Книги, научные публикации
225 Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ В МЕТОДОЛОГИИ И УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ й 2011 И.А. Власова Государственный университет - Высшая школа экономики, г. Пермь
E-mail: sharon67 Обосновано, что спад деловой активности в экономике России негативно отразился на финансовых результатах и финансовом положении большинства компаний. Это приводит к необходимости тща тельного и всестороннего анализа активов бизнеса на предмет обесценения в условиях развития кризисных явлений.
Ключевые слова: мировой финансовый кризис, деловая активность, финансовые результаты, обеспе чение активов.
Продолжающийся мировой финансовый кри- являться в двух основных направлениях: в ходе зис оказывает огромное влияние на условия дея- нормального снашивания и старения объекта и в тельности российских и зарубежных компаний. результате экстраординарных событий - недоста Спад деловой активности в экономике России не- чи и порчи, причиной которых могут быть сти гативно отразился на финансовых результатах и хийные бедствия, хищения, умышленное или финансовом положении большинства компаний. неосторожное причинение вреда и т.д.
Это приводит к необходимости тщательного и Проанализируем, как указанные события всестороннего анализа активов бизнеса на пред- трактует действующая система нормативного ре мет обесценения в условиях развития кризисных гулирования бухгалтерского учета.
явлений. Международными стандартами финансовой Понятие Уобесценение активовФ вошло в оте- отчетности IAS 16 УОсновные средстваФ и чественную нормативную базу по бухгалтерско- IAS 38 УНематериальные активыФ предусмотре му учету с выходом Положения по бухгалтерско- но две модели последующей оценки активов:
му учету УУчет нематериальных активовФ 1) модель учета по себестоимости и 2) модель ПБУ 14/2007. В данном стандарте имеется пря- переоценки. В обоих случаях говорится о том, что мая ссылка на МСФО (IAS) 36 УОбесценение ак- долгосрочные активы отражаются в отчетности тивовФ. за вычетом (одновременно) их накопленной амор Для исследования понятия УпотериФ в рам- тизации и накопленных убытков от обесценения.
ках экономической и учетной теории интерес Кроме того, модель переоценки вводит третью представляет его интерпретация в контексте по- корректирующую величину - саму переоценку.
нятий УуценкаФ, УобесценениеФ и УамортизацияФ. Согласно МСФО, переоценка (revaluation), Экономическая теория, рассматривая утрату амортизация (amortisation) и обесценение объектом своих потребительских свойств, назы- (impairment) представляют собой три самостоя вает два основных направления такой утраты: тельных элемента данной концепции учета, каж физический и моральный износ. Что касается дому из которых соответствует свой вариант учет амортизации, то она либо отождествляется с из- ного отражения.
носом, либо исследуется отдельно от износа в Переоценка так же, как и в России, может рамках теории кругооборота капитала. Допуска- иметь различную направленность и называться ется, что процесс износа идет: а) либо независи- уценкой (carrying amount decrease) в случае сни мо;
б) либо параллельно процессу амортизации жения стоимости актива или дооценкой (carrying (при расчете амортизации принимается во вни- amount increase) в случае его удорожания.
мание физический и моральный износ аморти- Согласно п. 8 МСФО (IAS) 36 УОбесценение зируемого объекта);
в) либо совпадая с ним (обес- активовФ, актив считается обесценившимся, ког печивается полное соответствие амортизацион- да его балансовая стоимость превышает возме ных отчислений износу). щаемую сумму. Соответственно, под балансовой Моральный износ приводит к снижению цен суммой понимается величина, по которой актив на активы. Физический износ также может про- отражается в бухгалтерском балансе (после вы Вопросы экономики и права. 2011. № чета накопленной амортизации и накопленных лежит признавать не обесценение, а уценку, пра убытков от обесценения). Определение возмеща- вила отражения которой регулируются другими емой суммы содержит МСФО (IAS) 16 УОснов- стандартами (а именно: МСФО (IAS) 16 УОснов ные средстваФ - это большее из двух значений - ные средстваФ и МСФО (IAS) 38 УНематериаль чистой цены продажи актива и ценности его ис- ные активыФ). В то же время формально сниже пользования. ние справедливой стоимости автоматически оз В целом, схема обесценения активов в соот- начает и снижение возможной цены продажи, что ветствии с IAS 36 УОбесценение активовФ пред- требует признания обесценения, т.е. возникает ставлена на рисунке. парадокс.
Внутренние признаки обесценения или Внешние признаки обесценения Тестирование на обесценение Чистая цена продажи Ценность использования Наибольшая стоимость Возмещаемая стоимость < Балансовая стоимость Признание убытка от обесценения в сумме разницы между балансовой и возмещаемой стоимостью Рис. Процедура обесценения активов И первое (чистая цена продажи), и второе Тем не менее, если основываться на эконо (ценность использования) подвержены влиянию мической сущности рассматриваемых процессов, всех четырех теоретически возможных случаев которую позволяет понять экономическая теория, снижения стоимости актива. Это может произой- а также последовательно выполнить предписания ти: а) при снижении текущих цен на активы при всех международных стандартов в совокупнос наличии активного рынка;
б) при наличии кос- ти, то согласно последним уценка отражает сни венных признаков снижения текущей цены при жение справедливой стоимости актива под воз отсутствии активного рынка;
в) в результате экс- действием морального износа первого рода;
обес плуатации и г) вследствие недостач и потерь от ценение же возможно вследствие морального порчи ценностей, т.е. необходимые условия кон- износа второго рода, а также по причине исполь статации обесценения наблюдаются во всех че- зования актива в хозяйственной деятельности, т.е.
тырех случаях. в результате износа физического (повреждения, Однако МСФО (IAS) 36 УОбесценение акти- снашивания и т.п.). Уценку и обесценение, соот вовФ всячески избегает понятия Усправедливая ветственно, объединяет то, что и то и другое мо стоимостьФ, употребляя термин Увозможная цена жет происходить из-за понижения рыночной сто продажиФ. Это объясняется тем, что если спра- имости актива, причем, если в отношении дан ведливую стоимость можно определить, то над- ного актива существует активный рынок как не Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право пременное условие определения справедливой 2) ожидание существенных изменений в про стоимости, то речь идет о переоценке (уценке), цессе эксплуатации актива:
если нет - говорят об обесценении. - приостановка эксплуатации актива в тече Таким образом, связь понятий УпереоценкаФ ние нескольких периодов;
(УуценкаФ и УдооценкаФ) и УобесценениеФ позво- - планирование прекращения или реструкту ляет понять лишь последовательное сопоставле- ризация деятельности компании;
ние норм МСФО (IAS) 16 УОсновные средстваФ, - планирование выбытия актива;
МСФО (IAS) 38 УНематериальные активыФ и - необходимость пересмотра срока полезно МСФО (IAS) 36 УОбесценение активовФ. го использования актива;
Заложенный в МСФО смысл подтверждает 3) наличие признаков того, что стоимость и российское ПБУ 14/2007 УУчет нематериаль- актива может уменьшиться:
ных активовФ, которое предоставляет право про- - денежные средства, израсходованные на водить переоценку нематериальных активов Уис- приобретение актива, или расходы, связанные с ключительно по данным активного рынкаФ. При дальнейшей эксплуатацией и обслуживанием его отсутствии следует руководствоваться поло- приобретенного актива, значительно превышают жениями МСФО (IAS) 36 УОбесценение активовФ расходы, ранее предусмотренные бюджетом;
и признавать не уценку, а обесценение. - чистые денежные потоки или операцион Итак, сказанное означает, что, согласно ная прибыль (убыток) от актива значительно МСФО, уценка и обесценение - понятия взаимо- меньше, чем запланировано;
исключающие: либо признается уценка (при на- - значительное снижение предусмотренных личии активного рынка), либо обесценение (при бюджетом чистых потоков денежных средств или его отсутствии). операционной прибыли либо значительное уве В контексте МСФО под уценкой будем по- личение предусмотренных бюджетом убытков, нимать снижение стоимости актива, установлен- связанных с данным активом;
ное на основании данных активного рынка, а под - операционные убытки или чистый отток обесценением - снижение стоимости, констати- денежных средств при использовании актива по руемое по косвенным признакам. Они с подраз- сравнению с ранее признанной величиной.
делением на внешние и внутренние представле- Пример. Компания УПлюсФ разработала обу ны в п. 12 МСФО (IAS) 36 УОбесценение акти- чающую программу. Затраты, связанные с разра вовФ. боткой данной программы, компания капитали К внешним признакам обесценения относятся: зировала согласно МСФО (IAS) 38 УНематери - существенное падение рыночной стоимос- альные активыФ. Компания около года продавала ти актива, причем это снижение оказалось боль- программу на рынке, но уровень продаж оказал шим, чем можно было ожидать;
ся ниже запланированного. Неспособность ком - существенные изменения в технологичес- пании достичь планируемых показателей по реа ких, рыночных, экономических условиях, кото- лизации программы указывает на обесценение рые негативно сказываются на положении ком- актива.
пании;
Независимо от наличия признаков возмож - превышение балансовой стоимости чистых ного обесценения организация обязана ежегод активов компании над ее рыночной капитализа- но тестировать на обесценение активы, которые цией. в силу своей специфики наиболее подвержены Пример. Открытое акционерное общество обесценению. Такими активами являются нема УПатриотФ имеет на балансе чистые активы сто- териальные активы с неопределенным сроком имостью 275 млн. руб. Рыночная стоимость ком- полезной службы и нематериальные активы, еще пании снизилась до 260 млн. руб. Данное обсто- не готовые для использования.
ятельство свидетельствует о том, что активы мо- Итак, при наличии признаков обесценения, гут быть обесценены. компания производит оценку возмещаемой сто К внутренним признакам обесценения отно- имости актива. Определяя возмещаемую сто сятся: имость, компания должна выбрать наибольшую 1) устаревание или физическое повреждение величину из двух:
актива;
1) чистая стоимость продажи;
Вопросы экономики и права. 2011. № 2) ценность использования. не временной и рисковой структуре потокам, Чистая стоимость продажи актива - это сум- ожидаемым компанией к получению от данного ма, которая может быть получена от продажи ак- актива. Расчет ценности использования актива тива за вычетом затрат на выбытие. К затратам включает оценку будущего притока и оттока де на выбытие относятся дополнительные затраты, нежных средств в связи с дальнейшим использо связанные с выбытием актива, к которым можно ванием актива и его выбытием с применением отнести, например, затраты на юридическое об- соответствующей ставки дисконта.
служивание (судебные издержки), государствен- Пример. Компания УОмегаФ владеет произ ную пошлину, транспортные расходы, расходы по водственным оборудованием. Срок полезного демонтажу актива, расходы на предпродажную использования оборудования - 5 лет. Ожидается, подготовку актива и т.д., за исключением финан- что рынок сбыта продукта, производимого при совых затрат и налога на прибыль. помощи указанного оборудования, ежегодно бу Пример. Компания УМагнатФ продает грузо- дет увеличиваться на 5 %. В истекшем году чис вой автомобиль. Оценщики заключили, что гру- тый доход от продажи продукта составил 20 тыс.
зовой автомобиль можно продать за 30 000 долл. долл. Компания установила ставку дисконта в Гонорар оценщиков составил 1000 долл. Достав- размере 10 %. Расчет дисконтированной стоимо ка до покупателя 300 долл. Стоимость предпро- сти активов компании представлен в таблице.
дажной подготовки автомобиля составила Убыток от обесценения признается в том слу 1500 долл. Чистая цена продажи составит чае, если возмещаемая сумма актива ниже его 28 200 долл. Гонорар оценщиков не включен в балансовой стоимости.
расчет чистой цены продажи, поскольку он на- Пример. Балансовая стоимость оборудования прямую не связан с продажей актива. компании УОмегаФ 100 000 долл., чистая сто Чистая продажная стоимость может быть имость продажи 90 000 долл., ценность исполь определена даже в том случае, если актив не об- зования 86 880 долл. Возмещаемая стоимость в ращается на активном рынке, однако в некото- данном случае составит 90 000, а убытки от обес рых случаях ее определить невозможно. В таком ценения - 10 000 долл.
случае в качестве возмещаемой суммы может Убыток от обесценения подлежит признанию быть использована ценность использования ак- непосредственно в отчете о совокупном доходе.
тива. Если организация использует модель переоцен Как же определить ценность использования ки и актив отражается в учете по переоцененной актива? Данная величина рассчитывается как величине, убыток от обесценения учитывается дисконтированная стоимость будущих потоков как уменьшение резерва переоценки. Если убы денежных средств, которые предполагается по- ток от обесценения превышает сумму, отражае лучить от актива. Ставкой дисконтирования мо- мую на счете резерва переоценки данного акти жет быть норма прибыли, которую инвесторы ва, то сумма превышения показывается в отчете хотели бы получить, если бы они выбрали такой о совокупном доходе.
вариант инвестирования, который бы генериро- Нематериальные активы независимо от нали вал денежные потоки, эквивалентные по величи- чия признаков обесценения необходимо ежегод Денежные потоки Коэффициент корректировки с Дисконтированная Год от продажи продукта, учетом дисконта стоимость, тыс. долл.
тыс. долл.
1-й 20 1,05 = 21 1/(1,1) = 0,9091 21 0, 9091 = 19, 2-й 20 1,05 1,05 = 22,050 1/(1,1)2 = 0,8264 22,050 0, 8264 = 18, 3-й 23,153 1/(1,1)3 = 0,7513 23,153 0, 7513 = 17, 4-й 24,311 1/(1,1)4 = 0,6830 24,311 0, 6830 = 16, 5-й 25,527 1/(1,1)5 = 0,6105 25,527 0, 6105 = 15, Ценность использования актива 86, Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право но проверять на предмет обесценения. Проверка Данное обстоятельство вызывает определен на обесценение может проводиться в любой пе- ные трудности, поскольку гудвилл нелегко иден риод в течение года. Нематериальные активы с тифицировать и отнести к конкретной единице.
неопределенным сроком полезной службы, еще не В этом случае необходимо установить, отражен готовые к использованию, и гудвилл (деловая ре- ли в финансовой отчетности гудвилл, который путация приобретенной компании), полученный связан с данной ЕГДС. Если отражен, то, во-пер в ходе объединения компаний, проходят проверку вых, необходимо провести проверку Уснизу на обесценение ежегодно в один и тот же период. вверхФ, т.е. определить, может ли балансовая сто Для оценки стоимости гудвилла компания обыч- имость гудвилла быть отнесена на разумной и но привлекает независимого оценщика. При этом последовательной основе к рассматриваемой гудвилл необходимо проверять на обесценение по ЕГДС;
во-вторых, сравнить возмещаемую сумму каждой единице, генерирующей денежные сред- данной ЕГДС с ее балансовой стоимостью, вклю ства (ЕГДС), полученной в ходе объединения ком- чая балансовую стоимость гудвилла, и признать паний. ЕГДС - это наименьшая определяемая груп- убыток от обесценения.
па активов, которая за счет непрерывного ее ис- IAS 36 содержат детальные требования по пользования создает приток денежных средств, раскрытию информации об обесценении активов:
который в большей степени независим от притока 1) раскрытие информации об убытках от денежных средств от других активов. обесценения или об обратной корректировке Если невозможно оценить возмещаемую сто- сумм обесценения за отчетный период;
имость для отдельного актива, то компания дол- 2) раскрытие информации о результатах еже жна определять возмещаемую стоимость ЕГДС, годного тестирования деловой репутации (гуд к которой принадлежит актив. вилла) и нематериальных активов с неограничен На практике посчитать стоимость гудвилла ным сроком полезного использования на предмет отдельно от ЕГДС трудно, поэтому при тесте на обесценения.
обесценение гудвилла сначала рассчитывают воз 1. Международные стандарты финансовой от мещаемую стоимость ЕГДС вместе с гудвиллом, четности 2009: издание на рус. яз. М., 2009.
а затем возмещаемую стоимость сравнивают с 2. Generally Accepted Accounting Practice under балансовым значением ЕГДС без гудвилла. Если International Financial Reporting Standards / Mike балансовое значение ЕГДС больше, чем переоце Bonham, Matthew Curtis and others (composite authors).
ненное, то признают убыток от обесценения гуд M., 2008.
вилла, относящегося к этой ЕГДС. Восстанавли 3. IFRS Policies and Procedures / Barry J. Epstein, вать в финансовой отчетности ранее признанный Eva K. Jermakowicz, John Wiley & Sons, 2008.
убыток от обесценения гудвилла не разрешает 4. Обесценение активов: междунар. бухгалтер ся, в отличие от других активов, где обесценение ский стандарт IAS 36. URL: может быть возвращено путем обратного увели- UpLoad/MSFO/Summury/IAS36.pdf.
чения балансовой стоимости. Балансовая сто- 5. Положение по бухгалтерскому учету УУчет нематериальных активовФ (ПБУ 14/2007): приказ Мин имость ЕГДС должна включать балансовую сто фина России от 27 дек. 2007 г. № 153н.
имость всех активов, связанных с ней.
Поступила в редакцию 06.01.2011 г.