Книги, научные публикации
СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Общий обзор Цель Описание методов учета с точки зрения арендаторов и арендодателей.
ВОПРОС Первоначальный подход к учёту аренды Проблема Обзор ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВИДЫ АРЕНДЫ Классификация аренды;
два вида Риски и преимущества владения Признаки Условия аренды Земля и здания УЧЁТ УЧЁТ АРЕНДАТОРА АРЕНДОДАТЕЛЯ Основы Определение Отнесение финансовой прибыли Раскрытие информации о финансовой аренде УЧЁТ УЧЁТ ФИНАНСОВОЙ ФИНАНСОВАЯ ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДЫ АРЕНДА АРЕНДЫ Принципы Учёт операционной аренды Платежи в конце периода Раскрытие информации Предоплаты ПКИ-15: Операционная аренда - Раскрытия информации Поощрения ПРОДАЖА С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ Основа В качестве финансовой аренды В качестве операционной аренды й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 1101 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 1 Вопрос 1.1 Первоначальный подход к учёту аренды (до МСФО 17) В финансовой отчетности арендатора:
в балансе - не учитывалась в отчете о прибылях и убытках - учитывалась арендная плата по принципу начислений.
1.2 Проблема В некоторых случаях арендатор был фактическим владельцем объекта аренды, при этом имея только обязательства относительно осуществления будущих платежей.
С практической точки зрения арендатор был владельцем объекта аренды, но на его балансе не отображались:
ни сам актив;
ни соответствующее ему обязательство.
1.3 Обзор Отношения аренды - это та сфера, где стандартами учёта был впервые практически применен принцип преобладания сущности над формой с целью правдивого и достоверного представления информации в финансовой отчетности.
Согласно УПринципам подготовки и составления финансовой отчетностиФ, преобладание сущности над формой является составной частью одной из качественных характеристик финансовой отчетности - надежности. В соответствии с МСФО 1, преобладание сущности над формой является одним из главных соображений при выборе учетной политики.
Подход к учёту аренды существенно влияет на ключевые показатели деятельности:
отношение заемного капитала к собственному (gearing);
и доходность используемого капитала.
2 Основные определения Аренда - соглашение, по которому арендатору предоставляется право использовать объект аренды в течение оговоренного срока в обмен на арендные платежи в пользу арендодателя.
Финансовая аренда - это аренда, при которой по существу происходит переход всех рисков и преимуществ, связанных с владением активом. Право собственности в итоге может передаваться или не передаваться.
Операционная аренда - все прочие виды аренды.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Срок аренды - это период, на который арендатор обязался взять в аренду актив и в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, включая любые дополнительные сроки, когда, по выбору арендатора, аренда актива может быть продолжена с оплатой или без нее.
Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществлять (за исключением оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем на условиях возмещения), вместе с:
для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или связанной с ним стороной;
или для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:
- арендатором;
- стороной, связанной с арендатором;
или - независимой третьей стороной.
Комментарий См. пример 1.
Нерасторгаемая аренда - это аренда, которая может быть расторгнута только в следующих случаях:
при наступлении какого-то весьма отдаленного условного события;
с разрешения арендодателя;
если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;
или при выплате арендатором дополнительной суммы, достаточной для того, чтобы считать продолжение аренды обоснованно гарантированным в самом её начале.
Начало срока аренды - наиболее ранняя из дат:
дата заключения договора аренды;
или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.
Срок экономической службы - это:
период, на протяжении которого ожидается использование амортизируемого актива компанией;
или объём продукции или аналогичных изделий, который предположительно будет получен компанией от использования актива.
Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды - это ставка дисконтирования, при которой на начало срока аренды общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя ПЛЮС негарантированная остаточная стоимость (выручка от ликвидации) равняется справедливой стоимости объекта аренды (за вычетом любых субсидий и налоговых кредитов, получаемых арендодателем).
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Приростная процентная ставка заимствования (арендатора) - это процентная ставка, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде либо, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатору пришлось бы платить за привлечение заемных средств на такой же срок и при таком же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки объекта аренды.
Пример На 1 января 2004 г. банк А владеет активом, который будет сдаваться в аренду по следующим договорам:
Арендатор Срок аренды Примечания B на 5 лет, арендная плата Промышленное осуществляется в конце каждого предприятие года в размере $10, C Года 6 и 7, арендная плата Промышленное осуществляется в конце каждого предприятие, дочерняя года в размере $8,000 компания B D Год 8,9 и 10, арендная плата Промышленное осуществляется в конце каждого предприятие, не имеющее года в размере $5,000 отношения к B Остаточная стоимость объекта аренды в конце года 10 оценивается в $2,000.
Задание:
Указать, какие денежные потоки необходимо включить в расчет:
(а) минимальных арендных платежей с точки зрения арендатора В (b) минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя (c) процентной ставки, подразумеваемой в договоре аренды.
Решение примера Года Минимальные Минимальные Денежные потоки для арендные платежи расчета процентной платежи арендодателя ставки, подразумеваемой в арендатора договоре аренды 1-5 10,000 10,000 10, 6-7 8,000 8,000 8, 8-10 5,000 5, 10 2, Комментарий Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, рассчитывается, исходя из минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя. Уплаченная за объект аренды цена также принимается в расчет этой ставки.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 3 Виды аренды 3.1 Классификация аренды: два вида Финансовая аренда - Аренда, при которой, по сути, происходит переход всех рисков и преимуществ владения объектом аренды;
- При этом само право собственности в конечном итоге к арендатору может и не переходить.
Операционная аренда - все прочие виды аренды.
3.2 Риски и преимущества владения Риски могут включать вероятность:
потерь от простоя мощностей или технологического морального износа;
колебания прибыли из-за меняющихся экономических условий.
Преимущества могут быть представлены ожиданием прибыли от:
использования объекта аренды в течение срока его экономической службы;
повышения его стоимости или реализации остаточной стоимости.
3.3 Признаки МСФО 17 приводит следующие признаки, по которым аренда обычно классифицируется в качестве финансовой, если:
в конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;
арендатор получает право купить объект аренды по Удоговорной ценеФ и на начало срока аренды использование им этого права представляется достаточно вероятным;
Комментарий Почему УдоговорнаяФ? Потому, что капитал и проценты уже выплачены.
срок аренды составляет большую часть срока полезной службы актива;
и в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей не меньше практически всей справедливой стоимости объекта аренды (за вычетом субсидий и налоговых кредитов, полученных арендодателем на этот момент);
Комментарий МСФО не разъясняет, что значит Упрактически всейФ. Если бы, как это имеет место в некоторых национальных правилах учёта, такое разъяснение имелось, (скажем, 90% справедливой стоимости) тогда при 89% появлялась бы возможность учитывать финансовую аренду за балансом. Отсутствие четкого указания в этом случае является примером того, что основа МСФО скорее принципы, чем правила.
при расторжении арендатором договора аренды на него ложатся все связанные с этим убытки арендодателя;
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи объекта аренды в конце срока аренды);
и арендатор имеет возможность продолжить аренду на последующий период, причем арендная плата будет значительно ниже рыночного уровня;
и объект аренды имеет специальный характер, так что только данный арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
3.4 Условия аренды Очень часто статус аренды можно определить, изучив условия договора аренды.
Переход рисков и преимуществ владения считается свершившимся, если:
Арендатор использует объект аренды на протяжении большей части срока его экономической службы.
Арендатор несет расходы, которые обычно ложатся на собственника (например, страхование, обслуживание, убытки от простоя).
Дисконтированная стоимость платежей, гарантированных арендатором, не отличается существенно от стоимости покупки объекта аренды.
Суммы, начисленные в пользу арендодателя к моменту окончания срока аренды, сравнительно невелики.
Комментарий Критерии сосредоточены на основных рисках покупки, т.е. на рисках, связанных с капитальными расходами на объект аренды.
Если арендатор гарантирует, что он берет на себя по существу все риски, связанные с капитальными расходами на объект аренды (справедливой стоимостью) тогда такая аренда рассматривается как покупка, т. е. как финансовая аренда.
Арендатор согласится нести, по сути, все расходы только тогда, когда он же фактически только и будет пользоваться объектом аренды, т. е. как если бы он был собственником.
3.5 Земля и здания Земля обычно имеет неограниченный срок экономической службы.
если по окончании срока аренды не предполагается передача арендатору права собственности, то нет и перехода практически всех рисков и преимуществ владения, поэтому аренда земли обычно классифицируется как операционная.
Комментарий Согласно МСФО, земельные ресурсы являются единственным неамортизируемым необоротным активом. Любое вознаграждение, выплачиваемое за нее, подлежит амортизации на протяжении срока аренды в соответствии со схемой поступления предоставленных выгод.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 3.5.2 Здания Срок полезной службы, вероятно, значительно превосходит срок аренды.
Если в конце срока аренды право собственности не переходит, то риски и преимущества владения остались у арендодателя и аренда должна быть классифицирована как операционная.
Если право собственности на землю и здания перейдет к арендатору, аренда обоих объектов классифицируется как финансовая;
Если право собственности не переходит и земля имеет неограниченный срок службы:
- аренда земли рассматривается как операционная;
- здания - в соответствии с положениями МСФО (IAS) 17.
3.5.3 Разделение При аренде земли вместе с расположенными на ней зданиями и сооружениями:
В целях классификации аренды земля и здания рассматриваются отдельно;
за исключением тех случаев когда по окончании срока аренды к арендатору переходит право собственности, как на землю, так и на здания.
Комментарий Минимальные арендные платежи распределяются пропорционально справедливой стоимости элементов Если распределить арендные платежи между отдельными элементами невозможно, то, аренда считается финансовой за исключением случаев, когда в отношении обоих элементов очевидно иное.
3.5.4 Инвестиционная собственность Арендатор может классифицировать взятый в аренду актив как инвестиционную собственность согласно МСФО (IAS) 40 (см. сессию 13).
Однако в этом случае арендатор обязан:
учитывать аренду в качестве финансовой, даже если в обычных обстоятельствах она считалась бы операционной;
и оценивать инвестиционную собственность согласно модели оценки по справедливой стоимости согласно МСФО 40.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 4 Учет финансовой аренды 4.1 Принципы В финансовой отчетности следует показать необоротный актив и обязательства по финансовой аренде по наименьшей из величин:
дисконтированной стоимости поступлений, гарантированных в рамках договора аренды (минимальных арендных платежей - МАП) или приблизительной справедливой стоимости объекта аренды.
Комментарий Которая часто будет равна сумме денежных средств, уплаченных за актив.
Если нельзя с достаточной степенью уверенности утверждать, что в конце срока аренды арендатор приобретет право собственности, объект аренды подлежит амортизации в течении кратчайшего из Периода Срока экономической аренды службы Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, и соответствовать МСФО 16.
На протяжении срока аренды арендатор выплатит взятый взаймы капитал и связанные с ним финансовые платежи (финансовые, или процентные, платежи, равны минимальным арендным платежам за вычетом непогашенного обязательства). Каждый арендный платеж считается состоящим из двух слагаемых: капитальной составляющей и процентной составляющей. Возникает вопрос: каким образом следует относить процентную составляющую на счет прибылей и убытков?
МСФО 17 требует, чтобы финансовые (процентные) платежи отображались в отчете о прибылях и убытках таким образом, чтобы приблизительно получилась постоянная периодическая процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода. Для этого следует использовать:
Актуарный метод (основанный на процентной ставке);
или кумулятивный метод.
(равномерное отнесение обычно неприемлемо) Комментарий Арендные платежи, выплачиваемые в конце периода: в состав каждого такого платежа входит процентная составляющая.
Предоплата арендных платежей: только первый платеж не имеет процентной составляющей, а все последующие платежи - имеют.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 4.2 Арендные платежи на конец периода Пример Компания H заключила договор финансовой аренды 1 января 2004 г. Условиями договора предусмотрены 20 выплат по $100 в конце каждых шести месяцев. За объект аренды было уплачено $1,200 денежными средствами.
Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 5.5% (за полгода).
Задание:
a) Показать процентные платежи за первые 3 полугодовые периода по:
(i) кумулятивному методу (ii) актуарному методу b) Показать, как аренда будет отображена в финансовой отчетности H по состоянию на 30 июня 2004 г., если процентные платежи распределялись с использованием кумулятивного метода.
Решение примера (a) Распределение процентных платежей Поскольку процентная составляющая будет присутствовать в арендных платежах во всех двадцати периодах, в кумулятивном методе n = 20.
Проценты, начисленные за каждый полугодовой период, выплачиваются как часть арендной платы, проплачиваемой в последний день полугодия - Поэтому в конце каждого периода остаются только обязательства по основной сумме.
W1 Всего финансовые (процентные) платежи $ Арендные платежи (20 $100) 2, Цена актива (1,200) W2 Распределение процентных платежей - кумулятивный метод Период Вес Пропорция Процентная ($800) составляющая 1 20 /210 2 19 /210 3 18 /210 4 17 /210 20 1 /210 n(n + 1) = й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА W2 Распределение процентных платежей - актуарный метод Период Задолженность Процентная Арендный Задолженность на начало составляющая платеж на конец периода при ставке 5.5% периода 1 1,200 66 (100) 1, 2 1,166 64 (100) 1, 3 1,130 62 (100) 1, 4 и т. д. (100) (b) Финансовая отчетность Обязательства по финансовой аренде 1/1/04 Необоротные активы 1, 30/06/04 Денежные средства 100 30/06/04 Проценты 30/06/04 Остаток кон. пер. 1, 1,276 1, 01/07/03 Остаток нач. пер. 1, Примечание:
31/12/04 Денежные средства 100 30/12/04 Проценты 30/06/05 Денежные средства 100 30/06/05 Проценты Анализ обязательств по аренде Текущие (100+100 - (72+68)) = 1, Долгосрочные 1, (17 100 - (800 - (76+72+68))) Примечание к финансовой отчетности По состоянию на 30 июня 2004 г. компания имеет следующие обязательства в связи с финансовой арендой:
Минимальные Приведенная арендные стоимость платежи Сроки погашения: $ $ До одного года 200 От одного до пяти лет 800 Более пяти лет 900 1,900 1, ПРИМЕЧАНИЕ: На экзамене приведенную стоимость считать не нужно. Здесь расчет приведен для полноты картины Амортизация $1, 6/12 = $ 10лет Необоротные активы включают $1,140 (1,200 - 60) й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 4.3 Предоплата арендных платежей Пример Компания H заключила договор финансовой аренды 1 января 2004 г. Условиями договора предусмотрены 20 проплат по $100 в начале каждых шести месяцев. За объект аренды было уплачено $1,200 денежными средствами.
Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 6.1% (за полгода).
Задание:
b) Показать процентные платежи за первые 3 полугодовые периода по:
(iii) кумулятивному методу (iv) актуарному методу b) Показать, как аренда будет отображена в финансовой отчетности H по состоянию на 30 июня 2004 г., если процентные платежи распределялись с использованием кумулятивного метода.
Решение примера (a) Распределение процентных платежей Первый арендный платеж не содержит процентной составляющей.
В последние шесть месяцев проценты не начисляются, поскольку на начало последнего полугодия вся основная сумма будет полностью выплачена - в кумулятивном методе n = W1 Всего финансовые (процентные) платежи $ Арендные платежи (20 $100) 2, Цена актива (1,200) W2 Распределение процентных платежей - кумулятивный метод Период Вес Пропорция ($800) Процентная составляющая 1 19 19/190 2 18 18/190 3 17 17/190 4 16 16/190 19 1 1/190 n(n + 1) = й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА W2 Распределение процентных платежей - актуарный метод Период Задолженность Арендный Процентный Задолженность на начало платеж платеж при на конец периода ставке 6.1% периода 1 1,200 (100) = 1,100 67 1, 2 1,167 (100) = 1,067 65 1, 3 1,132 (100) = 1,032 63 etc (b) Финансовая отчетность Обязательства по финансовой аренде 01/01/04 Денежные средства 100 01/01/04 Необоротные активы 1, 30/06/04 Проценты 30/06/04 Остаток кон. пер. 1 1 280 1, 01/07/04 Денежные средства 100 01/07/04 Остаток нач. пер. 1, Примечание:
30/12/04 Проценты 01/04/05 Денежные средства Анализ обязательств по аренде Текущие (100+100) - 76) = 1, Долгосрочные 1, (17100 - (800 - (80+76) Примечание к финансовой отчетности По состоянию на 30 июня 2004 г. компания имеет следующие обязательства по договору аренды:
Минимальные Приведенная арендные стоимость платежи Сроки погашения: $ $ До одного года 200 От одного до пяти лет 800 Более пяти лет 900 1,900 1, ПРИМЕЧАНИЕ: На экзамене приведенную стоимость считать не нужно. Здесь расчет приведен для полноты картины $1, Амортизация 6/12 = $ 10лет Необоротные активы включают $1,140 (1,200 - 60) й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 4.4 Раскрытие информации о финансовой аренде На дату каждого отчетного периода необходимо указывать балансовую стоимость активов, являющихся объектом финансовой аренды.
Активы, которые являются объектами финансовой аренды, отображаются в балансе арендатора отдельно. Полезно бывает раскрывать информацию об объектах финансовой аренды по каждому крупному классу активов. Лучшей практикой является:
предоставление таблицы согласования входящих и исходящих остатков балансовой стоимости и амортизации, аналогичной той, которая готовится по собственным основным средствам компании;
либо совместное раскрытие собственных и арендованных активов, с указанием соответствующих сумм.
Иллюстрация [9] Чистые процентные затраты (выдержка) Объекты финансовой аренды капитализированы в разделе основных средств в соответствии с МСБУ 17 (Аренда). Процентная составляющая арендных платежей на сумму И34 млн. (в 2001 г.: И9 млн.), показана в статье процентные затраты.
[19] Основные средства (выдержка) В соответствии с МСБУ 17 (Аренда), активы, арендуемые на условиях, аналогичных приобретению за долгосрочные заемные ресурсы (финансовая аренда), капитализированы по наименьшей из величин: справедливой стоимости и настоящей дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Арендуемые активы амортизируются в течении ожидаемого срока их полезной службы за исключением случаев, когда нет уверенности в переходе права собственности по истечении срока аренды, - тогда амортизация начисляется по кратчайшему из сроков: ожидаемому сроку полезной службы и сроку аренды. Будущие арендные платежи показаны как финансовые обязательства.
Капитализированные основные средства включают активы, используемые на условиях финансовой аренды, чистая балансовая стоимость которых составляет И504 млн. (в 2001 г.: И588 млн.) Балансовая стоимость этих активов до вычета износа составляет И1 106 млн. (в 2001 г.: И1 млн.). Эти основные средства представляют собой в основном машины и технологическое оборудование балансовой стоимостью И358 млн. (до вычета износа: И864 млн.), а также здания балансовой стоимостью И105 млн. (до вычета износа: И140 million). В случае зданий, выполняется одно из двух условий: настоящая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей в целом покрывает стоимость приобретения, либо по истечении срока аренды к арендатору переходит право собственности.
Примечания к финансовой отчетности Bayer Group Обязательства, связанные с арендуемыми активами, должны раскрываться отдельно от прочих обязательств, с разделением долгосрочной и текущей составляющих.
Обязательства относительно минимальных арендных платежей в рамках договоров финансовой и нерасторгаемой операционной аренды со сроками погашения свыше одного года должны раскрываться в сводной форме, с указанием размеров платежей и периодов, когда они подлежат погашению.
Условия погашения и проценты по кредитам, со сроками погашения свыше 1 года.
Согласование суммы всех минимальных арендных платежей на дату отчетности и их дисконтированной стоимостью.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Помимо этого, компания должна указать сумму минимальных арендных платежей на дату отчетности, а также их дисконтированную стоимость, для следующих периодов:
Не позже одного года;
После одного года, но не позже пяти лет;
После пяти лет.
Иллюстрация Обязательства в рамках финансовой аренды признаны в качестве финансовых обязательств, если соответствующие объекты аренды капитализированы в качестве основных средств. Они учитываются по настоящей стоимости. В будущие периоды арендодателям причитаются арендные платежи на сумму И899 млн. (в 2001 г.: И1 млн.), в т.ч. процентные расходы на сумму И191 млн. (в 2001 г.: И293 млн.).
Обязательства по финансовой аренде имеют следующие сроки погашения:
В т.ч.
И млн. Арендные Проценты Обязательства платежи 2003 151 30 2004 103 28 2005 100 26 2006 71 17 2007 53 15 После 2007 421 75 899 191 Примечания к финансовой отчетности Bayer Group Условная арендная плата, признанная в доходе за период;
Сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по нерасторгаемым договорам субаренды;
и Общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, в частности, следующую информацию:
основа, на которой определяются условные арендные выплаты;
наличие и условия прав на возобновление или покупку, а также оговорок о скользящих ценах;
и ограничения, установленные соглашениями аренды, в частности, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 5 Операционная аренда 5.1 Учёт операционной аренды Арендные платежи отражаются в отчете о прибылях и убытках на систематической основе в течение срока аренды.
В балансе показываются только предоплаты и начисления, относящиеся к арендуемым активам, которыми компания не владеет.
Пример По условиям договора аренды компания Вильямсон плс должна уплатить не подлежащий возврату депозит в размере $100,000, а также в течение последующих 3 лет вносить в первый день года арендную плату на сумму $100,000. Срок службы актива составляет 6 лет.
Задание:
Рассчитать сумму, ежегодно относимую на счёт прибылей и убытков, а также остатки, подлежащие признанию в балансе в конце первого года аренды.
Решение примера Отчёт о прибылях и убытках ($100,000) + ($300,000) = $133, 3 года Баланс В конце 1 года $ 200,000 уплачено (133,333) отнесено на затраты ЧЧЧЧ 66,667 предоплата ЧЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 5.2 Раскрытие информации Арендаторы должны раскрывать следующую информацию по операционной аренде:
сумму будущих минимальных арендных платежей по нерасторгаемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:
- не позже одного года;
- после одного года, но не позже пяти лет;
- после пяти лет;
сумму будущих минимальных платежей субаренды, ожидаемых к получению по нерасторгаемым договорам субаренды на дату отчетности;
платежи по аренде и субаренде, признанные в доходе за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;
общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором и, в частности, следующую информацию:
- основа, на которой определяются условные арендные выплаты;
- наличие и условия прав на возобновление или покупку, а также оговорок о скользящих ценах;
и - ограничения, установленные договорами аренды, в частности, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.
Комментарий Примером условной арендной платы фотокопировальной машины может служить плата за одну фотокопию при установленном максимальном количестве копий. Для арендуемых автомобилей условием возобновления аренды может служить соблюдение ограничений на максимальный пробег.
5.3 ПКИ-15: Операционная аренда - Поощрения Вопрос Арендодатели часто поощряют потенциальных арендаторов, согласных заключить договор аренды, в том числе путём:
Предоставлением льготного периода пользования, когда арендная плата не взимается;
или Частичного возмещения арендодателем затрат арендатора на переезд.
Вопрос: как следует отображать такие поощрения, относящиеся к операционной аренде, в отчетности арендатора и арендодателя.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Консенсус Поощрения, предоставляемые арендодателями, должны рассматриваться как неотъемлемая составляющая вознаграждения за использование объекта аренды.
Арендатор должен признавать совокупный эффект полученных поощрений путём зачёта их против арендных затрат в течение срока аренды на равномерной основе, либо на какой-либо другой систематической основе, которая отражает временную схему получения арендатором экономической выгоды от использования объекта аренды.
МСФО 17 требует, чтобы компания учитывала поощрения путём их зачёта против дохода от аренды или арендных затрат. Являясь неотъемлемой составляющей чистого вознаграждения, причитающегося за использование арендованного актива, поощрения должны признаваться арендодателем и арендатором в течение срока аренды, причём каждой из сторон следует использовать единый метод амортизации чистого вознаграждения.
6 Учёт арендодателя 6.1 Определения Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду за вычетом неполученного финансового дохода.
Валовые инвестиции в аренду - это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.
Комментарий то есть справедливая стоимость по процентной ставке, подразумеваемой в договоре аренды.
Негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости арендованного актива, относительно получения которой арендодатель вовсе не имеет гарантий, либо имеет гарантии только лишь от стороны, с ним связанной.
Неполученный финансовый доход - это разница между валовыми инвестициями в аренду и их дисконтированной стоимостью.
6.2 Финансовая аренда Отношения аренды возникают в двух ситуациях:
(1) арендодатель предоставляет арендатору финансирование для приобретения актива (по типу лизинговой компании);
и (2) арендодатель приобретает актив в УсобственностьФ и затем предоставляет его арендатору (как, напр., авто-дилеры, промышленные производители и т.п.).
По сути, ни в том, ни в другом случае арендодатель активом не владеет.
Комментарий Операционная аренда учитывается точно так же, как и прочие собственные активы арендодателя.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 6.2.1 Арендодатель предоставляет финансирование По сути, арендодатель предоставил арендатору ссуду.
Дт Дебиторская задолженность (на сумму чистых инвестиций в аренду) Кт Денежные средства на сумму, уплаченную за актив (или Кт Обязательство - если платеж отсрочен) Комментарий Разница признается в отчете о прибылях и убытках.
Арендодатель получает арендные платежи, которыми погашается основная часть ссуды (капитальная составляющая) и обеспечивается процентный доход.
6.2.2 Арендодатель как "собственник" актива Арендодатель прекращает признание актива обычным способом (т.е. показывает прибыль/убыток от реализации необоротного актива либо включает в себестоимость расходы в отношении запасов) Кт Актив (остаточная либо балансовая стоимость) Дт Отчет о прибылях и убытках (счет реализации или себестоимость продаж) в объеме балансовой стоимости актива минус дисконтированная негарантированная остаточная стоимость Если речь идет о запасах:
Кт Выручка в объеме обычной цены реализации (т.е. так же, как и для товаров, которыми компания торгует).
Если речь идет о необоротных активах:
Кт Отчет о прибылях и убытках (счет реализации) - на справедливую стоимость актива (или дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей, если ниже) Дт Дебиторская задолженность (на сумму чистых инвестиций в аренду) 6.3 Распределение финансового (процентного) дохода Распределение финансового дохода должно отражать постоянную периодическую норму прибыли на чистые инвестиции в аренду.
Комментарий Что фактически является зеркальным отражением признания затрат в финансовой отчетности арендатора.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 6.4 Раскрытие информации о финансовой аренде 6.4.1 Финансовая аренда Арендодатели должны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:
согласование суммы валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета.
общую сумму валовых инвестиций в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:
- не позже одного года;
- после одного года, но не позже пяти лет;
- после пяти лет;
неполученный финансовый доход;
негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;
накопленный резерв на покрытие безнадежной задолженности по минимальным арендным платежам;
условные арендные платежи, признанные в доходе;
и общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
6.4.2 Операционная аренда Арендодатели должны раскрывать следующую информацию об операционной аренде:
для каждого класса актива, балансовую стоимость до вычета износа, накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения на отчетную дату:
- амортизацию, учтенную в доходе за период;
- убытки от обесценения, учтенные в доходе за период;
- сторнированные в течение периода убытки от обесценения;
Комментарий Эти нормы сравнимы с требованиями к раскрытию информации согласно МСФО 16.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Иллюстрация Также включены основные средства, сданные в операционную аренду третьим сторонам, балансовая стоимость которых составляет И232 млн. (в 2001 г.: И381 млн.).
Балансовая стоимость этих активов до вычета износа составляла И500 млн. (в 2001 г.:
И753 млн.);
в 2002 г. амортизационные отчисления по ним составили И83 млн. (в г.: И52 млн.). Однако, если по условиям договора аренды арендатор признается владельцем активов с экономической точки зрения, и таким образом аренда является финансовой согласно МСБУ 17 (Аренда), в балансе признается дебиторская задолженность в объёме настоящей дисконтированной стоимости будущих арендных платежей.
Примечания к финансовой отчетности Bayer Group будущие минимальные арендные платежи по нерасторгаемым договорам операционной аренды в совокупности, а также по отдельности для каждого из следующих периодов:
- не позже одного года;
- после одного года, но не позже пяти лет;
- после пяти лет;
общие условные арендные платежи, учтенные в доходе;
и общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
7 Продажа с обратной арендой 7.1 Основы Передача компанией права собственности на актив третьей стороне, с сохранением за собой права на его использование на условиях аренды. Обычно, целью таких сделок является привлечение финансирования.
Арендные платежи и цена продажи обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются в комплексе и необязательно представляют собой справедливую стоимость.
Отражение продажи в учёте зависит от того, является ли обратная аренда финансовой или операционной.
7.2 Продажа с обратной финансовой арендой Экономическая сущность такой сделки в том, что продажи нет - риски и преимущества владения не переходят и остаются у арендатора.
Положительная разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива не должна отражаться немедленно в качестве дохода в финансовой отчетности продавца арендатора. Такая разница является доходом будущих периодов и подлежит списанию в течение срока аренды.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Комментарий Если обратная аренда является финансовой, то сделка является способом предоставления арендодателем финансирования арендатору под залог объекта аренды.
Сделка учитывается как продажа с обратной арендой:
УПрибыльФ признается, но как отсроченная, т. е. отображается в балансе как кредитовый остаток и списывается на счет прибылей и убытков в течение срока аренды.
Актив и арендное обязательство учитываются по справедливой стоимости актива.
Упражнение Ольга плс продаёт актив и берёт его в пользование на условиях финансовой аренды.
Остаточная стоимость объекта аренды составляет $70,000, выручка от реализации (по справедливой стоимости) $120,000, а срок экономическо службы - 5 лет. По договору аренды будут осуществлены 5 арендных платежей по $28,000 каждый.
Задание:
Показать журнальные проводки в связи с выбытием актива, и, при условии равномерного распределения финансовых расходов и амортизации, рассчитать влияние аренды на прибыль в течение каждого года аренды.
Порядок решения Продажа с обратной арендой Журнальные проводки при выбытии $ $ Дт Кт Дт Кт Отчет о прибылях и убытках за каждый год $ ЧЧЧ ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА 7.3 Продажа с обратной операционной арендой Комментарий Экономическая сущность сделки - осуществление продажи, поэтому может быть признана прибыль.
Если арендные платежи и цена продажи установлены в размере справедливой стоимости, то произошла обычная сделка купли-продажи, прибыль или убыток от которой обычно признается немедленно.
Если цена продажи выше справедливой стоимости, то избыток должен быть признан как доход будущих периодов и списываться в течение предполагаемого срока использования объекта аренды.
Если цена продажи ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда:
результатом сделки является убыток, который компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной.
Тогда убыток должен быть отсрочен и списываться пропорционально арендным платежам в течение предполагаемого периода использования объекта аренды.
Упражнение Компания Френдс Лтд владеет активом, остаточная стоимость которого равна $70,000, а справедливая стоимость - $100,000. Компания рассматривает возможность продажи этого актива с обратной операционной арендой, в связи с чем ею получены следующие три предложения от различных банков.
Цена продажи Ежегодные арендные платежи в течение 5 лет (a) $100,000 $28, (b) $120,000 $28, (c) $80,000 $20,000 (т. е. по цене ниже рыночной) (d) то же, что и в (c), но в предположении, что остаточная стоимость равна $95,000.
Задание:
Для каждого из описанных выше случаев, отобразить сделку в учёте, а также, в предположении, что сделка осуществляется на начало первого года, показать её влияние на финансовый результат этого года.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Порядок решения (a) Продажа по справедливой стоимости ($100,000) Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ Дт Кт Кт (b) Цена продажи > справедливой стоимости ($120,000) Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ Дт Кт Кт Кт (c) Цена продажи < справедливой стоимости ($80,000), продажа с прибылью Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ Дт Кт Кт (d) Цена продажи < справедливой стоимости ($80,000), продажа убыток, будущая арендная плата < рыночной стоимости Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ Дт Кт Дт й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Фокус Вы должны были научиться:
Определять существенные характеристики аренды;
Описывать и применять правила классификации финансовой и операционной аренды;
Объяснять влияние неправильного учёта финансовой аренды в качестве операционной на финансовую отчётность;
Учитывать операционную аренду в финансовой отчетности (в т.ч. согласно ПКИ-15);
Учитывать финансовую аренду в финансовой отчётности арендатора и арендодателя;
Описывать основные принципы МСФО 17 и главные требования к раскрытию информации.
Комментарий Метод чистых денежных инвестиций на экзамен не выносится.
й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Решения упражнений Решение 1 - Обратная финансовая аренда Учитывается как продажа с последующей обратной арендой Журнальные проводки при выбытии $ $ Дт Денежные средства 120, Кт Необоротные активы (остаточная стоимость) 70, Доход будущих периодов (120,000 - 70,000) 50, Дт Необоротные активы 120, Кт Обязательства по аренде 120, Отчет о прибылях и убытках, каждый год $ 120, Амортизация 24, (5 28,000) -120,000) Процентные платежи 4, 50, Списание дохода будущих периодов (10,000) ЧЧЧ 18, ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА Решение 2 - Обратная операционная аренда (a) Продажа по справедливой стоимости ($100,000) Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ $ Прибыль при выбытии 30, Дт Денежные средства 100,000 Арендный платеж (28,000) Кт Актив 70,000 ЧЧЧ Кт Счет прибылей и убытков 30,000 2, ЧЧЧ (b) Цена продажи > справедливой стоимости ($120,000) Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ $ Прибыль при выбытии Дт Денежные средства 120,000 - немедленно признанная 30, Кт Актив 70, 20, - отсроченная 4, Кт Счет прибылей и убытков 30, Кт Доход будущих периодов 20, Арендный платеж (28,000) ЧЧЧ 6, ЧЧЧ (c) Цена продажи < справедливой стоимости ($80,000), продажа с прибылью Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ $ Прибыль при выбытии 10, Дт Денежные средства 80,000 Арендный платеж (20,000) Кт Актив 70,000 ЧЧЧ Кт Счет прибылей и убытков 10,000 (10,000) ЧЧЧ (d) Цена продажи < справедливой стоимости ($80,000), продажа убыток, будущая арендная плата < рыночной стоимости Учёт сделки Влияние на финансовый результат в году $ $ $ Отсроченный убыток Дт Денежные средства 80, 15, (3,000) Кт Актив 95, Дт Убыток будущих периодов 15, Арендный платеж (20,000) ЧЧЧ (23,000) ЧЧЧ й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2004 СЕССИЯ 11 - МСФО 17 АРЕНДА й Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd 2003
Книги, научные публикации