Книги, научные публикации
Экономические 10(83) Бухгалтерский учет, статистика 208 науки 2011
Концепция управленческого учета как доминирующего вида управленческого контроля й 2011 Ю.В. Варняков кандидат экономических наук, Марийский государственный технический университет, г. Йошкар-Ола E-mail: center_audita В статье рассматривается роль управленческого учета, информативность которого позволяет решать разноплановые управленческие задачи. Современные подходы к содержанию управлен ческого учета трансформируют его в один из важнейших видов управленческого контроля, реа лизация которого на всех участках менеджмента зависит от качественной экономической ин формации.
Ключевые слова: управленческий учет, управленческий контроль, контролер.
Исследование систем управленческого кон- отличия. В конце XX столетия датский ученый троля требует изучения проблемы измерения эф- Хофштеде провел крупные исследования корпо фективности деятельности организации. Систе- ративной и национальной культур на основе ан ма измерения деятельности в целом необходима кетирования служащих корпорации IBM в 53 стра для соединения стратегии развития организации нах и доказал, что разные культуры оказывают с УдействиемФ, под которым понимается управ- различное влияние на управление и определяют ленческая деятельность. Ввиду того что первич- свой смысл управленческих терминов и катего ная роль администрации заключается в обеспе- рий, например, термина УобязанностиФ. Пробле чении реализации выбранных стратегий, изме- мы, выявленные в процессе исследования, были рение эффективности деятельности является ос- связаны с такими важными вопросами, как:
стратегическое планирование и развитие новой для принятия управленческих решений.
В зарубежных концепциях управленческого бизнеса;
бюджетирование;
учета в данной связи часто указываются лица, управленческий учет;
ответственные за проектирование и эксплуата калькуляция себестоимости продукции;
цию систем управленческого контроля. Таких лиц измерение эффективности;
называют контролерами, которые во многих орга вопросы кадрового развития;
низациях именуются главными финансовыми улучшение процессов и деятельности ком директорами. Поскольку система измерений пол ностью основана на экономической информации, пании в целом;
предоставление отчетности;
ответственность контролера, или главного фи нормативная стоимость;
нансового директора, включает сбор и предос внутреннее ценообразование.
тавление информации по учету и отчетности для пользователей. Участие контролера в анализе этой Важнейшими особенностями деятельности информации не рассматривается, что связано с контролера в решении этих вопросов можно вы задачей сфокусировать усилия на нужных для делить черты, которые, например, американски него вещах: лучшем использовании информации ми респондентами отмечены как Узначительные в по учету, бюджетировании, управлении издерж- высокой степениФ: аналитические способности, ками и измерении результатов деятельности. способности решать проблемы, тщательность и В мировой практике накоплен опыт исполь- скрупулезность, способность при необходимости зования управленческого контроля в рамках гло- проявлять соответствующую инициативу. Швед бальных стандартов менеджмента: шведское уп- ские респонденты наиболее важнейшими харак равление, развивающееся на достаточно большом теристиками контролера отметили: творческий под количестве для этой небольшой страны крупных ход и гибкость. Важнейшей характеристикой кон международных компаний;
американское управ- тролера у всех респондентов, участвующих в ис ление, основанное на сильной корпоративной следовании, было выделено лидерство.
культуре, в условиях которой менеджмент счи- Организация управленческого учета и конт тается конкурентным преимуществом. роля в таких структурах, как российские хол Концепция контролера в американских и динги, зависит во многом от методических и шведских компаниях имеет свои особенности и организационных основ управления.
Экономические 10(83) Бухгалтерский учет, статистика науки Отметим, что любая организационная струк- ориентированного подхода, свойства и поведе тура является логическим соотношением уров- ние заключены в самом объекте и моделируются ней управления и функциональных областей - совместно.
бизнес-структур, которые должны быть органи- Организационная структура влияет на ин зованы таким образом, чтобы обеспечить эффек- формационную структуру, поскольку определя тивное достижение целей. Информационное обес- ет предметную область, объекты, связи между печение организационных структур управления ними и функции. С другой стороны, информа можно считать локальной информационной си- ционная система оказывает влияние на органи стемой, целью создания которой является ин- зационную структуру, поскольку в дополнение формационное обеспечение процесса принятия к управленческим задачам формирует задачи по управленческих решений. обслуживанию информационной системы и де Структура информационной системы, цели легирует полномочия по их исполнению. В прак и задачи ее создания соответствуют стратегичес- тике управления холдингом охарактеризованные ким целям и задачам деятельности предприятия. выше положения теорий систем реализуются Информационная база холдинга, обеспечи- последовательно. Результатом реализации явля вающая принятие управленческих решений на ется создание новой информационной системы уровне головной (управляющей) компании, бу- (рис. 1).
дет составлять совокупность данных, организо- В информационную систему вписываются ванных в соответствии с организационно-струк- локальным образом: система управления затра турной моделью холдинга. тами, система управления запасами, система уп С позиции теорий информационных систем равления прибылью и т.д. На примере любой из различают два подхода к определению инфор- них можно проследить процесс реализации за мационной структуры: собственно структурный дач контроллинга.
и объектно-ориентированный. С позиции струк- Отметим, что рассматриваемая в качестве турного подхода, свойства и поведение объектов примера система управления затратами должна являются независимыми. С позиции объектно- обеспечивать учет, контроль, планирование, ана Задачи контроллинга Задачи управления Определение бизнес-структуры Бизнес-структура холдинга Моделирование организационной структуры Организационная структура холдинга Моделирование информационной структуры Информационная структура холдинга (информационная система) Рис. 1. Логическое моделирование информационной структуры холдинга Экономические 10(83) Бухгалтерский учет, статистика 210 науки лиз и регулирование затрат с целью снижения Цели различных уровней иерархии следует, непроизводительных издержек. Бизнес-структу- на наш взгляд, согласовывать путем использо ра описывается перечнем функций и объектов вания метода анализа иерархий (в статике), или предметной области. Предметная область систе- теории игр (в динамике), или иных методов ме мы управления затратами представляет собой неджмента. Управляющая компания холдинга совокупность разных функциональных областей: является УпользователемФ всей иерархической снабжения, сбыта, производства, персонала. системы информации об управлении и реализа Нарушения в графиках снабжения приводят к ции его функций на каждом из названных уров дополнительным затратам, связанным с хранени- ней.
ем запасов. Сбыт связан с затратами на хранение Такой подход определяет задачи контроллин и доставку запасов готовой продукции. Персонал га в каждой предметной области управления и является источником организационных расходов позволяет моделировать систему управления для (накладных) и т.д. Таким образом, предметная об- реализации поставленных задач.
ласть охватывает экономические элементы - носи- Функциональная декомпозиция процесса тели затрат: материалы, комплектующие, топливо управления затратами используется для постро и энергия, полуфабрикаты, основные средства, ения дерева задач, обеспечивающих достижение персонал. Субъектами затрат выступают центры цели деятельности холдинга. Критерий деком затрат и изделия. В бухгалтерском учете затраты позиции может быть любым, например, с прак определяются систематизацией бухгалтерских за- тической точки зрения удобно разбивать задачи писей на счетах, суммой, датой возникновения, по функциям управления. Таким образом, вы местом возникновения и носителем. являются задачи учета, реализация которых фор Отражение затрат в учете формирует инфор- мирует информационную базу. Функциональная мацию о произведенных в отчетном периоде зат- модель предметной области системы управления ратах, их характере, объеме и содержании. В за- затратами приведена на рис. 2.
дачи контроллинга входит выбор эффективной Количество однородных подразделений оп структуры управления. Эффективность может ределяется спецификой и масштабом каждого определяться, например, минимальным рассог- предприятия. Процесс декомпозиции заканчива ласованием между желаемым и фактическим зна- ется определением элементарных (неделимых) чениями показателей системы, показателями ка- задач, назначаются исполнители. Помимо испол чества принимаемых решений и т.д. нителей, задаются сроки реализации задач и оп Выбор можно моделировать. Например, ределяются требуемые ресурсы. Соотнесение ис иерархическая модель системы управления зат- полнителей по уровням управления и функцио ратами имеет три уровня: уровень предприятия нальным областям представляет собой организа в целом, уровень подразделений (центров зат- ционную структуру.
рат), уровень изделий. Цели различных уровней Сложность структуры системы управления иерархии могут не совпадать. затратами заключается в том, что одинаковые 1. На уровне предприятия (структурной еди- функции выполняются в различных подразде ницы холдинга) наиболее часто используется лениях разными исполнителями, поэтому тре целевая функция минимизации затрат, которая буется несколько исполнителей.
имеет аналог - максимизацию маржинальной Следует отметить важность декомпозиции прибыли. задач учета, поскольку реализация всех задач учета 2. На уровне подразделений предприятия в комплексе обеспечивает формирование инфор наблюдается большой разброс целей: производ- мационной базы управления затратами. Инфор ственные подразделения ориентируются на оп- мационная база обычно изображается с помощью тимальную загрузку производственных мощно- диаграммы потоков данных, которая содержит не стей и использование ресурсов;
минимальную только функции, но и объекты (рис. 3).
долю накладных расходов;
вспомогательные под- Информационная модель может быть рас разделения увеличивают собственную рентабель- ширена при уточнении предметной области за ность, снижая общую долю накладных расхо- счет взаимосвязи аналитического, бухгалтерско дов. Административные подразделения, являясь го и управленческого видов учета. Пользование источником накладных затрат, могут иметь са- данными как единым информационным про мые разнообразные цели - от социальных до орга- странством предусматривает их хранение, нали низационных. чие справочных данных на сервере и ввод опе 3. На уровне изделий используется целевая ративных значений в местах возникновения.
функция максимизации рентабельности, показа- Поскольку проектирование хранилища дан телей Узатраты-качествоФ и др. ных опирается на методологию многомерного Экономические 10(83) Бухгалтерский учет, статистика науки Рис. 2. Модель системы управления затратами Бухгалтерский учет, статистика Экономические науки Рис. 3. Пообъектное распределение затрат в информационной системе калькулирования себестоимости 10(83) Экономические 10(83) Бухгалтерский учет, статистика науки моделирования, что не входит в задачи нашего мо-часов отчетного периода суммарно равно се исследования, постольку его особенности мы не бестоимости общего выпуска продукции, сфор рассматриваем. Отметим лишь, что информаци- мированной в системе бухгалтерского учета по онная структура, изображаемая с помощью ди- заказным методом. Оформление заказов на пред аграммы потоков данных, определяется органи- приятии происходит согласно установленной зационной структурой и зависит от нее, так как процедуре:
содержит конкретные функции (задачи). Испол- 1 шаг. При формировании договора на ос нители, сгруппированные по уровням управле- нове ТЗ ответственным исполнителем в дого ния, представляют организационную структуру. ворной отдел (Госзаказ) или в отдел цен (ком Исполнители имеют дело с информацией об мерческий заказ) представляется состав работ, объектах предметной области. Следует напомнить, который содержит в себе:
что информационная структура представляет со- 1) виды выполняемых работ;
бой функции и объекты в рамках заданной пред- 2) трудоемкость работ по ответственным за метной области. их выполнение производственным подразделе Приведем пример организационной основы нием.
калькулирования вертолетостроительной продук- 2 шаг. Договорной отдел (отдел цен) на ос ции на базе ведущего предприятия холдинга - нове полученной трудоемкости и экономичес Московского вертолетостроительного завода име- ких нормативов, действующих на предприятии, ни М.Л. Миля, в структуре которого четыре ос- производит расчет цены договора (контракта), новных подразделения: опытно-конструкторское которая впоследствии явится базой для плани бюро (ОКБ), эксплуатационно-испытательный рования трудоемкости выполнения работ произ комплекс (ЭИК), летно-испытательный комплекс водственными подразделениями и предприяти (ЛИК), опытное производство (ОП), - имеют ем в целом.
непосредственное отношение к формированию 3 шаг. При открытии заказа производствен производственных затрат (рис. 4). ному подразделению утверждается лимит мате Деятельность структурных подразделений предприятия, оцениваемая в нормо-часах Научные разработки, конструкторская документация ОКБ ОП Передача на испытания опытного Рекомендации по доработке образца изделия (детали) конструкции изделий ЛИК ЭИК Передача изделия для проведения летных испытаний Калькуляция, в нормо-часах и в разрезе статей затрат в рублях Целевая калькуляция Рис. 4. Особенности калькулирования в ОАО УМВЗ им. М.Л. МиляФ На предприятии применяется позаказный риальных затрат и трудоемкости на календар метод учета затрат и калькулирования себестои- ный период, который затем через ПДО доводит мости выпускаемой продукции. Затраты каждо- ся до конкретных исполнителей (цехов, отделов).
го подразделения предприятия (ОКБ, ОП, ЭИК, В целом, по предприятию составляется про ЛИК) измеряются в нормо-часах, стоимость ко- изводственный план по трудоемкости работ, вы торых регулируется в зависимости от ценовой полняемых предприятием за календарный период.
политики и ситуации на рынке сбыта вертолето- Объектами контроля производственного пла строительной техники. Общее количество нор- на выступают:
Экономические 10(83) Бухгалтерский учет, статистика 214 науки 1) календарные сроки выполнения работ (ве- 2. При определении цены договора к сто домости исполнения, план-графики);
имости продления ресурсов добавляются затра 2) лимиты трудоемкости по открытым зака- ты на командировочные расходы специалистов, зам. численность которых определяет руководитель Контроль осуществляется руководителем отдела.
предприятия (подразделений), планово-производ- 3. Полученная стоимость корректируется на ственным отделом, планово-диспетчерским от- коэффициент уровня инфляции.
делом, планово-экономическим отделом. 4. Рентабельность в цене определяется по Фактическая трудоемкость, списанная на за- отношению к себестоимости на уровне планиру каз, является основанием для начисления зара- емой по коммерческим контрактам, но не более ботной платы исполнителям. Объемы фактичес- 25 %.
кой трудоемкости, предлагаемой к списанию на 5. Имеющаяся на предприятии база посто затраты, ежемесячно рассматриваются балансо- янно сравнивается с данными, полученными от вой комиссией и при необходимости корректи- предприятий-изготовителей узлов и агрегатов, а руются. также от ремонтных предприятий с целью при С позиции контролера в системе управле- оритета стоимости продления ресурса над сто ния заказами следует сделать акцент не столько имостью ремонта.
на калькулирование, сколько на ценовую поли- Контроль, основанный на информации, под тику и процедуру формирования цены. В этой готовленной должным образом, и, подкреплен сфере у предприятия сложились определенные ный широкой инструментальной базой, действи подходы в части определения цены на продле- тельно дает возможность отразить реальную кар ние ресурсов, узлов и агрегатов вертолетной тех- тину будущего холдинга в целом и отдельно взя ники. Для реализации эффективного контрол- той его структурной единицы. Содержание фун линга важно, чтобы цена контракта на продле- кций, реализуемых в информационных структу ние ресурса агрегата была меньше, чем цена со- рах, обеспечивает больший управленческий эф ответствующего ремонта агрегата. При этом цена фект - позволяет, по нашему мнению, максими контракта на продление ресурса агрегата страте- зировать прибыль. Методические особенности гически определяется по следующей схеме: контроллинга во многом обусловлены финансо Цена Вн утренний Командировочные контракта прейскурант расходы Кинфл Крентаб на продлен ие Стоимость Проезд, проживан ие, = +.
ресурса продления суточные агрегата ресурса агрегата Для использования в системе контроллинга вой и технической направленностью управлен данного подхода можно предложить алгоритм ческих решений, которые применительно к объек определения цены на продление ресурсов, узлов там исследования требуют отдельного изучения.
и агрегатов вертолетной техники, включающий пять последовательных действий: 1. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчет ность. Постановка и внедрение. М., 2011.
1. На предприятии имеется база данных по 2. Бородулин А.Н., Заложнев А.Ю., Шуремов Е.Л.
стоимости продления ресурсов узлов и агрегатов Внутрифирменное управление, учет и информаци вертолетов марки УМиФ за прошедшие 5 лет. В онные технологии: учеб. пособие. М., 2006.
настоящее время эта база оформлена в виде внут реннего прейскуранта.
Поступила в редакцию 06.09.2011 г.