Книги, научные публикации
СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Обзор Цель Разъяснение порядка применение компанией Международных стандартов финансовой отчётности впервые в соответствии с МСФО (IFRS) 1.
ПРАКТИЧЕСКИЕ Подоплека ВСТУПЛЕНИЕ ВОПРОСЫ Цель Сфера применения Определения Обзор Этапы перехода на МСФО Осуществление перехода Обзор перехода ВХОДЯЩИЕ ОСТАТКИ БАЛАНСА СОГЛАСНО МСФО Принципы признания и оценки Исключения из требований прочих МСФО Основные средства Объединения компаний Вознграждения работникам Совокупная разница от пересчёта Сложные финансовые инструменты Активы и обязательства дочерних компаний Классификация финансовых инструментов Платежи с использованием акций ПРЕДСТАВЛЕНИЕ И Обязательства в связи с выводом из эксплуатации РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ Обязательные исключения Объяснение перехода Согласования и сверки Прочие раскрытия й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 1 Предисловие 1.1 Необходимость данного стандарта Согласно ПКИ-8: Применение МСФО (IAS) в качестве главной основы учета впервые, требовалось ретроспективное применение МСФО в полном объёме за исключением случаев, когда отдельные стандарты требовали иного, либо невозможности определить соответствующие суммы.
Комментарий Такой подход мало помогал многочисленным компаниям в разных странах мира, которые пытались перейти на учёт по международным стандартам, поэтому от него пришлось отказаться..
Требование Европейского Союза, согласно которому все компании, имеющие листинг, обязаны к 2005 г. публиковать консолидированную отчётность согласно МСФО, означало, что компании, финансовый год которых заканчивается 31 декабря, должны (в целях обеспечения сравнимости информации) представить баланс по состоянию на января 2004 г. согласно МСФО.
Комментарий Поэтому перед СМСФО встала задача предоставить надлежащее руководство, которое помогло бы субъектам отчётности выполнить данное требование ЕС.
Одно из главных различий между ПКИ -8 и МСФО (IFRS) заключается в том, что новый стандарт предусматривает некоторые исключения из требований к признанию и оценке в случаях, когда соблюдение этих требований оказывается чрезмерно затратным или трудоёмким.
Комментарий Однако, не предусмотрено НИКАКИХ исключений из подробных требований МСФО (IFRS) 1 относительно раскрытия информации о том, как переход на МСФО повлиял на финансовую позицию, финансовый результат и потоки денежных средств.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 1.2 Цель Обеспечение того, чтобы первый комплект финансовой отчётности компании, подготовленный в соответствии с МСФО, содержал высококачественную информацию:
прозрачную с точки зрения пользователей;
сравнимую для всех периодов, в отношении которых она представлена;
которая была бы исходным пунктом для перевода учёта на международные стандарты;
и расходы на подготовку которой не превосходили бы её ценность (для пользователей).
Комментарий Компания, применяющая МСФО впервые, руководствуется нормами МСФО (IFRS) 1, а не переходными положениями других стандартов, разве что МСФО (IFRS) 1 требует обратного.
1.3 Сфера применения Данный стандарт применяется к:
Финансовой отчётности, которая впервые готовится в соответствии с МСФО;
и Промежуточной финансовой отчётности, представляемой согласно МСФО 34 и относящейся к любой части периода, для которого готовится первый комплект финансовой отчётности согласно МСФО.
Комментарий Например, если первый комплект финансовой отчётности согласно МСФО готовится за период, оканчивающийся 31 декабря 2005 г., на промежуточную отчётность за 6 месяцев до 30 июня 2005 г. тоже будет распространяться МСФО (IFRS) 1.
1.4 Определения Первая финансовая отчётность согласно МСФО - первый годовой комплект финансовой отчётности, в отношении подготовки которого делается чёткое заявление о полном соблюдении МСФО.
Комментарий Т. е. о соблюдении всего комплекса МСФО: стандартов (IAS и IFRS), выпушенных Советом по МСФО (и его предшественником - Комитетом по МСФО), а также всех интерпретаций (IFRIC и SIC).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Компания, применяющая МСФО впервые, - компания, которая готовит первую финансовую отчётность согласно МСФО. Если чёткое заявление о полном соблюдении МСФО уже делалось, то компания не считается применяющей МСФО впервые.
Комментарий Т.е. если было выявлено невыполнение норм МСФО и аудитором было выдано негативное заключение.
Входящие остатки в балансе согласно МСФО - баланс компании по состоянию на дату перехода на МСФО.
Комментарий Опубликованный или неопубликованный.
Ранее применявшиеся правила учёта (GAAP) - основа учёта, использовавшаяся непосредственно перед переходом на МСФО.
Отчётная дата - конец последнего периода, в отношении которого подготовлена финансовая отчётность (или промежуточная финансовая отчётность).
Дата перехода - начало наиболее раннего из периодов, в отношении которого в финансовой отчётности представлена сравнительная информация.
Предполагаемая стоимость - сумма-заменитель стоимости либо амортизированной стоимости на указанную дату.
Иллюстрация Для компании, финансовый год которой оканчивается 31 декабря и которая представляет отчётность за 2005 г., дата перехода - это 1 января 2004 г.
Комментарий МСФО (IAS) 1 требует предоставления сравнительной информации за один предыдущий год. Предоставлять входящие остатки баланса согласно МСФО в финансовой отчётности за 2005 г. не требуется. Эти входящие остатки являются исходным пунктом для учёта в соответствии с МСФО всех последующих операций.
1.5 Этапы перехода на МСФО 1.5.1 Учётные политики Необходимо выбрать учётную политику, согласную с МСФО.
В отношении всех представляемых периодов должны использоваться одинаковые учётные политики, в том числе - в отношении входящих остатков баланса согласно МСФО.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Необходимо использовать корпус МСФО, действующих на отчётную дату (т. е. на 31 декабря 2005 г. в Иллюстрации 1), с соблюдением всех исключений из общих правил, предусмотренных МСФО (IFRS) 1 (см.
далее).
Комментарий Различные версии МСФО, действовавших в предшествующие периода, не должны применяться.
Если новый МСФО (IFRS) разрешает досрочное применение, компания, применяющая МСФО впервые, имеет право, но не обязана, применять положения нового МСФО до вступления его в силу.
Переходные положения прочих МСФО (IFRS) касаются компаний, которые уже применяют МСФО. Они не касаются компаний, применяющих МСФО впервые, за исключением прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств, а также учёта операций хеджирования согласно МСФО 39.
1.5.2 Входящие остатки в балансе согласно МСФО Необходимо подготовить баланс на дату перехода (т. е. рассчитать входящие остатки баланса согласно МСФО).
Комментарий Это есть исходный пункт учёта согласно международным стандартам.
1.5.3 Оценки Оценки в отношении входящих остатков баланса, а также сумм, касающихся всех прочих периодов, представленных в финансовой отчётности согласно МСФО, должны делаться в соответствии с международными стандартами.
Комментарий Они должны согласовываться с оценками, которые были сделаны на те же даты в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами (GAAP), после корректировок, отображающих разные учётные политики, за исключением случав, когда имеются очевидные данные об ошибочности ранее сделанных оценок.
Информация, полученная после даты перехода и относящаяся к оценкам, сделанным в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами (GAAP), для пересмотра этих оценок не используется, т. е. считаются событиями, не отражаемыми в отчетности (МСФО 10).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Иллюстрация Дата перехода компании на МСФО - 1 января 2004 г.
Новая информация, полученная 15 июля 2004 г., требует до-уценить залежавшиеся запасы на большую сумму, чем это было сделано 31 декабря г. согласно ранее применявшимся национальным правилам учёта (GAAP).
Компания не учитывает эту новую информацию, представляя входящие остатки баланса согласно МСФО. Дополнительная уценка будет списана на затраты в отчёте о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря 2004 г.
Возможно, что МСФО потребуют от компании произвести такие оценки по состоянию на дату перехода, которые не требовались ранее применявшимися национальными правилами учёта (GAAP) (например, если последние не требовали учитывать запасы по наименьшей из сумм:
себестоимости или чистой цене продажи). Такие оценки должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на МСФО.
Комментарий Например, рыночные цены, процентные ставки, курсы обмена валюты.
Эти же принципы распространяются и на оценки в отношении сравнительной информации за периоды, представленные в первом комплекте финансовой отчётности согласно МСФО.
1.5.4 Представление и раскрытие информации Представление и раскрытие информации должно соответствовать требованиям МСФО (IFRS) 1.
Комментарий МСФО (IFRS) 1 не содержит никаких послаблений к требованиям относительно представления и раскрытия информации, предусмотренным прочими международными стандартами.
Сравнительная информация должна быть представлена в отношении хотя бы одного предшествующего периода - МСФО (IAS) 1.
Суммарные итоги в отношении отдельных данных не обязательно должны согласовываться с требованиями МСФО (IFRS) 1 к признанию и оценке.
Однако, такие суммарные итоги и сравнительная информация, подготовленная в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами учёта (GAAP), должна быть чётко обозначена как не соответствующая МСФО.
Помимо этого, следует раскрыть информацию о характере основных корректировок, которые потребовались бы для их приведения в соответствие с МСФО.
Комментарий Давать количественную оценку этих корректировок не требуется.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 1.6 Обзор перехода 1 Jan 04 31 Dec 04 31 Dec Previous BS BS GAAP IS, CFS, SOCIE (if any) BS BS BS BS BS BS IFRS IFRS IS, CFS, IS, CFS, IS, CFS, IS, CFS, SOCIE SOCIE SOCIE SOCIE Комментарий Финансовая отчётность по состоянию на 31 декабря 2004 г.
публикуется в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами учёта (GAAP). Финансовая отчётность на 31 декабря г. готовится согласно МСФО с пересчётом сравнительной информации.
2 Входящие остатки в балансе согласно МСФО 2.1 Принципы признания и оценки Признанию подлежат все активы и обязательства, отвечающие критериям признания согласно МСФО (например, активы, используемые на условиях финансовой аренды и обязательства по аренде).
Активы и обязательства, не соответствующие критериям признания согласно МСФО, не должны быть признаны (например, УрезервыФ, не отвечающие определению обязательства).
Где необходимо, нужно провести переклассификацию статей на оборотные/ необоротные, обязательства/ собственный капитал как того требуют МСФО (например, привилегированные акции с фиксированной датой погашения - как обязательства, а не собственный капитал).
Все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО (т. е. по себестоимости, Усправедливой стоимостиФ либо по дисконтированной сумме).
Комментарий Поскольку корректировки в связи с изменениями учётной политики при переходе на МСФО связаны с событиями и операциями, происшедшими до этой даты, их результат списывается непосредственно на нераспределенную прибыль (либо, где уместно, на другую статью собственного капитала) по состоянию на дату перехода.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 2.2 Исключения из требований прочих МСФО МСФО (IFRS) 1 требует ретроспективного применения всех стандартов, действующих на дату подготовки финансовой отчётности согласно МСФО впервые, за некоторыми исключениями для:
основных средств (а также инвестиционной собственности и нематериальных активов);
объединения компаний;
вознаграждений работникам;
совокупной разницы от пересчёта отчётности из одной валюты в другую;
сложных финансовых инструментов;
активов и обязательств дочерних и ассоциированных компаний, а также совместных предприятий;
классификации ранее признанных финансовых инструментов;
платежей с использованием акций;
договоров страхования;
обязательств в связи с выводом из эксплуатации основных средств.
Комментарий Компания, применяющая МСФО впервые, может использовать любое из разрешенных исключений. Поскольку договоры страхования не входят в программу курса ДипИФР, мы их в настоящей сессии не рассматриваем.
2.3 Основные средства Последующая оценка некоторых объектов исходя из первоначальной стоимости может потребовать неоправданно высоких затрат средств или усилий, особенно если компания давно не обновляла реестры основных средств.
Поэтому объекты основных средств могут оцениваться по справедливой стоимости на дату перехода, которая в таком случае является Упредполагаемой стоимостьюФ.
Если компания проводила переоценку активов согласно ранее применявшимся национальным правилам учёта (GAAP) и результаты переоценки в целом согласуются с МСФО, тогда результат переоценки можно использовать как предполагаемую стоимость.
Комментарий Эти нормы распространяются также на объекты инвестиционной собственности, которая учитывается по первоначальной стоимости согласно соответствующей модели, предусмотренной МСФО 40, и нематериальные активы, отвечающие критериям признания и переоценки МСФО 38.
Если компания в связи с тем или иным событием (например, выходом на фондовый рынок или приватизацией) проводила определение справедливой стоимости всех (или некоторых) своих активов и обязательств, тогда й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ справедливая стоимость может использоваться в качестве предполагаемой на дату соответствующего события.
Комментарий Сравнение переоценки согласно МСФО (IFRS) 1 и МСФО 16:
для МСФО (IFRS) 1 переоценка - это разовое событие;
- МСФО 16 требует регулярной переоценки;
и исключения, предусмотренные МСФО (IFRS) 1 могут быть применены к любому объекту - МСФО 16 требует переоценки всех объектов, относящихся к одному классу основных средств.
2.4 Объединения компаний 2.4.1 Выбор не применять МСФО (IFRS) Компания, применяющая МСФО впервые, не обязана ретроспективно применять МСФО 3 Объединение компаний в отношении объединений, которые имели место до даты перехода на МСФО.
Однако, если компания, применяющая МСФО впервые, пересчитывает какое-либо из ранее имевших место объединений в соответствии с МСФО 3, все последующие объединения тоже должны быть пересчитаны.
Иллюстрация Компания, применяющая МСФО впервые для подготовки отчётности на декабря 2005 г., решила пересчитать объединение компаний, имевшее место июня 2002 г. Тогда все объединения компаний, происшедшие в промежутке между 30 июня 2002 г. и 1 января 2004 г. также должны быть пересчитаны Комментарий Данное исключение распространяется также на ассоциированные компании и доли в совместных предприятиях.
2.4.2 Последствия неприменения МСФО 3 ретроспективно Классификация в качестве приобретения, обратного приобретения или слияния в ранее представлявшейся финансовой отчётности согласно национальным правилам учёта (GAAP) остается неизменной.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Все приобретенные активы и принятые обязательства признаются на дату перехода, за исключением:
некоторых финансовых активов и финансовых обязательств, признание которых прекращено согласно ранее применявшимся GAAP (как выше);
и активов, в т.ч. гудвилла, и обязательств, которые не были признаны в балансе приобретающей компании согласно ранее применявшимся GAAP и не подлежали бы признанию согласно МСФО в собственном балансе приобретаемой компании.
Комментарий Любая корректировка в этом случае относится на нераспределенную прибыль (либо, где уместно, на другую статью собственного капитала), разве что она обусловлена признанием нематериального актива, который ранее включался в состав гудвилла (см. ниже).
Входящие остатки баланса согласно МСФО не должны включать статьи, признанные согласно ранее применявшимся GAAP, которые не отвечают критериям признания актива или обязательства согласно МСФО:
Нематериальный актив, который не отвечает критериям признания, установленным МСФО 38, реклассифицируется (вместе с относящимися к нему отложенными налогами и долей меньшинства) в качестве гудвилла;
Комментарий Если, конечно, в соответствии с ранее применявшимися правилами учёта (GAAP) гудвилл не был списан на счёт собственного капитал - в этом случае гудвилл среди входящих остатков баланса фигурировать не будет.
Все прочие изменения относятся на нераспределенную прибыль.
Активы и обязательства, последующая оценка которых согласно МСФО должна осуществляться на основе, отличной от первоначальной стоимости (т. e. по справедливой стоимости), подлежат включению во входящие остатки баланса согласно МСФО, будучи оценены исходя из этой основы.
Комментарий Т. е., если они возникли в результате ранее имевшего место объединения компаний - любая корректировка, обусловленная пересмотром их балансовой стоимости, списывается на нераспределенную прибыль (либо, где уместно, на другую статью собственного капитала), а не на гудвилл.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Непосредственно после объединения компаний, балансовые суммы, рассчитанные в соответствии с ранее применявшимися GAAP, берутся в качестве предполагаемых стоимостей согласно МСФО по состоянию на дату объединения.
Комментарий Для расчёта амортизации со дня объединения компаний в отношении основных средств и нематериальных активов, последующая оценка которых осуществляется исходя из первоначальной стоимости..
Предполагаемая стоимость статьи, не признанной согласно национальным GAAP, но подлежащей признанию в соответствии с МСФО, не является нулевой. Её сумма в консолидированном балансе рассчитывается на основе, которая предписана МСФО при оценке такой статьи в индивидуальном балансе приобретаемой компании.
Иллюстрация Объекты финансовой аренды, приобретенные в результате ранее имевших место объединений компаний, подлежат включению в консолидированную финансовую отчётность точно так же, как они должны были бы отображаться в индивидуальной отчётности приобретаемой компании согласно МСФО 17 Аренда.
Статья, включенная в соответствии с ранее применявшимися GAAP в гудвилл и подлежащая отдельному признанию согласно МСФО 3, остаётся в составе гудвилла, если только МСФО не требуют её отдельного признания в индивидуальной отчётности приобретаемой компании.
2.4.3 Корректировки гудвилла Входящий остаток гудвилла в первом балансе согласно МСФО - это та же величина, что была рассчитана в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами учёта (GAAP) на дату перехода, но после проведения следующих 3-х корректировок (где необходимо):
увеличение балансовой стоимости гудвилла на сумму ранее включенного в отчётность нематериального актива, который не отвечает критериям признания МСФО;
Комментарий И по аналогии: уменьшение балансовой стоимости гудвилла на сумму нематериального актива, ранее включенного в гудвилл, который отвечает критериям признания МСФО. (Где необходимо, следует также скорректировать остатки отложенного налога и доли меньшинства.).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ корректировка размера вознаграждения, выплаченного в ходе ранее имевшего место объединения компаний, с учетом условных суммы, неопределенности в отношении которых разрешены до даты перехода на МСФО. Сумма условного вознаграждения должна поддаваться надежной оценке, а его выплата - вероятной;
Комментарий Корректировка балансовой суммы гудвилла необходима также и тогда, когда ранее признанное условное вознаграждение более не поддаётся надёжной оценке или его выплата более не представляется вероятной.
проверка на обесценение на дату перехода. Корректировка в отношении убытка от обесценения списывается на нераспределенную прибыль (либо на резерв переоценки, если это требуется МСФО 36).
Комментарий Не зависимо от того, имеются ли на дату перехода признаки обесценения гудвилла или нет.
Никакие другие корректировки балансовой стоимости гудвилла на дату перехода не делаются.
2.4.4 Исключение из консолидированной отчётности Если дочерняя компания ранее не включалась в консолидированную отчётность, балансовая стоимость ее активов и обязательств корректируется так, чтобы они показывались по суммам, по которым эти активы и обязательства должны были бы быть включены в индивидуальную отчётность дочерней компании согласно МСФО.
Предполагаемая стоимость гудвилла - это разница между:
долей материнской компании в скорректированных балансовых стоимостях;
и стоимостью инвестиции в дочернюю компанию согласно индивидуальной финансовой отчётности материнской компании.
по состоянию на дату перехода.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Упражнение Указать три причины, по которой дочерняя компания могла не быть включена в отчётность группы согласно ранее применявшимся правилам учёта (GAAP).
Решение 2.4.5 Отложенный налог и доля меньшинства Оценка отложенного налога и доли меньшинства производна по отношению к оценке прочих активов и обязательств.
Комментарий Все вышеописанные корректировки в отношении признанных активов и обязательств влияют на долю меньшинства и отложенный налог.
2.5 Вознаграждения работникам На дату перехода чистое обязательство (или актив) по вознаграждению работников оценивается согласно МСФО 19 Вознаграждения работникам.
Компания, применяющая МСФО впервые, имеет право признать все совокупные актуарные прибыли и убытки на дату перехода (т.е.
обнулить любой УкоридорФ, признанный согласно предшествовавшим GAAP).
Комментарий При этом коридор, предписанный МСФО 19, по прежнему может применяться к актуарным прибылям и убыткам, возникающим после перехода на МСФО.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 2.6 Совокупная разница от пересчёта отчётности из одной валюты в другую Все корректировки при пересчёте финансовой отчётности зарубежных компаний могут относиться на нераспределенную прибыль на дату перехода (т.е. любой курсовой резерв, включенный в собственный капитал согласно ранее применявшимся национальным правилам учёта (GAAP) списывается до нуля).
Прибыль или убыток от последующей продажи зарубежной компании будет в дальнейшем скорректирована с учётом только лишь совокупной разницы от пересчёта, возникшей после даты перехода на МСФО.
Комментарий Если это исключение не применяется, компания должна пересчитать курсовой резерв для всех зарубежных компаний с даты их создания или приобретения.
2.7 Сложные финансовые инструменты Раздельное отображение долевого и заёмного компонентов сложного финансового инструмента согласно МСФО IAS 32 не требуется, если на дату перехода последний уже погашен.
Комментарий Т. е. долевой компонент сложного финансового инструмента не следует выделать из нераспределенной прибыли в отдельную статью собственного капитала.
2.8 Активы и обязательства дочерних компаний Комментарий Эти исключения в равной степени касаются ассоциированных компаний и СП.
Дочерняя компания, которая переходит на МСФО позже материнской компании, имеет право отображать свои активы/ обязательства в учёте по величинам, определенным на момент:
её собственного перехода на МСФО;
или подготовки консолидированной отчётности материнской компании при её переходе на МСФО.
Комментарий Если материнская компания переходит на МСФО после дочерней, то она должна оценивать активы/ обязательства дочерней компании на той же основе, что и эта последняя на дату своего перехода.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 2.9 Классификация ранее признанных финансовых инструментов МСФО 39 Финансовые инструменты: признание и оценка позволяет при первоначальном признании классифицировать любой финансовый инструмент:
в качестве учитываемого по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток;
либо имеющегося в наличии для продажи.
Эту классификацию можно проводить и на дату перехода на МСФО.
2.10 Платежи с использованием акций 2.10.1 Долевые инструменты Применение МСФО (IFRS) 2 УПлатежи с использованием акцийФ поощряется в отношении долевых инструментов, предоставленных:
7 ноября 2002 г. либо ранее;
после 7 ноября 2002 г., но в отношении которых условия приобретения выполнены:
- на дату перехода или - на 1 января 2005 г.
в зависимости от того, какая из них наступила позднее, НО.
Только при условии, что справедливая стоимость на дату проведения оценки определялась исходя из открытой информации.
Если МСФО (IFRS) 2 не применяется, то в финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию, дающую пользователям возможность понять характер и объем операций с использованием акций, проведенных компанией за указанный промежуток времени.
2.10.2 Обязательства Применение МСФО (IFRS) 2 поощряется в отношении обязательств по платежам с использованием акций, которые были погашены за период между:
датой перехода;
и 1 января 2005 г.
Комментарий Пересчет сравнительной информации, в отношении периодов окончившихся до 7 ноября 2002 г., не требуется.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 2.11 Обязательства в отношении вывода из эксплуатации Согласно КИМФО (IFRIC) 1 УИзменения в оценке существующих обязательств на вывод из эксплуатации и восстановление окружающей средыФ:
при пересмотре размера обязательства некоторые изменения относятся на стоимость подлежащего актива;
после даты переоценки обязательства амортизация основного средства в течение остающегося срока его службы осуществляется исходя из пересчитанной балансовой стоимости актива.
При переходе на МСФО компания не обязана выполнять эти требования в отношении пересчетов обязательств, имевших место до даты перехода.
Комментарий Ретроспективное применение КИМФО (IFRIC) 1 на дату перехода на практике означало бы расчет гипотетических оценок, какими они были бы в прошлом. Пользы от этого - никакой.
Компания, переходящая на МСФО и использующая данное исключение:
оценивает обязательства по выводу из эксплуатации на дату перехода согласно МСФО 37;
определяет сумму, которая должна была бы быть включена в стоимость подлежащего актива на момент возникновения обязательства (путем расчета приведенной стоимости обязательства на дату его возникновения на основании оптимальной оценки исторической ставки дисконтирования, отображающей риски, присущие обязательству);
и рассчитывает износ актива по состоянию на дату перехода исходя из этой суммы и текущей оценки срока его службы.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Пример Первый комплект финансовой отчетности компании Омега был подготовлен согласно МСФО по состоянию на 31 декабря 2005 г. Эта отчетность включает сравнительную информацию за 2004 г.
1 января 1999 г. Омега приобрела нефтяную вышку, срок службы которой оценивается в 35 лет.
По оценкам Омеги на 1 января 2004 г. (т.е. на дату перехода на МСФО):
затраты на вывод вышки из эксплуатации через 30 лет - $605, ставка дисконтирования, учитывающая риски по выводу вышки из эксплуатации, составляет 5% и с 1 января 1999 г. она не изменялась.
Задание:
Показать суммы, подлежащие включению в баланс по состоянию на 1 января 2004 г.
Решение примера Обязательство по выводу из эксплуатации, подлежащее признанию на дату перехода: $140, Дисконтируем $605,000 в течение 30 лет по ставке 5%:
$605,000 = $605,000 0.231 = $140, 1. Величина обязательства по выводу из эксплуатации, которая должна быть включена в балансовую стоимость вышки: $109, Дисконтируем обязательство на 5 лет назад до 1 января 1999 г.:
$140,000 = $140,000 0.784 = $109, 1. Итак $ Затраты на вывод из эксплуатации, включенные в стоимость актива 109. Их износ ($109,800 5/35) (15.7) Обязательство в связи с выводом из эксплуатации (140.0) На нераспределенную прибыль (45.9) й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 2.12 Обязательные исключения из ретроспективного применения Наряду с необязательными исключениями, стандарт предписывает три обязательных, которые касаются:
Прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств;
Учёта при хеджировании;
и Оценок (см. выше в этой сессии) Активов, классифицированных в качестве предназначенных на продажу.
Формат: Список 2.12.1 Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств Компания, применяющая МСФО впервые, обязана применять требования относительно прекращения признания согласно МСФО Финансовые инструменты: Признание и Оценка перспективно с января 2001 г. (т.е. с даты вступления в силу МСФО 39).
Комментарий Т. е. финансовые активы или финансовые обязательства, признание которых было прекращено согласно ранее действовавшим национальным правилам учёта (GAAP) в течение финансового года, начавшегося до 1 января 2001 г., не могут быть признаны согласно МСФО.
2.12.2 Учёт при хеджировании Порядок учёта при хеджировании, предписываемый МСФО 39, должен применяться перспективно, начиная с даты перехода. Это означает, что ранее применявшиеся подходы к учёту операций хеджирования не подлежат ретроспективному пересмотру.
Комментарий Т. е. если согласно ранее применявшимся правилам учёта (GAAP) операция не считалась хеджированием, то после перехода на МСФО её нельзя задним числом переклассифицировать в операцию хеджирования. Кроме этого, все операции хеджирования согласно ранее применявшимся GAAP будут признаны таковыми и должны оцениваться согласно МСФО 39 (вне зависимости от наличия соответствующих документов о хеджировании и от его эффективности).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 2.12.3 Классификация активов в качестве предназначенных на продажу и прекращенная деятельность Требования МСФО (IFRS) 5 относительно классификации активов в качестве предназначенных на продажу нужно применять перспективно со дня вступления МСФО (IFRS) 5 в силу, т.е. с 1 января 2005 г.
Досрочное применение разрешается при условии, что вся информация, необходимая согласно стандарту (в т.ч. - в целях оценки) была получена уже тогда, когда были выполнены критерии классификации актива в качестве предназначенного на продажу.
Если дата перехода наступила ранее 1 января 2005 г., применяются переходные положения МСФО (IFRS) 5.
Если дата перехода - 1 января или позднее, МСФО (IFRS) применяется ретроспективно.
Комментарий Переходные положения на экзамен не выносятся.
3 Представление и раскрытие информации 3.1 Разъяснения последствий перехода на МСФО Компания обязана разъяснить, как переход на МСФО повлиял на её финансовую позицию, финансовый результат и потоки денежных средств, которые отображаются в отчётности.
Комментарий Это обеспечивается путём согласования статей и раскрытия информации, причём никаких исключений здесь не предусмотрено.
3.2 Согласования Чтобы пользователи могли понять все существенные корректировки баланса и отчёта о прибылях и убытках, необходимо:
Привести согласование статей собственного капитала согласно МСФО и ранее применявшимся правилам учёта (GAAP) на:
- дату перехода;
и - на дату последнего периода, для которого отчётность была подготовлена в соответствии с ранее применявшимися GAAP.
Комментарий Т. е. на 1 января 2004 г. и 31 декабря 2004 г. (см. обзор перехода в разделе 1.6).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Согласование прибыли/ убытка, показанного в соответствии с ранее применявшимися GAAP и согласно МСФО в отчёте о прибылях и убытках за последний период, когда применялся GAAP.
Комментарий Т. е. прибыль или убыток за год, окончившийся 31 декабря г. (см. обзор перехода в разделе 1.6).
В согласовании необходимо разграничить изменения в связи с переходом на новую учётную политику и исправление ошибок.
Требования МСФО 8 к раскрытию информации не применяются.
Комментарий Аналогичные согласования требуются и в отношении промежуточной финансовой отчётности, касающейся любой части отчётного периода, для которого готовится первый комплект финансовой отчётности согласно МСФО.
3.3 Прочие раскрытия информации Если отчёт о движении денежных средств был представлен в соответствии с ранее применявшимися GAAP, необходимо разъяснить существенные корректировки.
Если в качестве альтернативы оценке по первоначальной стоимости компания использует справедливую стоимость как предполагаемую для любого объекта основных средств (инвестиционной собственности или нематериальных активов), для каждой такой статьи необходимо раскрыть:
сумму соответствующих справедливых стоимостей;
и совокупную корректировку балансовой стоимости, рассчитанной в соответствии с ранее применявшимися GAAP.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Упражнение Баланс по состоянию на 1 января 2004 г.
Ранее применявшийся GAAP m Основные средства 8, Гудвил 2, Нематериальные активы 1, Финансовые активы 7, Всего необоротные активы 18, Торговая и прочая дебиторская задолженность 3, Запасы 5, Прочие дебиторы Денежные средства и их эквиваленты Всего текущие активы 9, Всего активы 27, Процентные кредиты 9, Торговая и прочая кредиторская задолженность 4, Резерв под реструктуризацию Текущие налоговые обязательства Отложенные налоговые обязательства Всего обязательства 13, Всего активы минус обязательства 13, Акционерный капитал 6, Нераспределенная прибыль 7, Всего собственный капитал 13, й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Упражнение 2 продолжение Примечания (i) Согласно ранее применявшимся GAAP, амортизация рассчитывалась по ставкам налогового учёта. МСФО требуют рассчитывать амортизацию исходя из срока полезной службы основных средств. Поэтому балансовая стоимость основных средств должна быть увеличена на млн.
(ii) Нематериальные активы, приобретенные в ходе объединения компаний, включают 300 млн. в отношении объектов, которые не отвечают критериям признания МСФО.
(iii) Финансовые активы стоимостью 7,000 млн. классифицированы как имеющиеся в наличии для продажи согласно МСФО 39. Их справедливая стоимость составляет 7,800 млн.
(iv) Согласно ранее применявшимся GAAP, запасы оцениваются на базе прямых производственных затрат. Согласно МСФО 2, стоимость запасов должна быть увеличена на 1,000 млн., т. е. на сумму постоянных и переменных накладных производственных затрат.
(v) В соответствии с МСФО должна быть признана нереализованная прибыль на сумму 500 млн. по валютным форвардным контрактам (срок погашения которых еще не настал), не подлежащая признанию согласно ранее применявшимся GAAP.
(vi) Согласно МСФО, подлежит признанию пенсионное обязательство на сумму 100 млн., которое не показывалось согласно ранее применявшимся GAAP. Налоговая база пенсионного обязательства равна нулю.
(vii) Согласно ранее применявшимся GAAP был сформирован резерв под реструктуризацию центрального аппарата на сумму 30 млн. Этот резерв не отвечает определению обязательства согласно МСФО.
(viii) Ставка налога на прибыль равна 30%.
Задание:
Подготовить согласование статей собственного капитала на 1 января 2004 г. (на дату перехода на МСФО).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Порядок решения Согласование татей собственного капитала на 1 января 2004 г.
Ранее Результат МСФО применяв- перехода шиеся GAAP на МСФО m m m Основные средства 8, Гудвил 2, Нематериальные активы 1, Финансовые активы 7, Всего необоротные активы 18, Торговая и прочая дебиторская задолженность 3, Запасы 5, Прочие дебиторы Денежные средства и их эквиваленты Всего текущие активы 9, Всего активы 27, Процентные кредиты 9, Торговая и прочая кредиторская задолженность 4, Резерв под реструктуризацию Текущие налоговые обязательства Отложенные налоговые обязательства Всего обязательства 13, Всего активы минус обязательства 13, Акционерный капитал 6, Нераспределенная прибыль 7, Всего собственный капитал 13, й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 4 Практические вопросы 4.1 Обзор Ответственность за переход на МСФО, вероятнее всего, ляжет на финансового директора, а в крупных компаниях для управления процессом перехода может быть создана специальная рабочая группа.
Внутри организации все заинтересованные лица должны четко понимать, как переход повлияет на персонал - в особенности это касается потребности в профессиональной переподготовке.
При первоначальной оценке последствий перехода на МСФО нужно принять во внимание следующие вопросы:
уровень знакомства с МСФО среди бухгалтеров, внутренних аудиторов и неисполнительных директоров;
необходимость привлечения внешних специалистов и, если да, то кого именно можно привлечь;
Комментарий Большинство компаний обратятся за такой помощью к своим аудиторам, консультантам и т.п. При этом необходимо объективно оценивать степень их квалификации и профессиональной компетентности.
определение договоров, контрактов и отчётности, на которые повлияет изменение учётной политики;
первоначальная оценка финансовых последствий изменения в учётной политике;
оценка существенности перехода на учёт по справедливой стоимости (в свете МСФО 39 и 40);
определение слабых сторон системы финансовой отчётности компании;
определение объёмов, в которых финансовая информация за предыдущий период (до даты перехода) подлежит повторному представлению.
Упражнение Привести ЧЕТЫРЁ примера отношений с третьими сторонами, на которые может повлиять переход на МСФО.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 4.2 Осуществление перехода 4.2.1 Учёт Выбору учётных политик должен предшествовать детальный анализ имеющихся в наличии альтернатив (особенно при переходе).
Возможно, потребуется внести изменения в систему бухгалтерского учёта с тем, чтобы она обеспечивала все данные, необходимые в свете требований к раскрытию информации (например, в отношении подготовки сегментной отчётности).
Необходимо будет пересмотреть положение о бухгалтерском учёте группы с тем, чтобы привести терминологию, учётные политики, основы оценки и т.д. в соответствие с МСФО.
Может потребоваться стандартизация учётных политик, используемых в целях внутренней отчётности (например, в системе бюджетирования), либо их согласование с учётной политикой, на основании которой готовится внешняя финансовая отчетность.
4.2.2 Казначейство Руководителям казначейства нужно будет пересмотреть политику управления ресурсами и, в частности, порядок хеджирования рисков.
Комментарий Некоторые компании не смогут учитывать операции хеджирования согласно МСФО 39, даже если они изменят свою стратегию хеджирования рисков.
Возможно, потребуется пересмотреть кредитные соглашения - с тем, чтобы в связи с изменением учётных политик не произошло нарушение предусмотренных ими ограничений.
4.2.3 Информационные технологи и системы Изменения системы учёта может быть непосредственно обусловлено пересмотром МСФО.
Модернизация информационных технологий и систем может потребоваться в целях повышения эффективности бизнеса.
Комментарий Перед тем, как аудиторский комитет (если таковой имеется) утвердит выбранную руководством учётную политику, её целесообразно испытать с использованием информационных систем на основе реальных данных за предыдущие периоды.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ 4.2.4 Кадровые ресурсы В кадровом планировании необходимо учесть:
влияние перехода на МСФО на долгосрочную политику в области набора персонала;
каким образом будут распределены повседневные обязанности;
потребности в привлечении временных специалистов.
Потребуется пересмотреть уровень оплаты труда персонала.
Придётся провести соответствующую программу профессионального обучения.
4.2.5 Профессиональная подготовка К проведению программы профессионального обучения целесообразно привлечь имеющихся в наличии специалистов со знанием МСФО, которым, возможно, придётся пройти специальное обучение в качестве инструкторов.
Финансовым руководителям дочерних компаний необходимо будет получить общее представление о том, как переход на МСФО повлияет на компанию и работу её финансового блока Прочим руководителям полезно будет познакомиться последствиями перехода на МСФО для компании в целом, а также для процессов подготовки отчётности и планирования.
4.2.6 Распространение информации о переходе на МСФО Финансовые последствия изменений должны быть доведены до сведения акционеров, аналитиков, трудового коллектива, кредиторов и т.д. Для этого, возможно, потребуется подготовить специальный план, посвященный информированию общественности о последствиях перехода на МСФО.
Фокус Вы должны знать и уметь:
описывать порядок применения компанией МСФО впервые;
понимать необходимость входящих остатков баланса согласно МСФО и осознавать проблемы, связанные с пересчётом сравнительной информации;
осознавать, что положения отдельных стандартов (например, МСФО 39) следует применять только после перехода на МСФО (перспективно);
обсуждать практические вопросы, которые компаниям следует решать в связи с применением МСФО впервые.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Решение упражнений Решение 1 - Исключение из консолидированной отчётности Согласно ранее применявшимся GAAP компания не считалась дочерней, поскольку определение дочерней компании базировалось на понятии собственности, а не контроля.
Ранее применявшиеся GAAP позволяли не включать некоторые дочерние компании в консолидированную отчётность (например, в связи с тем, что их основная деятельность существенно отличается от основной деятельности прочих предприятий группы).
Материнская компания не готовила консолидированную отчётность (поскольку согласно национальному законодательству субъект финансовой отчётности должен быть юридическим лицом).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ Решение 2 - Согласование статей собственного капитала на 1 января 2004 г.
Ранее Результат МСФО применяв- перехода шиеся GAAP на МСФО m m m Основные средства (i) 8,000 200 8, Гудвилл (ii) 2,000 300 2, Нематериальные активы (ii) 1,000 (300) Финансовые активы (iii) 7,000 800 7, Всего необоротные активы 18,000 1,000 19, Торговая и прочая дебиторская задолженность 3,000 0 3, Запасы (iv) 5,000 1,000 6, Прочие дебиторы (v) 600 500 1, Денежные средства и их эквиваленты 700 0 Всего текущие активы 9,300 1,500 10, Всего активы 27,300 2,500 29, Процентные кредиты 9,000 0 9, Торговая и прочая кредиторская задолженность 4,000 0 4, Вознаграждения работникам (vi) 0 100 Резерв под реструктуризацию (vii) 30 (30) Текущие налоговые обязательства 40 0 Отложенные налоговые обязательства (W2) 600 729 1, Всего обязательства 13,670 799 14, Всего активы минус обязательства 13,630 1,701 15, Акционерный капитал 6,500 0 6, Резерв переоценки 70% (iii) 0 560 Нераспределенная прибыль (W1) 7,130 1141 8, Всего собственный капитал 13,630 1,701 15, й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ РАСЧЁТЫ (1) Нераспределенная прибыль m Амортизация (i) Накладные производственные расходы (iv) 1, Форексный контракт (v) Пенсионное обязательство (vi) (100) Резерв под реструктуризацию (vii) _ 1, Налоговые последствия этих корректировок (489) _ Суммарная корректировка нераспределенной прибыли _ (2) Отложенные налоговые обязательства m Резерв переоценки 30% (iii) Нераспределенная прибыль 30% (W1) _ Увеличение отложенных налоговых обязательств _ Комментарий Поскольку на 1 января 2004 г. налоговая база статей, переклассифицированных из нематериальных активов в гудвил, равна их балансовой стоимости на указанную дату, пересмотр классификации не влияет на отложенные налоговые обязательства.
Решение 3 - Примеры Соглашения с банками и прочими кредиторами (финансовые показатели, прописанные в кредитном договоре, могут ухудшиться).
Отчётность отраслевым органам регулирования.
Схемы вознаграждения работникам и выплаты, привязанные к прибыли.
Чтобы сохранить эффективные с налоговой точки зрения схемы, может возникнуть необходимость в проведении переговоров с налоговыми органами.
Выплаты акциями, привязанные к результатам работы.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2005 СЕССИЯ 35 - МСФО (IFRS) 1 ПРИМЕНЕНИЕ ВПЕРВЫЕ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004
Книги, научные публикации