; приходные кассовые орденра; расходные кассовые ордера; квитанции к объя влению на взнос нанличными; денежные чековые книжки; платежные ведомости на выдачу заработной платы, пособий, премий; документы, подтверждающие размер становленного банком лимита остатка кассы; журнал регинстрации приходных и расходных кассовых ордеров; отчеты кассира; договор о материальной ответственности кассира и расписка кассира в том,, что он ознакомлен с Поря дком ведения кассовых операций в РФ; приказы руководителя и акты инвентаризации кассы;

регистры синтетического и аналитического чета: Главная книга; журнал-ордер № 1 и 1/1; ведомость № 1 и 1/1;

отчетность: отчет о движении денежных средств (форма 4).

Направления аудита кассовых операций

удит кассовых операций включает проверку взаимосвя зи между регистрами бухгалтерского чета и проверя емыми первичными докунментами. При этом проверя ется соответствие:

Ха данных кассовых отчетов с данными первичных документов;

Х данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 с кассовыми отнчетами и кассовой книгой;

Х данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 оборотам и сальдо за каждый меся ц, отраженным в Главной книге;

Х меся чных оборотов по кредиту счета 50 Касса, отражающих расходы, отнесенные в дебет других счетов, с запися ми в Главной книге по дебету соответствующих счетов;

Х данных журнала-ордера № 1 данным за отчетный период, отранженным в форме № 4 приложения к балансу.

удит кассовых операций также включает проверку проведения иннвентаризации кассы.

удитору следует ознакомиться с материалами проведенных иннвентаризаций. При этом нужно иметь в виду, что инвентаризация пронводится силами заказчика в становленные четной политикой сроки, в соответствии с приказом Минфина России Об тверждении метондических казаний по инвентаризации имущества и финансовых обя нзательств от 13 июня 1995 г.

В соответствии с п. 37 Поря дка ведения кассовых операций в РФ внезапная ревизия кассы производится в сроки, установленные руконводителем предприя тия , также при смене кассиров на каждом преднприя тии с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находя щихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверя ется с данными чета по кассовой книге. Для производства ревизии кассы приказом руководителя предприя тия нанзначается комиссия , которая составля ет акт. При обнаружении ревинзией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте казываются их сумма и обстоя тельства возникновения .

В аудит кассовых операций также входит проверка правильности документального оформления хозя йственных операций. При этом слендует проверить:

Х наличие приказа руководителя о назначении кассира на работу, договор о полной материальной ответственности с кассиром, ознакомнление кассира с Поря дком ведения кассовых операций в РФ (наличие расписки);

Х поря док приема наличных денег. Согласно п. 3 Поря дка веденния кассовых операций в РФ прием наличных денег организация ми при осуществлении расчетов с населением за товары, работы, слуги производится с обя зательным применением контрольно-кассовых машин. При расчетах наличными деньгами с юридическими лицами применение ККМ не требуется , прием наличных денег от юридичеснких лиц оформля ется приходным кассовым ордером. При этом ненобходимо проверить соблюдение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу;

Х соответствие остатка в кассе становленному лимиту. Предприня тия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, становленных банками по согласованию с руководителя ми предприня тий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются . Аудитору нужно потребовать справку из банка, станавливающую лимит остатка кассы.

Предприя тия обя заны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в поря днке и сроки, согласованные с обслуживающими банками, поэтому при проверке необходимо проследить за соблюдением лимита за каждый день. Предприя тия не имеют права накапливать в своих кассах наличнные деньги сверх становленных лимитов для осуществления предстоня щих расходов, в том числе на оплату труда. Однако предприя тия , имеющие постоя нную денежную выручку, по согласованию с обслунживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и вынплату социально-трудовых льгот. Предприя тия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх становленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней.

Банки имеют право систематически проверя ть соблюдение преднприя тия ми требований Поря дка ведения кассовых операций в РФ, а также проверя ть целевое использование наличных средств, получеых по чеку в банке.

Корешки чековых книжек должны храниться в сброшюрованном виде и при закрытии счета в банке предъя вля ться в банк. За нарушение Поря дка ведения кассовых операций на организацию могут быть нанложены штрафы в соответствии с п. 9 каза Президента РФ Об осунществлении комплексных мер по своевременному и полному внесеннию в бюджет налогов и иных обя зательных платежей от 23 мая 1994 г.

удитор также должен помнить, что кассовые операции оформля нются типовыми межведомственными формами первичной четной донкументации для предприя тий и организаций, которые тверждаются Госкомстатом России по согласованию с ЦБ РФ и Минфином России. Неправильно оформленные первичные документы, фиксирующие совершение кассовых операций, свидетельствуют о неудовлетворительнном внутреннем контроле организации.

Согласно п. 23 Поря дка ведения кассовых операций в РФ каждое предприя тие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверя ется подпися ми руководителя и главного бухгалтера данного предприя тия . При налинчии у организации кассовых операций с иностранной валютой, они должны отражаться в одной кассовой книге с рублевыми операция ми (в рублевом и валютном эквивалентах).

Необходимо также проверить своевременность заполнения кассонвой книги. Записи в кассовую книгу производя тся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменя ющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Отражение операций за несколько дней в одном листе кассовой книги недопустимо.

Учет кассовых операций может вестись автоматизированным спонсобом. При этом в машинограмме Вкладной лист журнала регистранции приходных и расходных кассовых ордеров, составля емой за сонответствующий день, обеспечивается также формирование данных для чета движения денежных средств по целевому назначению; машинонграммы Вкладной лист кассовой книги и Отчет кассира должны составля ться к началу следующего рабочего дня , иметь одинаковое сондержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассонвой книги. Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществля ется автоматически в поря дке возрастания с начала года. В машинограмме Вкладной лист кассовой книги, последней за кажндый меся ц, должно автоматически печататься общее количество лиснтов кассовой книги за каждый меся ц, а в последней за календарный год - общее количество листов кассовой книги за год. Вкладные листы кассовой книги в течение года храня тся кассиром отдельно за каждый меся ц. По окончании календарного года они брошюруются в хронологическом поря дке. Общее количество листов за год заверя ется подпися ми руководителя и главного бухгалтера предприя тия , и книга опечатывается .

В словия х автоматизированного ведения кассовой книги должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Типичные ошибки, выя вля емые при аудиторских проверках

При аудиторских проверках кассовых операций обычно выя вля ются следующие ошибки:

Х осуществление расчетов с населением без применения контрольнно-кассовых машин;

Х отсутствие приказа о полной материальной ответственности каснсира;

Х использование для отражения прихода наличных денег в кассу не приходных кассовых ордеров, других форм;

Х допущение неоговоренных исправлений при составлении кассонвых документов;

Х отсутствие в приходных кассовых ордерах подписи главного бухнгалтера или лица, уполномоченного письменным распоря жением рунководителя ;

Х превышение лимита остатка кассы;

Х превышение предельно допустимого размера расчетов наличнынми деньгами между юридическими лицами;

Х отсутствие документов, подтверждающих факт инвентаризации кассы;

Х отражение движения наличных денег в кассовой книге за ненсколько дней на одном листе;

Х отсутствие указания в приходных (расходных) кассовых ордерах основания получения наличных средств;

Х отсутствие журнала регистрации приходных и расходных кассонвых ордеров;

Х не прошитая кассовая книга, не пронумерованные листы кассонвой книги и т.п.;

Х отсутствие в документах, приложенных к ПКО и РКО, штампа Оплачено с казанием даты;

Х выдача наличных денег выдаются из кассы под отчет при отсутнствии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выдаому авансу;

Х отсутствие в расходных кассовых ордерах подписи руководителя , главного бухгалтера или лица, полномоченного на это письменным распоря жением руководителя ;

Х отсутствие указаний документа, достоверя ющего личность понлучателя при выдаче наличных из кассы;

Х отсутствие подписи лиц, получивших наличные деньги из кассы;

Х отсутствие доверенности на получение денег из кассы;

Х отсутствие надписи кассира при получении наличных денег по доверенности: По доверенности;

Х отсутствие разрешительной надписи о выдаче денег за подпися ми руководителя и главного бухгалтера на титульном (заглавном) листе платежной ведомости;

Х не составля ется реестр депонированных сумм;

Х допущены подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге;

Х записи кассовой книги сделаны карандашом.

Выводы Глава 9. Аудит отдельных хозя йственных операций

1. Аудиторская проверка начинается с просмотра чредительных докуменнтов: чредительного договора, става организации, свидетельства о государстнвенной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предприя тий.

2. При проверке чредительных документов станавливаются : организанционно-правовая форма и вид собственности организации, вид дея тельности организации согласно ставу и фактически осуществля емая дея тельность, сонответствие вида дея тельности коду отрасли народного хозя йства по ОКОНХ, принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в занвисимости от источников формирования ставного капитала и численности персонала.

3. Далее проверя ется наличие государственной лицензии на право осунществления видов дея тельности, подлежащих государственному лицензиронванию.

4. После аудита чредительных документов аудиторы приступают к аудиту четной политики проверя емой организации, проверке вопросов соблюдения методологии бухгалтерского чета и поря дка составления бухгалтерской отнчетности.

5. четная политика организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распоря дительным документом (приканзом, распоря жением и т. п.). В четной политике отражается выбор одного из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского чета, допускаенмых законодательством и нормативными документами, входя щими в систему регулирования бухгалтерского чета в Российской Федерации. Существующие способы ведения бухгалтерского чета, приня тые учетной политикой, подленжат раскрытию в поя снительной записке в составе годовой бухгалтерской отнчетности организации.

6. При аудите основных средств решаются следующие задачи: оценка орнганизации синтетического и аналитического чета основных средств в бухгалнтерии предприя тия и по материально ответственным лицам в местах эксплунатации основных средств, проверка правильности ежемеся чного начисления амортизации по основным средствам, проверка соблюдения предприя тием налогового законодательства по операция м, свя занным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц, проверка и эценка действующего на предприя тии поря дка учета затрат на ремонт основных средств, проверка результатов произведенной инвентаризации и переоценки основных средств.

7. Основными вопросами, затрагиваемыми аудитором при проверке матенриально-производственных запасов, я вля ются следующие: оценка организанции чета сохранности и списания материальных ценностей, организация и поря док ведения складского хозя йства, включая инвентаризацию, проверка наличия дорогостоя щего сырья , материалов и других запасов, изучение догонворов (контрактов) на поставку материальных ценностей, проверка соблюденния предприя тием налогового законодательства по операция м, свя занным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

8. Аудит кассовых операций включает: проверку взаимосвя зи между регинстрами бухгалтерского чета и проверя емыми первичными документами, пронведение инвентаризации кассы, проверку правильности документального оформления хозя йственных операций.

Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

1. Аудит государственных нитарных предприя тий

Согласно Закону Об аудиторской дея тельности государственные нитарные предприя тия подлежат обя зательной аудиторской провернке, если финансовые показатели их дея тельности отвечают определеым критерия м. К таким критерия м отнесены превышение объема выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания слуг) за один год в 500 тыся ч раз становленный законодательством РФ МРОТ или превышение суммы активов баланса на конец отчетного года в 200 тыся ч раз установленный МРОТ.

Вопросы, свя занные с аудиторской проверкой государственных унитарных предприя тий, представля ют дополнительную методичеснкую сложность для аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предприя тия х. Необходимость чета этих особенностей обусловила издание соответнствующих нормативных актов. Так, постановлением Правительства РФ Об аудиторских проверках федеральных государственных нинтарных предприя тий от 29 я нваря 2 г. предусмотрен отбор аудинторских организаций на конкурсной основе. Перечень прошедших конкурсный отбор полномоченных аудиторских организаций поднлежит публикации в средствах массовой информации. Предприя тия осуществля ют выбор аудиторской организации самостоя тельно из числа полномоченных аудиторских организаций и заключают с ней договор на проведение аудита. В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено обя зательство аудиторской орнганизации о представлении ею в Министерство государственного имущества Российской Федерации и в федеральный орган исполнинтельной власти, на который возложены координация и регулированние дея тельности в соответствующей отрасли, по одному экземпля ру отчета, в том числе аудиторского заключения о бухгалтерской (финнансовой) отчетности предприя тия в составе вводной, аналитичеснкой и итоговой частей.

Предварительное ознакомление с дея тельностью предприя тия

При проведении аудита государственных нитарных предприя тий особое внимание следует обратить на процедуры предварительного планирования аудита и ознакомления с дея тельностью предприя тия . На этом этапе, еще до составления плана и программы аудита, дея тельность аудиторов должна быть направлена на решение следующих задач:

1. Знакомство с чредительными документами предприя тия :

1.1. Наименование предприя тия , его чредитель, орган госундарственного правления имуществом;

1.2. ставный фонд, его величина, подтверждение его оплаты;

1.3. Статус имущества, переданного предприя тию при его чнреждении (в ставный фонд, в аренду);

1.4. Ограничение правоспособности предприя тия в части цели использования имущества;

1.5. Ревизионная комиссия ;

1.6. Создание фондов;

1.7. Распределение прибыли;

1.8. Филиалы, представительства;

1.9. Дочерние, зависимые предприя тия ;

2. Знакомство с четом недвижимого имущества в хозя йственном ведении предприя тия :

2.1. Организация чета;

2.2. Поступление имущества;

2.3. Выбытие имущества;

2.4. Обременение движимого и недвижимого имущества (сдача в аренду, сдача в безвозмездное пользование, в залог и друнгие);

2.5. четная политика (в отношении чета недвижимого имунщества).

3. Знакомство с хозя йственной дея тельностью предприя тия :

3.1. Виды дея тельности;

3.2. Экономическая характеристика дея тельности;

3.3. Финансовые показатели дея тельности (имеются ли планонвые показатели);

3.4. Наличие госзаказа (доля госзаказа);

3.5. Наличие признаков банкротства (объем судебных исков, наличие претензий контролирующих органов, наличие ренструктурированной задолженности по налогам);

3.6. Внешнеэкономические свя зи за период;

3.7. Кредитование (ставки процента, сроки и словия возврата);

3.8. Дивиденды (абсолютный размер и доля в прибыли).

В ходе предварительного ознакомления с дея тельностью предприня тия аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-правонвой базы функционирования государственных нитарных предприня тий, приведенные в Гражданском кодексе РФ. Согласно ст. 113 ГК РФ нитарным предприя тием признается коммерческая организация , не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собстнвенником имущество. Имущество нитарного предприя тия я вля ется неделимым и не может быть распределено по вкладам (доля м, пая м), в том числе между работниками предприя тия . Устав нитарного преднприя тия должен обя зательно содержать сведения о предмете и целя х дея тельности предприя тия , а также о размере ставного фонда преднприя тия , поря дке и источниках его формирования . В форме нитарнных предприя тий могут быть созданы только государственные и мунинципальные предприя тия . Имущество государственного или муницинпального нитарного предприя тия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприя тию на праве хозя йственного ведения или оперативнного правления . Органом нитарного предприя тия я вля ется руковондитель, который назначается собственником либо полномоченным собственником органом и им подотчетен. Унитарное предприя тие отнвечает по своим обя зательствам всем принадлежащим ему имущестнвом. нитарное предприя тие не несет ответственности по обя зательнствам собственника его имущества. В соответствии с ГК РФ правовое положение государственных и муниципальных нитарных предприня тий определя ется ГК РФ и законом о государственных и муниципальнных нитарных предприя тия х. Этот закон до настоя щего времени не приня т, поэтому к подобным предприя тия м применя ются нормы ГК РФ.

Наиболее распространенными в практике аудиторов я вля ются пронверки унитарных предприя тий, основанных на праве хозя йственного ведения . Такие предприя тия создается по решению полномоченного государственного органа или органа местного самоуправления .

Учредительным документом предприя тия , основанного на праве хозя йственного ведения , я вля ется устав, тверждаемый полномочеым государственным органом или органом местного самоуправления . Размер ставного фонда предприя тия , основанного на праве хозя йстнвенного ведения , не может быть менее суммы, определенной законом о государственных и муниципальных нитарных предприя тия х (до приня тия закона минимальный размер ставного фонда не становнлен). До государственной регистрации предприя тия , основанного на праве хозя йственного ведения , ставный фонд предприя тия должен быть полностью оплачен собственником.

Установлены критерии для чета величины стоимости чистых акнтивов на нитарных предприя тия х. Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприя тия , основанного на праве хозя йственного ведения , окажется меньше размера ставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприя тия , обя зан произнвести в становленном поря дке уменьшение ставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприя тие может быть ликвидировано по решению суда. В случае приня тия решения об меньшении ставного фонда преднприя тие обя зано письменно ведомить об этом своих кредиторов. Кредитор предприя тия вправе потребовать прекращения или досрочногоа исполнения обя зательства, должником по которому я вля ется это преднприя тие, и возмещения бытков. нитарное предприя тие, основанное на праве хозя йственного ведения , может создать в качестве юридичеснкого лица другое нитарное предприя тие путем передачи ему в станновленном поря дке части своего имущества в хозя йственное ведение (дочернее предприя тие). чредитель тверждает став дочернего преднприя тия и назначает его руководителя .

Собственник имущества предприя тия , основанного на праве хозя йнственного ведения , не отвечает по обя зательствам предприя тия , за иснключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 56 ГК РФ. Это исключенние касается ситуации, когда несостоя тельность (банкротство) юридинческого лица вызвана чредителя ми (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обя зательные для этого юридического лица казания либо иным образом имеют возможность определя ть его действия . Тогда ни таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обя зательствам. Это правило также применя ется к ответственности предприя тия , чредившего дочернее предприя тие, по обя зательствам последнего.

Задачи аудита

Распоря жение Министерства имущественных отношений Российнской Федерации от 26 мая 2 г. утвердило Примерное техническое задание на проведение аудиторской проверки федерального государственного нитарного предприя тия . В нем определены задачи аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного нитарного предприя тия .

В Примерном техническом задании приведена методика решения следующих задач:

1.     

1.1. Аудит кассовых операций

1.2. Аудит операций расчетного счета

1.3. Аудит операций валютного счета

1.4. Аудит операций прочих счетов в банках

1.5. Аудит денежных документов

1.6. Аудит краткосрочных финансовых вложений;

2. Аудит операций с основными средствами:

2.1. Аудит сохранности и использования основных средств

2.2. Аудит правильности отнесения предметов к основным средствам, их классификации по принадлежности, по ханрактеру частия в производственном процессе

2.3. Аудит оценки основных средств в бухгалтерском чете

2.4. Аудит оформления и отражения в чете операций по понступлению и выбытию основных средств

2.5. Аудит операций с арендованными основными средствами

2.6. Аудит лизинговых операций

2.7. Аудит начисления амортизации основных средств

2.8. Аудит затрат на ремонт основных средств;.

3. Аудит долгосрочных инвестиций;

4. Аудит нематериальных активов;

5. Аудит сохранности и чета производственных запасов:

5.1. Аудит материалов, запчастей и тары

5.2. Аудит МБП и их износа

5.3. Аудит использования материальных ресурсов

6. Аудит расчетов:

6.1. Аудит расчетов с поставщиками и подря дчиками, дебитонрами и кредиторами

6.2. Аудит расчетов по претензия м

6.3. Аудит расчетов по авансам полученным

6.4. Аудит расчетов с покупателя ми и заказчиками

6.5. Аудит расчетов по возмещению материального щерба

6.6. Аудит расчетов с подотчетными лицами

6.7. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

6.8. Аудит расчетов по совместной дея тельности

6.9. Аудит расчетов по оплате труда

6.10. Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспеченнию

6.11. Аудит расчетов с бюджетом;

7. Аудит затрат на производство и калькулирование: себестоимоснти продукции (работ, услуг)

7.1. Аудит затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, слуг) 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

7.2. Аудит калькулирования себестоимости продукции (работ, ауслуг)

8. Аудит выпуска готовой продукции;

9. Аудит отгрузки и реализации готовой продукции;

10. Аудит финансовых результатов и их использования ;

11. Аудит кредитов и займов.

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности нитарного предприя тия выполня ется с соблюдением действующих законодательнных и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский чет и аудинторскую дея тельность в Российской Федерации, также правил (станндартов) аудиторской дея тельности.

В результате аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности госундарственного нитарного предприя тия должны быть подготовлены следующие документы:

Х аудиторское заключение;

Х письменная информация аудитора (аудиторский отчет).

удиторское заключение и аудиторский отчет составля ются в соответствииа са Правилами (стандартами)а аудиторской дея тельности Поря док составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности и Письменная информация аудитора руководству экононмического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудиторский отчет

Вместе с тем техническим заданием предъя вля ются дополнительнные специальные требования к составлению аудиторского отчета, обусловленные необходимостью силения его информативности в целя х максимизации эффективности принимаемых на его основе правленнческих решений.

удиторский отчет должен содержать следующую информацию:

Х описание вскрытых нарушений, приведение аудиторских доканзательств фактов нарушений, отражение поря дка исправления наруншений по каждой задаче предметной области;

Х составление двух ведомостей: Сводной ведомости исправления нарушений правил ведения бухгалтерского чета и Свода рекоменндаций, разработанных по результатам аудита финансовой отчетности, предприя тия . Эти ведомости оформля ются в качестве приложений 1 и 2 к аудиторскому отчету.

Кроме того, аудиторский отчет должен содержать следующие приложения (Ч27):

Х полный состав годовой бухгалтерской отчетности предприя тия за аудируемый и предшествующий аудиту год;

Ха общую информацию о предприя тии;

Х информация об официальном аудиторе предприя тия ;

Х ксерокопию лицензии на осуществление аудиторской дея тельнности в соответствующей области, выданной в становленном поря дке Минфином России, ЦАЛАК Минфина России, ЦАЛАК Федеральной службы России по надзору за страховой дея тельностью либо ЦАЛАК Центрального банка Российской Федерации;

Х ксерокопию уведомления Мингосимущества России о результантах прохождения уполномоченной аудиторской организацией коннкурсного отбора;

Х информацию о филиалах, дочерних и зависимых организация х предприя тия ;

Ха номенклатуру производимой предприя тием продукции;

Х характеристику чтенных предприя тием нематериальных актинвов, в том числе объектов интеллектуальной собственности;

Х характеристику кредиторов предприя тия на дату аудиторской проверки;

Х характеристику дебиторов предприя тия на дату аудиторской проверки;

Х относительные показатели оценки финансово-хозя йственной дея тельности предприя тия ;

Х абсолютные показатели оценки финансово-хозя йственной дея нтельности предприя тия ;

Х показатели, характеризующие состоя ние основных средств и их воспроизводство;

Ха справку об имуществе предприя тия , сданном в аренду;

Х справку об имуществе, используемом в целя х получения дохода, включая переданное в залог или обремененное иным образом (за иснключением имущества, сданного в аренду);

Ха справку о неиспользуемом имуществе;

Х справку об имуществе, реализованном в течение отчетного пенриода;

Х показатели качества пассивов;

Ха показатели заня тости и оплаты труда;

Х характеристику основных оценочных показателей, производстнвенно-хозя йственной и финансовой дея тельности предприя тия ;

Х аналитическую таблицу продажных цен по основной произвондимой продукции;

Х ведомость сопоставления максимально возможного объема прондаж с величинами безубыточных партий основной производимой прондукции;

Х ведомость анализа продажных рыночных цен, нормативной фактической себестоимости основной производимой продукции; 220а Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов;

Ха справку об объектах незавершенного строительства по форме;

Ха расшифровку долгосрочных финансовых вложений.

Следует подчеркнуть, что все эти приложения приводя тся не в аудиторском заключении, в аудиторском отчете - письменной иннформации руководству. Данные для заполнения таблиц аудитор получает на основании изучения соответствующих материалов: ставнных документов предприя тия , выписок из реестра акционеров (для получения информации о дочерних и зависимых предприя тия х), данных о номенклатуре выпускаемой продукции, о дебиторской и крендиторской задолженности, о составе имущества предприя тия (в том числе сданного в аренду или неиспользуемого). Для подготовки ненкоторых приложений аудитор должен рассчитать показатели финаннсово-хозя йственной дея тельности, основывая сь на финансовой отнчетности предприя тия . К ним относя тся некоторые абсолютные и относительныеа показатели:а валовая , чистая и реинвестированная прибыль предприя тия , коэффициенты рентабельности, ликвидноснти, финансовой стойчивости, деловой активности, использования основных средств, оборачиваемости оборотных средств и другие. Понря док расчета основных показателей дея тельности Предприя тия .принведен в Методических казания х, утвержденными распоря жением Министерства имущественных отношений РФ от 11 я нваря 1 г. и в Постановлении Правительства Москвы.

Особое значение имеет подготовка аудитором таблицы, характеринзующей основные оценочные показатели дея тельности предприя тия (табл. 10.1). Для ее разработки аудитор должен сопоставить абсолютнные и относительные показатели в динамике с целью выя вления теннденций их изменения . Тенденции необходимо оценить по следующим категория м: благоприя тная , показатели относительно стабильны, ненблагоприя тная .

При определении тенденции аудитору следует определить положенние значений показателей предприя тия по отношению к среднеотраслевым, показателя м лучших в отрасли предприя тий, а также показатенля м, рекомендуемым отраслевым департаментом в качестве нормативнных. При отсутствии таких данных аудитору можно рекомендовать использовать классические нормативные значения рассчитанных отнносительных коэффициентов. В отдельных случая х по показателя м, нормативное значение которых существенно различается в зависимоснти от отрасли (а среднеотраслевые данные отсутствуют), аудитору не следует оценивать тенденцию, ограничившись казанием в примечаннии абсолютного изменения данного показателя с раскрытием этого обстоя тельства в аналитической части аудиторского заключения .

Таблица 10.1. Характеристика основных оценочных показателей, производственно-хозя йственной и финансовой дея тельности предприя тия

№ п/п	Задача и вопрос	Ответы
Да	Нет	Нехаракнтерно
1	2	3	4	5
1	Имеют ли благоприя тную тенденцию по итогам года
	Показатели оценки прибыльности и эффективности хозя йстнвенной дея тельности, именно:
	коэффициент реинвестирования
	коэффициент роста собственного капитала
	коэффициент рентабельности собственного капитала (КОЕ)
	экономический рост предприя тия
	рентабельность чистых активов (КОА)
	рентабельность продаж (КОЗ)
	Показатели оценки деловой активности, именно:
	оборачиваемость чистых активов
	оборачиваемость оборотных фондов
	оборачиваемость запасов
	оборачиваемость кредиторской задолженности
	оборачиваемость дебиторской задолженности
	Показатели оценки ликвидности и рыночной стойчивости, именно:
	коэффициент финансовой зависимости
	текущий коэффициент ликвидности
	коэффициент автономии собственных средств
	обеспеченность запасов собственными оборотными среднствами
	индекс постоя нного актива
	абсолютные показатели, именно:
	чистая прибыль (прибыль в распоря жении предприя тия )
	скорректированный на величину бытков собственный канпитал
	чистые активы
	собственные оборотные средства
	скорректированная по срокам дебиторская задолженность
	скорректированная по срокам кредиторская задолженность
	Соблюдение и направление использования полномочий рунководством (с точки зрения достижения наилучших показатенлей работы предприя тия )
	Должное качество правления рисками хозя йственной дея нтельности:
	наличие внутреннего чета и отчетности по всем видам профессиональной дея тельности, в том числе:
	Ч по основной дея тельности
	Ч другим видам, составля ющим существенную долю в обнщем объеме хозя йственной дея тельности
	наличие финансовогоа планирования а иа контроля а з иснполнением бюджета предприя тия
	должная организация контроля за дея тельностью филиалов и дочерних обществ
2	Имеет ли место по итогам отчетного периода по сравнению с предыдущим отчетным периодом нарастания
	Дебиторской задолженности с истекающими сроками поганшения
	Кредиторской задолженности с истекающими сроками поганшения
	Неденежных форм расчета от реализации продукции, работ, слуг, в том числе:
	банковскими векселя ми
	векселя ми субъектов РФ и органов местного
	самоуправления
	векселя ми прочих организаций
	зачетами по встречным требования м
	бартерными операция ми
	другими видами (указать, какими)

удиторское заключение по результатам проверки финансовой отнчетности государственных унитарных предприя тий должно быть преднставлено в четырех экземпля рах:

Х аудиторское заключение из трех частей - вводной, аналитичеснкой и итоговой - для представления в Министерство имущественных отношений Российской Федерации и в федеральный орган исполнинтельной власти - по одному экземпля ру;

Х аудиторское заключение из трех частей - вводной, аналитичеснкой и итоговой - для представления государственному нитарному предприя тию Ч один экземпля р;

Х аудиторское заключение из двух частей - вводной и итоговой - для представления в государственные налоговые органы - один экнземпля р.

Кроме того, обя зательной я вля ется подготовка письменной инфорнмации руководству предприя тия (аудиторского отчета), который вмеснте с приложения ми передается первым трем адресатам - получателя м аудиторского заключения .

2. Аудит частников внешнеэкономической дея тельности

При проведении аудита внешнеэкономической дея тельности преднприя тия аудитор сталкивается с необходимостью применения значинтельного числа нормативных актов в области валютного и таможеннонго регулирования .

Особенности бухгалтерского чета и налогообложения

удитор должен глубоко изучить особенности, задачи и нормативнную базу бухгалтерского чета внешнеэкономической дея тельности. В частности, должны учитываться отличия внешнеэкономических опенраций от аналогичных коммерческих операций, совершаемых внутри страны. Во-первых, эти операции свя заны с выдачей и получением плантежных документов в иностранной валюте, с покупкой и продажей ванлюты, с движением других валютных ценностей, также с перемещенинем товарно-материальных ценностей через границу РФ и получением и оказанием слуг за рубежом. Таким образом, казанные операции я вля нются объектом валютного и таможенного регулирования и контроля .

Закон РФ О валютном регулировании и валютном контроле от 9 октя бря 1992 г. определя ет поня тия линостранная валюта и валютные ценности, приводит перечень текущих и капитальных валютных опенраций, дает определение резидентов и нерезидентов, станавливает понря док осуществления ими валютных операций, предусматривает отнветственность за нарушение валютного законодательства. К основным нормативным актам в области таможенного регулирования относя тся Таможенный кодекс РФ и Закон РФ О таможенном тарифе. Поня тия экспорта и импорта приведены в Законе РФ О государственном ренгулировании внешнеторговой дея тельности.

Во-вторых, при выходе на внешний рынок российские частники внешнеэкономической дея тельности вступают во взаимодействие не только с российскими коммерческими предприя тия ми, кредитными организация ми, государственными контролирующими органами, но и с иностранными организация ми - фирмами-покупателя ми экспортнной продукции и поставщиками импортных товаров, страховыми, фрахтовыми, транспортно-экспедиторскими, брокерскими и другими компания ми. Во внешнеторговых контрактах учитываются нормы не только российского законодательства, но и международного права, особенности торговли на отдельных товарных рынках и биржах, регинональные обычаи. В зависимости от словий поставки и расчетов, конторые могут значительно отличаться от условий купли-продажи на внутреннем рынке, возникает необходимость отражать в бухгалтернском чете и на балансе организации товарно-материальные ценности, находя щиеся вне территории РФ, также нести дополнительные раснходы, часть из которых оплачивается в иностранной валюте.

В-третьих, особенностью внешнеэкономических операций я вля етнся необходимость пересчета иностранной валюты в рубли в момент совершения операций, также при переоценке валютных статей банланса на отчетную дату, что требует отражения в бухгалтерском чете курсовых разниц.

И наконец, имеются особенности в налогообложении внешнеэконномических операций.

Следует также отметить, что на организацию бухгалтерского чета и налогообложения экспортных и импортных операций влия ет форма их осуществления : либо организация самостоя тельно выходит на внешний рынок и само подписывает контракт с иностранным партненром, либо внешнеторговые закупки и продажи осуществля ются через посредника.

В Плане счетов бухгалтерского чета, твержденном приказом Минфина России от 31 октя бря 2 г., и в Инструкции по его применнению не содержится конкретных казаний по чету внешнеэкономинческой дея тельности (за исключением поя снений к счетам 45 и 52). Поэтому рекомендуется вести чет валютных операций в рамках даого плана счетов в системе субсчетов с необходимыми ровня ми дентализации.

Приказом Минфина России от 10 я нваря 2 г. тверждено Полонжение по бухгалтерскому учету чет активов и обя зательств, стоинмость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2). Это Положение применя ется наря ду с другими нормами и правилами бухнгалтерского чета и я вля ется основным документом, регулирующим чет внешнеэкономических операций.

Положение разъя сня ет такие основные поня тия , как курсовые разницы, дата совершения операции, дата составления бухгалтерской отчетности, определя ет выбор курса и поря док чета курсовых разниц, дает перечень балансовых статей, подлежащих пересчету при составлении отчетности.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценнкой соответствующего актива или обя зательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, из-за изменения курса ЦБ РФ, в период между датами смежных отчетных периодов, между датой приння тия актива или обя зательства к чету и датой последующих в отчетнном периоде операций или датой составления отчетности за этот пенриод.

Пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организация х, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, в том числе по заемным обя зательствам, с юридическими и физическими лицами производится на дату совершения операции в иностранной валюте, также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организация х, выраженных в иностраой валюте, может производиться , кроме того, по мере изменения курнсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

В то же время основные средства, нематериальные активы, долгоснрочные финансовые вложения , запасы, уставный капитал отражаются в балансе в рублевом эквиваленте, определенном по курсу ЦБ на дату приня тия к учету, и дальнейшем переоценке не подлежат. Курсовая разница зачисля ется на финансовые результаты организации по мере ее приня тия к бухгалтерскому чету. Исключение представля ет курсонвая разница, свя занная с формированием ставного (складочного) канпитала организации, которая подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Что касается вопросов налогообложения экспортно-импортных операций, то здесь ведущее место занимают изменения , внесенные в поря док исчисления и платы НДС по экспортным операция м, также взимания НДС и акцизов при ввозе товаров на территорию РФ.

С введением в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) Налог на добавленную стоимость с 1 я нваря 2001 г. экспортные опенрации выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0%. Согласно ст. 164 Н К РФ нулевая ставка НДС по экспортируемым тонварам применя ется при словии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. К ним относя тся :

Х контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

Х выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя казанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

Х грузовая таможенная декларация (ее копия ) с отметками российнского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе дея тельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

Х копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных донкументов с отметками пограничных таможенных органов, подтвержндающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Имеются некоторые особенности подтверждения нулевой ставки при внешнеторговых товарообменных операция х, когда налогоплантельщик представля ет в налоговые органы (вместо выписки банка) донкументы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание слуг), полученных по казанным операция м, на территорию РФ и их _; оприходование.

Если товары реализуются через посредников (агентов, комиссионнеров, поверенных), то дополнительно представля ется также копия договора с ними. В этом случае выписку банка представля ют со счета комиссионера.

Документы, подтверждающие право на применении нулевой ставнки, представля ются в срок не позднее 180 дней, считая с даты офорнмления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. 181-й день с даты понмещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможеый режим транзита признается датой реализации товаров. Если впоснледствии налогоплательщик представит в налоговые органы докуменнты, обосновывающие применение нулевой ставки, плаченные суммы налога подлежат возврату.

удитору следует делить особое внимание поря дку применения льгот при экспорте слуг (п.1 ст. 164 НК РФ), налогообложению межндународных перевозок (п. 1 ст. 157 НК РФ), расчету налоговой базы по авансам, полученным в оплату экспортных операций (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Превышение суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС подлежит возмещению налогоплательщику. Возмещение осунществля ется путем зачета в счет исполнения обя занностей по плате других налогов (пеней, присужденных штрафов), подлежащих перенчислению в тот же бюджет, при отсутствии такой обя занности Ч путем возврата из бюджета сумм такого превышения . В соответствии со ст. 176 НК РФ срок для приня тия решения о возмещении НДС становлен в течение трех меся цев со дня предоставления отдельной декларации. Срок возмещения налога - тот же (3 меся ца), если до его истечения подано зая вление о возврате налога, и две недели со дня подачи зая вления , если зая вление подано после истечения казанного срока.

В свя зи с вступлением в силу второй части НК РФ письмом Госундарственного таможенного комитета России от 19 декабря 2 г. тнверждены Методические рекомендации о поря дке применения НДС и Методические рекомендации о поря дке применения акцизов в отноншении товаров, ввозимых на территорию РФ. Эти рекомендации обобнщили положения действующих в настоя щее время нормативно-пранвовых актов по вопросам исчисления и взимания НДС и акцизов танможенными органами. В них содержатся формулы для исчисления налогов.

При исчислении сумм акцизов, подлежащих плате, следует чинтывать вид ставки, становленный на конкретный товар. Сумма акциза по товарам, в отношении которых становлены адвалорные ставки акнциза, исчисля ется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Если же на товар становлены специфические ставки, то сумма акциза исчисля ется как произведение соответствуюнщей ставки акциза и налоговой базы. Налоговая база акциза представнля ет собой таможенную стоимость ввозимого товара, величенная на сумму ввозной таможенной пошлины.

Согласно ст. 153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную терринторию РФ налоговая база для НДС определя ется налогоплательщиком не только в соответствии с гл. 21 НК РФ, но и на основании таможеого законодательства РФ. Налоговой базой для исчисления НДС я внля ется таможенная стоимость ввозимого товара, величенная на сумму ввозной таможенной пошлины и сумму акциза. К исчисленной таким образом налоговой базе применя ется соответствующая ставка НДС.

Налоги при ввозе товаров на территорию РФ плачиваются до или одновременно с приня тием таможенной декларации. Их плата осунществля ется таможенному органу, производя щему таможенное офорнмление товаров. По желанию плательщика налоги могут плачиваться как в валюте РФ, так и в иностранных валютах, курсы которых котинруются ЦБ РФ. Если же плательщик хочет платить налоги в различнных видах валют, то это допускается только с согласия таможенного органа.

Учитывая вышеизложенные особенности ведения бухгалтерского чета и налогообложения на предприя тия х-участниках внешнеэкононмической дея тельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач.

Задачи, включаемые в программу аудита

1. Аудит операций по чету денежных средств на валютных счетах предприя тия :

1.1. Отражение в чете необходимых субсчетов к счету Валютнные счета;

1.2. Наличие валютных счетов за рубежом и законность их отнкрытия ;

1.3. Наличие документов, подтверждающих остатки денежных средств на валютных счетах на конец отчетного периода;

1.4. Наличие документов, подтверждающих записи в выписках банка и четных регистрах;

1.5. Полнота оприходования полученной в банке валюты;

1.6. Своевременность отражения в бухгалтерском чете операнций, свя занных с движением денежных средств на валютнных счетах;

1.7. Правильность отражения в чете курсовых разниц по счентам Валютные счета, Специальные счета в банке, Переводы в пути;

1.8. Правильность отнесения на себестоимость продукции (работ, слуг) в целя х бухгалтерского и в целя х налогооблонжения затрат, оплаченных с валютного счета;

1.9. Правильность отражения в чете операций по покупке и продаже валюты;

1.10. Выполнение требований по обя зательной продаже валюты и правильность отражения в чете этих операций;

1.11. Использование приобретенной валюты не по целевому нанзначению;

1.12. Наличие операций по валютному счету, свя занных с двинжением капитала, без лицензии ЦБ РФ;

1.13. Расчеты, не предусмотренные действующим законодательнством между резидентами в иностранной валюте;

1.14. Соответствие назначения и характера платежа словия м ^аплатежа;

1.15. Полнота и своевременность поступления и оприходован валютной выручки в полномоченных банках РФ;

1.16. Полнота, соответствие и своевременность оплаты оприходованных импортных товаров.

2. Аудит расчетных операций в иностранной валюте:

2.1. Аудит оформления первичных документов;

2.2. Правильность и обоснованность числя щихся на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженности;

2.3. Правильность отражения в балансе сальдо дебиторской и кредиторской задолженности;

2.4. Аналитический чет расчетных операций;

2.5. Наличие просроченной дебиторской и кредиторской задолнженности. Претензионная работа;

2.6. Обоснованность и правильность списания нереальной денбиторской и кредиторской задолженности;

2.7. Правильность проведения инвентаризации расчетов;

2.8. Правильность расчетов курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности и отражения их в учете;

2.9. Своевременность отражения в чете операций, свя занных с экспортом и импортом продукции (работ, слуг);

2.10. Наличие контрактов и правильность их оформления ;

2.11. Полнота и своевременность исполнения контрактов по экспорту и импорту продукции (работ, слуг);

2.12. Правильность определения балансовой стоимости импортнного имущества;

2.13. Правильность осуществления расчетов по импортному контракту в зависимости от словий поставки;

2.14. Наличие у предприя тия -экспортера необходимых сертинфикатов и лицензий на товары, включенные в перечень особо важного и стратегического сырья , которые без квонтирования не могут быть отправлены на экспорт;

2.15. Обоснованность применения льгот по налогам и таможеым платежам при экспорте и импорте продукции (работ, слуг);

2.16. Правильность определения момента перехода права владенния , пользования и распоря жения отгруженной на экспорт продукции (товаров) и риска ее случайной гибели от органнизации к покупателю (заказчику);

2.17. Правильность определения момента реализации при тованрообменных операция х;

2.18. Правильность списания на соответствующие счета бухгалнтерского чета и распределение по назначению таможеых платежей (НДС, таможенных пошлин, таможенных сборов, акцизов);

2.19. Полнота и правильность держания налога с доходов инонстранных юридических лиц, также НДС при реализации товаров (работ, слуг) на территории РФ иностранными орнганизация ми, не состоя щими на чете в налоговом органе;

2.20. Наличие операций по счетам расчетов, свя занных с движеннием капитала, без лицензии ЦБ РФ;

2.21. Правильность отнесения на себестоимость продукции (работ, слуг) в целя х бухгалтерского и в целя х налогооблонжения затрат, списываемых со счетов расчетов.

3. Аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в инонстранной валюте:

3.1. Аудит оформления первичных четных документов по чету расчетов с подотчетными лицами;

3.2. Установление объема и состава документов, подлежащих проверке в соответствии с уровнем существенности и рабочей программой аудита;

3.3. Проверка правильности проведения инвентаризации раснчетов с подотчетными лицами;

3.4. Проверка соответствия записей по выдаче, использованию и возврату подотчетных сумм данным четных регистров;

3.5. Факты выдачи денежных средств при наличии остатка ненизрасходованного предыдущего аванса, своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм;

3.6. Аудит правильности включения командировочных расхондов в расходы для целей налогообложения прибыли;

3.7. Аудит правомерности включения в совокупный доход ранботников сумм, превышающих расходы в пределах становнленных норм для налогообложения ;

3.8. Проверка правильности расчетов с лицами, не работающинми в организации, по служебным поездкам за счет провенря емой организации;

3.9. Проверка правильности ведения раздельного учета в валюнте и в рубля х;

3.10. Аудит правильности чета курсовых разниц по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте;

3.11. Проверка правомерности получения в банке валюты на конмандировочные расходы через полномоченные организанции, своевременности и полноты ее оприходования и вындачи под отчет;

3.12. Проверка своевременности и полноты возврата неизрасхондованной валюты в кассу организации и ее зачисления на валютный счет.

4. Аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте:

4.1. Аудит оформления первичных документов;

4.2. Правильность оформления кредитных договоров и договонров займа;

4.3. Наличие лицензии на банковскую дея тельность в случае осуществления банковских операций;

4.4. Соблюдение словий, предусмотренных договорами по предоставлению кредитов и займов;

4.5. Правильность расчетов процентов по кредиту (займу) и правильность их списания на себестоимость;

4.6. Правильность чета курсовых разниц по кредитам, займам, выраженным в иностранной валюте;

4.7. Наличие в организации операций по выдаче (получению) кредитов и займов в валюте, свя занных с движением капинтала;

4.8. Правильность чета выданных и полученных гарантий и поручительств;

4.9. Анализ документов, характеризующих финансовое состоя нние лица, за которое выданы гарантии или поручительство. Аудитор может приня ть решение о включении в программу пронверки участников внешнеэкономической дея тельности и других нанправлений, исходя из своего профессионального суждения и знания бизнеса проверя емого экономического субъекта.

3.      Аудит субъектов малого предпринимательства

Особенности малых предприя тий

Малыми экономическими субъектами для целей аудита я вля ются экономические субъекты, которые отнесены законодательством Роснсийской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Кроме того, проверя емые субъекты могут обладать такими специфическими особенностя ми, которые позволя ют аудитору на основе своего професнсионального суждения отнести данный экономический субъект с понзиций проведения аудиторской проверки к субъектам малого предприннимательства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации от 14 июня 1995 г. под субъектами малого предпринимательства пониманются коммерческие организации, в ставном капитале которых доля частия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотвонрительных и иных фондов не превышает 25%, доля , принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не я вля ющимся субъекнтами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средня я численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприя тия ): в промышлеости - 100 человек; в строительстве Ч 100 человек; на транспорте Ч100 человек; в сельском хозя йстве Ч 60 человек; в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальнных отрасля х и при осуществлении других видов дея тельности - 50 человек. Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской дея нтельностью без образования юридического лица.

Особенности аудита субъектов малого предпринимательства

Особенности аудита субъектов малого предпринимательства опренделены несколькими российскими правилами (стандартами) аудиторнской дея тельности.

Основные особенности изучения и оценки систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства приведены в стандарте Изучение и оценка систем бухгалтерского чета и внутреннего контроля в ходе аудита.

Для субъектов малого предпринимательства характерным я вля ется то, что бухгалтерский чет в них ведется ограниченным числом работнников, и, кроме того, законодательно допускается совмещение обя заостей лица, ответственного за ведение чета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприя тий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эфнфективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определя ться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоя тельно принимает решенние о том, применя ть или не применя ть при аудите данного экономинческого субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства, но обя зана отразить свой выбор и соответстнвующую аргументацию в своей рабочей документации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтерского чета и системы внутреннего контроля должно соответствовать маснштабу проверя емого экономического субъекта и для субъектов малого предпринимательства может проводиться в прощенном виде по сравннению с документированием крупных и средних экономических субънектов.

Особенности действий аудитора в случае аудита малого экономинческого субъекта описаны в Стандарте Особенности аудита малых экономических субъектов.

В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским органнизация м следует применя ть правила (стандарты) аудиторской дея нтельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ря д специфических особенностей, которые оканзывают влия ние на поря док проведения аудита таких субъектов. Даые особенности бывают, как правило, вызваны следующими фактонрами:

Х ограничение или отсутствие разделения полномочий сотруднинков, отвечающих за ведение чета и подготовку отчетности;

Х преобладающее влия ние владельца и(или) единоначального рунководителя на все стороны дея тельности такого экономического субънекта.

Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо делить следующим потенциальным факторам риска:

Х четные записи могут вестись нерегуля рно, без последовательнонго соблюдения формальных требований, могут не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетнности;

Х руководители экономического субъекта могут ошибочно предпонлагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения , аудиторская организация дополнительно окажет слуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подгонтовке бухгалтерской отчетности;

Х вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, конличества четных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;

Х в словия х малых экономических субъектов возможна ситуация , когда сотрудники, ведущие бухгалтерский чет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъя ты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;

Х если малый экономический субъект осуществля ет большое конличество операций за наличные деньги, возможна ситуация , когда вынручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), расходы - завышаются (с целью пронвести как производственные затраты средства, направленные на личнное потребление руководя щих работников);

Х при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский чет, затруднены или невозможны регуля рные взаимные сверки четнных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной Обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применя ется единичный компьютер с прощенной программой чета, для единичного бухгалтера или ограниченного числа четных работников поя вля ется возможность вводить несогласованные данные в систему чета, произвольным образом меня ть программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции задним числом, проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в становленном поря дке.

Преобладающее влия ние владельца и(или) единоначального руконводителя на все стороны дея тельности малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отнчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности чета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или ненвозможны. С другой стороны, преобладающее влия ние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствонвать поя влению преднамеренных существенных искажений бухгалтернской отчетности.

На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторнской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского чета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае, если из-за недостатков этих систем, свя занных с особенностя ми малых эконномических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказантельств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского занключения , не представля ется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъекнтом. Если соответствующие обстоя тельства стали я сными сотрудникам аудиторской организации же в ходе проведения аудита, целесообразнно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным я вля ется согласовать в договоре или письме-обя зательстве уснловия проведения аудита, права и обя занности аудиторской организанции и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требования ми соответствующих правил (стандартов) аудиторской деня тельности. Рекомендуется привлечь внимание руководителей экононмического субъекта к тем положения м правила (стандарта) Цели и

основные принципы, свя занные с аудитом бухгалтерской отчетности, где казано, что ответственность за подготовку, составление и своевренменное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторская орнганизация несет ответственность за формирование и выражение пронфессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношения х.

Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аундита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику дея тельности данного субъекта, изунчать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля . Сотруднинкам аудиторской организации необходимо оценить, позволя ют ли сиснтемы бухгалтерского чета и внутреннего контроля собрать аудиторнские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.

В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как лнизкой, если нет я вных доказантельств противоположного. При этом следует руководствоваться тренбования ми правила (стандарта) аудиторской дея тельности Сущестнвенность и аудиторский риск. Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля поднлежащего проверке малого экономического субъекта, в качестве оснновного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудинторские процедуры по существу.

На основе оценки внутрихозя йственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определя ет допустимый риск ненобнаружения . Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется преднусмотреть необходимое величение объема аудиторских выборок.

С четом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определя ться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аундиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской дея тельности Аудиторские доказательства и Аналитические процедуры.

В ходе аудита малого экономического субъекта следует деля ть большое внимание получению официальных письменных разъя сненний от его руководства, в котором эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского чета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, также в необходимых случая х привели бы свои аргументы и высказали бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского чета, отчетности и налогообложения . Письменные разъя снения , предоставля емые руководством экономического субъекта, я вля ются одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны доверя ть абсолютно.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

Х прощенный поря док регистрации, лицензирования и сертификации дея тельности субъектов малого предпринимательства;

Х прощенный поря док представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

Х допустимость использования (при соблюдении необходимых словий) субъектами малого предпринимательства самостоя тельно разработанных форм для документирования хозя йственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоя тельно;

Х меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влия ющие на их финансово-хозя йственную дея тельность;

Х влия ние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно производиться в соответствии с разделом 8 правила стандарта) аудиторской дея тельности Проведение аудита с помощью компьютеров.

Общие принципы использования компьютеров в аудиторской проверке применимы для субъектов малого предпринимательства. При этом аудиторской организации необходимо принимать во внимание следующие особенности таких экономических субъектов:

Х субъекты малого предпринимательства в отдельных случая х не применя ют лицензированного программного обеспечения , используя программные продукты сомнительного качества, вследствие чего аудитор может оценить риск средств внутреннего контроля как высокий, что повлечет за собой дополнительные процедуры оценки качества программного обеспечения ;

Х у субъекта малого предпринимательства могут отсутствовать достаточные технические средства, например, объем памя ти компьютера для размещения программного обеспечения аудитора.

У субъектов малого предпринимательства доверие аудитора к эфнфективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем у средних и крупных экономических субъектов. Вся база данных субъекта малого предпринимательства должна быть исследонвана с помощью контрольного программного обеспечения .

Выводы Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

1. Вопросы, свя занные с аудиторской проверкой государственных нитарнных предприя тий (ГУП), представля ют дополнительную методическую сложность для аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предприя тия х. Предусмотрен отбор аудиторнских организаций на конкурсной основе, перечень допущенных аудиторских организаций подлежит публикации в средствах массовой информации.

2. На предварительном этапе проверки ГУП, до составления плана и пронграммы аудита, дея тельность аудиторов должна быть направлена на знакомнство с чредительными документами предприя тия с четом недвижимого имунщества в хозя йственном ведении предприя тия , знакомство с хозя йственной дея тельностью предприя тия .

В ходе предварительного ознакомления с дея тельностью предприя тия аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-правовой базы функционирования государственных нитарных предприя тий, определенные ст. 113-115 ГК РФ.

3. В примерном техническом задании на проведение аудиторской провернки федерального ГУП определены задачи и методики аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного нинтарного предприя тия .

4. В результате аудита финансовой отчетности ГУП должны быть подгонтовлены аудиторское заключение и письменная информация аудитора (аудинторский отчет). Аудиторский отчет должен содержать описание вскрытых нанрушений, приведение аудиторских доказательств фактов нарушений, отраженние поря дка исправления нарушений по каждой задаче предметной области. Кроме того, аудиторский отчет должен содержать 27 приложений.

5. При проведении аудита внешнеэкономической дея тельности аудитор должен глубоко изучить особенности, задачи и нормативную базу чета, нанлогообложения и контроля валютных операций. В частности, должны учитынваться отличия внешнеэкономических операций от аналогичных коммерчеснких операций, совершаемых внутри страны.

6. При проведении аудита предприя тий-участников внешнеэкономичеснкой дея тельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач: аудит операций по чету денежных средств на валютных счетах предприя тия , аудит расчетных операций в иностранной валюте, аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте, аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте.

7. На малых предприя тия х доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверное и бухгалтерской отчетности должно в большей мере определя ться аудиторскими процедурами по существу.

8. Особенности, влия ющие на поря док проведения аудита малых предприя тий, как правило, вызваны ограничением или отсутствием разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение чета и подготовку отчетности, также преобладающим влия нием владельца и(или) единоначального руководителя на все стороны дея тельности такого экономического субъекта.

9. Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо делить нескольким потенциальным факторам риска. четные записи могут вестись нерегуля рно, без последовательного соблюдения формальных требований, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности, руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в оде аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения , аудиторская организация дополнительно окажет сопутствующие слуги. Вследствие небольшого числа четных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий. Если малое предприя тие осунществля ет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация , когда выручка не фиксируется или занижается , расходы завышаются с целью провести как производственные затраты средства, направленные наличное потребление руководя щих работников).

Глава 11. Особенности выполнения аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих слуг

1. Налоговый аудит и сопутствующие слуги в области налогообложения

Поня тие сопутствующих слуг раскрывается в Федеральном законе Об аудиторской дея тельности и в правиле (стандарте) Характериснтика сопутствующих аудиту слуг и требования , предъя вля емые к ним (см. п. 1.3). Под оказанием сопутствующих аудиту слуг понимается предпринимательская дея тельность, осуществля емая аудиторскими организация ми помимо проведения аудиторских проверок. К сопутстнвующим слугам относится также выполнение специальных аудиторнских заданий. Оказание таких слуг требует от исполнителей соблюденния в установленных случая х независимости, а также профессионнальной компетентности в областя х аудита, бухгалтерского чета, налогообложения , хозя йственного права, экономического анализа и других разделов экономики.

Задачи и методика налогового аудита

В практике российских аудиторов особое значение традиционно занимают вопросы оказания консультационных слуг проверя емым экономическим субъектам в области налогообложения . Сопутствуюнщие услуги по налоговым вопросам относя тся к тому роду слуг, котонрые я вля ются совместимыми с проведением у предприя тий аудиторнской проверки.

Определение основных принципов, этапов, основ взаимоотношенний с налоговыми органами и ответственности сторон при проведении налогового аудита и оказания других сопутствующих слуг по налогонвым вопросам рассматривается в Методике аудиторской дея тельности Налоговый аудит и другие сопутствующие слуги по налоговым вонпросам. Общение с налоговыми органами, одобренной Комиссией по аудиторской дея тельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2 г. (протокол № 1). Данная методика носит рекомендательный характер, т.е. ее статус отличается от статуса обычных аудинторских стандартов, которые нося т директивный характер при провендении обя зательных проверок предприя тий и рекомендательный - при проведении инициативного аудита.

Методика не регулирует поря док действий аудиторской организанции при рассмотрении налоговых вопросов в рамках обычного аудита. Это поня тно: обычный аудит регулируется не этим документом, а больншим количеством правил (стандартов). Методика же ограничивается исключительно налоговыми вопросами.

Следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельзя трактовать как подтверждение достоверности бухгалтернской отчетности экономического субъекта в целом (хотя поня тно, что факт подтверждения налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности). Налоговый аудит и аудит финансовой отчетности я вля ются разными задачами с несколько разнличными подходами и методами решения .

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской органнизацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалнтерских и налоговых отчетов предприя тия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством. В поня тие налогового аундита также включается выражение мнения о поря дке формирования , отражения в чете и платы экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных ровней и внебюджетные фонды.

Налоговый аудит относится к специальным аудиторским задания м и, следовательно, подпадает под действие правила (стандарта) Заклюнчение аудиторской организации по специальным аудиторским заданния м.

Проведение налогового аудита не освобождает экономического субъекта от налогового контроля , осуществля емого должностными линцами налоговых органов в пределах их компетенции.

Важное значение имеет становленное методикой положение о четнком понимании поставленных перед налоговым аудитом задач. Перед проведением налогового аудита и (или) оказанием других сопутствуюнщих слуг по налоговым вопросам аудитор должен достовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполненние специального аудиторского задания , относительно цели и харакнтера предстоя щей работы, содержания подготавливаемых итоговых донкументов, также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы. Отметим, что взаимопонимание в налоговых вопросах особенно важно, иначе экономический субъект, заказавший проведение налогового аудита, может рассчитывать, например, на попутные и бесплатные консультации по законному уменьншению налоговых платежей и т.п.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аундита оформля ется договором в соответствии с требования ми гражданнского законодательства Российской Федерации. При заключении донговора аудиторская организация должна руководствоваться полонжения ми правила (стандарта) аудиторской дея тельности Поря док заключения договоров на оказание аудиторских слуг. В договоре вонпросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоя кого толкования .

В процессе проведения налогового аудита и оказания сопутствуюнщих слуг по налоговым вопросам аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких слуг экспертов или другую аудиторскую организацию.

При выполнении работ по налоговому аудиту рекомендуется пронвести вначале предварительную оценку существующей системы налонгообложения экономического субъекта, же затем - проверку и поднтверждение правильности исчисления и платы налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

На этапе предварительной оценки существующей системы налогонобложения клиента следует провести:

Х общий анализ и рассмотрение элементов системы налогооблонжения экономического субъекта;

Х определение основных факторов, влия ющих на налоговые понказатели;

Х проверку методики исчисления налоговых платежей;

Х правовую и налоговую экспертизу существующей системы хонзя йственных взаимоотношений;

Х оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и плату налогов;

Х предварительный расчет налоговых показателей экономическонго субъекта.

Проверка и подтверждение правильности исчисления и платы клиентом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным видам, также вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. В ходе аудита осуществля ется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установнленным формам (налоговым декларация м, расчетам по налогам, справкам об авансовых платежах и др.), также правомерность испольнзования налоговых льгот. Сведения , содержащиеся в налоговой отчетнности, проверя ются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского чета и отчетности. Аудитор вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъя снения от руководства о показателя х и методиках, положенных в основу налогового расчета, и также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и частвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или я вля ющихся объектом налогообложения .

Сопутствующие слуги в области налогообложения

Помимо проведения налогового аудита аудиторская организация может оказывать следующие сопутствующие слуги по налоговым вопросам:

Х оценка правильности определения налогооблагаемой базы;

Х оценка правомерности применения налоговых льгот;

Х оценка правильности расчета налоговых обя зательств;

Х расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случая х некорректного применения норм налогового законодательства;

Х налоговое сопровождение, т.е. текущее консультирование по вонпросам применения норм налогового законодательства;

Х экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов нанлогообложения ;

Х налоговое планирование и оптимизация налогообложения ;

Ха защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции;

Х задания , получаемые от государственных органов, свя занные с налогообложением;

Х постановка налогового чета;

Х представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти;

Х разработка и представление рекомендаций и предложений по лучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта, оптимальных механизмов исчисления налогов с чета особенностей экономического субъекта, рекомендаций о полном правильном использовании экономическима субъектома налоговых льгот, предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных, в рамках действующего законодательства, на минимизации плачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах дея тельности, рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового чета, применя емых отдельными подразделения ми и филиалами, единой системе налогового планирования , действующей у экономического субъекта, рекомендаций и предложений по созданию системы внутнреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчиснления налогов и сборов, предложений по адаптации действующей сиснтемы налогового планирования и чета к возможным изменения м тренбований налогового законодательства.

При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская органнизация должна соблюдать принцип осторожности суждений и вывондов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экононмического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве.

Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской органинзацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные донкументы.

удиторам рекомендуется рассказывать по мере необходимости занказчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к пронведению работ, рассчитанном ровне существенности и использовании выборочного метода. Применение выборочного метода согласно п. 2.3 правила (стандарта) Аудиторская выборка не я вля ется обя зательным в России (в отличие от требований международных стандартов аудита) даже при обычном аудите, тем более такого положения не содержит нося щая рекомендательный характер методика. Однако на практике и при обычном, и при налоговом аудите применение выборочного ментода я вля ется правилом, не исключением.

Общение аудиторской организации с налоговыми органами

Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществля ется в слендующих случая х:

Х при обращении к налоговым органам с целью получения аудинторских доказательств при выполнении специального аудиторского зандания ;

Х для получения разъя снений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверя емого экономического субъекта;

Х при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, нанлоговых и других) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;

Ха в других необходимых случая х.

удиторская организация на основе своего профессионального суждения самостоя тельно принимает решение об объеме запрашиваенмой у налоговых органов информации, необходимой для составления заключения по результатам выполнения специального аудиторского задания .

Запросы к налоговым органам рекомендуется подготавливать в виде документа от имени руководства экономического субъекта. Однако не исключены запросы и непосредственно от аудиторской организации. Кстати, аналогичная ситуация имеет место в отношении запросов к третьей стороне (например, к банкам или контрагентам экономического субъекта) при обычнома аудите (п. 4.5.2а стандарт Аудиторские доказательства). По-видимому, главная причина такого положения состоит в том, что и для налоговых органов, и для третьих сторон экономический субъект я вля ется основным и постоя нным партнером, аудиторская организация временным.

При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общеприня тых этических и профессиональных норм аудиторской дея тельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны.

Разъя снения , предоставленные налоговыми органами по запросам аудиторской организации, должны быть оценены с точки зрения их достаточности, а также компетентности и правомочности лица, их предоставившего; кроме того, они должны дополня ться доказательствами из других доступных аудиторской организации источников. Здесь просматривается сходство с разъя снения ми, предоставля емыми аудинторской организации по ее запросам руководством экономического субъекта при обычном аудите. Аудиторская организация в обоих случая х исходит из принципа профессионального скептицизма и оставля ет последнее слово за собой.

Похожие действия рекомендуются и тогда, когда аудиторской организации отказано в предоставлении информации. Следует оценит влия ние отсутствия запрашиваемых разъя снений на выводы, который будут сделаны по результатам налогового аудита с возможной оговоркой в итоговых документах и доведением данного обстоя тельства до сведения заказчика. В случае с налоговыми органами это обычно простое информирование, в случае отказа руководства экономического субъекта дать необходимые разъя снения аудиторская организация может идентифицировать такую ситуацию, как ограничение объема аудита, и предупредить, что она рассмотрит вопрос о подготовке аудиторского заключения , отличного от безусловно положительного.

В случае возражений со стороны экономического субъекта на акт налоговых органов аудиторской организации следует рассмотреть:

Ха не противоречит ли акт налоговой проверки и решение налогонвых органов действующему законодательству;

Х соответствуют ли казанные в акте нарушения фактическим обнстоя тельствам дела;

Х соответствуют ли примененные санкции выя вленным нарушения м;

Х существуют ли иные обстоя тельства, свидетельствующие в пользу экономического субъекта, которые не были чтены в ходе налоговой проверки.

Сделанные выводы и заключения аудиторской организации необнходимо отразить в итоговых документах специального аудиторского здания .

В методике рассматривается ситуация , когда аудиторской органинзации следует воздерживаться от пря мого общения с налоговыми орнганами. Такая ситуация имеет место, если по результатам рассмотрения актов налоговых органов аудиторы решат, что возражения экононмического субъекта обоснованны. Но эта рекомендация не должна применя ться , когда аудиторская организация представля ет интересы экономического субъекта, поскольку в этом случае рассматриваемое общение неизбежно. В случая х, предусмотренных договором, аудиторнская организация вправе оказывать экономическому субъекту коннсультации и рекомендации по составлению возражений на акт провернки, жалоб в вышестоя щий орган, по подаче исковых зая влений о принзнании акта недействительным.

удиторская организация может я вля ться полномоченным преднставителем экономического субъекта как налогоплательщика в отноншения х с налоговыми органами в соответствии с действующим законнодательством.

Положения , касающиеся ответственности экономического субъекнта при проведении налогового аудита, аналогичны положения м при обычном аудите (соблюдение законодательства, достоверность предонставля емой аудиторской организации информации, неустранение выня вленных искажений отчетности и т.д.). Однако в методике описание вопросов ответственности дано более четко и подробно, чем во многих правилах (стандартах) аудиторской дея тельности.

удиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о выя влеых им искажения х.

В случае выя вления нарушений налогового законодательства и иснкажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субънекта, нося щих существенный характер, аудиторская организация должнна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухнгалтерскую отчетность, точнения налоговых деклараций и расчетов.

Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправления в налоговые декларации и бухгалтернскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания , аудиторская органинзация должна направить письмо-уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

удиторская организация несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта, выразившееся в разглашении без разрешения экономического субъекта сведений о выя вленных искажения х бухгалтерской отнчетности, заполня емых налоговых деклараций и справок третьи лицам (за исключением случаев, пря мо предусмотренных действующим законодательством).

Итоговые документы налогового аудита

Результатом проведения налогового аудита я вля ется подготовка следующих документов:

Х заключения по результатам проведения налогового аудита;

Ха отчета по результатам проведения налогового аудита (если подготовка предусмотрена условия ми договора).

Заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Со стороны аудита ров важным я вля ется разъя снение руководству экономических субъектов того, что обычный аудит и специальный налоговый аудит требуют разных аудиторских процедур (хотя в чем-то они могут и пересекаться ), и по их результатам выдаются различные итоговые документ.

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о:

Ха степени полноты и правильности исчисления , отражения перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и вне бюджетные фонды;

Х правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Отчет по результатам проведения налогового аудита следует рас сматривать как аналог другого документа, составля емого по итогам обычного аудита, - письменной информации аудитора руководств экономического субъекта по результатам проведения аудита. Если словия ми договора предусмотрено представление отчета по результата проведения налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоваться требования ми правила (станндарта) аудиторской дея тельности Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аундита или использовать примерную форму аналитической части занключения по специальному аудиторскому заданию из соответствуюнщего правила (стандарта).

Если в итоговых документах по результатам проведения налогового аудита описываются какие-либо нарушения поря дка исчисления и перечисления налогов и другие факторы, я вля ющиеся существенными по словия м договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставля ть у пользователей сомнений относительно их смысла и значения для понимания содержания отчетности (докуменнтации).

Если целью налогового аудита, в соответствии с договором, я вля нется выражение мнения аудиторской организации о степени достовернности и полноты исчисления , отражения в чете и перечисления эконномическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуется подготовить соответствующее заключение.

Примерная форма заключения аудиторской организации по рензультатам проведения налогового аудита приведена в приложении к методике.

К представля емому заключению могут прикладываться приложенния , куда подшивается документация , подтверждающая выводы аудинторской организации. Если в результате выполнения специального зандания проверя емый экономический субъект произвел необходимые поправки в проверя емой отчетности (документации) до представления ее заинтересованным пользователя м, то заключение не должно содернжать казаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываются на официальном бланке аудиторской организации. Все итоговые донкументы должны быть собственноручно подписаны руководителем аундиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской орнганизации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах достоверя ются печатью аудиторской органинзации.

Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение нанлогового аудита, в количестве экземпля ров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре. Аудиторская организация не имеет права и не обя зана предоставля ть каким-либо пользователя м (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполнеому специальному заданию, кроме случаев, пря мо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Во избежание возможности использования заключения для целей, не определенных заданием (договором), аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного занключения , становить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, также казать на недопустимость его включения в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Результатом оказания сопутствующих слуг по налоговым вопронсам я вля ются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения , расчеты, схемы). В этих документах могут содержаться :

Х казания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случая х обнаружения нанрушений норм налогового законодательства;

Х практические рекомендации по странению негативных последнствий, свя занных с становленными нарушения ми налогового законондательства;

Х разработка новых проектов построения как общей системы налонгообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;

Х внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского чета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменения м в налонговом законодательстве;

Х разработка комплекса организационно-правовых и оперативнных правленческих мер, направленных на создание постоя нно дейстнвующей системы налогового планирования .

2. Проверка прогнозной финансовой информации

Проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта, как и налоговый аудит, я вля ется сопутствующей аудиту снлугой. Она может оказываться аудиторской организацией наря ду с проведением аудита бухгалтерской отчетности данного экономическонго субъекта. На эту проверку распространя ются все положения правила (стандарта) аудиторской дея тельности Характеристика сопутствуюнщих аудиту слуг и требования , предъя вля емые к ним.

В правиле (стандарте) Проверка прогнозной финансовой инфорнмации становлены принципы проверки прогнозной финансовой иннформации, определены круг процедур по проверке прогнозной финаннсовой информации, становлены требования к форме, содержанию и поря дку подготовки отчета аудиторской организации о результатах проверки прогнозной финансовой информации. По поводу разгранинчения ответственности следует отметить, что ответственность за содернжание прогнозной финансовой информации несет руководство эконномического субъекта, тогда как ответственность за выражение мненния несет аудиторская организация .

Поня тие прогнозной финансовой информации

Под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах дея тельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта, либо отдельных сторонах его финансово-хозя йственной деня тельности в будущем, подготовленная исходя из допущения , что опнределенные события произойдут и определенные действия будут преднприня ты руководством экономического субъекта.

Проверка прогнозной финансовой информации не может провондиться аудиторской организацией, оказывавшей экономическому субъекту сопутствующие услуги по подготовке данной прогнозной финнансовой информации.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одновариантного или многовариантного прогнозов.

В основе одновариантного прогноза лежат допущения , что опреденленные события произойдут и определенные действия , будут преднприня ты руководством экономического субъекта. В основе многованриантного прогноза - допущения о различных возможных будущих события х и действия х руководства экономического субъекта для реанлизации различных путей развития экономического субъекта.

Пользователя ми прогнозной информации могут я вля ться внутреие пользователи - правля ющие компанией и внешние - потенцинальные инвесторы и кредиторы. С этим свя заны и возможные формы представления информации: она может быть представлена в виде отндельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отнчетности.

При проверке прогнозной финансовой информации станавливанется надежность и реалистичность приня тых при ее подготовке допунщений, правильность ее подготовки, адекватность ее представления .

В свя зи с тем, что в основу прогнозной финансовой информации заложены события и действия , которые могут произойти в будущем, в задачи аудиторской организации не входит выражение мнения о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты. В том случае, если аудиторская организация считает, что она достаточно компетентна в данном вопросе, такое мнение может быть выражено.

Если существует серьезное сомнение в применимости приня тых допущений или возможности использования прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономическим субъектом целя х, то аудиторская организация должна отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации.

Особенности аудита прогнозной информации

Характер и объем процедур, проводимых аудиторской организанцией, как правило, определя ются :

Х вероя тностью наличия в прогнозной финансовой информации

существенных искажений;

Х знанием аудиторской организацией финансово-хозя йственной дея тельности экономического субъекта, например полученным при оказании ему каких-либо слуг в предыдущие периоды;

Х степенью использования профессионального суждения при подготовке прогнозной финансовой информации;

Ха другими факторами.

При определении вероя тности наличия в прогнозной финансовой информации существенных искажений аудиторской организации слендует рассмотреть:

Х особенности процесса подготовки прогнозной финансовой иннформации;

Х наличие оговорок в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период;

Х возможность использования данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период, аудит которой не проводился ;

Ха другие обстоя тельства.

удиторская организация должна бедиться , что приня тые допунщения отвечают целя м подготовки прогнозной финансовой информации и, следовательно, потребностя м ее потенциальных пользователей.

При оценке применимости допущений аудиторская организация должна опираться на фактическую информацию о дея тельности эко-; комического субъекта, рассматриваемой с точки зрения экономической ситуации в стране (регионе) в целом и ее отраслевых особенностей.

удиторская организация должна учитывать, что чем больший пенриод охватывает прогнозная финансовая информация , тем меньше применимость допущений, приня тых при ее подготовке, и тем больше вероя тность возникновения искажений в расчетах.

При проверке правильности подготовки прогнозной финансовой информации аудиторская организация использует следующие процендуры: выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых лежат одни и те же допущения , и др.

удиторская организация должна обратить особое внимание на те показатели, искажения которых могут существенно повлия ть на пронгнозируемые результаты.

При выя влении существенных искажений в расчетах аудиторская организация должна оценить их влия ние на правильность прогнозирунемых результатов. Аудиторская организация должна учитывать взаимонсвя зь отдельных показателей прогнозной финансовой информации.

В случае, если фактическая информация приведена как часть пронгнозной финансовой информации, аудиторская организация , основынвая сь на профессиональном суждении, должна определить, в какой степени фактическая информация должна быть проверена и какие процедуры в отношении нее должны быть проведены.

удиторская организация должна получить от руководства экононмического субъекта письменные разъя снения в отношении целей иснпользования прогнозной финансовой информации и применимости допущений, лежащих в ее основе. Письменные разъя снения руководнства экономического субъекта должны подтверждать ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финнансовой информации.

Прогнозная финансовой информации представлена адекватно, если:

Х изложена я сно и непредвзя то;

Х допущения и их реалистичность раскрыты в поя снения х к пронгнозной финансовой информации;

Х четная политика экономического субъекта в части, относя щейнся к прогнозируемым показателя м, раскрыта в поя снения х к прогнознной финансовой информации;

Х изменения четной политики в части, относя щейся к прогнозинруемым показателя м, по сравнению с последним отчетным периодом и причины этих изменений, также их влия ние на данные прогнозной финансовой информации раскрыты в поя снения х к ней;

Х прогнозная финансовой информации содержит дату ее подгонтовки, и письменные разъя снения руководства экономического субънекта подтверждают применимость допущений на эту дату.

В случае если результат прогноза представлен диапазоном значенний, аудиторская организация должна бедиться , что в прогнозной финансовой информации раскрыто обоснование границ диапазона, и прогноз, сделанный исходя из данных границ, не вводит в заблуждение потенциальных пользователей.

Отчет о результатах проверки прогнозной информации

Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информанции должен содержать мнение аудиторской организации о применинмости допущений, правильности подготовки информации на основе приня тых допущений и адекватности ее представления .

В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой инфорнмации должна содержаться следующая информация :

Х название документа - Отчет о результатах проверки прогнознной финансовой информации;

Ха адрес и телефоны аудиторской организации;

Ха дата отчета;

Ха адресат отчета;

Х казание на то, что проверка прогнозной финансовой информанции проводилась в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской дея тельности;

Х казание на ответственность руководства экономического субънекта за содержание прогнозной финансовой информации;

Х казание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствующих о неприменимости допущений, приня тых при подготовке прогнозной финансовой информации;

Х казание на то, что фактические результаты могут существенно отличаться от прогнозируемых;

Х мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе приня тых допущений и адекватности ее представления ;

Х подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации.

удиторская организация может включить в отчет мнение о вознможности использования прогнозной финансовой информации в опнределенных экономическим субъектом целя х, также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации. Возможно включение в отчет и иной иннформации, имеющей отношение к работе,.проведенной аудиторской организацией.

Если аудиторская организация становила, что:

Х допущения , приня тые при подготовке, прогнозной финансовой информации, неприменимы;

Х прогнозная финансовая информация неверно подготовлена на основе приня тых допущений;

Х прогнозная финансовая информация представлена неадекватно, то в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обстоя тельства, обусловившие мнение аундиторской организации.

Если по каким-либо причинам аудиторская организация не в сонстоя нии провести необходимые процедуры, аудиторская организация должна отказаться в отчете о результатах проверки прогнозной финаннсовой информации от выражения своего мнения и изложить в нем обстоя тельства, вызвавшие ограничение объема работ.

Выводы. Глава 11. Особенности выполнения аудиторами некоторых заданий

1. Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской органинзацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприя тия с целью выражения мнения о степени достонверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, становлеым законодательством. В поня тие налогового аудита также включается вынражение мнения о поря дке формирования , отражения в чете и платы эконномическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных ровнней и внебюджетные фонды.

2. На этапе предварительной оценки существующей системы налогооблонжения клиента следует провести общий анализ элементов системы налогообнложения экономического субъекта, определение основных факторов, влия нющих на налоговые показатели, проверку методики исчисления налоговых платежей, правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозя йнственных взаимоотношений и др.

3. На следующем этапе осуществля ется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по становленным формам, также правомерность использования налоговых льгот. Сведения , содержанщиеся в налоговой отчетности, проверя ются и анализируются путем их сопонставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерсконго чета и отчетности.

4. Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществля ется при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выполннении специального аудиторского задания , для получения разъя снений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверя енмого экономического субъекта, при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и других) экономическому субъекту в спорах с нанлоговыми органами, а также в других необходимых случая х.

5. Результатом проведения налогового аудита я вля ется подготовка заклюнчения по результатам проведения налогового аудита и отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена словия ми договора).

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского зандания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о степени полноты и правильности исчисления , отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетнные фонды и о правильности применения экономическим субъектом налогонвых льгот.

6. Результатом оказания сопутствующих слуг по налоговым вопросам я внля ются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения , расчеты, схемы).

7. Под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах дея тельнности, будущем движении денежных средств экономического субъекта, либо отдельных сторонах его финансово-хозя йственной дея тельности в будущем, подготовленная исходя из допущения , что определенные события произойдут и определенные действия будут предприня ты руководством экономического субъекта.

8. Пользователя ми прогнозной информации могут я вля ться внутренние пользователи - правля ющие компанией и внешние - потенциальные иннвесторы и кредиторы. С этим свя заны и возможные формы представления информации: она может быть представлена в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

9. Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости допунщений, правильности подготовки информации на основе приня тых допущенний и адекватности ее представления . Аудиторская организация может вклюнчить в отчет мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целя х, также реконмендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации.

---

[1] С 1 я нваря 2001г. обя занность налога на доходы от продажи имущества возложена на самого налогоплательщика.